第三章增值稅稅收籌劃(2016)

1、第三章增值稅稅收籌劃v第一節(jié)增值稅的有關(guān)概念v 稅負率是指稅負率是指增值稅增值稅納稅義務(wù)人當期納稅義務(wù)人當期應(yīng)納增值稅占當期應(yīng)稅銷售收入的比例。應(yīng)納增值稅占當期應(yīng)稅銷售收入的比例。對對小規(guī)模納稅人小規(guī)模納稅人來說，稅負率就是征收來說，稅負率就是征收率：率：3%，而對一般納稅人來說，由于可，而對一般納稅人來說，由于可以以抵扣進項稅額抵扣進項稅額,稅負率就不是稅負率就不是17%或或13%，而是遠遠低于該比例。，而是遠遠低于該比例。v比如：v增值稅稅負率=實際交納稅額/不含稅的實際銷售收入100% v所得稅稅負率=應(yīng)納所得稅額應(yīng)納稅銷售額（不含稅銷售收入）100%。 v主營業(yè)務(wù)利潤稅負率=（本期應(yīng)納

2、稅額本期主營業(yè)務(wù)利潤）100% v印花稅負擔率=（應(yīng)納稅額計稅收入）100% v第二節(jié)納稅人的稅收籌劃v增值率判別法：v無差別平衡點增值率判別法。無差別平衡點增值率是指企業(yè)產(chǎn)品的增值率達到某一數(shù)值時，一般納稅人與小規(guī)模納稅人的稅負相等。從兩種增值稅納稅人的計稅原理來看，一般納稅人的增值稅是以增值額為計算基礎(chǔ)，而小規(guī)模納稅人的增值稅是以不含稅收入作為計算基礎(chǔ)。因此，無差別平衡點增值率的計算公式為：一般納稅人應(yīng)納增值稅額=小規(guī)模納稅人應(yīng)納增值稅額。即：銷售額增值稅稅率無差別平衡點增值率=銷售額征收率；無差別平衡點增值率=征收率/增值稅稅率。v增值稅暫行條例實施細則第三十四條規(guī)定：vv有下列情形之一

3、者，應(yīng)按銷售額依照增值稅稅率計算應(yīng)納稅額，不得抵扣進項稅額，也不得使用增值稅專用發(fā)票：（一）一般納稅人會計核算不健全，或者不能夠提供準確稅務(wù)資料的；（二）除本細則第二十九條規(guī)定外，納稅人銷售額超過小規(guī)模納稅人標準，未申請辦理一般納稅人認定手續(xù)的。各類型企業(yè)無差別平衡點增值率數(shù)值一般納稅人小規(guī)模納稅人無差別平衡點增值率（銷售額不含稅）無差別平衡點增值率（銷售額含稅）17%3%17.65%20.05%13%3%23.08%25.32%v例：某生產(chǎn)性企業(yè)，年銷售收入（不含稅）為85萬元，可抵扣購進金額為65萬元（不含稅） 。增值稅稅率為17%。年應(yīng)納增值稅額為3.4萬元。由無差別平衡點增值率可知，企

4、業(yè)的增值率為23.53%（8565）/85無差別平衡點增值率17.65%，企業(yè)選擇作小規(guī)模納稅人稅負較輕。v因此企業(yè)可通過將企業(yè)分設(shè)為兩個獨立核算的企業(yè)，使其銷售額分別為45萬元和40萬元，各自符合小規(guī)模納稅人的標準。分設(shè)后的應(yīng)納稅額為2.55萬元（453%403%），可節(jié)約稅款0.85萬元（3.42.55）。各類型企業(yè)無差別平衡點抵扣率率數(shù)值一般納稅人小規(guī)模納稅人無差別平衡點抵扣率（銷售額不含稅）無差別平衡點抵扣率（銷售額含稅）17%3%82.35%79.95%13%3%76.92%74.68%v例：某商業(yè)批發(fā)企業(yè)，年應(yīng)納增值稅銷售額為150萬元（不含稅），會計核算制度健全，符合作為一般納稅

5、人條件，適用17%增值稅稅率，該企業(yè)準予從銷項稅額中抵扣的進項稅額占銷項稅額的比重為50%，如何進行籌劃可使稅負最??？v在這種情況下，企業(yè)應(yīng)納增值稅為12.75萬元（15017%15017%50%）。由無差別平衡點抵扣率可知，該企業(yè)的抵扣率50%小于無差別平衡點抵扣率82.35%，因此企業(yè)適宜作小規(guī)模納稅人。如果將該企業(yè)分設(shè)兩個批發(fā)企業(yè)，各自作為獨立核算單位，那么，分設(shè)后的兩個單位應(yīng)稅銷售額分別為75萬元，符合小規(guī)模納稅人的條件，可適用3%的征收率。分設(shè)后的應(yīng)納稅額為4.5萬元（753%753%），可減輕稅負8.25萬元（12.754.5）。v乙、丙企業(yè)均為小規(guī)模納稅人，批發(fā)機械配件。乙企業(yè)的

6、年銷售額為75萬元，年可抵扣購進金額為65萬元；丙企業(yè)的年銷售額為70萬元，年可抵扣購進金額為60萬元（以上金額均不含稅）。v由于兩企業(yè)的年銷售額均達不到一般納稅人標準，稅務(wù)機關(guān)對乙、丙兩企業(yè)均按簡易辦法征稅。乙企業(yè)年應(yīng)納增值稅額為2.25萬元（753%），丙企業(yè)年應(yīng)納增值稅額為2.1萬元（703%）。v由無差別平衡點抵扣率原理可知，乙企業(yè)的抵扣率為86.67%（即65/75）無差別平衡點抵扣率82.35%，選擇作為一般納稅人稅負較輕；丙企業(yè)的抵扣率為85.71%（即60/70）無差別平衡點抵扣率82.35%，也是選擇作為一般納稅人稅負較輕。因此乙、丙兩企業(yè)可通過合并方式，組成一個獨立核算的納

7、稅人，年應(yīng)稅銷售額為145萬元（7570），符合一般納稅人的認定資格。企業(yè)合并后年應(yīng)納增值稅額為3.4萬元（145125）17%，可減輕稅負0.95萬元（2.252.1）3.4。v季松，2009第三節(jié)進項稅額的稅收籌劃v一、進貨對象選擇的稅收籌劃v案例：某市一家生產(chǎn)企業(yè)為增值稅一般納稅人，適用增值稅稅率17%，預(yù)計每年可實現(xiàn)含稅銷售收入117萬元，需要外購原材料700噸。現(xiàn)有甲、乙、丙三個企業(yè)提供貨源，其中甲為一般納稅人，能夠出具增值稅專用發(fā)票，適用稅率17%；乙為生產(chǎn)該材料的小規(guī)模納稅人，能夠委托主管稅務(wù)機關(guān)代開征收率為3%的專用發(fā)票；丙為個體工商戶，僅能提供普通發(fā)票。甲乙丙三個企業(yè)所提供的

8、原材料質(zhì)量相同，含稅價格不同，分別為每噸1000元、800元、700元（假設(shè)均為含稅價）。假設(shè)企業(yè)以利潤最大化為目標，企業(yè)應(yīng)選擇哪一家供應(yīng)商？（假定只考慮城建稅與教育費附加，無其他相關(guān)費用，企業(yè)所得稅稅率為25%）。v方案一：從甲企業(yè)購進：應(yīng)納增值稅額=（1170000700000）1.1717%=68290.6（元）凈收益=（1170000700000）1.1768290.6（7%3%）（125%）=296160.25（元）v方案二：從乙企業(yè)購進：應(yīng)納增值稅額=11700001.1717%560000（13%）3%=153689.33（元）v凈收益=11700001.175600001.03

9、153689.33（7%3%）（125%）=330706.32（元）v方案三：從丙企業(yè)購進：應(yīng)納增值稅額=11700001.1717%=170000（元）凈收益=11700001.17490000170000（7%3%）（125%）=369750（元）可見，雖然方案三應(yīng)納增值稅額較高，但是其凈收益最高，所以選擇丙供應(yīng)商。v二、合理利用相關(guān)規(guī)定增加進項稅額v（一）力求進項稅額最大化v（1）盡可能取得專用發(fā)票進行抵扣（合法票據(jù)）v（2）正確處理進項轉(zhuǎn)出問題v思考：v1、哪些可以從銷項稅額中抵扣？v2、哪些不可以抵扣？v增值稅暫行條例實施細則第二十四條進一步解釋，條例第十條所稱非正常損失，是指因管理

10、不善造成被盜、丟失、霉爛變質(zhì)的損失。其主要變化一是增加了非正常損失的“相關(guān)的應(yīng)稅勞務(wù)”不得抵扣的規(guī)定，是指與購進貨物相關(guān)的應(yīng)稅勞務(wù)，如運輸費、加工修理等。二是剔除自然災(zāi)害損失。原細則規(guī)定非正常損失的進項稅額不得抵扣，包括自然災(zāi)害損失。三是原細則規(guī)定的“其他非正常損失”，因不夠明確，不利操作，為減少爭議，考慮保護納稅人的權(quán)益，予以刪除。v因此，自然災(zāi)害損失可抵扣，人為管理不善不可抵扣。正所謂天作孽，猶可恕，人作孽，不可活。天作孽，猶可恕，人作孽，不可活。 v由于稅法對管理不善的判斷標準未予明確，在日常稅務(wù)征管中，稅務(wù)部門常常以企業(yè)實際執(zhí)行的標準來判斷存貨損失的正常與否，實際給予企業(yè)解釋管理不善上

11、的自主權(quán)。管理不善通常屬于主觀原因，企業(yè)通過改進經(jīng)營管理可以避免其發(fā)生，仍發(fā)生該類損失，應(yīng)企業(yè)自己承擔責任，但如果是不可抗力造成的損失，如自然災(zāi)害損失，納稅人已經(jīng)盡到保護的義務(wù)，國家則不應(yīng)再加重其稅收負擔。另外市場環(huán)境的突然變化，如國際金融危機爆發(fā)，大量產(chǎn)品滯銷導(dǎo)致產(chǎn)品過期而導(dǎo)致的損失，也是非管理不善引起的，應(yīng)屬于正常損失。 v另外，購貨途中因交通事故發(fā)生損失時，進項稅額仍能全額抵扣。交通事故大部分均不屬于管理不善所導(dǎo)致的，所以其進項應(yīng)該可以抵扣。 v醫(yī)藥公司購進的藥品存放過期，是否屬于正常損失？ v答：根據(jù)增值稅暫行條例實施細則第二十四條規(guī)定，非正常損失是指因管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質(zhì)

12、的損失。因此，納稅人生產(chǎn)或購入在貨物外包裝或使用說明書中注明有使用期限的貨物，超過有效（保質(zhì)）期無法進行正常銷售，需作銷毀處理的，可視作企業(yè)在經(jīng)營過程中的正常經(jīng)營損失，不納入非正常損失。國家稅務(wù)總局納稅服務(wù)司 v例：A企業(yè)原材料發(fā)生非常損失，其實際成本為7500元。A企業(yè)為一般納稅人，增值稅率為17%.則會計賬務(wù)處理為：借：待處理財產(chǎn)損溢待處理流動資產(chǎn)損溢 8775貸：原材料 7500應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）（750017%） 1275又如，A企業(yè)庫存商品發(fā)生非常損失，其實際成本為37000元，其中所耗原材料成本為20000元。A企業(yè)為一般納稅人，增值稅率為17%.則賬務(wù)處理為：借：

13、待處理財產(chǎn)損溢待處理流動資產(chǎn)損溢 40400貸：庫存商品 37000應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）（2000017%） 3400如果上例題中改為在產(chǎn)品，其他資料不變，則賬務(wù)處理如下：借：待處理財產(chǎn)損溢待處理流動資產(chǎn)損溢 40400貸：生產(chǎn)成本 37000應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）（2000017%） 3400v按增值稅暫行條例實施細則第21條的規(guī)定，凡是企業(yè)無轉(zhuǎn)讓價值的存貨，一律應(yīng)作進項稅額轉(zhuǎn)出處理。包括已霉爛變質(zhì)的存貨；已過期且無轉(zhuǎn)讓價值的存貨；生產(chǎn)中已不再需要，并且已無使用價值和轉(zhuǎn)讓價值的存貨；其他足以證明已無使用價值和轉(zhuǎn)讓價值的存貨。這些霉爛變質(zhì)或無轉(zhuǎn)讓價值的存貨，不管是否有

14、市場變化和產(chǎn)品結(jié)構(gòu)調(diào)整的原因，都屬于永久或?qū)嵸|(zhì)性損害的存貨，其進項稅額在會計上均應(yīng)做轉(zhuǎn)出處理。v 然而，由于市場變化和產(chǎn)品結(jié)構(gòu)調(diào)整遭淘汰、過時的存貨，雖然市場價值降低，卻是由于市場變化引起的，不屬于非正常損失，只要沒有發(fā)生自然災(zāi)害損失，沒有盤虧、丟失或毀損，就不應(yīng)作進項稅額轉(zhuǎn)出處理。值得注意的是，對于市場價值因市場變化而降低的存貨，企業(yè)處理前一定要上報主管稅務(wù)部門，得到稅務(wù)部門的認可。否則，稅務(wù)部門會認為是因企業(yè)管理不善而導(dǎo)致市場價值降低，甚至認為是因存在盤虧、丟失或毀損的情形而使銷售收入總額降低，從而造成企業(yè)不應(yīng)有的稅收損失。v 某書店報廢圖書一批，其中盤虧圖書價值100萬、毀損（被讀者撕毀

15、造成缺頁）價值200萬、長期積壓無法銷售的教輔材料（因教材改版等原因）150萬，企業(yè)將以上物品按廢品出售，取得變價收入38萬（不含稅），其中毀損部分23萬，教輔材料15萬。假設(shè)該批報損存貨進項稅率均為13，報損金額如何認定? 解析：同例一分析，盤虧毀損屬于非正常損失應(yīng)作進項稅轉(zhuǎn)出，而教輔材料（因教材改版等原因），屬于政策客觀因素引起，應(yīng)屬于正常損失，不作進項稅轉(zhuǎn)出。因此，非正常損失部分進項稅轉(zhuǎn)出=10013+（200-23）x13=17+23.01=40.01（萬元），報損金額=100+（20023）+（15015）+40.01=452.01（萬元）。 v賬務(wù)處理如下： （1）存貨發(fā)生損失時

16、借：待處理財產(chǎn)損溢待處理流動資產(chǎn)損溢450 貸：庫存商品450 借：待處理財產(chǎn)損溢待處理流動資產(chǎn)損溢40.01 貸：應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）40.01 （2）取得變價收入，計提增值稅銷項 借：銀行存款42.94 貸：待處理財產(chǎn)損溢 待處理流動資產(chǎn)損溢38 應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅（銷項稅額）4.94（3813） （3）結(jié)轉(zhuǎn)損失 借：營業(yè)外支出452.01 貸：待處理財產(chǎn)損溢 待處理流動資產(chǎn)損溢452.01vA公司為一般納稅人，2009年1月1日購進一臺設(shè)備，原值100萬元，進項稅17萬元，已經(jīng)抵扣，公司會計估計使用年限為10年，保留殘值為0。2012年1月因管理不善毀損報廢，假設(shè)2012年

17、1月，累計已計提折舊30萬元，已計提減值準備5萬元在清理過程中，以銀行存款支付清理費用2萬元，殘料變價收入為10萬元（含稅）。 解析：不得抵扣的進項稅額=固定資產(chǎn)凈值適用稅率=（10030）17=11.9（萬元） （相當于剩下的70萬發(fā)生非正常損失）v賬務(wù)處理如下： v（1）轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)清理 借：固定資產(chǎn)清理65 累計折舊30 固定資產(chǎn)減值準備5 貸：固定資產(chǎn)100 （2）發(fā)生清理費用 借：固定資產(chǎn)清理2 貸：銀行存款2 （3）收到殘料變價收入 借：銀行存款10 貸：固定資產(chǎn)清理8.55 應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅1.45 （4）結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)凈損益 借：營業(yè)外支出處置固定資產(chǎn)凈損失70.35 貸：固定

18、資產(chǎn)清理58.45 應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）11.90 v準予在應(yīng)納稅所得額前扣除的金額=“固定資產(chǎn)清理”58.45萬元+“進項稅額轉(zhuǎn)出”11.9萬元+固定資產(chǎn)減值準備5萬元”=75.35萬元。這里要注意，一般情況下，企業(yè)所計提的固定資產(chǎn)減值準備在計提的年度即作為納稅調(diào)整增加項，所以在處置時需要做納稅調(diào)減項處理。當然稅前扣除金額要報主管稅務(wù)機關(guān)審批確認。 總之，企業(yè)發(fā)生資產(chǎn)損失時，首先需正確判斷損失資產(chǎn)是否為非正常損失，若發(fā)生非正常損失，則購進貨物及相關(guān)應(yīng)稅勞務(wù)，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。已將該購進貨物的增值稅進項稅額申報抵扣，則應(yīng)當在該批貨物發(fā)生非正常損失的當期，將該批貨物的

19、進項稅額予以轉(zhuǎn)出。正確計算涉及的不得從銷項稅額中抵扣的進項稅額時，還注意殘值收入。 v固定資產(chǎn)的抵扣：v生產(chǎn)型增值稅與消費型增值稅的比較。v中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則規(guī)定：用于增值稅應(yīng)稅項目（不含免征增值稅項目）也用于非增值稅應(yīng)稅項目、免征增值稅（以下簡稱免稅）項目、集體福利或者個人消費的固定資產(chǎn)可以抵扣。 v以建筑物或者構(gòu)筑物為載體的附屬設(shè)備和配套設(shè)施，無論在會計處理上是否單獨記賬與核算，均應(yīng)作為建筑物或者構(gòu)筑物的組成部分，其進項稅額不得在銷項稅額中抵扣。附屬設(shè)備和配套設(shè)施是指：給排水、采暖、衛(wèi)生、通風、照明、通訊、煤氣、消防、中央空調(diào)、電梯、電氣、智能化樓宇設(shè)備和配套設(shè)施。 v財

20、政部、國家稅務(wù)總財政部、國家稅務(wù)總局局 、關(guān)于固定資產(chǎn)進項稅額抵扣問題的通知關(guān)于固定資產(chǎn)進項稅額抵扣問題的通知v財稅2009113號v有關(guān)有關(guān)“平銷返利平銷返利”v目前，許多城市的大型商業(yè)零售企業(yè)為了降低目前，許多城市的大型商業(yè)零售企業(yè)為了降低購貨風險，減少資金占用，大都采取由供貨企業(yè)直購貨風險，減少資金占用，大都采取由供貨企業(yè)直接在商業(yè)企業(yè)設(shè)點銷售的經(jīng)營模式。即先由供貨方接在商業(yè)企業(yè)設(shè)點銷售的經(jīng)營模式。即先由供貨方按照商業(yè)企業(yè)的要求，組織提供貨源供商業(yè)企業(yè)銷按照商業(yè)企業(yè)的要求，組織提供貨源供商業(yè)企業(yè)銷售，待銷售完成后，商業(yè)企業(yè)再與供貨方結(jié)算購買售，待銷售完成后，商業(yè)企業(yè)再與供貨方結(jié)算購買貨物

21、價款，同時向供貨方收取一定的費用。如果供貨物價款，同時向供貨方收取一定的費用。如果供貨方提供的貨物銷售不好，則由供貨方無償收回貨貨方提供的貨物銷售不好，則由供貨方無償收回貨物，商業(yè)企業(yè)也不辦理貨款結(jié)算，但是有的也還要物，商業(yè)企業(yè)也不辦理貨款結(jié)算，但是有的也還要向供貨方收取一定費用，如進場費、廣告促銷費、向供貨方收取一定費用，如進場費、廣告促銷費、上架費、展示費、管理費等。對于商業(yè)企業(yè)向供貨上架費、展示費、管理費等。對于商業(yè)企業(yè)向供貨方收取的費用，是視同平銷返利繳納增值稅，還是方收取的費用，是視同平銷返利繳納增值稅，還是作為商業(yè)企業(yè)向供貨方提供營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)繳納營作為商業(yè)企業(yè)向供貨方提供營業(yè)稅應(yīng)

22、稅勞務(wù)繳納營業(yè)稅呢？業(yè)稅呢？ v國家稅務(wù)總局關(guān)于平銷行為征收增值稅問題的通知（國稅發(fā)1997167號）規(guī)定：自1997年1月1日起，凡增值稅一般納稅人，無論是否有平銷行為，因購買貨物而從銷售方取得的各種形式的返還資金，均應(yīng)依所購貨物的增值稅稅率計算應(yīng)沖減的進項稅金，并從其取得返還資金當期的進項稅金中予以沖減。應(yīng)沖減的進項稅金計算公式如下：當期應(yīng)沖減進項稅金當期取得的返還資金所購貨物適用的增值稅稅率。而按照營業(yè)稅稅法規(guī)定，商業(yè)企業(yè)因代銷商品收取的手續(xù)費或提供管理服務(wù)而收取的服務(wù)費性質(zhì)的費用也要繳納營業(yè)稅。這樣，商業(yè)企業(yè)向供貨方收取的有些費用既要繳納增值稅，同時又要繳納營業(yè)稅。顯然，對同一筆收入重

23、復(fù)納稅是不合理的。 v因此，自2004年7月1日起，國家稅務(wù)總局關(guān)于商業(yè)企業(yè)向貨物供應(yīng)方收取的部分費用征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知（國稅發(fā)2004136號）對此重新明確規(guī)定如下：“商業(yè)企業(yè)向供貨方收取的部分收入，按照以下原則征收增值稅或營業(yè)稅：（一）對商業(yè)企業(yè)向供貨方收取的與商品銷售量、銷售額無必然聯(lián)系，且商業(yè)企業(yè)向供貨方提供一定勞務(wù)的收入，例如進場費、廣告促銷費、上架費、展示費、管理費等，不屬于平銷返利，不沖減當期增值稅進項稅金，應(yīng)按營業(yè)稅的適用稅目稅率征收營業(yè)稅。（二）對商業(yè)企業(yè)向供貨方收取的與商品銷售量、銷售額掛鉤（如以一定比例、金額、數(shù)量計算）的各種返還收入，均應(yīng)按照平銷返利行為的有關(guān)規(guī)定沖減

24、當期增值稅進項稅金，不征收營業(yè)稅。同時對應(yīng)沖減進項稅金的計算公式調(diào)整為：當期應(yīng)沖減進項稅金=當期取得的返還資金（1所購貨物適用增值稅稅率）所購貨物適用增值稅稅率?！?v此文件下發(fā)后，雖然解決了重復(fù)納稅的問題，但是由于區(qū)分征稅的主要依據(jù)是該項收入與商品銷售量、銷售額有無必然聯(lián)系這一關(guān)鍵點，而這個關(guān)鍵點在有些情況下又不是十分明晰的，所以，納稅人就可以以此進行稅收籌劃。如有些商業(yè)企業(yè)在可以預(yù)計供貨方商品銷售額的基礎(chǔ)上，規(guī)定必須繳納固定數(shù)額的進場費、廣告促銷費、上架費、展示費、管理費等，而不可預(yù)計的數(shù)額范圍之外則按銷售金額或數(shù)量收取變動費用，這樣就可以將本應(yīng)進行增值稅進項轉(zhuǎn)出的收入，轉(zhuǎn)而只繳納營業(yè)稅，

25、從而達到降低稅負的結(jié)果。 v例如，某商業(yè)企業(yè)預(yù)計某供貨方當月提供的商品貨物銷售收入將達到1000萬元以上，原本按照雙方約定商業(yè)企業(yè)應(yīng)按15%收取費用，預(yù)計可以收取150萬元。為了降低稅負，雙方約定本月無論銷售金額，收取固定費用（可以列明進場費、廣告促銷費、上架費、展示費、管理費等）100萬元，其余按5%收取比例費用。那么，前后兩種方法繳納稅款結(jié)果如下（假設(shè)增值稅稅率均為17%）： v方法一：按銷售金額比例向供貨方收取費用150萬元，應(yīng)按照平銷返利行為的有關(guān)規(guī)定沖減當期增值稅進項稅金。當期應(yīng)沖減進項稅金=150（117%）17%21.80（萬元）。即該商業(yè)企業(yè)向供貨方收取的150萬元費用，應(yīng)繳納

26、增值稅21.80萬元。v方法二：形式上與商品銷售量、銷售額無必然聯(lián)系而收取的固定費用100萬元，應(yīng)按營業(yè)稅的適用稅目稅率征收營業(yè)稅。應(yīng)繳納營業(yè)稅1005%5（萬元）。其余50萬元是按銷售金額比例向供貨方收取的費用，應(yīng)按照平銷返利行為的有關(guān)規(guī)定沖減當期增值稅進項稅金。當期應(yīng)沖減進項稅金=50（117%）17%7.27（萬元）。方法二應(yīng)繳納營業(yè)稅和增值稅合計12.27萬元（57.27），比方法一減少稅款9.53萬元（21.8012.27）。v如果將固定費用比例擴大，變動費用比例縮小，其減稅效果更加明顯。當然，商業(yè)企業(yè)應(yīng)結(jié)合實際情況，考慮固定費用與變動費用比例的合理性，切不可違反事實，編造虛假的情況

27、，人為調(diào)劑收入費用。（實際是17%（117%）即14.53%與5%的比較）v放棄免稅特權(quán)：v納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)適用免稅規(guī)定的，可以放棄免稅，依照條例的規(guī)定繳納增值稅。放棄免稅后，36個月內(nèi)不得再申請免稅。 v增值稅納稅人放棄免稅權(quán) 可以不進行免稅貨物的單獨核算 可以免去免稅產(chǎn)品的質(zhì)檢及國稅減免稅備案 納稅人之所以作出放棄免稅權(quán)的選擇，一般情況下原因有：1.免稅銷售額很少，享受免稅得不到太大實惠。 2.免稅的備案手續(xù)、單獨核算太麻煩。 3. 執(zhí)行免稅政策反而多繳稅 （放棄免稅特權(quán)在于可開出增值稅專用發(fā)票，別的企業(yè)如果需要抵扣，則可以開出專用發(fā)票，保證生意的持續(xù)性。）v2007年9月25日

28、，財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅納稅人放棄免稅權(quán)有關(guān)問題的通知（財稅2007127號）下發(fā)后，那些正在享受增值稅免稅權(quán)“蛋糕”的納稅人可以選擇放棄免稅權(quán)，并自2007年10月1日起執(zhí)行。正確領(lǐng)會該文件的精神，不僅需要把握該文件關(guān)于增值稅納稅人放棄免稅權(quán)的規(guī)則，同時也需要了解納稅人緣何會選擇放棄增值稅免稅權(quán)這塊已經(jīng)享有的“蛋糕”。v增值稅暫行條例實施細則第三十六條規(guī)定，納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)適用免稅規(guī)定的，可以放棄免稅，依照條例的規(guī)定繳納增值稅。放棄免稅后，36個月內(nèi)不得再申請免稅。因此，上述公司如果決定放棄免稅權(quán)，要以書面形式申請并到稅務(wù)機關(guān)備案。同時，還應(yīng)注意，納稅人在免稅期內(nèi)購進用于免稅

29、項目的貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)所取得的增值稅扣稅憑證，一律不得抵扣，且在36個月內(nèi)不得再申請免稅。 v提示：提示：v我國的增值稅是對應(yīng)稅項目在各流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)中的增值額計征的，其征收方式是環(huán)環(huán)相扣的鏈條式，任何一個環(huán)節(jié)征稅或抵扣不足，都會導(dǎo)致該鏈條的脫節(jié)，使稅負在不同環(huán)節(jié)間發(fā)生轉(zhuǎn)移。正因如此，使得免稅在某些情況下不但不能給納稅人增加利益，反而會加重其稅收負擔。v舉例說明：假設(shè)某產(chǎn)品從開始生產(chǎn)到最終退出市場流轉(zhuǎn)進入消費領(lǐng)域經(jīng)過如下環(huán)節(jié)，相關(guān)納稅人均為一般納稅人，各環(huán)節(jié)不考慮其他進項稅額：v1、甲公司將原材料加工成A產(chǎn)品，進項稅額100元，銷項稅額120元；v2、乙公司購入A產(chǎn)品進一步加工成B產(chǎn)品，銷項稅額14

30、0元；v3、丙公司購入B產(chǎn)品銷售給最終消費者，銷項稅額160元。如果不存在免稅環(huán)節(jié)，產(chǎn)品在以上流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)中共產(chǎn)生增值稅稅負160100=60（元）。下面分析在不同環(huán)節(jié)免稅對納稅人總體稅負的影響，假設(shè)各環(huán)節(jié)產(chǎn)品銷售價格不變： v1、甲公司A產(chǎn)品享受免稅，甲公司增值稅負為0，購買原材料等取得的進項稅額不得抵扣并轉(zhuǎn)入原材料成本。乙公司購入A產(chǎn)品加工成B產(chǎn)品銷售后，應(yīng)計提銷項稅額140元，無可抵扣進項稅額，因此其增值稅稅負為140元，甲、乙、丙共產(chǎn)生增值稅稅負0+140+20=160（元）。v2、乙公司B產(chǎn)品享受免稅，同理，甲、乙、丙共產(chǎn)生增值稅稅負20+0+160=180（元）。v3、丙公司C產(chǎn)品享受

31、免稅，則甲、乙、丙共產(chǎn)生增值稅稅負20+20+0=40（元）。v只有在產(chǎn)品最終進入消費領(lǐng)域從而退出市場流轉(zhuǎn)時免稅，納稅人的總體稅負才會降低。如果對中間產(chǎn)品免稅，則其所免稅款在整個流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)中并未被真正免掉，而是要由下一環(huán)節(jié)納稅人負擔，同時由于免稅環(huán)節(jié)的進項稅額不能抵扣而轉(zhuǎn)入產(chǎn)品成本，因此免征環(huán)節(jié)越往后，納稅人總體增加的稅負也越高。上述分析還沒上述分析還沒有考慮購買免稅產(chǎn)品的納稅人由于所購產(chǎn)品免有考慮購買免稅產(chǎn)品的納稅人由于所購產(chǎn)品免稅，使成本增加了不得抵扣的進項稅額，為維稅，使成本增加了不得抵扣的進項稅額，為維持利潤而提高售價后所增加的增值稅稅負。因持利潤而提高售價后所增加的增值稅稅負。因此，對

32、于購買免稅產(chǎn)品的納稅人，如果可以從此，對于購買免稅產(chǎn)品的納稅人，如果可以從其他渠道以合適的價格購入非免稅產(chǎn)品，他必其他渠道以合適的價格購入非免稅產(chǎn)品，他必然會選擇不購入免稅產(chǎn)品，從而勢必影響享受然會選擇不購入免稅產(chǎn)品，從而勢必影響享受免稅待遇的納稅人的產(chǎn)品銷售。免稅待遇的納稅人的產(chǎn)品銷售。 v課外資料：v如果增值稅由先征后返、先征后退、即征即退方式改為免征，影響將更大。以生產(chǎn)尿素企業(yè)為例，2005年7月1日前，其增值稅的征收辦法為先征后返50，2005年7月1日后，根據(jù)財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于暫免征收尿素產(chǎn)品增值稅的通知（財稅200587號），上述政策調(diào)整為暫免征增值稅。這本是一項保證化肥供應(yīng)、

33、穩(wěn)定化肥價格的積極舉措，卻使以外購尿素為原料的企業(yè)在該政策調(diào)整后，增值稅稅負、產(chǎn)品成本都嚴重增加。為此，一些以尿素為原料生產(chǎn)三聚氰胺、尿醛膠的企業(yè)，在該政策調(diào)整后采取了兼并其上游產(chǎn)品生產(chǎn)廠家或增加尿素生產(chǎn)線等措施，這作為一項稅收籌劃，實際上也是一種無奈之舉。因此對于生產(chǎn)的尿素主要作為下游廠家原料的企業(yè)，他們要求再改為先征后返甚至放棄免稅待遇的呼聲會更高。v增值稅一般納稅人購進農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品的進項稅額扣除率為13%，購進的農(nóng)產(chǎn)品以買價為依據(jù)扣除13的進項稅額，而銷售的產(chǎn)品以不含稅銷售額為依據(jù)按13計算銷項稅額，從而形成了“低征高扣”現(xiàn)象，如果產(chǎn)品增值率不高于13，則會形成留抵稅額。

34、如某企業(yè)購進100萬元的免稅農(nóng)產(chǎn)品，計算可抵扣進項稅額為：10013=13（萬元），如果生產(chǎn)產(chǎn)品的含稅銷售額為110萬元，則應(yīng)計提銷項稅額：110（1+13）1312.65（萬元），當期形成留抵稅額：1312.650.35（萬元）：再考慮企業(yè)在日常經(jīng)營中耗用的水、電等其他物料可抵扣的進項稅額，留抵稅額將會更大。如果企業(yè)享受免稅，當然也就不可能存在留抵稅額。因此對這類企業(yè)，征稅顯然比免稅更有利。 v為什么享受了免稅待遇反而要多繳稅呢？其根本原因就是該公司所生產(chǎn)和銷售的免稅產(chǎn)品的毛利率太低，如果該公司的毛利率大于13就不存在這個問題。因此，對于納稅人來說，某一項稅收優(yōu)惠政策自己是否能夠去享受，應(yīng)該

35、首先算一筆賬。 v注意事項：1、納稅人放棄免稅權(quán)，必須注意申請的時機v生產(chǎn)和銷售免征增值稅貨物或勞務(wù)的納稅人要求放棄免稅權(quán)，應(yīng)當以書面形式提交放棄免稅權(quán)聲明，報主管稅務(wù)機關(guān)備案，并自提交備案資料的次月起，按照現(xiàn)行有關(guān)規(guī)定計算繳納增值稅。實務(wù)中有納稅人出于營銷戰(zhàn)略的需要，采取賒銷或者分期收款方式銷售貨物，根據(jù)中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則，納稅義務(wù)人采取賒銷或者分期收款方式銷售貨物的，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為合同約定的收款日期當天。如果賒銷或分期收款銷售合同確定的收款日期在納稅人提交放棄免稅權(quán)備案資料的次月，則其所收款項必須要按照規(guī)定計提銷項稅額，同時由于相關(guān)的原材料等是在免稅期內(nèi)購進的，

36、根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅若干征管問題的通知（國稅發(fā)1996155號），免稅貨物恢復(fù)征稅后，其免稅期間外購的貨物，一律不得作為當期進項稅額抵扣，恢復(fù)征稅后收到的該項貨物免稅期間的增值稅專用發(fā)票，應(yīng)當從當期進項稅額中剔除。財稅2007127號文也強調(diào)，納稅人在免稅期內(nèi)購進用于免稅項目的貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)所取得的增值稅扣稅憑證，一律不得抵扣。因此，如果納稅人選擇放棄免稅權(quán)的時機不恰當，可能會使部分產(chǎn)品承擔相當高的增值稅稅負。v2、納稅人放棄免稅權(quán)應(yīng)當從長計議、綜合考慮、全面平衡v根據(jù)該文規(guī)定，納稅人自稅務(wù)機關(guān)受理其放棄免稅權(quán)聲明的次月起36個月內(nèi)不得再申請免稅，這就要求納稅人對于放棄免稅權(quán)必須從長計

37、議，而不能只計一時之得失。v該文規(guī)定，納稅人一經(jīng)放棄免稅權(quán)，其生產(chǎn)銷售的全部增值稅應(yīng)稅貨物或勞務(wù)均應(yīng)按照適用稅率征稅，不得選擇某一免稅項目放棄免稅權(quán)，也不得根據(jù)不同的銷售對象選擇部分貨物或勞務(wù)放棄免稅權(quán)。因此，放棄免稅權(quán)的企業(yè)不可能存在兼營免稅項目，而對于有多種產(chǎn)品享受免稅的企業(yè)，未必所有免稅產(chǎn)品放棄免稅權(quán)都有利，因此納稅人必須全面、綜合地考慮各種產(chǎn)品放棄免稅權(quán)后利益此消彼長的得與失。v3、納稅人放棄免稅權(quán)后應(yīng)當及時申請認定為一般納稅人v納稅人放棄免稅權(quán)后，其免稅產(chǎn)品就變?yōu)閼?yīng)稅產(chǎn)品，根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于加強增值稅專用發(fā)票管理有關(guān)問題的通知（國稅發(fā)2005150號），凡年應(yīng)稅銷售額超過小規(guī)模納稅

38、人標準的，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當按規(guī)定認定其一般納稅人資格。對符合一般納稅人條件而不申請辦理一般納稅人認定手續(xù)的納稅人，應(yīng)按銷售額依照增值稅稅率計算應(yīng)納稅額，不得抵扣進項稅額，也不得使用或開具增值稅專用發(fā)票，如需開具也只能向稅務(wù)機關(guān)申請代開稅率（征收率）為3的專用發(fā)票。因此納稅人放棄免稅權(quán)后如果符合一般納稅人條件，應(yīng)當及時按規(guī)定申請認定為一般納稅人，以免遭受不必要的損失和處罰。v（二）合理選擇索票時間v三、特定方法v（一）新設(shè)機構(gòu)v（二）委托代購、委托代銷（中介）v增值稅專用發(fā)票超過180天未認證過期了怎么辦?v國家稅務(wù)總局關(guān)于逾期增值稅扣稅憑證抵扣問題國家稅務(wù)總局關(guān)于逾期增值稅扣稅憑證抵扣問題的公告的

39、公告(國家稅務(wù)總局國家稅務(wù)總局公告公告2011年第年第50號號)規(guī)定，規(guī)定，對增值稅對增值稅一般納稅人一般納稅人發(fā)生真實交易但由于客觀原因發(fā)生真實交易但由于客觀原因造成造成增值稅增值稅扣稅憑證逾期扣稅憑證逾期(逾期是指扣稅憑證未在規(guī)逾期是指扣稅憑證未在規(guī)定期限內(nèi)認證定期限內(nèi)認證)的，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)審核、逐級上報的，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)審核、逐級上報，由國家稅務(wù)總局認證、稽核比對后，對比對相符，由國家稅務(wù)總局認證、稽核比對后，對比對相符的增值稅扣稅憑證，允許納稅人繼續(xù)抵扣其進項稅的增值稅扣稅憑證，允許納稅人繼續(xù)抵扣其進項稅額?？陀^原因包括如下類型額?？陀^原因包括如下類型: (一一)因自然災(zāi)害、社會因自

40、然災(zāi)害、社會突發(fā)事件等突發(fā)事件等不可抗力因素不可抗力因素造成增值稅扣稅憑證逾期造成增值稅扣稅憑證逾期; (二二)增值稅扣稅憑證被盜、搶，或者因郵寄丟失、增值稅扣稅憑證被盜、搶，或者因郵寄丟失、誤遞導(dǎo)致逾期誤遞導(dǎo)致逾期; v(三)有關(guān)司法、行政機關(guān)在辦理業(yè)務(wù)或者檢查中，扣押增值稅扣稅憑證，納稅人不能正常履行申報義務(wù)，或者稅務(wù)機關(guān)信息系統(tǒng)、網(wǎng)絡(luò)故障，未能及時處理納稅人網(wǎng)上認證數(shù)據(jù)等導(dǎo)致增值稅扣稅憑證逾期; (四)買賣雙方因經(jīng)濟糾紛，未能及時傳遞增值稅扣稅憑證，或者納稅人變更納稅地點，注銷舊戶和重新辦理稅務(wù)登記的時間過長，導(dǎo)致增值稅扣稅憑證逾期; (五)由于企業(yè)辦稅人員傷亡、突發(fā)危重疾病或者擅自離職

41、擅自離職，未能辦理交接手續(xù)，導(dǎo)致增值稅扣稅憑證逾期; (六)國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。 增值稅一般納稅人因客觀原因造成增值稅扣稅憑證逾期的，可按照本公告附件逾期增值稅扣稅憑證抵扣管理辦法的規(guī)定，申請辦理逾期抵扣手續(xù)。v一般情況下，可在擅自離職擅自離職上做文章，但還是非常麻煩。v案例：某飲料加工企業(yè)有一自屬的蘋果種植園，該加工企業(yè)將種植園的蘋果采摘后送到飲料加工車間以生產(chǎn)蘋果汁飲料。蘋果汁飲料的增值稅稅率是17%，若只有企業(yè)的水電費和購入包裝物等按規(guī)定可以抵扣進項稅額，假定全年準予抵扣的進項稅額為15萬元。全年蘋果汁飲料的銷售收入600萬元（不含稅）。v則該企業(yè)應(yīng)納增值稅額=60017%15=

42、87（萬元）。若該企業(yè)將蘋果種植園與飲料加工廠分立為兩個獨立核算的企業(yè)，分立后，蘋果種植園為農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者，銷售其自產(chǎn)的蘋果免征增值稅；飲料加工廠可以從蘋果種植園購入蘋果并可以抵扣13%的進項稅額。假定種植園賣給飲料加工廠的蘋果售價為350萬元。則該企業(yè)應(yīng)納增值稅額=60017%1535013%=41.5（萬元）可見，蘋果種植園與飲料加工廠分立后比分立前節(jié)稅45.5萬元。第四節(jié)銷項稅額的稅收籌劃v一、通過稅率進行籌劃v17%與13%分別核算華茂物資公司屬增值一般納稅人，1月份銷售鋼材900萬元，同時又經(jīng)營農(nóng)機收入100萬元。則應(yīng)納稅款計算如下：v（1）未分別核算時：應(yīng)納稅額=（900100）/（1

43、17%）17%=145.30（萬元）v（2）分別核算時：應(yīng)納稅額=900萬元/（117%）17%100萬元/（113%）13%=142.27（萬元）v可見，分別核算可以為企業(yè)減輕3.03萬元稅收負擔。v二、利用稅收優(yōu)惠進行籌劃v（一）殘疾人安置優(yōu)惠v2007年7月1日起，對安置殘疾人的單位，實行由稅務(wù)機關(guān)按單位實際安置殘疾人的人數(shù)，限額即征即退增值稅或減征營業(yè)稅的辦法。v1、實際安置的每位殘疾人每年可退還的增值稅或減征的營業(yè)稅的具體限額，由縣級以上稅務(wù)機關(guān)根據(jù)單位所在區(qū)縣（含縣級市、旗，下同）適用的經(jīng)?。ê灾螀^(qū)、直轄市、計劃單列市，下同）級人民政府批準的最低工資標準的6倍確定，但最高不得超過

44、每人每年3.5萬元。v企業(yè)常用的策略：一般無需尋求進項抵扣，一方面不需要供貨方提供發(fā)票，更容易以低價做生意；另一方面靈活調(diào)整銷項稅額、進項稅額、即征即退的數(shù)額。v2、主管國稅機關(guān)應(yīng)按月退還增值稅，本月已交增值稅額不足退還的，可在本年度（指納稅年度，下同）內(nèi)以前月份已交增值稅扣除已退增值稅的余額中退還，仍不足退還的可結(jié)轉(zhuǎn)本年度內(nèi)以后月份退還。主管地稅機關(guān)應(yīng)按月減征營業(yè)稅，本月應(yīng)繳營業(yè)稅不足減征的，可結(jié)轉(zhuǎn)本年度內(nèi)以后月份減征，但不得從以前月份已交營業(yè)稅中退還。v享受稅收優(yōu)惠政策單位的條件 ：v1、依法與安置的每位殘疾人簽訂了一年以上（含一年）的勞動合同或服務(wù)協(xié)議，并且安置的每位殘疾人在單位實際上崗

45、工作。v 2、月平均實際安置的殘疾人占單位在職職工總數(shù)的比例應(yīng)高于25%（含25%），并且實際安置的殘疾人人數(shù)多于10人（含10人）。 v3、為安置的每位殘疾人按月足額繳納了單位所在區(qū)縣人民政府根據(jù)國家政策規(guī)定的基本養(yǎng)老保險、基本醫(yī)療保險、失業(yè)保險和工傷保險等社會保險。 v4、通過銀行等金融機構(gòu)向安置的每位殘疾人實際支付了不低于單位所在區(qū)縣適用的經(jīng)省級人民政府批準的最低工資標準的工資。 v5、具備安置殘疾人上崗工作的基本設(shè)施。 v（二）軟件行業(yè)優(yōu)惠v自2000年6月24日起至2010年底以前，對增值稅一般納稅人銷售其自行開發(fā)生產(chǎn)的軟件產(chǎn)品，按17%的法定稅率征收增值稅后，對其增值稅實際稅負超過

46、3%的部分實行即征即退政策。v動漫產(chǎn)品, 其增值稅實際稅負超過3%的部分, 實行即征即退。v集成電路按17%的法定稅率征收增值稅以后，對其增值稅實際稅負超過6%的部分實行即征即退的政策。v軟件生產(chǎn)企業(yè)實行增值稅即征即退政策所退還的稅款，由企業(yè)用于研究開發(fā)軟件產(chǎn)由企業(yè)用于研究開發(fā)軟件產(chǎn)品和擴大再生產(chǎn)，不作為企業(yè)所得稅應(yīng)稅收品和擴大再生產(chǎn)，不作為企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入，不予征收企業(yè)所得稅。入，不予征收企業(yè)所得稅。v財稅20081號 v一、對企業(yè)在2008年1月1日至2010年12月31日期間從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應(yīng)計入收入總額的財政性資金，凡同時符合以下條件的，可以作為不征稅收

47、入，在計算應(yīng)納稅所得額時從收入總額中減除：（一）企業(yè)能夠提供資金撥付文件，且文件中規(guī)定該資金的專項用途；（二）財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；（三）企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨進行核算。二、根據(jù)實施條例第二十八條的規(guī)定，上述不征稅收入用于支出所形成的費用，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除；用于支出所形成的資產(chǎn)，其計算的折舊、攤銷不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。三、企業(yè)將符合本通知第一條規(guī)定條件的財政性資金作不不征稅收入征稅收入處理后，在5年（60個月）內(nèi)未發(fā)生支出且未繳回財政或其他撥付資金的政府部門的部分，應(yīng)重新計入取得該資金第六年的收入總額；重

48、新計入收入總額的財政性資金發(fā)生的支出，允許在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。v 財稅200987號v企業(yè)常用策略：v可以不尋求進項抵扣，更容易和供貨方做生意。因為稅負再高，也只負擔3%的增值稅稅負。v（三）資源綜合利用優(yōu)惠v1、免征增值稅v生產(chǎn)原料中摻兌廢渣比例不低于30%的特定建材產(chǎn)品。 v2、即征即退 v例如：以廢舊瀝青混凝土為原料生產(chǎn)的再生瀝青混凝土。廢舊瀝青混凝土用量占生產(chǎn)原料的比重不低于30%。 v采用旋窯法工藝生產(chǎn)并且生產(chǎn)原料中摻兌廢渣比例不低于30%的水泥（包括水泥熟料）v重大提示：重大提示：由于即征即退容易使企業(yè)虛開增值稅專用發(fā)票及騙稅等涉稅違法行為，一般都是先評估，后退稅。銷售額變動

49、異常與稅負率變動異常都應(yīng)引起警覺。v關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告（國家稅務(wù)總局公告2011年第13號），就納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題公告如下：納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。至此，關(guān)于資產(chǎn)重組涉及的增值稅如何繳納有了明確政策界定，之前的爭議就此畫上句號。這個政策是國家鼓勵納稅人進行資產(chǎn)重組一個很重要的利好政策v關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)營業(yè)稅問題的公告（國家稅務(wù)總局公告2011年第51號）規(guī)定：納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過

50、合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務(wù)和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人的行為，不屬于營業(yè)稅征收范圍，其中涉及的不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，不征收營業(yè)稅。 v三、銷售方式選擇的籌劃v（一）折扣銷售v（二）以物易物（進銷項相等）v（三）以物抵債（可尋求中介）第五節(jié)出口退稅的稅收籌劃v一、來料加工與進料加工的籌劃v（一）考慮國產(chǎn)料件所占比重v（二）考慮利潤率高低v（三）考慮“免抵退”征稅與“先征后退”征稅的差異v二、自營出口與委托代理v比較退稅率與征稅率v1、征稅率與退稅率的大小、征稅率與退稅率的大小v一般情況下，增值稅的征稅率比退稅率高，征退稅差額要計入出口貨物

51、成本。在進料加工貿(mào)易方式下，征、退兩個比率差異越大，不予免征的稅額就越大，也就是要算入成本的數(shù)額就越大。v【例】某有進出口經(jīng)營權(quán)的出口企業(yè)為國外加工一批貨物，進口保稅料件價格為2000萬元，加工后出口價格為3500萬元，為加工產(chǎn)品所耗用的國內(nèi)原材料等費用的進項稅為70萬元，增值稅適用稅率為17%，出口退稅率為13%.假設(shè)貨物全部出口。v（1）企業(yè)采用來料加工貿(mào)易方式：因來料加工貿(mào)易方式下，企業(yè)進口和出口貨物都是免稅的，企業(yè)不用交納增值稅稅款。v（2）企業(yè)采用進料加工貿(mào)易方式，計算稅額如下：v當期免抵退稅不予免征和抵扣稅額=(35002000)(17%13%)=60萬元,當期應(yīng)納稅額=6070=

52、10（萬元）。也就是說，在上面的假設(shè)條件下，如果采用進料加工貿(mào)易方式，企業(yè)能得到10萬的增值稅退稅。v但是，如果將出口退稅率改為11%。那么：v當期免抵退稅不予免征和抵扣稅額=(35002000)(17%-11%)=90萬元v當期應(yīng)納稅額=90-70=20（萬元）v點評：點評：可以看出，征稅率與退稅率的差越大，當期免抵退稅不予免征和抵扣稅額就越大，也就是出口貨物成本的數(shù)額就越大。v2、耗用國產(chǎn)料件的數(shù)量、耗用國產(chǎn)料件的數(shù)量v因來料加工方式不同，國產(chǎn)料件的進項稅額可以進行抵減，在很大程度上決定企業(yè)能否退稅，從而左右加工貿(mào)易方式的選擇。v延用上例，如果將國內(nèi)原材料等費用的進項稅改為50萬元，則情況

53、又有所改變：v當期免抵退稅不予免征和抵扣稅額=(3500-2000)(17%-13%)=60（萬元）v當期應(yīng)納稅額=60-50=10（萬元）v點評：點評：當國內(nèi)采購料件少，也就是進項稅額低時，若采用進料加工貿(mào)易方式，可抵減的進項根本不足以抵減銷項稅，因此要交納稅額，故應(yīng)選擇來料加工方式。相反，在出口貨物耗用的國產(chǎn)料件多的情況下，進項稅額相應(yīng)較大，若選擇來料加工貿(mào)易方式，因為不能辦理退稅，進項稅額越大，就會存在出口成本隨著國產(chǎn)料件的增加而增大的現(xiàn)象。進料加工貿(mào)易方式下，由于可以辦理出口退稅，其業(yè)務(wù)成本就會等于或者小于來料加工貿(mào)易方式的成本。故應(yīng)選擇進料加工方式。v3、企業(yè)利潤水平的高低、企業(yè)利潤

54、水平的高低v企業(yè)利潤的高低也會對交稅有影響。進料加工貿(mào)易方式下，利潤越大，當期免抵退稅不得免征和抵扣的稅額就會更大，那么，當期應(yīng)退稅額就會變少，甚至要交納稅額。如果利潤少的話，當期免抵退稅不得免征和抵扣的稅額也會小，退稅會多一點。v延用前例的相關(guān)數(shù)據(jù)，如果出口價格改為4000萬元，利潤增大，應(yīng)納稅額發(fā)生改變：v當期免抵退稅不予免征和抵扣稅額=(4000-2000)(17%13%)=80（萬元）v當期應(yīng)納稅額=80-70=10（萬元）v點評：點評：也就是說，在上面的假設(shè)條件下，如果采用進料加工貿(mào)易方式，企業(yè)要交納10萬的增值稅，而采用來料加工則可以省下10萬增值稅。因此，生產(chǎn)企業(yè)根據(jù)材料采購、生

55、產(chǎn)、貨物銷售（出口和內(nèi)銷）等具體情況，綜合考慮上面的3種因素，合理調(diào)整內(nèi)外銷比例，使稅收負擔減到最低，將有助于生產(chǎn)企業(yè)減輕增值稅負或節(jié)省出口貨物成本。v結(jié)合其他因素的比較：v一是企業(yè)當期或近期有無足夠的可抵扣進項稅額。出口企業(yè)“免、抵、退”增值稅，從會計處理的角度看，其“退稅”的前提必須是期末有留抵稅額。根據(jù)計算公式:v應(yīng)納稅額=銷項稅額（進項稅額不得免征和抵扣稅額）v可知，在銷項稅額一定的情況下，其實際的“免、抵、退”稅額就決定于“進項稅額不得免征和抵扣稅額”的差額。雖然企業(yè)按“FOB價出口退稅率”計算的“免、抵、退”稅額可以分別在不同月份進行申報退稅，但稅法規(guī)定，貨物出口后最長4個月不辦理

56、出口退稅申報的，稅務(wù)機關(guān)將視同內(nèi)銷貨物予以征稅。v所以，當加工增值率高，按FOB價計算的“免、抵、退”稅額較大時，如果沒有足夠的可供抵扣進項稅額，其應(yīng)“免、抵、退”稅金額就得不到有效地抵退。這時，就可以考慮放棄進料加工的貿(mào)易方式，而采用來料加工貿(mào)易方式。v二是征稅率與退稅率相同的情況。對于退稅率等于征稅率的產(chǎn)品，無論其利潤率有多高，采用“免、抵、退”稅的進料加工貿(mào)易方式，比采用“不征不退”的來料加工免稅方式更為有利。因為這兩種方式出口貨物均不征稅，而“免、抵、退”稅方式可以退還耗用國產(chǎn)輔件全部的進項稅，而“不征不退”的免稅方式則要將該項稅款計入成本。v三是關(guān)于有無所有權(quán)及定價權(quán)的情況。出口企業(yè)

57、是采用來料加工方式還是進料加工方式，還應(yīng)注意貨物的所有權(quán)問題。因為來料加工方式下，進口料件和出口成品的所有權(quán)都歸外商所有，承接來料加工的出口企業(yè)只收取加工費（工繳費），出口企業(yè)也沒有定價權(quán);但進料加工方式下，進口料件及加工后成品的所有權(quán)及定價權(quán)都屬于承接進料加工的出口企業(yè)，因此，企業(yè)可通過提高貨物售價來增大出口產(chǎn)品的盈利率，從而最大限度地提高出口退稅的計稅（FOB價）基數(shù)。v姚金武第六節(jié)征收管理的稅收籌劃v納稅義務(wù)發(fā)生時間的籌劃：v直接收款v分期收款v委托代銷v納稅義務(wù)發(fā)生時間的籌劃（合理設(shè)計納稅義務(wù)時間）：v根據(jù)中華人民共和國增值稅暫行條例（中華人民共和國國務(wù)院令第538號）和中華人民共和國

58、增值稅暫行條例實施細則（財政部國家稅務(wù)總局第50號令）的規(guī)定，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間：1銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天。按銷售結(jié)算方式的不同，具體為：具體為：（1）采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當天；（超市購物卡的會計處理問題）（2）采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當天；（3）采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當天；v（4）采取預(yù)收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)

59、出的當天，但生產(chǎn)銷售生產(chǎn)工期超過12個月的大型機械設(shè)備、船舶、飛機等貨物，為收到預(yù)收款或者書面合同約定的收款日期的當天；（5）委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當天。未收到代銷清單及貨款的，為發(fā)出代銷貨物滿180天的當天；（6）銷售應(yīng)稅勞務(wù)，為提供勞務(wù)同時收訖銷售款或者取得索取銷售款的憑據(jù)的當天；（7）納稅人發(fā)生細則第四條第（三）項至第（八）項所列視同銷售貨物行為，為貨物移送的當天。2進口貨物，為報關(guān)進口的當天。3增值稅扣繳義務(wù)發(fā)生時間為納稅人增值稅納稅義務(wù)發(fā)生的當天。補充內(nèi)容補充內(nèi)容v一、有關(guān)起征點的籌劃一、有關(guān)起征點的籌劃v增值稅小規(guī)模納稅人和營業(yè)稅

60、納稅人，月銷售額或營業(yè)額不超過3萬元（含3萬元，下同）的，免征增值稅或營業(yè)稅。其中，以1個季度為納稅期限的增值稅小規(guī)模納稅人和營業(yè)稅納稅人，季度銷售額或營業(yè)額不超過9萬元的，免征增值稅或營業(yè)稅。v（定期定額：五個因素，七個方法） v稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當根據(jù)定期定額戶的經(jīng)營規(guī)模、經(jīng)營區(qū)域、經(jīng)營內(nèi)容、行業(yè)特點、管理水平等因素核定定額，可以采用下列一種或兩種以上的方法核定：v（一）按照耗用的原材料、燃料、動力等推算或者測算核定；v（二）按照成本加合理的費用和利潤的方法核定；v（三）按照盤點庫存情況推算或者測算核定；v（四）按照發(fā)票和相關(guān)憑據(jù)核定；v（五）按照銀行經(jīng)營賬戶資金往來情況測算核定；v（六）參照同類