現(xiàn)代企業(yè)如何實(shí)施內(nèi)部控制

1、現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部控制 - 內(nèi)部控制怎幺做 ?內(nèi)部控制制度是現(xiàn)代企業(yè)管理的重要手段。 不斷完善企業(yè)內(nèi)部控制制度， 對(duì)于防范舞弊， 減 少損失，提高資本的獲利能力具有積極的意義。 筆者對(duì)內(nèi)部控制制度的相關(guān)問題進(jìn)行了思考， 現(xiàn)成拙作，求教同仁。一、內(nèi)部控制必須逾越的幾個(gè)難點(diǎn)一項(xiàng)好的內(nèi)控制度， 應(yīng)該達(dá)到以下標(biāo)準(zhǔn)。 其一， 控制觸角涉及企業(yè)經(jīng)營(yíng)的各個(gè)環(huán)節(jié)和各 個(gè)方面，沒有留下控制死角。也即企業(yè)的各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)均納入了內(nèi)部控制范圍。其二， 事權(quán)劃分明確具體， 具有很強(qiáng)的操作性。 也即內(nèi)控制度作為一種制度要能真正成為企業(yè)管理 者的行為規(guī)范，操作方便。其三，控制程序規(guī)范，過程控制受到特別的重視。也即內(nèi)部控制 要

2、形成科學(xué)的機(jī)制， 尤其是要把對(duì)經(jīng)營(yíng)管理過程的控制放在突出的地位， 通過控制， 防患于 未然。其四，有良好的控制效果，內(nèi)部控制的功能可得到有效發(fā)揮。從目前企業(yè)內(nèi)控制度實(shí)踐操作看， 實(shí)施有效的內(nèi)部控制， 必須研究和解決工作難點(diǎn)， 具 體地講，就是解決“四個(gè)如何” 。第一，如何把握授權(quán)的度。量變到質(zhì)變，是事物變化的一般規(guī)律。在這里“量”上的度 起決定作用， 當(dāng)量的變化到了極限時(shí)， 必然引起質(zhì)的變化。 內(nèi)控制度的量度界定也就成為實(shí) 踐中的一個(gè)難點(diǎn)。 企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理是一個(gè)復(fù)雜的系統(tǒng)工程， 保證這個(gè)系統(tǒng)的正常運(yùn)行， 合理授 權(quán)是必然的。 對(duì)于企業(yè)法人代表， 既要保證其經(jīng)營(yíng)決策的獨(dú)立性和權(quán)威性， 又要保證其經(jīng)

3、濟(jì) 行為的效益性和廉潔性， 權(quán)力的量度界定是關(guān)鍵一環(huán)。 當(dāng)今社會(huì)大凡出現(xiàn)重大舞弊經(jīng)濟(jì)案件 的企業(yè)，基本上均是授權(quán)不當(dāng)引起的，是權(quán)力過大，且控制不力的惡果。一個(gè)方面，授權(quán)無 “度”，直接制約內(nèi)控制度效能的發(fā)揮，在巨大的權(quán)力面前，政策法律尚且相形見絀，何況 一個(gè)內(nèi)控制度，舞弊必然產(chǎn)生；另一方面，對(duì)內(nèi)控制度執(zhí)行人員的授權(quán)也有“度”的學(xué)問， 對(duì)不同的控制環(huán)節(jié)要有不同授權(quán)，才能使內(nèi)控制度有效運(yùn)行，不然容易產(chǎn)生新的舞弊土壤。 不管哪個(gè)環(huán)節(jié)，在具體授權(quán)時(shí)，應(yīng)以既能保證經(jīng)營(yíng)決策有效運(yùn)作，管理制度有效貫徹，又能 保證權(quán)力制衡得到落實(shí)。第二， 如何提高被控對(duì)象的受控度。 有效的內(nèi)控制度， 是對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)的所有環(huán)節(jié)和

4、從事 經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)的所有個(gè)人實(shí)施全方位控制。 這里就存在一個(gè)控制與反控制的問題。 社會(huì)實(shí)踐 告訴我們， 控制與反控制的矛盾在任何地區(qū)、 任何時(shí)候都存在， 尤其是在中國(guó)這個(gè)受幾千年 封建思想影響的國(guó)度里， 矛盾尤為突出。 因?yàn)椴簧倨髽I(yè)內(nèi)控制度形同虛設(shè)， 舞弊行為時(shí)有發(fā) 生， 所以提高被控對(duì)象的受控度就必然成為內(nèi)控制度實(shí)施中的難點(diǎn)。一般而言， 內(nèi)部控制的對(duì)象是指企業(yè)的權(quán)力操縱者， 是對(duì)權(quán)利操縱者的權(quán)利約束， 也是對(duì)權(quán)利操縱者之間的權(quán)利制 衡。 這種獨(dú)特的控制對(duì)象決定了提高受控度的艱巨性。就筆者的實(shí)踐而言， 提高被控對(duì)象的受控度關(guān)鍵有兩點(diǎn)：一點(diǎn)是內(nèi)控制度的科學(xué)性，另一點(diǎn)是主要決策者的受控程度。第三，

5、如何提升規(guī)范控制程度。提起內(nèi)控制度，人們往往想起出納人員管錢不管賬，管 支票不管印鑒，管報(bào)銷不管稽核等。其實(shí)內(nèi)控制度內(nèi)容極為豐富，涉及到企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的所 有方面和所有環(huán)節(jié)。對(duì)于一個(gè)復(fù)雜系統(tǒng)工程的控制，不能靠人治，也不能靠簡(jiǎn)單的出納控制、 財(cái)務(wù)管理來實(shí)現(xiàn)目的， 而是靠一套科學(xué)規(guī)范的內(nèi)控制度，用制度來規(guī)范管理的行為， 讓管理者在從事經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)中，知道干什幺、怎幺干，按照規(guī)定的程序來完成工作任務(wù)，接受規(guī) 定的控制管理。這里的重點(diǎn)，是對(duì)企業(yè)不同的經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)制定出“怎幺干”的標(biāo)準(zhǔn)。完成 這個(gè)任務(wù)，要有豐富的知識(shí)、超前的意識(shí)、廣闊的視野和扎實(shí)的作風(fēng)。這無疑又是一個(gè)難點(diǎn)。第四，如何提高控制人員的熟練程度

6、。企業(yè)內(nèi)控制度的中心是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)控制，承擔(dān)內(nèi)控職責(zé)的主要是會(huì)計(jì)人員。因此，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員要真正能擔(dān)當(dāng)內(nèi)部控制的重任，更新知識(shí)，提 高操作能力就顯得刻不容緩。如上所述，科學(xué)的內(nèi)控制度，是對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理各個(gè)環(huán)節(jié)實(shí)施有效監(jiān)控的制度，它大大突破了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的工作范疇，大大超過了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的知識(shí)領(lǐng)域，是投資、金融、市場(chǎng)、營(yíng)銷、法律、材料、信息、機(jī)械、生產(chǎn)等多方面知識(shí)的融合；沒有相應(yīng) 的知識(shí)支持，內(nèi)部控制不可能完全到位。同時(shí)內(nèi)部控制主要是做人的工作，矯正人的行為， 需要有相應(yīng)的組織、指揮和協(xié)調(diào)工作能力，培養(yǎng)大批這樣的“全才”，顯然需要很長(zhǎng)的過程。二、對(duì)企業(yè)內(nèi)控制度的理性思考思考之一：控與被控，需要永遠(yuǎn)協(xié)調(diào)的一對(duì)矛

7、盾。控是規(guī)范，控是約束，控是對(duì)舞弊的 否定，是對(duì)損失的扼制。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下的企業(yè)需要內(nèi)部控制，呼喚內(nèi)部控制，這是主流， 這是規(guī)律。越是優(yōu)秀的企業(yè)，規(guī)范管理越有無形的作用。企業(yè)經(jīng)營(yíng)好比一湖清水，管理規(guī)范 好比千里長(zhǎng)堤，水從堤轉(zhuǎn)，才能因而得福：如果大堤本身千瘡百孔，水就會(huì)破堤而出，為禍 一方。軍中無法，等于自敗，企業(yè)無規(guī)，等于自亂。內(nèi)部控制對(duì)于保護(hù)企業(yè)意義非同小可。 但控制畢竟是對(duì)人而言的，是對(duì)人行為的約束，對(duì)人權(quán)利的限制，矛盾永遠(yuǎn)存在，協(xié)調(diào)控制 與被控制之間的矛盾事關(guān)內(nèi)部制度的成敗。什幺時(shí)候控制與被控制的矛盾協(xié)調(diào)得好，企業(yè)經(jīng)營(yíng)就穩(wěn)定，企業(yè)效益增長(zhǎng)就快， 這是筆者在會(huì)計(jì)管理實(shí)踐中總結(jié)出來的。協(xié)調(diào)控

8、與被控的關(guān)系，一要把握重點(diǎn)，描準(zhǔn)主要目標(biāo)，有針對(duì)性地工作；二要善于抓住戰(zhàn)機(jī)，善于捕捉企業(yè)經(jīng) 營(yíng)管理中的信息，以事實(shí)為先導(dǎo)，力爭(zhēng)起到事半功倍的作用； 三要把自己主動(dòng)置于受控制的 地位，把握自己的行為；四要根據(jù)變化了的情況不斷調(diào)整內(nèi)部控制的思路，使內(nèi)部控制與企業(yè)經(jīng)營(yíng)變化相適應(yīng)。思考之二：控面與控點(diǎn)是值得研究的課題。嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膬?nèi)控制度，不僅對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的各個(gè)方面實(shí)行全方位的有效控制，把企業(yè)的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)全面置于經(jīng)濟(jì)監(jiān)控之中，而且得對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的重要方面和重要環(huán)節(jié)實(shí)行重點(diǎn)控制。面的控制與點(diǎn)的控制有機(jī)結(jié)合，內(nèi)部控制才能發(fā)揮良好的效益。那幺，在實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制時(shí)，如何找到控制點(diǎn)，通過點(diǎn)的控制起到 牽一發(fā)而

9、動(dòng)全身的作用， 是需要認(rèn)真對(duì)待的問題。 根據(jù)筆者長(zhǎng)期實(shí)踐的體會(huì)， 企業(yè)內(nèi)部控制 的點(diǎn)應(yīng)該在三個(gè)位置上：一是資金。對(duì)企業(yè)資金籌資、調(diào)度、使用、分配等實(shí)行嚴(yán)格控制， 防止資金進(jìn)入體外循環(huán)。二是成本費(fèi)用。對(duì)企業(yè)的各項(xiàng)成本費(fèi)用支出實(shí)施嚴(yán)格的監(jiān)管，防止出現(xiàn)舞弊行為。三是權(quán)力使用。對(duì)企業(yè)各經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)操作者的權(quán)力實(shí)施有效監(jiān)控，防止權(quán)力濫用，造成經(jīng)濟(jì)損失。思考之三： 控制與創(chuàng)新是相依相伴的兩種手段。 實(shí)施內(nèi)部控制是為了保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)健康 發(fā)展， 絕不能讓內(nèi)部控制成為阻礙企業(yè)進(jìn)步的障礙。 在一定的意義上講， 控制是為企業(yè)經(jīng)營(yíng) 導(dǎo)航， 控制自身沒有資本增值的功能， 而保證企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活力的源泉是技術(shù)創(chuàng)新、 管

10、理創(chuàng) 新、制度創(chuàng)新。只有不斷創(chuàng)新，企業(yè)才能不斷適應(yīng)市場(chǎng)變化，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)才有足夠的動(dòng)力。這 就告訴我們， 保持企業(yè)發(fā)展不僅要實(shí)施內(nèi)部控制， 更重要的是促進(jìn)企業(yè)創(chuàng)新。 有活力的內(nèi)部 控制制度應(yīng)是推動(dòng)企業(yè)創(chuàng)新的制度， 對(duì)企業(yè)創(chuàng)新工程給予足夠的支持， 在支持中對(duì)創(chuàng)新過程 實(shí)施控制， 防止在企業(yè)創(chuàng)新過程中產(chǎn)生舞弊行為， 或者打著創(chuàng)新的旗號(hào)行舞弊之實(shí)。 只有把 控制和創(chuàng)新兩種手段都運(yùn)用好，企業(yè)才會(huì)不斷發(fā)展壯大。II : 內(nèi)部控制框架的構(gòu)建建立和完善公司內(nèi)部控制制度是當(dāng)前國(guó)企改革的重頭戲，國(guó)內(nèi)各界人士都在深入思考 和償試著實(shí)踐這一重大改革措施， 但是到目前為止， 人們對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)還遠(yuǎn)未取得共識(shí)， 盡管政府

11、有關(guān)部門正在制定相應(yīng)的規(guī)則， 我們認(rèn)為有些重大的問題還有深入討論的必要， 本 文擬就此發(fā)表一些看法。一、內(nèi)部控制理論的嬗變及其對(duì)我們的啟示如何認(rèn)識(shí)內(nèi)部控制及其與會(huì)計(jì)控制 ( 含財(cái)務(wù)控制 )的關(guān)系，它的游戲規(guī)則應(yīng)由誰來制定， 這是我們研究?jī)?nèi)部控制框架首先應(yīng)當(dāng)弄清楚的問題。 我們認(rèn)為， 解決這個(gè)問題先要分析一下 西方發(fā)達(dá)國(guó)家的情況。據(jù)我們所知，內(nèi)部控制的思想產(chǎn)生于 18 世紀(jì)產(chǎn)業(yè)革命以后，它是企 業(yè)大規(guī)?；唾Y本大眾化的結(jié)果。到20 世紀(jì)初，隨著股份公司規(guī)模日益擴(kuò)大，所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)進(jìn)一步分離，實(shí)踐中逐步出現(xiàn)了一些組織、調(diào)節(jié)、制約和監(jiān)督生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的方法，為 了糾錯(cuò)查弊，有些企業(yè)建立了簡(jiǎn)單的內(nèi)部控制

12、制度。最早涉及內(nèi)部控制的職業(yè)文獻(xiàn)是 1929 年美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和聯(lián)邦儲(chǔ)備委員會(huì) (RB) 修訂發(fā)布的會(huì)計(jì)報(bào)表的驗(yàn)證 (Verification of Financial Statements) ，而最早定義內(nèi)部控制的是 1936 年發(fā)布的獨(dú)立公共會(huì)計(jì)師對(duì) 會(huì)計(jì)報(bào)表的審查 (Examination of Financial Statements by Independent Public Accountants) ，該文件將內(nèi)部控制定義為 “為了保護(hù)公司現(xiàn)金和其它資產(chǎn)的安全、 檢查賬簿 記錄準(zhǔn)確性而在公司內(nèi)部采用的各種手段和方法。”1949 年美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)將內(nèi)部控制定義為：“所謂內(nèi)部控

13、制即是企業(yè)為了保證財(cái)產(chǎn)的安全完整，檢查會(huì)計(jì)資料的準(zhǔn)確性和可靠 性，提高企業(yè)的經(jīng)營(yíng)效率以及促進(jìn)企業(yè)貫徹既定的經(jīng)營(yíng)方針， 所設(shè)計(jì)的總體規(guī)劃及所采用的 與總體規(guī)劃相適應(yīng)的一切方法和措施。 ”50 年代以后，世界市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的加劇，促使內(nèi)部控制 擴(kuò)大到企業(yè)內(nèi)部各個(gè)領(lǐng)域，其內(nèi)容也愈加豐富。1963 年美國(guó)審計(jì)程序委員會(huì)在其發(fā)布的 審計(jì)程序第 23 號(hào)文件中，對(duì)內(nèi)部控制的定義作了進(jìn)一步的說明，并首次將內(nèi)部控制劃分為內(nèi) 部會(huì)計(jì)控制和內(nèi)部管理控制。美國(guó)管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì) 1994 年內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)將內(nèi)部控制定 義為：“內(nèi)部控制是這樣一個(gè)整體系統(tǒng)，由管理者建立的、旨在以一種有序的和有效的方式 進(jìn)行公司的業(yè)務(wù)， 確保其與管

14、理政策和規(guī)章的一致， 保護(hù)資產(chǎn)， 盡量確保記錄的完整性和正 確性?！盋OSO委 員會(huì)(Committee of Spon sori ng Organi zati ons of the TreadwayCommission)1992 年提出并于 1994 年修改的內(nèi)部控制整體框架中對(duì)內(nèi)部控制作了 如下的描述：內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會(huì)、經(jīng)理階層和其它員工實(shí)施的，為營(yíng)運(yùn)的效率效果、 財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、 相關(guān)法令的遵循性等目標(biāo)的達(dá)成而提供合理保證的過程。 對(duì)內(nèi)部控制發(fā) 展進(jìn)程的簡(jiǎn)單回顧，我們不難看出：1 保證資產(chǎn)安全和會(huì)計(jì)信息真實(shí)是內(nèi)部控制發(fā)展的主線內(nèi)部控制理論在兩個(gè)世紀(jì)中得到不斷豐富和發(fā)展，經(jīng)歷了由簡(jiǎn)

15、單到復(fù)雜、由不完整 到完整的過程，進(jìn)入 80 年代以來，企業(yè)中逐漸形成了一套以相互制約、相互牽制和相互協(xié) 調(diào)為指導(dǎo)思想的內(nèi)部控制制度。 從內(nèi)部控制理論的發(fā)展進(jìn)程看， 內(nèi)部控制與會(huì)計(jì)有著天然的 血緣關(guān)系。 早期的內(nèi)部控制思想是以賬簿之間的核對(duì)、 賬簿記錄與財(cái)產(chǎn)的一致性以及會(huì)計(jì)報(bào) 表數(shù)據(jù)可靠性為其核心內(nèi)容。 “會(huì)計(jì)系統(tǒng)建立在內(nèi)部控制程序基礎(chǔ)之上從而保證會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的 可靠性。另一方面，內(nèi)部控制程序利用會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)保證資產(chǎn)的安全、監(jiān)督各部分的業(yè)務(wù)?！眱?nèi)部控制制度被運(yùn)用于審計(jì)也是出于保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)性之目的。 企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大和企業(yè)結(jié)構(gòu) 的復(fù)雜迫使注冊(cè)會(huì)計(jì)師尋找既保證審計(jì)質(zhì)量又降低審計(jì)成本的辦法，在這個(gè)過程中，

16、 注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)識(shí)到了抽樣審計(jì)可以與內(nèi)部控制制度結(jié)合起來， 從而使審計(jì)方式逐漸演進(jìn)成以評(píng)審內(nèi) 部控制制度為著入點(diǎn)，審計(jì)也從傳統(tǒng)的審計(jì)階段進(jìn)入到現(xiàn)代審計(jì)階段。在美國(guó)， “對(duì)內(nèi)部控 制系統(tǒng)的有效性作出報(bào)告盡管并不是強(qiáng)制性的，但是， 上市公司的管理部門有時(shí)也對(duì)此作出報(bào)告。這樣作的目的在于增強(qiáng)其企業(yè)報(bào)告 (特別是財(cái)務(wù)報(bào)告 )的可信度， 并且公開解釋會(huì)計(jì)責(zé) 任的履行情況。 ”內(nèi)部控制管理報(bào)告到目前雖無統(tǒng)一的格式和內(nèi)容，但以下內(nèi)容是必須包括 其中的 :內(nèi)部控制機(jī)制的構(gòu)成 ;內(nèi)部審計(jì)、獨(dú)立審計(jì)以及審計(jì)委員會(huì)的角色; 獨(dú)特的內(nèi)部控制程序。2 內(nèi)部控制目標(biāo)呈多元化趨勢(shì) 從內(nèi)部控制的目標(biāo)和內(nèi)容的演進(jìn)進(jìn)程看，現(xiàn)代企業(yè)

17、制度下的內(nèi)部控制已不是傳統(tǒng)的查弊和糾錯(cuò)， 而是涉及到企業(yè)的各個(gè)方面， 成為公司控制權(quán)結(jié)構(gòu)的具體體現(xiàn)， 此點(diǎn)與企業(yè)組織 形式的演化及治理機(jī)構(gòu)的發(fā)展相一致。在獨(dú)資企業(yè)中，不存在現(xiàn)代意義上的內(nèi)部控制制度， 只有為保護(hù)業(yè)主資產(chǎn)安全面設(shè)置的內(nèi)部牽制措施。 在合伙制企業(yè)， 雖然剩余索取權(quán)和控制權(quán) 也是合一的， 有限責(zé)任公司和股份有限公司從理論上講也可以做到剩余索取權(quán)和控制權(quán)的統(tǒng) 一，但這里的“一”指的是由若干名合伙人或股東構(gòu)成的整體而非個(gè)人，因而存在著共有產(chǎn) 權(quán)問題。 公司制企業(yè)出現(xiàn)后， 剩余索取權(quán)與控制權(quán)在一定程度上產(chǎn)生了分離， 隨之產(chǎn)生了代 理問題和搭便車現(xiàn)象， 內(nèi)部控制由此而生， 但其職能僅表現(xiàn)為保

18、護(hù)資產(chǎn)和查弊糾錯(cuò)。 十九世 紀(jì)末至二十世紀(jì)三十年代，美國(guó)經(jīng)歷了二次兼并浪潮。通過兼并，公司規(guī)模不斷擴(kuò)大，股權(quán) 進(jìn)一步分散， 所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)高度分離以及管理階層的形成， 公司治理結(jié)構(gòu)提上人們的議事 日程。 在現(xiàn)代公司制下， 以保護(hù)資產(chǎn)和查弊糾錯(cuò)為內(nèi)容的內(nèi)部控制顯然不能滿足需要， 以更 新內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)為主體的內(nèi)部控制機(jī)制應(yīng)運(yùn)而生， 這種內(nèi)部控制制度， 其職責(zé)不僅包括保證 財(cái)產(chǎn)的安全完整， 檢查會(huì)計(jì)資料的準(zhǔn)確、 可靠， 還將促進(jìn)企業(yè)貫徹經(jīng)營(yíng)方針以及提高經(jīng)營(yíng)效 率納入其中。 這是公司治理結(jié)構(gòu)對(duì)內(nèi)部控制提出的要求。 關(guān)于內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的目標(biāo)及內(nèi)容構(gòu) 成，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師 DavidM Willis 和Sus

19、anS Ligh此兩位博士最近在內(nèi)部控制管理報(bào) 告 中進(jìn)行了實(shí)證研究， 從中不難看出內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的最新發(fā)展。 他們對(duì) General Electric 等 78 家公司進(jìn)行了調(diào)查，結(jié)果如下表所示：內(nèi)部控制的目標(biāo)及內(nèi)容構(gòu)成比例目標(biāo) 驗(yàn)證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性 87% 保護(hù)資產(chǎn)安全 81%促使業(yè)務(wù)運(yùn)營(yíng)與管理政策的一致性 54% 提升道德品行 51%內(nèi)容構(gòu)成 內(nèi)部審計(jì) 78% 政策及程序維護(hù) 63% 可靠員工的選拔與培養(yǎng) 43% 職責(zé)分離 42%道德規(guī)范與行為準(zhǔn)則 48%上述調(diào)查結(jié)果顯示 : 作為公司治理中控制權(quán)合約安排的內(nèi)部控制無論在目標(biāo)上還是在內(nèi) 容構(gòu)成上都遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了傳統(tǒng)的內(nèi)部控制制度； “人本主義”

20、作為構(gòu)建內(nèi)部控制機(jī)制的信條已 越來越多地被企業(yè)接受， 道德品行并不單純只是內(nèi)部控制的環(huán)境因素， 它也日益成為內(nèi)部控 制結(jié)構(gòu)的有機(jī)組成部分。3 會(huì)計(jì)控制 （含財(cái)務(wù)控制 ）是企業(yè)內(nèi)部控制的核心最初的內(nèi)部控制實(shí)際上就是會(huì)計(jì)控制，正如R- H,蒙哥利馬在1912年出版的審計(jì)理論與實(shí)踐 中指出的那樣， 所謂內(nèi)部控制是指一個(gè)人不能完全支配賬戶， 另一個(gè)人也 不能獨(dú)立的加以控制的制度。 自從二十世紀(jì)六十年代內(nèi)部控制被分為內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和內(nèi)部管 理控制后， 內(nèi)部會(huì)計(jì)控制指與會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)信息直接有關(guān)的控制。 當(dāng)時(shí)意義上的會(huì)計(jì)控制 的目的是保護(hù)資產(chǎn)的安全和會(huì)計(jì)信息的真實(shí)， 隨著內(nèi)部控制目標(biāo)的多元化， 會(huì)計(jì)控制涉及

21、到 企業(yè)資金運(yùn)作的效率和效益。 “會(huì)計(jì)控制是指通過會(huì)計(jì)工作和利用會(huì)計(jì)信息對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng) 活動(dòng)所進(jìn)行的指揮、調(diào)節(jié)、約束和促進(jìn)等活動(dòng)，以使企業(yè)實(shí)現(xiàn)效益最大化的目標(biāo)?！痹谑袌?chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下， 通過資金籌集和運(yùn)作謀求效益的最大化永遠(yuǎn)是企業(yè)管理的主旋律，正因?yàn)槿绱?，盡管內(nèi)部控制的目標(biāo)呈多元化趨勢(shì)， 會(huì)計(jì)控制在內(nèi)部控制系統(tǒng)中的核心地位始終未動(dòng)搖。 從 企業(yè)實(shí)踐看， 內(nèi)部控制制度建設(shè)過程中正是圍繞會(huì)計(jì)控制這一核心來抓的： 從保證資產(chǎn)安全 和信息真實(shí)著手做好基礎(chǔ)工作， 在此基礎(chǔ)上采用預(yù)算管理、 內(nèi)部審計(jì)等控制措施保證管理的 科學(xué)性和經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。上述種種給我們的啟示是： 內(nèi)部控制的發(fā)展經(jīng)歷了豐富多彩的歷程， 維

22、護(hù)資源的安全、 保證信息可靠、提高經(jīng)營(yíng)的效率和效益構(gòu)成內(nèi)部控制的基本目標(biāo)，會(huì)計(jì)控制 ( 含財(cái)務(wù)控制 ) 始終是內(nèi)部控制的核心。二、內(nèi)部控制框架與公司治理的關(guān)系 現(xiàn)代企業(yè)的規(guī)模、技術(shù)含量、市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)帶來的機(jī)遇與風(fēng)險(xiǎn)、確立發(fā)展戰(zhàn)略的重要性、 內(nèi)部資源配置的效率等問題是傳統(tǒng)業(yè)主式企業(yè)沒有碰到過的。 現(xiàn)代企業(yè)的運(yùn)行造就了職業(yè)的 管理者階層和管理者市場(chǎng)， 出現(xiàn)了所有權(quán)與管理權(quán)的徹底分離， 這一分離體現(xiàn)了這樣一個(gè)契 約控制權(quán)的授權(quán)過程作為所有者的股東， 除保留諸如通過投票選擇董事與審計(jì)師、 兼并 和發(fā)行新股等剩余控制權(quán)外， 將本應(yīng)由他們擁有的契約控制權(quán)絕大部分授予了董事會(huì)， 而董 事會(huì)則保留了聘用和解雇首席

23、行政官(CEO卜重大投資、兼并和收購(gòu)等戰(zhàn)略性的“決策控制權(quán)”外，將日常生產(chǎn)；銷售、雇傭等“決策管理權(quán)”授予了公司經(jīng)理階層。公司治理機(jī)制是 股東、董事會(huì)、總經(jīng)理之間的責(zé)、權(quán)、利安排和相互制衡的機(jī)制。但是，職業(yè)管理者取代業(yè) 主控制企業(yè)的經(jīng)營(yíng)又產(chǎn)生了“代理人”問題。從經(jīng)濟(jì)學(xué)的理性假設(shè)出發(fā)，委托人和代理人具 有不同的目標(biāo)函數(shù)。 代理人具有道德風(fēng)險(xiǎn)， 規(guī)避和搭便車等行為。 公司治理所要解決的問題 是通過契約關(guān)系的制度安排來確保委托人的權(quán)益不被侵害。 從這個(gè)意義上講， 公司治理結(jié)構(gòu) 是一組規(guī)范與法人財(cái)產(chǎn)相關(guān)各方的責(zé)、權(quán)、利的制度安排，其中包括股東、董事會(huì)、管理者 和工人， 或者說它是法人財(cái)產(chǎn)制度的組織結(jié)構(gòu)

24、形態(tài)。 這一制度安排或組織結(jié)構(gòu)形態(tài)的內(nèi)在邏 輯是通過制衡來實(shí)現(xiàn)對(duì)管理者的約束與激勵(lì)，以最大限度地滿足股東和相關(guān)利益者(stockholders and stake holders) 的權(quán)益。1999年，世界經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織 (OECD制定的公司治理原則中給“公司治理” 作了如下的描述： “公司治理是一種據(jù)以對(duì)工商業(yè)公司進(jìn)行管理和控制的體系。公司治理明 確規(guī)定公司各個(gè)參與者的責(zé)任和權(quán)利分布，諸如董事會(huì)、經(jīng)理層、股東和其它利害相關(guān)者， 并且清楚地說明決策公司事務(wù)時(shí)所應(yīng)遵循的規(guī)則和程序。 同時(shí)， 它還提供一種結(jié)構(gòu)， 使之用 以設(shè)置公司目標(biāo)，也提供了達(dá)到這些目標(biāo)和監(jiān)控運(yùn)營(yíng)的手段。 ”就企業(yè)角度而言，

25、公司治理 機(jī)制輻射兩方面內(nèi)容 : 一是企業(yè)與股東及其它利益相關(guān)者之間的責(zé)權(quán)利分配， 在這一層次中， 股東要授權(quán)給管理當(dāng)局管理企業(yè)、 采取措施保證管理當(dāng)局從股東利益出發(fā)管理企業(yè)、 能夠獲 取足夠的信息判斷股東期望是否能真正得到實(shí)現(xiàn)并在管理當(dāng)局損害股東權(quán)益時(shí)有權(quán)采取必 要的行動(dòng)； 二是企業(yè)董事會(huì)及高級(jí)管理層為履行對(duì)股東的承諾、 承擔(dān)自己應(yīng)有職責(zé)所形成的 責(zé)權(quán)利在內(nèi)部各部門及有關(guān)人員之間的責(zé)權(quán)利分配，有些學(xué)者將其稱為狹義的公司治理。內(nèi)部控制作為由管理當(dāng)局為履行諸管理目標(biāo)而建立的一系列規(guī)則、政策和組織實(shí)施程 序，與公司治理及公司管理是密不可分的。 內(nèi)部控制框架與公司治理機(jī)制的關(guān)系是內(nèi)部管理 監(jiān)控系統(tǒng)與

26、制度環(huán)境的關(guān)系。在我國(guó)，內(nèi)部控制外延的拓寬正是由公司治理機(jī)制變化所致。 在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下， 經(jīng)營(yíng)管理人員缺乏自主權(quán)及會(huì)計(jì)人員的國(guó)家工作人員身份決定著內(nèi)部控 制的目的在于保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和國(guó)有資產(chǎn)的安全性。 在現(xiàn)代企業(yè)制度的公司治理機(jī)制 下，公司作為自負(fù)盈虧、自我完善、自我發(fā)展、自我消亡的經(jīng)濟(jì)組織，以管理監(jiān)控為已任的內(nèi)部控制的目的必須要拓展到保證公司政策的貫徹和公司管理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)上。 內(nèi)部控制框架 在公司制度安排中擔(dān)任內(nèi)部管理監(jiān)控的角色， 成為公司管理中不可缺少的部分。 在公司治理 機(jī)制框架中，內(nèi)部控制的輻射面如圖l 。股東大會(huì) 董事會(huì) 總經(jīng)理 各生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)部門及職能部門圖1按照貝利和米恩斯的

27、“控制權(quán)與所有權(quán)分離”的命題以及“管理者主導(dǎo)企業(yè)”假說， 由于公司制企業(yè)中所有權(quán)的廣泛分散， 企業(yè)的控制權(quán)轉(zhuǎn)移到管理者手中， 而企業(yè)的中小所有 者已被貶到僅是資金提供者的地位。 在這種情況下， 良好的內(nèi)部控制框架是公司法人主體正 確處理各利益相關(guān)者關(guān)系、實(shí)現(xiàn)公司治理目標(biāo)的重要保證。三、采取雙管齊下和分兩步走的戰(zhàn)略建立內(nèi)都控制框架按照COSC委員會(huì)的報(bào)告，內(nèi)部控制框架由控制環(huán)境、 風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息溝通、 監(jiān)督五部分構(gòu)成。 上述框架是內(nèi)部控制的理想框架。 就我國(guó)目前企業(yè)管理的現(xiàn)狀看， 建立和 完善內(nèi)部控制申一步到位地完全達(dá)到這一框架的要求是不太可能的。因此， 我們應(yīng)該抓住關(guān)鍵因素，有步驟、

28、分重點(diǎn)地構(gòu)建內(nèi)部控制體系。內(nèi)部控制目標(biāo)盡管呈多元化趨勢(shì)，但概括起來主要涉及以下兩點(diǎn)：一是合規(guī)經(jīng)營(yíng)，具 體而言，就是保證企業(yè)依法組織經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠、確保財(cái)產(chǎn)安全；二是效 益性， 即保證企業(yè)管理政策的貫徹實(shí)施和效益目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。 從上述對(duì)內(nèi)部控制目標(biāo)的歸納不 難看出， 內(nèi)部控制體系的建設(shè)不只是企業(yè)自身的事情， 它有著廣泛的社會(huì)性。 采取宏觀監(jiān)控 措施迫使企業(yè)合規(guī)經(jīng)營(yíng)是政府宏觀管理的重要職能， 從這個(gè)角度看， 政府必須將內(nèi)部控制制 度建設(shè)作為一項(xiàng)十分重要的工作來抓。事實(shí)上，我國(guó)會(huì)計(jì)法已對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制制度的相 關(guān)內(nèi)容做出了規(guī)定， 國(guó)務(wù)院轉(zhuǎn)發(fā)國(guó)家經(jīng)貿(mào)委的 國(guó)有大中型企業(yè)建立現(xiàn)代企業(yè)制度和加

29、強(qiáng)管 理的基本規(guī)范 對(duì)法人治理結(jié)構(gòu)、 成本核算和成本管理、 資金管理和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告管理等內(nèi) 部控制制度的有關(guān)內(nèi)容都提出了規(guī)范性要求。在構(gòu)建內(nèi)部控制體系中，我們應(yīng)該雙管齊下， 采取政府宏觀指導(dǎo)和企業(yè)自身逐步完善相結(jié)合的戰(zhàn)略： 在現(xiàn)有法律規(guī)范的基礎(chǔ)上， 政府有關(guān) 部門應(yīng)頒布企業(yè)內(nèi)部控制框架構(gòu)建的基本要求和一般標(biāo)準(zhǔn)，并就貨幣資金管理、 采購(gòu)與銷售等企業(yè)基本業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制做出統(tǒng)一的規(guī)定， 作為企業(yè)制定內(nèi)部控制措施的依據(jù)； 各企業(yè)以 統(tǒng)一的內(nèi)部控制規(guī)范為指導(dǎo)， 根據(jù)自身的經(jīng)營(yíng)規(guī)模和特點(diǎn)建立內(nèi)部控制框架， 并制定具體的 控制程序和措施。企業(yè)在構(gòu)建內(nèi)部控制體系中，應(yīng)采取分步走的策略：對(duì)于會(huì)計(jì)核算混亂、管理基

30、礎(chǔ)工 作薄弱的企業(yè)，應(yīng)該從定崗定員、明確崗位職責(zé)、完善內(nèi)部牽制制度著手，按照合規(guī)經(jīng)營(yíng)的 要求建立內(nèi)部控制制度，做到財(cái)產(chǎn)管理制度健全、會(huì)計(jì)信息真實(shí)；在此基礎(chǔ)上，逐步按效益 性要求建立內(nèi)部控制框架。內(nèi)部牽制、班組（柜組 ）核算、責(zé)任中心管理、預(yù)算管理等基礎(chǔ)工作做得較好的企業(yè)可以直接按效益性要求構(gòu)建內(nèi)部控制框架。四、內(nèi)部控制框架構(gòu)建中的關(guān)鍵因素1 健全管理機(jī)構(gòu)，厘清管理權(quán)責(zé)一般而言，內(nèi)部控制的建設(shè)體現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是健全的機(jī)構(gòu)，這是內(nèi)部控制機(jī)制產(chǎn) 生作用的硬件要素； 二是各內(nèi)部機(jī)構(gòu)間、 各經(jīng)辦人員間的科學(xué)分工與牽制， 這是內(nèi)部控制機(jī) 制產(chǎn)生作用的軟件要素。 公司制企業(yè)中股東大會(huì) (權(quán)力機(jī)構(gòu)，、董事會(huì)

31、 (決策機(jī)構(gòu) )、監(jiān)事會(huì) (監(jiān) 督機(jī)構(gòu) ) 、總經(jīng)理層 ( 日常管理機(jī)構(gòu)， 這四個(gè)法定剛性機(jī)構(gòu)為內(nèi)部控制機(jī)構(gòu)的建立、 職責(zé)分工 與制約提供了基本的組織框架， 但內(nèi)部控制機(jī)制的運(yùn)作還必須在這一組織框架下設(shè)立滿足企 業(yè)監(jiān)控需要的職能機(jī)構(gòu)。目前必須解決兩個(gè)問題： (1) 設(shè)立管理控制機(jī)構(gòu)。例如，目前有些 上市公司中依據(jù)自身經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)設(shè)立了審計(jì)委員會(huì)、 價(jià)格委員會(huì)、 報(bào)酬委員會(huì)等就是完善內(nèi)部 控制機(jī)制的有益償試。 機(jī)構(gòu)設(shè)置因單位的經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)和經(jīng)營(yíng)規(guī)模而異， 很難找到一個(gè)通用模式， 比如設(shè)立價(jià)格委員會(huì)的企業(yè)大都是規(guī)模很大、采用集中采購(gòu)方式且采購(gòu)價(jià)格變動(dòng)較大的企 業(yè)， 這些企業(yè)設(shè)立價(jià)格委員會(huì)能夠有效加強(qiáng)采購(gòu)環(huán)

32、節(jié)的價(jià)格監(jiān)督與控制。 再比如， 對(duì)于規(guī)模 很大、 技術(shù)含量很高、 高知人員云集的企業(yè)， 通過設(shè)立報(bào)酬委員會(huì)進(jìn)行管理層持股及股票期 權(quán)問題的研究，能夠提高報(bào)酬計(jì)劃的科學(xué)性、加強(qiáng)報(bào)酬計(jì)劃執(zhí)行中透明度和監(jiān)控力度。(2)推行職務(wù)不兼容制度， 杜絕高層管理人員交叉任職。 交叉任職主要體現(xiàn)在董事長(zhǎng)和總經(jīng)理為 一人，董事會(huì)和總經(jīng)理班子人員重迭。在上市公司中，這一問題雖有了較大的改變，但從公 司制企業(yè)的總體上看， 仍普遍存在。 這種交叉任職的后果是董事會(huì)與總經(jīng)理班子之間權(quán)責(zé)不 清、制衡力度銳減。關(guān)鍵人大權(quán)獨(dú)攬，一人具有幾乎無所不管的控制權(quán)，且常常集控制權(quán)、 執(zhí)行權(quán)和監(jiān)督權(quán)于一身， 并有較大的任意性。 交叉任職

33、違背了內(nèi)部控制的基本假設(shè)， 必然帶 來權(quán)責(zé)含糊，易開造成辦事程序由一個(gè)人操縱的現(xiàn)象出現(xiàn)。事實(shí)上，資金調(diào)撥、資產(chǎn)處置、 對(duì)外投資等方面出現(xiàn)的問題重要原因之一在于交叉任職，董事會(huì)缺乏獨(dú)立性。因此，建立內(nèi)部控制框架首先要在組織機(jī)構(gòu)設(shè)置和人員配備方面做到董事長(zhǎng)和總經(jīng)理分設(shè)、董事會(huì)和總經(jīng)理班子分設(shè)，避免人員重迭。2 確立董事會(huì)在內(nèi)部控制框架構(gòu)建中的核心地位不同的公司治理模式下， 董事會(huì)在公司治理和公司管理中的地位是不同的。 從我國(guó)公 司法規(guī)定的董事會(huì)、股東大會(huì)、總經(jīng)理之間的權(quán)責(zé)劃分看，董事會(huì)在公司管理中居于核心 地位。董事會(huì)應(yīng)該對(duì)公司內(nèi)部控制的建立、完善和有效運(yùn)行負(fù)責(zé)。原因在于：(1) 對(duì)于董事會(huì)而言，

34、建立內(nèi)部控制框架是為了通過“不喪失控制的授權(quán)”來保證公司有效運(yùn)行、完成公 司的目標(biāo)； (2) 內(nèi)部控制是董事會(huì)抑制管理人員在獲取短期盈利機(jī)會(huì)中的機(jī)會(huì)主義傾向，保 證法律、公司政策及董事會(huì)決議切實(shí)貫徹實(shí)施的手段； (3) 內(nèi)部控制以及涉及內(nèi)部控制的信 息流動(dòng)構(gòu)成解決信息不對(duì)稱、 保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠的重要手段， 而確保信息質(zhì)量是董事會(huì) 不可推卸的責(zé)任。在我國(guó)，公司制企業(yè)雖然都按公司法的要求設(shè)立了董事會(huì)，但對(duì)相當(dāng)一部分企業(yè)來說，董事會(huì)并未發(fā)揮應(yīng)有作用，有的甚至形同虛設(shè)。針對(duì)這一情況，建議政府通過制定更 為具體的法規(guī)強(qiáng)化董事會(huì)在公司治理中的功能， 同時(shí)建議政府有關(guān)部門在頒布有關(guān)內(nèi)部控制 制度的指導(dǎo)性

35、規(guī)范申強(qiáng)調(diào)董事會(huì)在內(nèi)部控制框架構(gòu)建中的核心地位。3 內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置與科學(xué)定位從公司治理的角度看， “內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的職責(zé)除了包括審核企業(yè)會(huì)計(jì)賬目外， 還包括稽 查、評(píng)價(jià)內(nèi)部控制制度是否完善和企業(yè)內(nèi)部各組織機(jī)構(gòu)執(zhí)行指定職能的效率， 并向企業(yè)最高 管理部門提出建議相報(bào)告。 ”在內(nèi)部控制框架構(gòu)建申，內(nèi)部審計(jì)的作用在于監(jiān)督企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè) 務(wù)符合內(nèi)部控制框架的要求， 評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的有效性， 提供完善內(nèi)部控制和糾正錯(cuò)弊的建議。 公司法和審計(jì)法均未對(duì)內(nèi)部審計(jì)做出法律規(guī)定， 會(huì)計(jì)法雖提出了內(nèi)部審計(jì)方面 的法律要求， 但未對(duì)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置作出具體規(guī)定。 因此， 目前企業(yè)中關(guān)于內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu) 的設(shè)置情況不一，有些上市

36、公司同時(shí)設(shè)立審計(jì)委員會(huì)和審計(jì)部，大部分企業(yè)只設(shè)立審計(jì)部。 只設(shè)立審計(jì)部的企業(yè)審計(jì)部的定位有以下幾種情況：第一，由監(jiān)事會(huì)領(lǐng)導(dǎo)；第二，由董事會(huì) 領(lǐng)導(dǎo)；第三，接受總會(huì)計(jì)師或主管財(cái)務(wù)副總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)。這樣，有關(guān)內(nèi)部審計(jì)的問題目前需解 決以下兩點(diǎn) : 內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)置與內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的定位。關(guān)于前者，只是設(shè)置審計(jì)部還是 同時(shí)設(shè)立審計(jì)委員會(huì)和審計(jì)部， 在董事長(zhǎng)和總經(jīng)理同為一人的情況下不存在此間題。 但隨著 規(guī)范的企業(yè)制度的實(shí)施， 在董事長(zhǎng)和總經(jīng)理必須分設(shè)的情況下， 這一問題就提到了議事日程。 如果只設(shè)置審計(jì)部并將其置于總經(jīng)理的領(lǐng)導(dǎo)之下，董事會(huì)對(duì)總經(jīng)理的領(lǐng)導(dǎo)就缺乏監(jiān)控措施， 產(chǎn)生的問題是加劇內(nèi)部人控制， 同時(shí)也

37、無法保證 會(huì)計(jì)法 單位負(fù)責(zé)人對(duì)本單位的會(huì)計(jì) 工作和會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé) 這一條款落到實(shí)處。我們認(rèn)為，對(duì)于規(guī)模大、經(jīng)濟(jì) 業(yè)務(wù)復(fù)雜的企業(yè)，應(yīng)同時(shí)設(shè)置審計(jì)委員會(huì)和審計(jì)部，其機(jī)構(gòu)設(shè)置及定位如圖2：監(jiān)事會(huì) 審計(jì)委員會(huì) 審計(jì)部股東大會(huì) 董事會(huì) 總經(jīng)理 各職能部門在上述組織結(jié)構(gòu)中，監(jiān)事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)、審計(jì)部分別對(duì)股東大會(huì)、董事會(huì)和總經(jīng)理負(fù) 責(zé)，同時(shí)三者存在著業(yè)務(wù)指導(dǎo)關(guān)系。對(duì)于規(guī)模不大、業(yè)務(wù)活動(dòng)不太復(fù)雜的公司，也可只設(shè)審 計(jì)部， 但審計(jì)部應(yīng)對(duì)董事會(huì)負(fù)責(zé)并在業(yè)務(wù)上受監(jiān)事會(huì)指導(dǎo)。 之所以選擇這種制度安排， 原因 在于在公司治理的制約機(jī)制中， 董事會(huì)是決策機(jī)構(gòu)， 這一機(jī)構(gòu)肩負(fù)著保證公司管理行為的合 法性和可

38、信性職責(zé)。從我國(guó)公司治理實(shí)踐看，審計(jì)部對(duì)董事會(huì)負(fù)責(zé) （ 而不是對(duì)總經(jīng)理負(fù)責(zé)） 這一安排，能有效減輕董事會(huì)職權(quán)弱化、內(nèi)部人控制現(xiàn)象嚴(yán)重的局面。另外，在業(yè)務(wù)上接受 監(jiān)事會(huì)指導(dǎo)能夠在一定程度上產(chǎn)生對(duì)董事會(huì)的制衡。4 強(qiáng)化預(yù)算管理 目前，內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)已不僅僅滿足于傳統(tǒng)意義上的查弊糾錯(cuò)和保護(hù)資產(chǎn)安全，其目標(biāo)已延伸到提高效率和效益、 保證管理政策和目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。 為此， 預(yù)算控制已成為內(nèi)部控制的 重要方式。按照道格拉斯。R 卡邁克爾的觀點(diǎn)，預(yù)算是保證內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)運(yùn)行質(zhì)量的監(jiān)督手段。 預(yù)算管理是將企業(yè)的目標(biāo)及其資源的配置方式以預(yù)算方式加以量化， 并使之得以實(shí)現(xiàn) 的企業(yè)內(nèi)部控制活動(dòng)或過程的總稱。 預(yù)算管理由預(yù)算

39、編制、 預(yù)算執(zhí)行與控制、 預(yù)算考評(píng)等環(huán) 節(jié)構(gòu)成。在一個(gè)信息無成本、信息可觀察、計(jì)算能力無限的理想企業(yè)環(huán)境中，企業(yè)最高決策 者可以適時(shí)制定出最優(yōu)方案并通過內(nèi)部控制保證其不折不扣地得到貫徹，在這種情況下預(yù)算的作用可能有限。 但在現(xiàn)實(shí)條件下， 預(yù)算之所以成為內(nèi)部控制的重要方式， 原因就在于在復(fù) 雜的層級(jí)結(jié)構(gòu)組成的企業(yè)中， 由于信息不對(duì)稱而引起企業(yè)目標(biāo)在各層級(jí)間的分解以及決策權(quán) 在各層級(jí)間的分享。 按現(xiàn)行公司治理機(jī)構(gòu)的規(guī)定， 預(yù)算方案的制定權(quán)在董事會(huì)， 組織實(shí)施權(quán) 在總經(jīng)理。但在實(shí)踐中，大多數(shù)企業(yè)的預(yù)算是由總經(jīng)理組織編制，報(bào)董事會(huì)批準(zhǔn)后實(shí)施的， 由于信息不對(duì)稱， 董事會(huì)不可能對(duì)預(yù)算提出實(shí)質(zhì)性意見， 預(yù)

40、算管理中董事會(huì)職權(quán)弱化的現(xiàn)象 十分突出， 從而茲生了預(yù)算管理中的內(nèi)部人控制現(xiàn)象。 針對(duì)上述問題， 應(yīng)該在董事會(huì)下設(shè)預(yù) 算委員會(huì)，具體負(fù)責(zé)預(yù)算的制訂、實(shí)施過程中的監(jiān)控等工作，有這樣，才能使預(yù)算制訂權(quán)真正掌握在董事會(huì)手中。5 建立具有操作性的道德規(guī)范與行為準(zhǔn)則 內(nèi)部控制制度的執(zhí)行者是包括高層管理人員在內(nèi)的全體員工，激勵(lì)和約束的對(duì)象也是企業(yè)的員工， 員工的道德水準(zhǔn)和價(jià)值觀念長(zhǎng)期被認(rèn)為是內(nèi)部控制環(huán)境的重要因素，要求內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的建立要考慮員工道德水準(zhǔn)和價(jià)值觀念的承接性。實(shí)踐表明， 基于環(huán)境現(xiàn)狀而構(gòu)建內(nèi)部控制機(jī)制是一種被動(dòng)性的做法， 故此， 英美等國(guó)越來越多的公司將道德規(guī)范和行為準(zhǔn)則的 建設(shè)直接納入內(nèi)部

41、控制結(jié)構(gòu)的內(nèi)容。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師David M- Willis 和Susan S Lightle兩位博士對(duì) 78家公司的調(diào)查發(fā)現(xiàn)， 有 7個(gè)公司涉及為保證符合道德標(biāo)準(zhǔn)而建立了檢查程序。 例如，為了保證每個(gè)人都能持續(xù)地理解統(tǒng)馭企業(yè)實(shí)踐的內(nèi)部控制機(jī)制和政策，Merck 公司制訂了一個(gè)持續(xù)的針對(duì)關(guān)鍵管理人員和財(cái)會(huì)人員的 “管理受托方案” (Management Stewardship Program) ，督促他們履行企業(yè)道德慣例， 從而在企業(yè)運(yùn)營(yíng)申按照較高的道德標(biāo)準(zhǔn)來增強(qiáng)員工 的責(zé)任感。 道德規(guī)范和行為準(zhǔn)則建設(shè)是世界各國(guó)公司管理中面臨的共同課題，就我國(guó)目前公司的現(xiàn)狀而言， 道德規(guī)范與行為準(zhǔn)則的建設(shè)并不

42、是空白的， 有的公司甚至有良好的基礎(chǔ)和較 豐富的經(jīng)驗(yàn)， 現(xiàn)在需要解決的問題是如何在道德規(guī)范與行為準(zhǔn)則建設(shè)中避免空洞的說教，應(yīng)根據(jù)內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的要求，針對(duì)各崗位的特點(diǎn)建立起具有操作性的行為規(guī)范與準(zhǔn)則體系。內(nèi)部控制是一個(gè)古老而又年輕的話題，我們很早就主張控制是會(huì)計(jì)的一項(xiàng)基本職能， 但是由于認(rèn)識(shí)上的誤區(qū)和客觀環(huán)境的影響， 中國(guó)的財(cái)會(huì)理論工作者對(duì)此研究甚少， 實(shí)踐更加 缺乏， 現(xiàn)在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展要求我們加大這一間題的研究力度，有感于此， 我們略述一些意見以求教于各位同行。企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)(一)、內(nèi)部控制的歷程內(nèi)部控制，在內(nèi)部牽制的基礎(chǔ)上，由企業(yè)管理人員在經(jīng)營(yíng)管理實(shí)踐中創(chuàng)造 ; 并審計(jì)人員 理論總結(jié)而逐

43、步完善的自我監(jiān)督和自行調(diào)整體系。 在其漫長(zhǎng)的產(chǎn)生和發(fā)展過程中， 大體經(jīng)歷 了萌芽期、發(fā)展期和成熟期三個(gè)歷史階段。(一) 萌芽期一一內(nèi)部牽制內(nèi)部控制， 作為一個(gè)專用名詞和完整概念， 直到本世紀(jì) 30 年代 才被人們提出、 認(rèn)識(shí)和 接受。 但在此前的人類社會(huì)發(fā)展史中， 早已存在著內(nèi)部控制的基本思想和初級(jí)形式， 這就是 內(nèi)部牽制 (Internal check) 。例如，在古羅馬時(shí)代，對(duì)會(huì)計(jì)賬簿實(shí)施的 雙人記賬制 - 某筆 經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生后，由兩名記賬人員同時(shí)在各自的賬簿上加以登記然后定期核對(duì)雙方賬簿記 錄， 以檢查有無記賬差錯(cuò)或舞弊行為， 進(jìn)而達(dá)到控制財(cái)物收支的目的， 即是典型的內(nèi)部牽制 措施?？v觀

44、該時(shí)期的內(nèi)部牽制，它基本是以查錯(cuò)防弊為目的，以職務(wù)分離和賬目核對(duì)為手法， 以錢、賬、物等會(huì)計(jì)事項(xiàng)為主要控制對(duì)象。其概念基本如柯氏會(huì)計(jì)辭典 (Kohlers Dictionary for Accountant)的定義，即 為提供有效的組織和經(jīng)營(yíng)，并防止錯(cuò)誤和其它非法業(yè)務(wù)發(fā)生而制定的業(yè)務(wù)流程。 其主要特點(diǎn)是以任何個(gè)人或部門不能單獨(dú)控制任何一項(xiàng)或一 部分業(yè)務(wù)權(quán)利的方式進(jìn)行組織上的責(zé)任分工， 每項(xiàng)業(yè)務(wù)通過正常發(fā)揮其它個(gè)人或部門的功能 進(jìn)行交叉檢查或交叉控制 。(二) 發(fā)展期一一內(nèi)部會(huì)計(jì)控制與內(nèi)部管理控制1934 年美國(guó)證券交易法 ，首先提出了 內(nèi)部會(huì)計(jì)控制 (Internal accounting c

45、ontrol system) 的概念。其中指出：證券發(fā)行人應(yīng)設(shè)計(jì)并維護(hù)一套能為下列目的提供合理保證的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)：a.交易依據(jù)管理部門的一般和特殊授權(quán)執(zhí)行；b.交易的記錄必須滿足 GAAP或其它適當(dāng)標(biāo)準(zhǔn)編制財(cái)務(wù)報(bào)表和落實(shí)資產(chǎn)責(zé)任的需要； c. 接觸資產(chǎn)必須經(jīng)過管理部門的一般 和特殊授權(quán)； d. 按適當(dāng)時(shí)間間隔， 將財(cái)產(chǎn)的賬面記錄與實(shí)物資產(chǎn)進(jìn)行對(duì)比， 并對(duì)差異采取適 當(dāng)?shù)难a(bǔ)救措施。!936 年美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布的 注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的審查 文告，以及 1947 年審 計(jì)準(zhǔn)則暫行公告(TSAS)，出于改進(jìn)審計(jì)方式的需要，提出了以內(nèi)部控制(InternalControl)為基礎(chǔ)的審計(jì)程序。 但

46、這期間， 無論在審計(jì)文獻(xiàn)中還是在其它管理著作中， 均沒有關(guān)于內(nèi)部 控制概念的權(quán)威性定義。1. 第一個(gè)具有權(quán)威性的定義為了賦予內(nèi)部控制一個(gè)準(zhǔn)確完整的定義， 審計(jì)程序委員會(huì)下屬的內(nèi)部控制專門委員會(huì)經(jīng) 過兩年研究，于 1949年發(fā)表了題為內(nèi)部控制、協(xié)調(diào)系統(tǒng)諸要素及其對(duì)管理部門和注冊(cè)會(huì) 計(jì)師的重要性的專題報(bào)告，對(duì)內(nèi)部控制首次做出了如下權(quán)威定義：內(nèi)部控制是企業(yè)所制定的旨在保護(hù)資產(chǎn)、 保證會(huì)計(jì)資料可靠性和準(zhǔn)確性、 提高經(jīng)營(yíng)效率， 推動(dòng)管理部門所制定的 各項(xiàng)政策得以貫徹執(zhí)行的組織計(jì)劃和相互配套的各種方法及措施 。此定義強(qiáng)調(diào)， 內(nèi)部控制不只限于與會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)部門直接有關(guān)的控制方面，它還包括預(yù)算控制、成本控制、定

47、期報(bào)告經(jīng)營(yíng)情況、進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析并將統(tǒng)計(jì)報(bào)告送交有關(guān)部門、制定培訓(xùn) 計(jì)劃以培訓(xùn)有關(guān)人員使其能夠履行職責(zé)， 以及設(shè)立內(nèi)部審計(jì)部門以保證管理部門所制定的各 種程序的準(zhǔn)確性， 并保證其得到貫徹執(zhí)行等內(nèi)容。 此外內(nèi)部控制還包括其它領(lǐng)域的一些活動(dòng)， 例如， 具有工程性質(zhì)的時(shí)動(dòng)分析以及在檢查系統(tǒng)中運(yùn)用的質(zhì)量控制，基本上屬于生產(chǎn)部門的活動(dòng)。2. 定義的第一次修正上述范圍廣泛的內(nèi)部控制定義及其解釋的發(fā)布， 當(dāng)時(shí)被普遍認(rèn)為是對(duì)內(nèi)部控制這一重要 概念的重大貢獻(xiàn)。 但該報(bào)告所定義的內(nèi)部控制概念， 其內(nèi)容如此寬泛， 以致包括了審計(jì)人員 對(duì)審查內(nèi)部控制所不原、 也不可能承擔(dān)的職責(zé)。 從與委托人討論什幺是良好的會(huì)計(jì)和經(jīng)營(yíng)方

48、法的角度考慮，他們感到 1949 年的定義非常合適，但從承擔(dān)為制定審計(jì)方案而對(duì)內(nèi)部控制 進(jìn)行檢查的責(zé)任角度考慮， 他們感到這一定義范圍過寬。 該委員會(huì)的解決方式， 是將內(nèi)部控制劃分為 會(huì)計(jì)控制 和管理控制 兩大類- 即將與前兩個(gè)目標(biāo)即保護(hù)資產(chǎn)和保證會(huì)計(jì)資料 可靠性和準(zhǔn)確性有關(guān)的控制劃分為內(nèi)部會(huì)計(jì)控制， 而將與后兩個(gè)目標(biāo)即提高經(jīng)營(yíng)效率、 保證 管理部門所制定的各項(xiàng)政策得到貫徹執(zhí)行有關(guān)的控制歸入內(nèi)部管理控制。于是 1953 年 10 月，審計(jì)程序委員會(huì)(CAP)又發(fā)布了審計(jì)程序公告第19號(hào)(SAP No.19)，對(duì)內(nèi)部控制作了如下劃分： 廣義地說， 內(nèi)部控制按其熱點(diǎn)可以劃分為會(huì)計(jì)控制和管理控制 ;

49、1) 會(huì)計(jì)控制由 組織計(jì)劃和所有保護(hù)資產(chǎn)、保護(hù)會(huì)計(jì)記錄可靠性或與此有關(guān)的方法和程序構(gòu)成; 會(huì)計(jì)控制包括授權(quán)與批準(zhǔn)制度 ;記賬、編制財(cái)務(wù)報(bào)表、 保管財(cái)務(wù)資產(chǎn)等職務(wù)的分離 ; 財(cái)產(chǎn)的實(shí)物控制以及 內(nèi)部審計(jì)等控制。 2) 管理控制由組織計(jì)劃和所有為提高經(jīng)營(yíng)效率、 保證管理部門所制定的各 項(xiàng)政策得到貫徹執(zhí)行或與此直接有關(guān)的方法和程序構(gòu)成。 管理控制的方法和程序通常只與財(cái) 務(wù)記錄發(fā)生間接的關(guān)系，包括統(tǒng)計(jì)分析、時(shí)動(dòng)研究、經(jīng)營(yíng)報(bào)告、雇員培訓(xùn)計(jì)劃和質(zhì)量控制等II?？梢姡?所以把內(nèi)部控制分為會(huì)計(jì)控制和管理控制， 是為了按照公認(rèn)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)來規(guī)范內(nèi)部 控制檢查和評(píng)價(jià)的范圍。對(duì)此， 1963 年，審計(jì)程序委員會(huì)在審計(jì)程

50、序公告第33號(hào)的結(jié)論是 : 獨(dú)立審計(jì)師應(yīng)主要檢查會(huì)計(jì)控制。 會(huì)計(jì)控制一般對(duì)財(cái)務(wù)記錄產(chǎn)生直接的、 重要的影響， 審計(jì)人員必須對(duì)它做出評(píng)價(jià)。 管理控制通常只對(duì)財(cái)務(wù)記錄產(chǎn)生間接的影響， 因此， 審計(jì)人員 可以不對(duì)其作評(píng)價(jià)。 但是， 如果審計(jì)人員認(rèn)為， 某些管理控制對(duì)財(cái)務(wù)記錄的可靠性產(chǎn)生重要 的影響，那幺他要視情況對(duì)它們進(jìn)行評(píng)價(jià)。例如，在某種特定的情況下，生產(chǎn)部門、銷售部 門和其它業(yè)務(wù)部門的統(tǒng)計(jì)分析需要給予評(píng)價(jià)。3. 定義的第二次修正第一次修正后的定義，大大縮小了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任范圍，但人們認(rèn)為對(duì) 會(huì)計(jì)控制 的保護(hù)資產(chǎn)和保證財(cái)務(wù)記錄可靠性這兩點(diǎn)仍然可能發(fā)生誤解。 即對(duì) 保護(hù) 一詞作廣義的解釋 可能會(huì)使

51、人們產(chǎn)生這樣一種印象 : 決策過程中的任何程序和記錄都可以包括在會(huì)計(jì)控制的 保護(hù)資產(chǎn)概念中”。為了避免這種寬泛的解釋，1972年美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)對(duì)會(huì)計(jì)控制又提出并通過了一個(gè)較為嚴(yán)格的定義： 會(huì)計(jì)控制是組織計(jì)劃和所有與下面直接有關(guān)的 方法和程序： 1)保護(hù)資產(chǎn)，即在業(yè)務(wù)處理和資產(chǎn)處置過程中，保護(hù)資產(chǎn)遭過失錯(cuò)誤、故意 致錯(cuò)或舞弊造成的損失。 2)保證對(duì)外界報(bào)吉的財(cái)務(wù)資料的可靠性。 4. 定義的第三次修正1972年，美國(guó)準(zhǔn)則委員會(huì) (ASB) 審計(jì)準(zhǔn)則公告的制定者，循著證券交易法的 路線進(jìn)行研究和討論，在第 1 號(hào)公告 (SAS No.1) 中，對(duì)管理控制和會(huì)計(jì)控制提出并通過了 今天

52、廣為人知的定義：(1) 內(nèi)部會(huì)計(jì)控制。會(huì)計(jì)控制由組織計(jì)劃以及與保護(hù)資產(chǎn)和保證財(cái)務(wù)資料可靠性有關(guān) 的程序和記錄構(gòu)成。 會(huì)計(jì)控制旨在保證： 經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的執(zhí)行符合管理部門的一般授權(quán)或特殊授 權(quán)的要求 ; 經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的記錄必須有利于按照一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則或其它有關(guān)標(biāo)準(zhǔn)編制財(cái)務(wù)報(bào) 表，以及落實(shí)資產(chǎn)責(zé)任 ; 只有在得到管理部門批準(zhǔn)的情況下，才能接觸資產(chǎn)；按照適當(dāng)?shù)拈g 隔期限，將資產(chǎn)的賬面記錄與實(shí)物資產(chǎn)進(jìn)行對(duì)比，一經(jīng)發(fā)現(xiàn)差異，應(yīng)采取相應(yīng)的補(bǔ)救措施。(2) 內(nèi)部管理控制。管理控制包括但不限于組織計(jì)劃以及與管理部門授權(quán)辦理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù) 的決策過程有關(guān)的程序及其記錄。 這種授權(quán)活動(dòng)是管理部門的職責(zé)， 它直接與管理部門執(zhí)行

53、該組織的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)有關(guān)，是對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)控制的起點(diǎn)。上述內(nèi)部控制定義的演變反映出兩個(gè)重點(diǎn): 第一，當(dāng)前注冊(cè)計(jì)師在開展其審計(jì)工作時(shí)所運(yùn)用的會(huì)計(jì)控制概念，是一種純技術(shù)的、專業(yè)化的、適用范圍具有嚴(yán)格規(guī)定性的、防護(hù)色彩 很濃的概念， 它的主要宗旨是預(yù)防和發(fā)現(xiàn)錯(cuò)弊 ; 第二，自審計(jì)程序委員會(huì)于 1949 年提出第一 個(gè)內(nèi)部控制定義起， 人們?yōu)橥晟圃摱x作了不懈的努力， 以至于今天的內(nèi)部控制定義與 1949 年的定義有天壤之別。這種以會(huì)計(jì)控制為主的定義， 雖為獨(dú)立審計(jì)界認(rèn)可， 卻屢屢遭到管理人員代言人的攻擊。 他們指出， 這些定義把精力過多地放在糾錯(cuò)防弊上， 過于消極和狹窄。 凱羅魯斯先生對(duì)于代 表獨(dú)立

54、審計(jì)界觀點(diǎn)的特別咨詢委員會(huì)關(guān)于內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的報(bào)告 ，只表示有保留地同意。 他認(rèn)為， 該報(bào)告對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制范圍的討論受現(xiàn)存審計(jì)文獻(xiàn)的影響太大。 凱羅魯斯主張， 內(nèi) 部控制范圍和目標(biāo)應(yīng)予以擴(kuò)展， 以便它們更能夠適應(yīng)管理部門的需要。 他極為主張， 審計(jì)準(zhǔn) 則委員會(huì)所納入 內(nèi)部會(huì)計(jì)控制環(huán)境 的某些因素應(yīng)該是設(shè)計(jì)合理、 運(yùn)行有效的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制 系統(tǒng)不可分割的一個(gè)組成部分。這些因素包括： (1) 組織計(jì)劃， (2) 責(zé)任的確定和授權(quán)， (3) 預(yù)算程序和預(yù)算控制， (4) 員工雇用計(jì)劃和財(cái)務(wù)人員培訓(xùn)計(jì)劃 ;(5) 保證所有參與經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)授 權(quán)、記錄、保護(hù)資產(chǎn)、報(bào)告財(cái)務(wù)信息的職員保持較高的行為道德水準(zhǔn)的方法和

55、措施。從管理 人員 (和其它有關(guān)第三方 ) 的角度來看， 會(huì)計(jì)控制和管理控制之間的區(qū)別并不大， 甚至根本沒 有區(qū)別。特別是那些置身于企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的人們，他們很難接受這種區(qū)分。1980 年 3 月在 內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì) 代表大會(huì)的發(fā)言中， 凱羅魯斯先生把美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在1958年將 1949年的內(nèi)部控制定義區(qū)分為會(huì)計(jì)控制和管理控制的行為描繪為 將美玉擊成了碎片 。他聲稱，在這塊美玉完全修復(fù)以前 - 我們不可能有一個(gè)對(duì)管理人員有用、 為管理人員理解的內(nèi)部控制 定義。(三) 成熟期 - 內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制整體架構(gòu)美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的文獻(xiàn)界定了會(huì)計(jì)控制概念， 而公司的經(jīng)理們創(chuàng)立并在實(shí)踐中運(yùn)用 著管

56、理控制概念， 這兩個(gè)概念形成鮮明的對(duì)照。 如果對(duì)這兩種善于內(nèi)部控制的不同解釋的同 時(shí)并行這一事實(shí)視而不見， 那幺任何設(shè)計(jì)內(nèi)部控制系統(tǒng)的企圖都是短視的， 同時(shí)也是徒勞的。 于是，人們提出了內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和整體架構(gòu)的概念。1. 內(nèi)部控制結(jié)構(gòu) (Internal Control Structure)1988年4月美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布的審計(jì)準(zhǔn)則公告第55號(hào)(SAS N0.55)，規(guī)定從1990 年 1 月起以該文告取代 1972 年發(fā)布的審計(jì)準(zhǔn)則公告第 1 號(hào)。該文告首次以內(nèi)部控 制結(jié)構(gòu) (Internal Control Structure) 一詞取代原有的 內(nèi)部控制 一詞，而且文告提出的內(nèi) 部控制

57、內(nèi)容比以前更為實(shí)在， 條理更加清楚。 該文告的頒布和實(shí)施可視為內(nèi)部控制理論研究 的一個(gè)新的突破性成果。以財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)對(duì)內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的考慮 為題的審計(jì)準(zhǔn)則公告第 55號(hào)指出: 企業(yè) 的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)包括為合理保證企業(yè)特定目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)而建立的各種政策和程序 ，并且明確了內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的內(nèi)容，具體如下 :(1) 控制環(huán)境所謂控制環(huán)境是指對(duì)建立、 加強(qiáng)或削弱特定政策和程序效率發(fā)生影響的各種因素。 具體 包括 : 管理者的思想和經(jīng)營(yíng)作風(fēng) ; 企業(yè)組織結(jié)構(gòu) ; 董事會(huì)及其所屬委員會(huì)，特別是審計(jì)委員會(huì) 發(fā)揮的職能；確定職權(quán)和責(zé)任的方法 ;管理者監(jiān)控和檢查工作時(shí)所用的控制方法，包括經(jīng)營(yíng) 計(jì)劃、預(yù)算、預(yù)測(cè)、利潤(rùn)計(jì)劃、

58、責(zé)任會(huì)計(jì)和內(nèi)部審計(jì)；人事工作方針及其執(zhí)行、影響本企業(yè) 業(yè)務(wù)的各種外部關(guān)系。例如由銀行指定代理人的檢查等。(2) 會(huì)計(jì)系統(tǒng)會(huì)計(jì)系統(tǒng)規(guī)定各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的鑒定、分析、歸類、登記和編報(bào)的方法，明確各項(xiàng)資產(chǎn)和 負(fù)債的經(jīng)營(yíng)管理責(zé)任。健全的會(huì)計(jì)系統(tǒng)應(yīng)實(shí)現(xiàn)下列目標(biāo) : 鑒定和登記一切合法的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù) 對(duì)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)按時(shí)進(jìn)行適當(dāng)分類，作為編制財(cái)務(wù)報(bào)表的依據(jù) ; 將各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)按適當(dāng)?shù)呢?幣價(jià)值計(jì)價(jià)，以使列入財(cái)務(wù)報(bào)表 ; 確定經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的日期，以便按照會(huì)計(jì)期間進(jìn)行記錄 在財(cái)務(wù)報(bào)表中恰當(dāng)?shù)乇硎鼋?jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)以及對(duì)有關(guān)內(nèi)容進(jìn)行揭示。(3) 控制程序控制程序指管埋當(dāng)同所制訂的用以保證達(dá)到一定目的的方針和程序。它包括下列內(nèi)容 經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的批準(zhǔn)權(quán) ; 明確各個(gè)人員的職責(zé)分工，防止有關(guān)人員對(duì)正常業(yè)務(wù)圖謀不 軌的隱藏錯(cuò)弊 ; 職責(zé)分工包括 :指派不同人員分別承擔(dān)批準(zhǔn)業(yè)務(wù)、 記錄業(yè)務(wù)和保管財(cái)產(chǎn)的職責(zé)