《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》(2014)解讀

1、第一節(jié)準(zhǔn)則概述一、修訂背景我國(guó)在2006年2月發(fā)布了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)長(zhǎng)期股權(quán)投資（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“2號(hào)準(zhǔn)則”）及相關(guān)應(yīng)用指南，之后又陸續(xù)發(fā)布了解釋公告、年報(bào)通知等相關(guān)文件規(guī)定。自2號(hào)準(zhǔn)則及相關(guān)應(yīng)用指南實(shí)施以來(lái)，取得了良好成效。同時(shí)，在實(shí)務(wù)中也提出了一些問(wèn)題，例如對(duì)企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資的有關(guān)規(guī)定分散于準(zhǔn)則的應(yīng)用指南、講解和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋中，一定程度上不利于準(zhǔn)則的理解和實(shí)施。2011年，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)正式發(fā)布了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表（IAS27）和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)聯(lián)營(yíng)和合營(yíng)企業(yè)中的投資（IAS28）修訂版。此次國(guó)際準(zhǔn)則的修訂主要是將對(duì)合營(yíng)企業(yè)的投資的會(huì)計(jì)處理納入了IAS28。為進(jìn)一步規(guī)

2、范長(zhǎng)期股權(quán)投資的相關(guān)會(huì)計(jì)處理，并保持我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，我國(guó)財(cái)政部會(huì)計(jì)司開(kāi)展了2號(hào)準(zhǔn)則的修訂工作，并廣泛征求部分中央國(guó)有企業(yè)、商業(yè)銀行、會(huì)計(jì)師事務(wù)所等的意見(jiàn)之后，2012年11月15日形成了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)長(zhǎng)期股權(quán)投資（修訂）（征求意見(jiàn)稿）。2014年3月13日，財(cái)政部發(fā)布了關(guān)于印發(fā)修訂的通知（財(cái)會(huì)201414號(hào)），對(duì)CAS2（2006）進(jìn)行了整體修訂。新修訂的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)長(zhǎng)期股權(quán)投資（2014）自2014年7月1日起在所有執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)范圍內(nèi)施行，鼓勵(lì)在境外上市的企業(yè)提前執(zhí)行，原CAS2（2006）同時(shí)廢止。二、定義和范圍企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)長(zhǎng)期股權(quán)投

3、資（2014）第二條給出了長(zhǎng)期股權(quán)投資的定義。即長(zhǎng)期股權(quán)投資是指投資方對(duì)被投資單位實(shí)施控制、重大影響的權(quán)益性投資，以及對(duì)其合營(yíng)企業(yè)的權(quán)益性投資。從上面定義中我們可以看出，長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的內(nèi)容包括三部分：對(duì)子公司的投資、對(duì)合營(yíng)企業(yè)的投資以及對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)的投資。本準(zhǔn)則未予規(guī)范的其他權(quán)益性投資，比如不具有控制、共同控制和重大影響的權(quán)益性投資，適用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)金融工具確認(rèn)和計(jì)量。外幣長(zhǎng)期股權(quán)投資的折算，適用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)外幣折算。三、條款與結(jié)構(gòu)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)長(zhǎng)期股權(quán)投資（2014）由總則、初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量、銜接規(guī)定和附則五章，共二十條內(nèi)容組成。第一章總則，第一條至第四條，其中前三條

4、說(shuō)明了制定該準(zhǔn)則的目的以及該準(zhǔn)則不涉及的范圍。第四條規(guī)定長(zhǎng)期股權(quán)投資的披露適用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第41號(hào)在其他主體中權(quán)益的披露。第二章初始計(jì)量，第五條至第六條，明確了在合并時(shí)和其他情況下長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本的確定。第三章后續(xù)計(jì)量，第七條至第十八條，規(guī)范了成本法和權(quán)益法的適用范圍、長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換、長(zhǎng)期股權(quán)投資減值的處理以及長(zhǎng)期股權(quán)投資的處置。第四章銜接規(guī)定，第十九條，規(guī)定在本準(zhǔn)則施行日之前已經(jīng)執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)，已經(jīng)持有的不能對(duì)被投資單位實(shí)施控制、共同控制、重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)金融工具確認(rèn)和計(jì)量進(jìn)行追溯調(diào)整，追溯調(diào)整不切實(shí)可行的除外。第五章附則，第

5、二十條，規(guī)定準(zhǔn)則開(kāi)始施行的時(shí)間。四、新舊準(zhǔn)則之變化分析（一）關(guān)于長(zhǎng)期股權(quán)投資的范圍原2號(hào)準(zhǔn)則正文中并未對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的范圍做出規(guī)定，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解明確長(zhǎng)期股權(quán)投資主要包括四類(lèi)，一是投資方能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的權(quán)益性投資；二是投資方與其他合營(yíng)方一同對(duì)被投資單位實(shí)施共同控制的權(quán)益性投資；三是投資方對(duì)被投資單位具有重大影響的權(quán)益性投資，即對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資；四是投資方持有的對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資?，F(xiàn)行準(zhǔn)則明確指出，長(zhǎng)期股權(quán)投資包括以下幾個(gè)方面：（1）投資方能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的權(quán)益性投資，即對(duì)子公司的投資。（2）投資

6、方與其他合營(yíng)方一同對(duì)被投資單位實(shí)施共同控制且對(duì)被投資單位凈資產(chǎn)享有權(quán)利的權(quán)益性投資，即對(duì)合營(yíng)企業(yè)的投資。（3）投資方對(duì)被投資單位具有重大影響的權(quán)益性投資，即對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)的投資。原2號(hào)準(zhǔn)則講解中的第四類(lèi)權(quán)益性投資不再作為長(zhǎng)期股權(quán)投資核算，而是按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)金融工具確認(rèn)和計(jì)量的規(guī)定處理。（二）關(guān)于與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的關(guān)鍵性概念保持一致的問(wèn)題本準(zhǔn)則與合并財(cái)務(wù)報(bào)表、合營(yíng)安排等準(zhǔn)則項(xiàng)目有著緊密的聯(lián)系，為保持我國(guó)準(zhǔn)則體系內(nèi)的協(xié)調(diào)一致，現(xiàn)行準(zhǔn)則明確規(guī)定在確定“控制”、“共同控制”和“合營(yíng)企業(yè)”時(shí)應(yīng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)合營(yíng)安排進(jìn)行判斷。（三）其他修訂本準(zhǔn)則整合了已發(fā)布

7、的解釋公告、年報(bào)通知等文件相關(guān)規(guī)定。1.明確規(guī)定投資方采用成本法核算對(duì)被投資單位的投資時(shí)，投資方確認(rèn)投資收益的會(huì)計(jì)處理，取消了現(xiàn)行準(zhǔn)則中以被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的分配額為限的規(guī)定。2.明確規(guī)定了投資方采用權(quán)益法核算時(shí)應(yīng)如何確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益和其他原因?qū)е碌膬糍Y產(chǎn)變動(dòng)的份額。3.明確規(guī)定了投資方在計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)被投資單位的凈損益時(shí)，與被投資單位之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益按照持股比例計(jì)算歸屬于投資方的部分應(yīng)當(dāng)予以抵銷(xiāo)。4.明確規(guī)定了投資方因追加投資能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施共同控制或重大影響的，應(yīng)當(dāng)改按權(quán)益法核算，原持有的股權(quán)投資的公允價(jià)值加上新增投資成本之和，作為改按權(quán)

8、益法核算的初始投資成本。5.明確規(guī)定了投資方因增加投資或減少投資等原因?qū)е聦?duì)被投資單位的控制、共同控制或重大影響發(fā)生變化的會(huì)計(jì)處理，即長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法隨著以上變化相應(yīng)在成本法、權(quán)益法之間的轉(zhuǎn)換銜接，以及改按22號(hào)準(zhǔn)則核算的銜接規(guī)定。6.刪除編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)按照權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司投資的要求；刪除投資者投入的長(zhǎng)期股權(quán)投資確定初始投資成本的規(guī)定。第二節(jié)重點(diǎn)條款解讀企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)長(zhǎng)期股權(quán)投資（2014）是一個(gè)專(zhuān)門(mén)規(guī)范企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資的準(zhǔn)則，它涉及面廣、技術(shù)性強(qiáng)、影響大。從對(duì)被投資方的影響程度來(lái)看，存在著控制、共同控制、重大影響三種情況；從投資關(guān)系的形成來(lái)看，存在著企業(yè)合并（包括同一控制下的企

9、業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并）與非企業(yè)合并兩種情況；從會(huì)計(jì)核算思路來(lái)看，存在成本法與權(quán)益法的核算。本準(zhǔn)則的重點(diǎn)條款，可以歸結(jié)為如下幾個(gè)方面：一、長(zhǎng)期股權(quán)投資引發(fā)的控制權(quán)問(wèn)題根據(jù)現(xiàn)行準(zhǔn)則相關(guān)條款的規(guī)定，企業(yè)對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資所引發(fā)的對(duì)被投資方的影響力問(wèn)題，分為三種類(lèi)型，按照其影響力強(qiáng)弱依次是控制、共同控制和重大影響，可以以下圖表示長(zhǎng)期股權(quán)投資的效應(yīng)等級(jí)。關(guān)于控制和相關(guān)活動(dòng)的理解及具體判斷，見(jiàn)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表及其應(yīng)用指南（2014）的相關(guān)內(nèi)容。關(guān)于共同控制和合營(yíng)企業(yè)的理解及具體判斷，見(jiàn)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)合營(yíng)安排及其應(yīng)用指南（2014）的相關(guān)內(nèi)容。在確定能否對(duì)被投資單位施加重大影響時(shí)

10、，一方面應(yīng)考慮投資方直接或間接持有被投資單位的表決權(quán)股份，同時(shí)要考慮投資方及其他方持有的當(dāng)期可執(zhí)行潛在表決權(quán)在假定轉(zhuǎn)換為對(duì)被投資單位的股權(quán)后產(chǎn)生的影響，如被投資單位發(fā)行的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的認(rèn)股權(quán)證、股份期權(quán)及可轉(zhuǎn)換公司債券等的影響。二、長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量企業(yè)發(fā)生長(zhǎng)期股權(quán)投資業(yè)務(wù)，分為企業(yè)合并和非企業(yè)合并兩種情況。（一）企業(yè)合并取得的股權(quán)投資初始計(jì)量根據(jù)企業(yè)合并準(zhǔn)則的分類(lèi)，合并可以分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。同一控制下的企業(yè)合并是指合并方企業(yè)和被合并方企業(yè)在合并實(shí)施前后均受到同一方或相同多方的最終控制且該控制并非暫時(shí)性的；非同一控制下的企業(yè)合并是指參與合并的各方在合并前后不受

11、同一方或相同多方的最終控制。1.同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，合并方應(yīng)當(dāng)在合并日按照所取得的被合并方在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。被合并方在合并日的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為負(fù)數(shù)的，長(zhǎng)期股權(quán)投資成本按零確定，同時(shí)在備查簿中予以登記。如果被合并方在被合并以前，是最終控制方通過(guò)非同一控制下的企業(yè)合并所控制的，則合并方長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本還應(yīng)包含相關(guān)的商譽(yù)金額。合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的，長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)

12、）；資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）不足沖減的，調(diào)整留存收益。合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）；資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）不足沖減的，調(diào)整留存收益。【例題1】甲公司為母公司，乙公司為甲公司的子公司（不考慮所得稅）。（1）2012年1月1日，甲公司以銀行存款4200萬(wàn)元從本集團(tuán)外部購(gòu)入丙公司80%股權(quán)（屬于非同一控制下企業(yè)合并）并能夠控制丙公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，購(gòu)買(mǎi)日，丙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為5000萬(wàn)元，賬面價(jià)值為 4500萬(wàn)元。甲公司購(gòu)買(mǎi)日的會(huì)計(jì)處理：借

13、：長(zhǎng)期股權(quán)投資丙公司4200貸：銀行存款4200甲公司購(gòu)買(mǎi)日確認(rèn)的合并商譽(yù)4200500080%200（萬(wàn)元）（2）2014年1月1日，甲公司的子公司乙公司以銀行存款4500萬(wàn)元購(gòu)入甲公司所持丙公司的80%股權(quán)，2012年1月至2013年12月31日，丙公司按照購(gòu)買(mǎi)日凈資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)算實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為1200萬(wàn)元（調(diào)整后的凈利潤(rùn)）；按照購(gòu)買(mǎi)日凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)算實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為1500萬(wàn)元（調(diào)整前的凈利潤(rùn)）。無(wú)其他所有者權(quán)益變動(dòng)。乙公司的會(huì)計(jì)處理：判斷形成同一控制下的企業(yè)合并。2014年1月1日合并日，自購(gòu)買(mǎi)日2012年1月1日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算至2013年12月31日的丙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值50

14、0012006200（萬(wàn)元）注：子公司自購(gòu)買(mǎi)日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)購(gòu)買(mǎi)日子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值子公司調(diào)整后的凈利潤(rùn)子公司分配的現(xiàn)金股利或子公司其他綜合收益乙公司購(gòu)入丙公司的初始投資成本620080%甲公司取得投資時(shí)產(chǎn)生的商譽(yù)2005160（萬(wàn)元）借：長(zhǎng)期股權(quán)投資丙公司5160貸：銀行存款 4500資本公積股本溢價(jià) 6602.非同一控制下的控股合并，購(gòu)買(mǎi)方應(yīng)當(dāng)在購(gòu)買(mǎi)日以企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)企業(yè)合并確定的企業(yè)合并成本作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。企業(yè)合并成本為購(gòu)買(mǎi)方付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行的權(quán)益性工具或債務(wù)性工具的公允價(jià)值之和。無(wú)論以何種合并方式取得長(zhǎng)期股權(quán)投資，合并方（購(gòu)買(mǎi)

15、方）為企業(yè)合并發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢(xún)等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益；合并方（購(gòu)買(mǎi)方）作為合并對(duì)價(jià)發(fā)行的權(quán)益性工具或債務(wù)性工具的交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入權(quán)益性工具或債務(wù)性工具的初始確認(rèn)金額。（二）非企業(yè)合并取得的股權(quán)投資的初始計(jì)量除企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資外，通過(guò)其他方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照以下要求確定初始投資成本。（1）以支付現(xiàn)金取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際應(yīng)支付的購(gòu)買(mǎi)價(jià)款作為初始投資成本，包括購(gòu)買(mǎi)過(guò)程中支付的手續(xù)費(fèi)等必要支出。（2）以發(fā)行權(quán)益性證券取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的，應(yīng)當(dāng)按照所發(fā)行證券的公允價(jià)值作為初始投資成本。為發(fā)行權(quán)益性工具支付給有關(guān)證券承銷(xiāo)機(jī)構(gòu)等

16、的手續(xù)費(fèi)、傭金等與工具發(fā)行直接相關(guān)的費(fèi)用，不構(gòu)成取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。該部分費(fèi)用應(yīng)自所發(fā)行證券的溢價(jià)發(fā)行收入中扣除，溢價(jià)收入不足沖減的，應(yīng)依次沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)。（3）以債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換等方式取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的，其初始投資成本應(yīng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)債務(wù)重組和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)非貨幣性資產(chǎn)交換的原則確定。（4）企業(yè)進(jìn)行公司制改建時(shí)，對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值按照評(píng)估價(jià)值調(diào)整的，長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)以評(píng)估價(jià)值作為改制時(shí)的認(rèn)定成本，評(píng)估值與原賬面價(jià)值的差異應(yīng)計(jì)入資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）。無(wú)論以何種方式取得長(zhǎng)期股權(quán)投資，企業(yè)實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中所包含的已宣告但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利或利

17、潤(rùn)，應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目單獨(dú)核算，不作為取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。三、長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量（一）成本法長(zhǎng)期股權(quán)投資在持有期間，根據(jù)投資方對(duì)被投資單位的影響程度分別采用成本法或權(quán)益法進(jìn)行核算。1.成本法的適用范圍根據(jù)長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則，投資方持有的對(duì)子公司的投資應(yīng)當(dāng)采用成本法核算，投資方為投資性主體且子公司不納入其合并財(cái)務(wù)報(bào)表的除外。投資方在判斷對(duì)被投資單位是否具有控制時(shí)，應(yīng)綜合考慮直接持有的股權(quán)和通過(guò)子公司間接持有的股權(quán)。在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，投資方進(jìn)行成本法核算時(shí)，應(yīng)僅考慮直接持有的股權(quán)份額。2.成本法會(huì)計(jì)處理的特點(diǎn)（1）長(zhǎng)期股權(quán)投資按照初始投資成本計(jì)價(jià)，除非有追加或收回投資的情況，否則持有期間不調(diào)整長(zhǎng)

18、期股權(quán)投資的成本。（2）被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，作為當(dāng)期投資收益。企業(yè)按照上述規(guī)定確認(rèn)自被投資單位應(yīng)分得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)后，應(yīng)當(dāng)考慮長(zhǎng)期股權(quán)投資是否發(fā)生減值。在判斷該類(lèi)長(zhǎng)期股權(quán)投資是否存在減值跡象時(shí)，應(yīng)當(dāng)關(guān)注長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值是否大于享有被投資單位凈資產(chǎn)（包括相關(guān)商譽(yù)）賬面價(jià)值的份額等類(lèi)似情況。出現(xiàn)類(lèi)似情況時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)減值準(zhǔn)則對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行減值測(cè)試，可收回金額低于長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。（二）權(quán)益法1.權(quán)益法的適用范圍根據(jù)長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則，對(duì)合營(yíng)企業(yè)和聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。投資方在判斷對(duì)被投資單位是否具有共同控制、重大影響時(shí)，應(yīng)綜合考慮直

19、接持有的股權(quán)和通過(guò)子公司間接持有的股權(quán)。在綜合考慮直接持有的股權(quán)和通過(guò)子公司間接持有的股權(quán)后，如果認(rèn)定投資方在被投資單位擁有共同控制或重大影響，在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，投資方進(jìn)行權(quán)益法核算時(shí)，應(yīng)僅考慮直接持有的股權(quán)份額；在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，投資方進(jìn)行權(quán)益法核算時(shí)，應(yīng)同時(shí)考慮直接持有和間接持有的份額。2.權(quán)益法會(huì)計(jì)處理的特點(diǎn)權(quán)益法的主要特點(diǎn)是根據(jù)被投資單位所有者權(quán)益的變化不斷調(diào)整投資方的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本，以反映投資方占有被投資方所有者權(quán)益份額的變化動(dòng)態(tài)。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)用指南（2014）規(guī)定，長(zhǎng)期股權(quán)投資核算采用權(quán)益法的，應(yīng)當(dāng)分別“投資成本”、“損益調(diào)整”、“其他綜合收益”、“其他權(quán)益變

20、動(dòng)”進(jìn)行明細(xì)核算。（1）初始投資成本的調(diào)整初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本；初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。【例題5】A企業(yè)于205年1月取得B公司30%的股權(quán)，支付價(jià)款6000萬(wàn)元。取得投資時(shí)被投資單位凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為15000萬(wàn)元（假定被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同）。A企業(yè)在取得B公司的股權(quán)后，能夠?qū)公司施加重大影響，對(duì)該投資采用權(quán)益法核算。取得投資時(shí)，A企業(yè)應(yīng)進(jìn)行以下賬務(wù)處理：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資投資成本6000

21、貸：銀行存款6000長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本6000萬(wàn)元大于取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額4500萬(wàn)元（1500030%），該差額不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。假定本例中取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為24000萬(wàn)元，A企業(yè)按持股比例30%計(jì)算確定應(yīng)享有7200萬(wàn)元，則初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額1200萬(wàn)元應(yīng)計(jì)入取得投資當(dāng)期的營(yíng)業(yè)外收入。有關(guān)賬務(wù)處理為：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資投資成本7200 貸：銀行存款6000 營(yíng)業(yè)外收入1200（2）投資損益的確認(rèn)投資方取得長(zhǎng)期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份

22、額，確認(rèn)投資損益并調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。但注意這里不僅僅是按照被投資單位的賬面凈利潤(rùn)與持股比例計(jì)算的結(jié)果簡(jiǎn)單確定，而應(yīng)當(dāng)以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，抵銷(xiāo)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，對(duì)被投資單位的凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。在被投資單位賬面凈利潤(rùn)的基礎(chǔ)上，應(yīng)考慮以下因素的影響進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整：被投資單位采用的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間與投資方不一致的，應(yīng)按投資方的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間對(duì)被投資單位的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，在此基礎(chǔ)上確定被投資單位的損益。權(quán)益法下，是將投資方與被投資單位作為一個(gè)整體對(duì)待，作為一個(gè)整體其所產(chǎn)生的損益，應(yīng)當(dāng)在一致的會(huì)計(jì)政策基礎(chǔ)上確定，被投資單位采用的會(huì)計(jì)政策與投資方不同

23、的，投資方應(yīng)當(dāng)出于重要性原則，按照本企業(yè)的會(huì)計(jì)政策對(duì)被投資單位的損益進(jìn)行調(diào)整。以取得投資時(shí)被投資單位固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)提的折舊額或攤銷(xiāo)額，以及有關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額等對(duì)被投資單位凈利潤(rùn)的影響。【例題6】213年1月10日，甲公司購(gòu)入乙公司30%的股份，購(gòu)買(mǎi)價(jià)款為2200萬(wàn)元，自取得投資之日起能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊憽Ｈ〉猛顿Y當(dāng)日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為6000萬(wàn)元，除表2所列項(xiàng)目外，乙公司其他資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同。表2 單位：萬(wàn)元項(xiàng)目賬面原價(jià)己提折舊或攤銷(xiāo)公允價(jià)值乙公司預(yù)計(jì)使用年限甲公司取得投資剩余使用年限存貨500 700 固定資產(chǎn)12002401600

24、2016無(wú)形資產(chǎn)700140800108小計(jì)24003803100 假定乙公司于213年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)600萬(wàn)元，其中在甲公司取得投資時(shí)的賬面存貨有80%對(duì)外出售。甲公司與乙公司的會(huì)計(jì)年度及采用的會(huì)計(jì)政策相同。固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等均按直線(xiàn)法提取折舊或攤銷(xiāo)，預(yù)計(jì)凈殘值均為0。假定甲、乙公司間未發(fā)生其他任何內(nèi)部交易。213年12月31日，甲公司在確定其應(yīng)享有的凈損益份額時(shí)，應(yīng)在乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的基礎(chǔ)上，根據(jù)取得投資時(shí)乙公司有關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值差額的影響進(jìn)行調(diào)整（假定不考慮所得稅及其他稅費(fèi)等因素影響）：存貨賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差額應(yīng)調(diào)減的利潤(rùn)為160萬(wàn)元（700500）80%。固定資產(chǎn)公允價(jià)值

25、與賬面價(jià)值差額應(yīng)調(diào)整增加的折舊額為40萬(wàn)元（160016120020）。無(wú)形資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值差額應(yīng)調(diào)整增加的攤銷(xiāo)額為30萬(wàn)元，（800870010）。調(diào)整后的凈利潤(rùn)為370萬(wàn)元（6001604030）。甲公司應(yīng)享有份額為111萬(wàn)元（37030%）。確認(rèn)投資收益的相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資損益調(diào)整111貸：投資收益111對(duì)于投資方或納入投資方合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司與其聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)予抵銷(xiāo)。即，投資方與聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，按照應(yīng)享有的比例計(jì)算歸屬于投資方的部分，應(yīng)當(dāng)予以抵銷(xiāo)，在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資損益。【例題7】甲公司于20

26、12年7月1日取得乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊?。假定甲公司取得該?xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同。2012年10月內(nèi)部交易資料如下：（1）假定一（逆流交易），乙公司將其成本為600萬(wàn)元的某商品以1000萬(wàn)元的價(jià)格出售給甲公司，甲公司將取得的商品作為存貨核算。至2012年資產(chǎn)負(fù)債表日，甲公司仍未對(duì)外出售該存貨。（2）假定二（順流交易），甲公司將其成本為600萬(wàn)元的某商品以1000萬(wàn)元的價(jià)格出售給乙公司，乙公司將取得的商品作為存貨核算。至2012年資產(chǎn)負(fù)債表日，乙公司仍未對(duì)外出售該存貨。（3）乙公司2012年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為3000萬(wàn)元（其中，上半年

27、虧損400萬(wàn)元）。（1）2012年的會(huì)計(jì)處理（見(jiàn)表3）逆流交易：乙公司出售給甲公司順流交易：甲公司出售給乙公司個(gè)別報(bào)表：調(diào)整后的凈利潤(rùn)3400（1000600）3000（萬(wàn)元）借：長(zhǎng)期股權(quán)投資損益調(diào)整（300020%）600貸：投資收益600個(gè)別報(bào)表：調(diào)整后的凈利潤(rùn)3400（1000600）3000（萬(wàn)元）借：長(zhǎng)期股權(quán)投資損益調(diào)整 （300020%）600貸：投資收益600合并財(cái)務(wù)報(bào)表：甲公司如果有子公司，需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，因該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益體現(xiàn)在投資企業(yè)持有存貨的賬面價(jià)值當(dāng)中，應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行以下調(diào)整：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（1000600）20%80貸：存貨80

28、合并財(cái)務(wù)報(bào)表：甲公司如需編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)在個(gè)別報(bào)表已確認(rèn)投資損益的基礎(chǔ)上進(jìn)行以下調(diào)整：借：營(yíng)業(yè)收入（100020%）200貸：營(yíng)業(yè)成本（60020%）120投資收益80（2）2013年的會(huì)計(jì)處理假定在2013年，將該商品的50%對(duì)外部獨(dú)立的第三方出售，因該部分內(nèi)部交易損益已經(jīng)實(shí)現(xiàn)，乙公司2013年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為3800萬(wàn)元。逆流交易：乙公司出售給甲公司順流交易：甲公司出售給乙公司個(gè)別報(bào)表：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資損益調(diào)整 800 （380040050%）20%貸：投資收益800個(gè)別報(bào)表：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資損益調(diào)整800 （380040050%）20%貸：投資收益

29、800投資方與其聯(lián)營(yíng)企業(yè)和合營(yíng)企業(yè)之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷(xiāo)與投資方與子公司之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷(xiāo)有所不同，母子公司之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中是全額抵銷(xiāo)的（無(wú)論是全資子公司還是非全資子公司），而投資方與其聯(lián)營(yíng)企業(yè)和合營(yíng)企業(yè)之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷(xiāo)僅僅是投資方（或是納入投資方合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司）享有聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的權(quán)益份額。應(yīng)當(dāng)說(shuō)明的是，投資方與其聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的無(wú)論是順流交易還是逆流交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損失，其中屬于所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，有關(guān)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損失不應(yīng)予以抵銷(xiāo)。【例題8】210年1月，甲公司取得乙公司20%有表決權(quán)的股份，能夠

30、對(duì)乙公司施加重大影響。213年，甲公司將其賬面價(jià)值為400萬(wàn)元的商品以320萬(wàn)元的價(jià)格出售給乙公司。213年資產(chǎn)負(fù)債表日，該批商品尚未對(duì)外部第三方出售。假定甲公司取得取該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過(guò)內(nèi)部交易。乙公司213年凈利潤(rùn)為1000萬(wàn)元。不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。甲公司在確認(rèn)應(yīng)享有乙公司213年凈損益時(shí)，如果有證據(jù)表明該商品交易價(jià)格320萬(wàn)元與其賬面價(jià)值400萬(wàn)元之間的差額為減值損失的，不應(yīng)予以抵銷(xiāo)。甲公司應(yīng)當(dāng)進(jìn)行以下會(huì)計(jì)處理：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資損益調(diào)整 （100020%）200貸：投資收益200投資方與聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)之間投出或

31、出售資產(chǎn)交易的處理投資方與聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生投出或出售資產(chǎn)的交易，應(yīng)當(dāng)區(qū)分資產(chǎn)是否構(gòu)成業(yè)務(wù)，進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。投資方與聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生投出或出售資產(chǎn)的交易，該資產(chǎn)構(gòu)成業(yè)務(wù)的，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)企業(yè)合并、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。有關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：a.聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)向投資方出售業(yè)務(wù)的，投資方應(yīng)按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)企業(yè)合并的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。投資方應(yīng)全額確認(rèn)與交易相關(guān)的利得或損失。b.投資方向聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)投出業(yè)務(wù)，投資方因此取得長(zhǎng)期股權(quán)投資但未取得控制權(quán)的，應(yīng)以投出業(yè)務(wù)的公允價(jià)值作為新增長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，初始投資成本與投出業(yè)務(wù)的賬面價(jià)值之

32、差，全額計(jì)入當(dāng)期損益。投資方向聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)出售業(yè)務(wù)取得的對(duì)價(jià)與業(yè)務(wù)的賬面價(jià)值之間的差額，全額計(jì)入當(dāng)期損益。【例題9】甲公司為某汽車(chē)生產(chǎn)廠商。213年1月，甲公司以其所屬的從事汽車(chē)配飾生產(chǎn)的一個(gè)分公司（構(gòu)成業(yè)務(wù)），向其持股30%的聯(lián)營(yíng)企業(yè)乙公司增資。同時(shí)，乙公司的其他投資方（持有乙企業(yè)70%股權(quán)）也以現(xiàn)金4200萬(wàn)元向乙公司增資。增資后，甲公司對(duì)乙公司的持股比例不變，并仍能施加重大影響。上述分公司（構(gòu)成業(yè)務(wù)）的凈資產(chǎn)（資產(chǎn)與負(fù)債的差額，下同）賬面價(jià)值為1000萬(wàn)元。該業(yè)務(wù)的公允價(jià)值為1800萬(wàn)元。不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。本例中，甲公司是將一項(xiàng)業(yè)務(wù)投給聯(lián)營(yíng)企業(yè)作為增資。甲公司應(yīng)當(dāng)按照所投出

33、分公司（業(yè)務(wù)）的公允價(jià)值1800萬(wàn)元作為新取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，初始投資成本與所投出業(yè)務(wù)的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值1000萬(wàn)元之間的差額800萬(wàn)元應(yīng)全額計(jì)入當(dāng)期損益。投出或出售的資產(chǎn)不構(gòu)成業(yè)務(wù)的，應(yīng)當(dāng)按照順流交易或逆流交易的原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。【例題10】210年1月，甲公司取得了乙公司20%有表決權(quán)的股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊憽?13年11月，甲公司將其賬面價(jià)值為600萬(wàn)元的商品以900萬(wàn)元的價(jià)格出售給乙公司，乙公司將取得的商品作為管理用固定資產(chǎn)，預(yù)計(jì)使用壽命為10年，凈殘值為0。假定甲公司取得該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過(guò)內(nèi)部交易

34、。乙公司213年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為1000萬(wàn)元。不考慮所得稅及其他相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。本例中，甲公司在該項(xiàng)交易中實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)300萬(wàn)元，其中的60萬(wàn)元（30020%）是針對(duì)本公司持有的對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)的權(quán)益份額，在采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)投資損益時(shí)應(yīng)予抵銷(xiāo)，同時(shí)應(yīng)考慮相關(guān)固定資產(chǎn)折舊對(duì)損益的影響，即甲公司應(yīng)當(dāng)進(jìn)行以下會(huì)計(jì)處理：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資損益調(diào)整（10003002.5）20% 140.5貸：投資收益140.5（3）被投資單位其他綜合收益變動(dòng)的處理被投資單位其他綜合收益發(fā)生變動(dòng)的，投資方應(yīng)當(dāng)按照歸屬于本企業(yè)的部分，相應(yīng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)增加或減少其他綜合收益?！纠}11】A企業(yè)持有B企業(yè)30%的

35、股份，能夠?qū)企業(yè)施加重大影響。當(dāng)期B企業(yè)因持有的可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金額為1200萬(wàn)元，除該事項(xiàng)外，B企業(yè)當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的凈損益6400萬(wàn)元。假定A企業(yè)與B企業(yè)適用的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間相同，投資時(shí)B企業(yè)各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值亦相同。雙方在當(dāng)期及以前期間未發(fā)生任何內(nèi)部交易。不考慮所得稅影響因素。A企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益的變動(dòng)時(shí)：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資損益調(diào)整1920其他綜合收益 360貸：投資收益1920其他綜合收益 360（4）取得現(xiàn)金股利或利潤(rùn)的處理按照權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，投資方自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，應(yīng)抵減長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬

36、面價(jià)值。在被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤(rùn)時(shí)，借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資損益調(diào)整”科目。（5）超額虧損的確認(rèn)投資方確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，應(yīng)當(dāng)以長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益減記至零為限，因?yàn)榘凑展竟蓶|承擔(dān)有限責(zé)任的法律規(guī)定，投資方對(duì)自己的投資責(zé)任只能以出資額為限。投資方負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外。企業(yè)存在其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益項(xiàng)目以及負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的情況下，在確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生的虧損時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照以下順序進(jìn)行處理：首先，減記長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。其次，長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值減記至零后，如果存在實(shí)質(zhì)上構(gòu)成

37、對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益，應(yīng)以該長(zhǎng)期權(quán)益的賬面價(jià)值為限減記長(zhǎng)期權(quán)益的賬面價(jià)值，同時(shí)確認(rèn)投資損失。第三，長(zhǎng)期權(quán)益的價(jià)值減記至零后，如果按照投資合同或協(xié)議約定需要企業(yè)承擔(dān)額外義務(wù)的，應(yīng)按預(yù)計(jì)承擔(dān)的金額確認(rèn)為投資損失，同時(shí)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。第四，除按上述順序已確認(rèn)的損失以外仍有額外損失的，應(yīng)在賬外做備查登記，不再予以確認(rèn)。被投資單位以后實(shí)現(xiàn)盈利的，應(yīng)按以上相反順序恢復(fù)實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益及長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)確認(rèn)投資收益。（6）被投資單位除凈損益、其他綜合收益以及利潤(rùn)分配以外的所有者權(quán)益的其他變動(dòng)被投資單位除凈損益、其他綜合收益以及利潤(rùn)分配以外的所有者權(quán)益的其他變動(dòng)的因素，

38、主要包括被投資單位接受其他股東的資本性投入、被投資單位發(fā)行的可轉(zhuǎn)換公司債券中包含的權(quán)益成份、以權(quán)益結(jié)算的股份支付、其他股東對(duì)被投資單位增資導(dǎo)致投資方持股比例發(fā)生變化等。投資方應(yīng)按所持股權(quán)比例計(jì)算應(yīng)享有的份額，調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)計(jì)入資本公積（其他資本公積），并在備查簿中予以登記，投資方在后續(xù)處置股權(quán)投資但對(duì)剩余股權(quán)仍采用權(quán)益法核算時(shí)，應(yīng)按處置比例將這部分資本公積轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益；對(duì)剩余股權(quán)終止權(quán)益法核算時(shí)，將這部分資本公積全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益。【例題13】210年3月20日，A、B、C公司分別以現(xiàn)金200萬(wàn)元、400萬(wàn)元和400萬(wàn)元出資設(shè)立D公司，分別持有D公司20%、40%、40

39、%的股權(quán)。A公司對(duì)D公司具有重大影響，采用權(quán)益法對(duì)有關(guān)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行核算。D公司自設(shè)立日起至212年1月1日實(shí)現(xiàn)凈損益1000萬(wàn)元，除此以外，無(wú)其他影響凈資產(chǎn)的事項(xiàng)。212年1月1日，經(jīng)A、B、C公司協(xié)商，B公司對(duì)D公司增資800萬(wàn)元，增資后D公司凈資產(chǎn)為2800萬(wàn)元，A、B、C公司分別持有D公司15%、50%、35%的股權(quán)。相關(guān)手續(xù)于當(dāng)日完成。假定A公司與D公司適用的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間相同，雙方在當(dāng)期及以前期間未發(fā)生其他內(nèi)部交易。不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。本例中，212年1月1日，B公司增資前，D公司的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為2000萬(wàn)元，A公司應(yīng)享有D公司權(quán)益的份額為400萬(wàn)元（200020

40、%）。B公司單方面增資后，D公司的凈資產(chǎn)增加800萬(wàn)元，A公司應(yīng)享有D公司權(quán)益的份額為420萬(wàn)元（280015%）。A公司享有的權(quán)益變動(dòng)20萬(wàn)元（420400），屬于D公司除凈損益、其他綜合收益和利潤(rùn)分配以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)。A公司對(duì)D公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值應(yīng)調(diào)增20萬(wàn)元，并相應(yīng)調(diào)整“資本公積其他資本公積”。（7）投資方持股比例增加但仍采用權(quán)益法核算的處理投資方因增加投資等原因?qū)Ρ煌顿Y單位的持股比例增加，但被投資單位仍然是投資方的聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)時(shí)，投資方應(yīng)當(dāng)按照新的持股比例對(duì)股權(quán)投資繼續(xù)采用權(quán)益法進(jìn)行核算。在新增投資日，如果新增投資成本大于按新增持股比例計(jì)算的被投資單位可辨認(rèn)凈資

41、產(chǎn)于新增投資日的公允價(jià)值份額，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資成本；如果新增投資成本小于按新增持股比例計(jì)算的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)于新增投資日的公允價(jià)值份額，應(yīng)按該差額，調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資成本和營(yíng)業(yè)外收入。進(jìn)行上述調(diào)整時(shí)，應(yīng)當(dāng)綜合考慮與原持有投資和追加投資相關(guān)的商譽(yù)或計(jì)入損益的金額?！纠}14】210年1月1日，A公司以現(xiàn)金2500萬(wàn)元向非關(guān)聯(lián)方購(gòu)買(mǎi)B公司20%的股權(quán)，并對(duì)B公司具有重大影響。當(dāng)日，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值相等，均為10000萬(wàn)元。210年1月1日至213年1月1日期間，B公司實(shí)現(xiàn)凈損益2000萬(wàn)元，除此以外，無(wú)其他引起凈資產(chǎn)發(fā)生變動(dòng)的事項(xiàng)。213年1月1日，A公司以現(xiàn)金1200萬(wàn)

42、元向另一非關(guān)聯(lián)方購(gòu)買(mǎi)B公司10%的股權(quán)，仍對(duì)B公司具有重大影響，相關(guān)手續(xù)于當(dāng)日完成。當(dāng)日，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為1.5億元。不考慮相關(guān)稅費(fèi)等其他因素影響。本例中，A公司于210年1月1日第一次購(gòu)買(mǎi)B公司股權(quán)時(shí)，應(yīng)享有B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額為2000萬(wàn)元（10000萬(wàn)元20%）,A公司支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值為2500萬(wàn)元，因此A公司210年1月1日確認(rèn)對(duì)B公司的長(zhǎng)期股投資的初始投資成本為2500萬(wàn)元，其中含500萬(wàn)元的內(nèi)含商譽(yù)。借：長(zhǎng)期股權(quán)投資投資成本2500貸：銀行存款2500A公司213年1月1日第二次購(gòu)買(mǎi)B公司股權(quán)時(shí)，應(yīng)享有B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額為1500萬(wàn)元（15000

43、萬(wàn)元10%），A公司支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值為1200萬(wàn)元，A公司本應(yīng)調(diào)整第二次投資的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本，并將300萬(wàn)元的負(fù)商譽(yù)確認(rèn)為營(yíng)業(yè)外收入，然而，由于A公司第一次權(quán)益法投資時(shí)確認(rèn)了500萬(wàn)元的內(nèi)含正商譽(yù)，兩次商譽(yù)綜合考慮后的金額為正商譽(yù)200萬(wàn)元，因此，A公司213年1月1日確認(rèn)的對(duì)第二次投資的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本仍為1200萬(wàn)元，并在備查簿中記錄兩次投資各自產(chǎn)生的商譽(yù)和第二次投資時(shí)綜合考慮兩次投資產(chǎn)生的商譽(yù)后的調(diào)整情況。借：長(zhǎng)期股權(quán)投資1200貸：銀行存款1200四、長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換（一）金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的核算投資方因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或?qū)嵤┕餐刂?/p>

44、但不構(gòu)成控制的，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)金融工具確認(rèn)和計(jì)量確定的原持有的股權(quán)投資的公允價(jià)值加上新增投資成本之和，作為改按權(quán)益法核算的初始投資成本。原持有的股權(quán)投資分類(lèi)為可供出售金融資產(chǎn)的，其公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額，以及原計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入改按權(quán)益法核算的當(dāng)期損益。【例題15】A公司有關(guān)金融資產(chǎn)投資業(yè)務(wù)資料如下：（1）2013年1月2日，A公司以銀行存款250萬(wàn)元購(gòu)入B公司6%的有表決權(quán)股份，A公司將此投資劃分為可供出售金融資產(chǎn)。借：可供出售金融資產(chǎn)成本250貸：銀行存款250（2）2013年12月31日，該股票的公允價(jià)值為300萬(wàn)元。借：可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)

45、值變動(dòng)50貸：其他綜合收益50（3）2014年3月B公司宣告派發(fā)現(xiàn)金股利100萬(wàn)元。借：應(yīng)收股利（1006%）6貸：投資收益 6（4）2014年7月1日，A公司又以840萬(wàn)元的價(jià)格從B公司其他股東處受讓取得該公司14%的股權(quán)，至此持股比例達(dá)到20%。取得該部分股權(quán)后，按照B公司章程規(guī)定，A公司能夠派人參與B公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，對(duì)該項(xiàng)股權(quán)投資由可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)為采用權(quán)益法核算。當(dāng)日原持有的股權(quán)投資分類(lèi)為可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值為360萬(wàn)元。2014年7月1日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為6050萬(wàn)元（包括B公司一項(xiàng)X存貨公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的差額為90萬(wàn)元）。不考慮所得稅影響。2014年7

46、月1日追加投資時(shí)：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資投資成本840貸：銀行存款8402014年7月1日對(duì)原股權(quán)投資賬面價(jià)值的調(diào)整。原持有的股權(quán)投資分類(lèi)為可供出售金融資產(chǎn)的，其公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額，以及原計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入改按權(quán)益法核算的當(dāng)期損益。借：長(zhǎng)期股權(quán)投資投資成本360貸：可供出售金融資產(chǎn)成本250公允價(jià)值變動(dòng) 50投資收益 60借：其他綜合收益50貸：投資收益50改按權(quán)益法核算的初始投資成本原持有的股權(quán)投資的公允價(jià)值360新增投資成本8401200（萬(wàn)元）追加投資時(shí)，初始投資成本（1200萬(wàn)元）小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值（6050萬(wàn)元）的份額10萬(wàn)元（

47、1200605020%10），應(yīng)調(diào)整初始投資成本。借：長(zhǎng)期股權(quán)投資投資成本10貸：營(yíng)業(yè)外收入 10（二）權(quán)益法轉(zhuǎn)換為金融資產(chǎn)的核算投資方因處置部分股權(quán)投資等原因喪失了對(duì)被投資單位的共同控制或重大影響的，處置后的剩余股權(quán)應(yīng)當(dāng)改按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)金融工具確認(rèn)和計(jì)量核算，其在喪失共同控制或重大影響之日的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。原股權(quán)投資因采用權(quán)益法核算而確認(rèn)的其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)在終止采用權(quán)益法核算時(shí)采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。【例題16】甲公司對(duì)A公司投資的有關(guān)資料如下：（1）2012年7月1日，甲公司以銀行存款1400萬(wàn)元購(gòu)入A公司40%的股

48、權(quán)，對(duì)A公司具有重大影響，A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為3750萬(wàn)元（包含一項(xiàng)存貨評(píng)估增值90萬(wàn)元；另一項(xiàng)固定資產(chǎn)評(píng)估增值200萬(wàn)元，尚可使用年限10年，采用年限平均法計(jì)提折舊）。（2）2012年A公司全年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1000萬(wàn)元（上半年發(fā)生凈虧損1000萬(wàn)元）。至年末，投資時(shí)A公司評(píng)估增值的存貨已經(jīng)全部對(duì)外銷(xiāo)售，A公司其他綜合收益增加1500萬(wàn)元。（3）2013年1月至12月期間，A公司宣告并發(fā)放現(xiàn)金股利1000萬(wàn)元，實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)370萬(wàn)元，A公司其他綜合收益減少500萬(wàn)元。（4）2014年1月1日，甲公司決定出售其持有的A公司25%的股權(quán)（即出售其持有A公司股權(quán)的62.5%），出售股權(quán)后甲公司

49、持有A公司15%的股權(quán)，對(duì)A公司不具有重大影響，改按可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。出售取得價(jià)款為1600萬(wàn)元，剩余15%的股權(quán)公允價(jià)值為960萬(wàn)元?！痉治觥砍鍪蹠r(shí)（長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值構(gòu)成為：投資成本1500萬(wàn)元、損益調(diào)整500萬(wàn)元、其他綜合收益400萬(wàn)元）借：銀行存款1600貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資投資成本（150025%/40%） 937.5損益調(diào)整（50025%/40%）312.5其他綜合收益（40025%/40%）250投資收益100在喪失共同控制或重大影響之日的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。借：可供出售金融資產(chǎn)960貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資投資成本（1500937.5） 562.5損益

50、調(diào)整（500312.5）187.5其他綜合收益（400250）150投資收益 60原股權(quán)投資因采用權(quán)益法核算而確認(rèn)的其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)在終止采用權(quán)益法核算時(shí)采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。借：其他綜合收益400貸：投資收益400（三）成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的核算投資方因處置部分權(quán)益性投資等原因喪失了對(duì)被投資單位的控制的，在編制個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，處置后的剩余股權(quán)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施共同控制或施加重大影響的，應(yīng)當(dāng)改按權(quán)益法核算，并對(duì)該剩余股權(quán)視同自取得時(shí)即采用權(quán)益法核算進(jìn)行調(diào)整?！纠}17】A公司有關(guān)投資業(yè)務(wù)資料如下：（1）2013年1月2日，A公司以銀行存款從非關(guān)聯(lián)方購(gòu)入B

51、公司股權(quán)，取得B公司80%的股權(quán)并取得控制權(quán)，取得成本為6800萬(wàn)元，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為8000萬(wàn)元（假定公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同）。A公司和B公司在合并前后未受同一方最終控制。A公司自當(dāng)日起主導(dǎo)B公司財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策。借：長(zhǎng)期股權(quán)投資6800貸：銀行存款6800合并商譽(yù)6800800080%400（萬(wàn)元）（2）2013年B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1000萬(wàn)元，B公司因可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)增加其他綜合收益200萬(wàn)元，假定B公司一直未進(jìn)行利潤(rùn)分配。不編制會(huì)計(jì)分錄。（3）2014年7月1日，A公司將其持有的對(duì)B公司48%的股權(quán)出售給某企業(yè)【或出售其所持有的子公司B公司股權(quán)的60%】，出售取

52、得價(jià)款4200萬(wàn)元，A公司按凈利潤(rùn)的10%提取盈余公積。A公司出售B公司股權(quán)后仍持有B公司32%的股權(quán)，并在B公司董事會(huì)指派了一名董事。對(duì)B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)由成本法改為按照權(quán)益法核算。2014年前6個(gè)月B公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為500萬(wàn)元，2014年7月1日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為9790萬(wàn)元（包括B公司一項(xiàng)X存貨公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的差額為90萬(wàn)元）。2014年7月1日確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資處置損益借：銀行存款4200貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（680048%/80%；680060%）4080投資收益 1202014年7月1日調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值剩余長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值680040802720（萬(wàn)元），大于原剩余投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額160（2720800032%）萬(wàn)元，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。兩個(gè)交易日之間的調(diào)整【資料回顧：2013年B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1000萬(wàn)元，2014年前6個(gè)月B公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為500萬(wàn)元；B公司因可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)增加其他綜合收益200萬(wàn)元】借：長(zhǎng)期股權(quán)投資損益調(diào)整 （150032%）480其他