我國企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)研究基于雙匯發(fā)展股份有限公司的案例分析

1、我國企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)研究基于雙匯發(fā)展股份的案例分析從文獻(xiàn)綜述可以看出，目前對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)主要是針對(duì)某部分的研究，并未形成完整的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系。因此，本文探索的首要問題就是內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系的整體構(gòu)建。本文首先根據(jù)公司治理理論來探討內(nèi)部控制評(píng)價(jià)產(chǎn)生的動(dòng)因和評(píng)價(jià)結(jié)果的需求，在此基礎(chǔ)之上進(jìn)一步建立內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的基本框架。3. 1企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的理論基礎(chǔ)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的理論基礎(chǔ)是公司治理理論，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的內(nèi)在動(dòng)因是委托代理與受托責(zé)任理論，而委托代理關(guān)系下形成的信息不對(duì)稱是內(nèi)部控制評(píng)價(jià)信息公開的重要因素。最后，信號(hào)傳遞理論為企業(yè)披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的信息處理提供了理論支持。委托代理是一種合約關(guān)系，代理人受

2、委托人的委托，替委托人行使某些權(quán)利、履行某些義務(wù)。在這種關(guān)系下，代理人擁有管理和決策權(quán)，而委托人只保留和經(jīng)濟(jì)資源有關(guān)的所有權(quán)。所以委托代理關(guān)系會(huì)由于兩權(quán)分離、不確定性、投資風(fēng)險(xiǎn)的原因，發(fā)生諸如監(jiān)督成本、擔(dān)保成本、機(jī)會(huì)成本等代理成本。委托代理理論研究的是如何設(shè)計(jì)激勵(lì)機(jī)制和約束機(jī)制，使代理人和委托人的目標(biāo)相一致。隨代理理論而生旳代理成本促成了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的形成。2因?yàn)槠髽I(yè)是所有者為了將投入的生產(chǎn)要素最大化利用，實(shí)現(xiàn)自身的利益的極大化而達(dá)成的一種契約。剩余索取權(quán)和控制權(quán)的分離，產(chǎn)生了委托代理問題和搭便車的現(xiàn)象，為了保證所有者的利益，內(nèi)部控制便應(yīng)運(yùn)而生。? (1)內(nèi)部控制隨委托代理理論的發(fā)展而發(fā)展委托

3、代理關(guān)系不斷深化的過程和內(nèi)部控制目標(biāo)不斷深化的路徑是相同的。在20世紀(jì)40年代之前，沒有或只有極簡單的代理關(guān)系的時(shí)候，正是內(nèi)部控制萌芽時(shí)期，內(nèi)部控制的目標(biāo)僅僅是防范舞弊和保證資產(chǎn)的安全性。20世紀(jì)f年代到70年代，隨著兩權(quán)分離的確立，所有者更多的是想辣入了解企業(yè)6?運(yùn)作情況，檢查受托者的工作情況，提高經(jīng)營效率、保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性也成為內(nèi)部控制的首要目標(biāo)。90年代之后，企業(yè)的規(guī)模不斷擴(kuò)大，需要面對(duì)的利益關(guān)系更加復(fù)雜，促使委托代理關(guān)系層層分解，這使得內(nèi)部控制的目標(biāo)更多的關(guān)注在財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營效果以及合規(guī)性三個(gè)方面。(2)委托代理關(guān)系中的主體也是內(nèi)部控制的參與者管理層和員工既是委托代理關(guān)系的

4、主體，又是內(nèi)部控制的參與者。管理層將企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)一級(jí)一級(jí)往下分派去執(zhí)行，企業(yè)的各個(gè)管理層，因?yàn)槲嘘P(guān)系和責(zé)任目標(biāo)的分解，全部被企業(yè)的內(nèi)部控制制度所覆蓋。委托代理方為了使各自目標(biāo)一致，都需要在內(nèi)部控制中各自占有一席之地。(3)內(nèi)部控制和委托代理關(guān)系的動(dòng)態(tài)發(fā)展過程委托代理關(guān)系是一個(gè)不斷變化完善的過程，內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)執(zhí)行和完善同樣也是一個(gè)動(dòng)態(tài)的過程。從內(nèi)部控制的橫向和縱向發(fā)展來看，內(nèi)部控制都是在不斷地調(diào)整著和變化著的。在橫向方面，因?yàn)槊恳粋€(gè)企業(yè)所處的行業(yè)是不相同的，每一個(gè)企業(yè)的公司內(nèi)部治理環(huán)境也是不相同的，所以內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)要各具特點(diǎn)；在縱向方面，在每一個(gè)內(nèi)部控制的發(fā)展階段，企業(yè)的內(nèi)部控制都有其特

5、點(diǎn)。在20世紀(jì)90年代之前，內(nèi)部控制被看作是通過一系列的方法措施來進(jìn)行內(nèi)部控制的程序，這之后，內(nèi)部控制整體框架出現(xiàn)了，把內(nèi)部控制發(fā)展成為了為企業(yè)提供合理保證的工程，促使內(nèi)部控制的動(dòng)態(tài)發(fā)展。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，對(duì)信息的了解程度是因人而異知，信息掌握充分的人，一般處于有利的一方，相反信息匱乏的人，則處于不利的一方，這就是信息不對(duì)稱理論。如前所述，企業(yè)是一種契約關(guān)系，在這個(gè)契約關(guān)系中，由于企業(yè)管理的維度不斷增加，所以企業(yè)根據(jù)每個(gè)層級(jí)設(shè)立了管理層，對(duì)企業(yè)進(jìn)行經(jīng)營管理。每一層級(jí)的管理層與下一層級(jí)的管理層都形成了一種契約關(guān)系。在這種契約關(guān)系中，存在著三種信息不對(duì)稱：(1)契約訂立前的代理人對(duì)委托人隱藏信息在企

6、業(yè)各層級(jí)剛剛成立契約關(guān)系時(shí)，委托人對(duì)代理人的信息可能存在很多不確定性，不稱職的代理人很有可能對(duì)企業(yè)的初創(chuàng)階段或后續(xù)階段造成重大的損失。(2)契約訂立后的代理人對(duì)委托人隱藏行為在契約訂立以后，經(jīng)理層或者員工可能在工作中會(huì)有工作不努力、過度浪費(fèi)、收受回扣等有損公司利益的隱藏行為。(3)契約訂立后的代理人對(duì)委托人隱藏行為的隱藏信息在風(fēng)險(xiǎn)投資決策中，經(jīng)理層可能會(huì)由于自己所掌握的信息的優(yōu)勢(shì)，會(huì)隱瞞一些不利因素或?qū)ψ陨碛欣囊蛩叵穸聲?huì)申報(bào)，而使董事會(huì)做出對(duì)自己而非對(duì)公司最有利的決策。企業(yè)往往基于以上三個(gè)原因建立了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系。企業(yè)信息分布不均，在管理者與執(zhí)行者、上市公司與投資者、大中小三類投資者中都

7、存在著，因此內(nèi)部控制信息的披露能夠減緩這種局面。從這方面來看，內(nèi)部控制信息披露的過程同樣是帕累托效應(yīng)改進(jìn)的一個(gè)過程。2信號(hào)傳遞理論指的是具有優(yōu)勢(shì)信息一方，采取一些行動(dòng)發(fā)送信號(hào)，規(guī)避逆向選擇，彌補(bǔ)市場(chǎng)信息弱勢(shì)一方，提高市場(chǎng)運(yùn)行狀態(tài)的行為。瓦茨和齊默爾曼（1986)認(rèn)為，在企業(yè)的管理過程中，這一問題存在于公司的信息揭示問題上，在信息的掌握量上，公司的經(jīng)理層往往比外部人員掌握的更多。信號(hào)傳遞理論認(rèn)為，自愿性的披露企業(yè)旳信息，是企業(yè)自信的表現(xiàn)，有利于降低企業(yè)的成本、提升企業(yè)的價(jià)值。所以擁有完善的內(nèi)部控制的企業(yè)，會(huì)自愿披露內(nèi)部控制的基本情況，提升企業(yè)的形象。1976年，Rothschild和Stigli

8、tz提出信息題別理論，認(rèn)為信息S乏者可通過設(shè)計(jì)一套選擇方案供對(duì)方選擇，來判斷對(duì)方的信息。1根據(jù)信號(hào)傳遞理論，可選擇性和不易模仿性是信號(hào)有效性的前提條件，即信號(hào)傳遞必須是非強(qiáng)制的，而且信號(hào)傳遞的行為只能是高質(zhì)量的企業(yè)的行為，因?yàn)楦哔|(zhì)量的企業(yè)的信號(hào)傳遞成本更為低廉。我國目前只對(duì)在深滬市上市的上市企業(yè)要求對(duì)內(nèi)部控制鑒證報(bào)告進(jìn)行披露，尚且屬于可選擇的行為，企業(yè)的內(nèi)部控制的質(zhì)量和所負(fù)擔(dān)的法律風(fēng)險(xiǎn)成負(fù)相關(guān)性，所以內(nèi)部控制質(zhì)量高的企業(yè)自愿披露鑒證報(bào)告的成本低于內(nèi)部控制質(zhì)量低的公司。信號(hào)傳遞理論認(rèn)為，業(yè)績好的企業(yè)為了獲得投資者對(duì)企業(yè)內(nèi)在價(jià)值的認(rèn)同，會(huì)有增加信息披露的動(dòng)力。企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告和經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)很大程度上取決于

9、企業(yè)內(nèi)部控制的有效性。我國雖然規(guī)定企業(yè)披露內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告，但報(bào)告的可信度因?yàn)椴淮嬖诘谌降谋O(jiān)管而存在質(zhì)疑。所以內(nèi)部控制質(zhì)量高的企業(yè)會(huì)通過對(duì)內(nèi)部控制的外部鑒證，來傳遞一種強(qiáng)有力的信號(hào)證明企業(yè)的內(nèi)部控制質(zhì)量，進(jìn)而提高企業(yè)的價(jià)值估值，降低資本成本。3. 2企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的基本框架企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范的發(fā)布，確立了一個(gè)由內(nèi)部控制主體、五個(gè)目標(biāo)、五個(gè)要素構(gòu)成的內(nèi)部控制整體框架，為企業(yè)以后內(nèi)部控制的建設(shè)提供了一個(gè)基礎(chǔ)與權(quán)威的指引。與之相對(duì)應(yīng)的，可以建立起一個(gè)完整的企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的基本框架。23. 2. 1企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的主體內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的主體是指由誰來評(píng)價(jià)內(nèi)部控制。過去在我國只要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)

10、企業(yè)與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)，但這樣不能滿足企業(yè)內(nèi)部管理和戰(zhàn)略目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的要求。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)必須內(nèi)部化，管理層對(duì)內(nèi)部控制的有效性負(fù)責(zé)，董事會(huì)是內(nèi)部控制制度建設(shè)和評(píng)價(jià)的主體，但內(nèi)部控制評(píng)價(jià)過程是一個(gè)涉及面廣、內(nèi)容繁多的工作，必須做好董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)等相關(guān)部門的功能定位與職責(zé)分工：董事會(huì)領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)、監(jiān)事會(huì)對(duì)董事會(huì)領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)過程進(jìn)行監(jiān)督、審i十委員會(huì)負(fù)責(zé)組織內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作。目前我國企業(yè)普遍采用自我評(píng)價(jià)的形式，對(duì)負(fù)責(zé)某一業(yè)務(wù)單元或職能的人員確定針對(duì)他們的活動(dòng)的控制的有效性。公司各部門，包括公司財(cái)務(wù)部門、業(yè)務(wù)部門、法律部門、內(nèi)審部門等在內(nèi)的所有部門是進(jìn)行自我評(píng)估的具體執(zhí)行

11、者。當(dāng)然，管理層在考察內(nèi)部控制的有效性時(shí)，也可以利用外部審計(jì)師的工作，可以將兩者的工作結(jié)合起來，以便實(shí)施管理層認(rèn)為有必要進(jìn)行的任何控制評(píng)價(jià)程序。企業(yè)的內(nèi)部控制，歸根結(jié)底是為了達(dá)到控制目標(biāo)，由董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層和全體員工所共同參與實(shí)施的控制活動(dòng)。內(nèi)部控制既是對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的控制，也是對(duì)實(shí)現(xiàn)企業(yè)發(fā)展目標(biāo)過程的控制。從企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范中看到，內(nèi)部控制的五個(gè)目標(biāo)分別是保證合規(guī)性，維護(hù)資產(chǎn)安全，保證財(cái)務(wù)信息完整真實(shí)，提高經(jīng)營效率和實(shí)現(xiàn)企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略。經(jīng)歷了五個(gè)階段的發(fā)展之后，內(nèi)部控制的目標(biāo)才在世界范圍內(nèi)趨同。被各國普遍接受的是SO報(bào)告提出的內(nèi)部控制“三目標(biāo)”：合規(guī)性、經(jīng)營性和財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性目標(biāo)；

12、此后在SO報(bào)告的擴(kuò)展報(bào)告中增加了一個(gè)戰(zhàn)略性目標(biāo)，總領(lǐng)另外三個(gè)目標(biāo)。我國借鑒COSO報(bào)告的三目標(biāo)，另外借鑒擴(kuò)展報(bào)告中的四目標(biāo)，結(jié)合國情設(shè)置資產(chǎn)安全性目標(biāo)，得到的五個(gè)目標(biāo)為：發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)，合規(guī)目標(biāo)，資產(chǎn)安全性目標(biāo)，財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性目標(biāo)和經(jīng)營效率和效果目標(biāo)。3. 2. 3企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的基本原則和內(nèi)部控制的原則相同，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的原則也是進(jìn)行評(píng)價(jià)工作時(shí)遵循的準(zhǔn)則，主要包括全面性原則、重要性原則、客觀性原則、適應(yīng)性原則和制衡性原則等五個(gè)原則。.全面性原則強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的涵蓋范圍應(yīng)當(dāng)全面，包括內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行中的各業(yè)務(wù)事項(xiàng)；重要性原則強(qiáng)調(diào)評(píng)價(jià)應(yīng)突出重點(diǎn)、著眼于風(fēng)險(xiǎn)，重點(diǎn)關(guān)注實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域

13、、企業(yè)重要業(yè)務(wù)和重要業(yè)務(wù)單位等；客觀性原則強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)應(yīng)當(dāng)結(jié)合企業(yè)的行業(yè)環(huán)境、發(fā)展階段、經(jīng)營規(guī)模、業(yè)務(wù)特點(diǎn)等經(jīng)營實(shí)際，準(zhǔn)確揭示經(jīng)營管理中的風(fēng)險(xiǎn)狀況，以事實(shí)為依據(jù)；適應(yīng)性原則根據(jù)企業(yè)規(guī)模、競(jìng)爭狀況、風(fēng)險(xiǎn)水平和業(yè)務(wù)范圍來進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，并隨情況變化而調(diào)整；最后，制衡性原則主要強(qiáng)調(diào)了機(jī)構(gòu)、崗位的設(shè)置和權(quán)責(zé)的分配，在處理這些問題時(shí)應(yīng)滿足內(nèi)部控制的要求，使不同的部門、崗位權(quán)責(zé)分明，這樣有利于形成相互制約、相互監(jiān)督的機(jī)制。內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)方法是指通過某種途徑評(píng)價(jià)企業(yè)的內(nèi)部控制，并且保證評(píng)價(jià)程序是合理有效、符合成本效益原則的。內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)方法，沒有一個(gè)一成不變的固定的方法，因?yàn)槊總€(gè)企業(yè)特點(diǎn)（包括企業(yè)規(guī)

14、模、業(yè)務(wù)性質(zhì)和流程和所面臨的風(fēng)險(xiǎn)）的不同，決定了沒有哪一種方法是最正確的評(píng)價(jià)方法，而只存在最適合某一個(gè)企業(yè)的評(píng)價(jià)方法。傳統(tǒng)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)方法一般包括：調(diào)查訪談法，流程圖法，穿行測(cè)試法以及抽樣測(cè)試法。應(yīng)該綜合運(yùn)用這些方法，收集內(nèi)控設(shè)計(jì)與運(yùn)行中的相關(guān)證據(jù)，在此基礎(chǔ)上編制評(píng)價(jià)工作底稿分析可能存在的缺陷。(1)調(diào)查訪談法調(diào)查訪談法適用于內(nèi)部控制的調(diào)査了解，根據(jù)需要，可以提前制定訪談提綱，在訪談過程中記錄訪談內(nèi)容。注意同一問題不同人員的回答是否相同。如分別訪談人力資源和關(guān)鍵崗位員工，是否存在員工流失現(xiàn)象。(2)流程圖法流程圖法是指用特定的符號(hào)和圖形來描述某項(xiàng)業(yè)務(wù)的整個(gè)處理過程，將憑證和記錄的產(chǎn)生、傳遞、

15、檢查、保存及其相互關(guān)系，用圖解的形式直觀地表達(dá)出來的方法。(3)穿行測(cè)試法在內(nèi)部控制的流程中任意選擇某項(xiàng)業(yè)務(wù)，追蹤記錄自業(yè)務(wù)的起源到最終在管理報(bào)告中的反映這一過程，測(cè)試內(nèi)部控制的實(shí)施情況，進(jìn)而找到關(guān)鍵控制點(diǎn)。(4)抽樣法抽樣是指按隨機(jī)抽樣或某一特定標(biāo)準(zhǔn)從樣本庫中抽取一定數(shù)量的樣本。使用抽樣法時(shí)首先要確認(rèn)樣本庫中包含測(cè)試要求的所有樣本，然后再確定選取的樣本是否充分適當(dāng)，保證證據(jù)的數(shù)量滿足相關(guān)控制的有效，證據(jù)的質(zhì)量與相關(guān)控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行有關(guān)，并能可靠地反映控制的實(shí)際運(yùn)行情況。以上的方法是內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的4種基本方法，但是限于方法本身的限制，只能對(duì)內(nèi)部控制的一個(gè)點(diǎn)或者一個(gè)具體環(huán)節(jié)進(jìn)行測(cè)試，難以從宏觀層

16、面整體的對(duì)內(nèi)部控制情況進(jìn)行評(píng)價(jià)?；谏鲜?種評(píng)價(jià)方法，模糊評(píng)價(jià)法運(yùn)用模糊變換原理，綜合考慮與評(píng)價(jià)相關(guān)的所有因素，對(duì)內(nèi)部控制情況進(jìn)行評(píng)價(jià)。(5)模糊層次分析法曰常生活中，我們所說的評(píng)價(jià)是對(duì)影響一個(gè)事物的幾乎所有因素進(jìn)行分析，得出一個(gè)對(duì)事物最準(zhǔn)確、最全面的結(jié)論的過程，而模糊評(píng)價(jià)方法就是對(duì)內(nèi)部控制的所有影響因素進(jìn)行評(píng)價(jià)的一種方法。1965年，美國控制論專家查德(La.zaden)教授創(chuàng)建了模糊數(shù)學(xué)理論，該理論是用數(shù)學(xué)的方法研究和處理具有模糊性現(xiàn)象的數(shù)學(xué)方法。在這之后模糊數(shù)學(xué)理論經(jīng)過快速發(fā)展，被越來越多的應(yīng)用到各個(gè)方面，包括企業(yè)文化評(píng)價(jià)和績效評(píng)價(jià)等方面。這為模糊層次分析法在內(nèi)部控制評(píng)價(jià)中的應(yīng)用，提供了

17、參考和經(jīng)驗(yàn)。層次分析法是把定性與定量兩種思路結(jié)合的分析方法，將專家、決策者的經(jīng)驗(yàn)予以量化，在數(shù)據(jù)貧乏、因素結(jié)構(gòu)復(fù)雜的情況下經(jīng)常被運(yùn)用，實(shí)踐中也得到了廣泛的應(yīng)用。這種方法通過專家的評(píng)分確定各層級(jí)指標(biāo)的權(quán)重，構(gòu)建綜合評(píng)價(jià)模型，然后在進(jìn)行各相關(guān)指標(biāo)的評(píng)價(jià)。因此，本文的案例分析采用以模糊層次分析法為主，其它評(píng)價(jià)方法為輔的評(píng)價(jià)方法，在下一章中將會(huì)著重介紹。3. 2. 5企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的要素企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范明確了內(nèi)部控制的五要素：內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通和內(nèi)部監(jiān)督。1992年，美國S?委員會(huì)發(fā)布了COSO報(bào)告，將內(nèi)部控制的五個(gè)要素確定為環(huán)境控制、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督。

18、在安然事件爆發(fā)以后，出于全面加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管理的考慮，2004年美國COSO委員會(huì)發(fā)布企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理框架，在五要素的基礎(chǔ)上，將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估細(xì)化為目標(biāo)設(shè)定、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)和事項(xiàng)識(shí)別，從而形成了八要素的框架。盡管如此，美國上市公司按照薩班斯法案404條款的要求進(jìn)行管理層評(píng)價(jià)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)時(shí)，其評(píng)價(jià)和審計(jì)的依據(jù)依然是1992年COSO報(bào)告的五個(gè)要素，我國的內(nèi)部控制的五個(gè)要素同時(shí)吸收了八要素的全部成分。與之相對(duì)應(yīng)的，內(nèi)部控制的五個(gè)要素也是內(nèi)部控制評(píng)價(jià)主要關(guān)注的五個(gè)要素，對(duì)這五個(gè)要素進(jìn)行細(xì)化，可以從每一要素中找到評(píng)價(jià)的關(guān)鍵點(diǎn)。(1)內(nèi)部環(huán)境內(nèi)部環(huán)境是內(nèi)部控制實(shí)施與建立的基礎(chǔ)，主要包括治理結(jié)構(gòu)，機(jī)構(gòu)設(shè)置與權(quán)責(zé)分

19、配，企業(yè)文化，人力資源政策和內(nèi)部審計(jì)等。內(nèi)部環(huán)境對(duì)內(nèi)部控制影響重大，是其余四個(gè)要素的基礎(chǔ)，沒有較好的內(nèi)部環(huán)境作為基礎(chǔ)，內(nèi)部控制的建設(shè)就形同虛設(shè)。(2)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估由目標(biāo)設(shè)定、風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)分析和風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)構(gòu)成。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是內(nèi)部控制的重要環(huán)節(jié)，在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中，只有進(jìn)行科學(xué)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，自覺地將風(fēng)險(xiǎn)控制在可承受范圍之內(nèi)，才能實(shí)現(xiàn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。現(xiàn)代企業(yè)要在激烈的競(jìng)爭中生存發(fā)展，就要面對(duì)無處不在的風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)設(shè)定的目標(biāo)，企業(yè)應(yīng)結(jié)合實(shí)際情況全面收集相關(guān)信息，及時(shí)對(duì)企業(yè)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。企業(yè)實(shí)現(xiàn)了內(nèi)部控制的五個(gè)方面的目標(biāo)，就能夠?qū)崿F(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，就能夠轉(zhuǎn)變發(fā)展方式。目標(biāo)設(shè)定后，要根據(jù)既定目標(biāo)有計(jì)劃地全面.

20、、系統(tǒng)、持續(xù)地收集內(nèi)外部相關(guān)信息。企業(yè)可以利用信息化手段，加大信息收集量，提高信息的準(zhǔn)確性和及時(shí)性，使企業(yè)結(jié)合實(shí)際情況，及時(shí)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。另外，在風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警和應(yīng)急處理機(jī)制上，企業(yè)也應(yīng)當(dāng)加大力度，制定風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警標(biāo)準(zhǔn)和應(yīng)急預(yù)案，對(duì)相關(guān)人員明確責(zé)任和處置程序。(3)控制活動(dòng)控制活動(dòng)是結(jié)合具體業(yè)務(wù)事項(xiàng)，運(yùn)用相應(yīng)控制程序?qū)嵤┑目刂啤８鶕?jù)之前的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果，通過控制措施將企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)控制在可承受的范圍。其中控制措施通常包括不相容職務(wù)分離控制、授權(quán)審批控制、財(cái)產(chǎn)保護(hù)控制、會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制、運(yùn)營分析控制、預(yù)算控制和績效考評(píng)控制等。(4)信息與溝通企業(yè)應(yīng)借助相關(guān)信息技術(shù)，對(duì)企業(yè)各種信息及時(shí)整理，使信息以恰當(dāng)?shù)姆绞皆谄髽I(yè)各

21、個(gè)層級(jí)之間進(jìn)行及時(shí)傳遞、有效溝通和正確使用。信息與溝通貫穿于內(nèi)部控制的整個(gè)過程當(dāng)中，是其他要素得以實(shí)現(xiàn)的重要工具，有助于內(nèi)部控制的有效運(yùn)行。(5)內(nèi)部監(jiān)督內(nèi)部監(jiān)督是內(nèi)部控制有效實(shí)施的重要保障，內(nèi)部控制作為由企業(yè)各層級(jí)員工共同參與實(shí)施的完整系統(tǒng)，是一個(gè)不斷調(diào)整、逐步完善、持續(xù)優(yōu)化的動(dòng)態(tài)過程。因此，內(nèi)部控制的實(shí)施與評(píng)價(jià)，都不能離開監(jiān)督，監(jiān)督可以預(yù)防、發(fā)現(xiàn)和整改內(nèi)部控制中的問題與薄弱環(huán)節(jié)，保證內(nèi)部控制的正常運(yùn)作。需要說明旳是，受成本效益原則影響，內(nèi)部監(jiān)督只能對(duì)內(nèi)部控制有效性的合理結(jié)論提供支持。為保證內(nèi)部監(jiān)督的客觀性，內(nèi)部監(jiān)督應(yīng)由獨(dú)立于控制執(zhí)行的機(jī)構(gòu)進(jìn)行內(nèi)部監(jiān)督。一般情況下，企業(yè)可以授權(quán)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)具

22、體承擔(dān)內(nèi)部控制監(jiān)督檢查的職能。內(nèi)部監(jiān)督不僅僅是內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)一個(gè)部門的職責(zé)，任何一個(gè)部門甚至個(gè)人在控制執(zhí)行中，都應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制建立與實(shí)施過程中承擔(dān)起相應(yīng)的監(jiān)督職責(zé)。比如，財(cái)會(huì)部門對(duì)銷售部門的賒銷行為負(fù)有財(cái)務(wù)方面的監(jiān)督職能。如前文所述，對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)，本文選用模糊評(píng)價(jià)法的方法，而選用此種方法的一個(gè)前提就是建立一套適合企業(yè)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，通過對(duì)各指標(biāo)的評(píng)分，來評(píng)價(jià)企業(yè)的內(nèi)部控制運(yùn)行情況。企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引將企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)定義為由董事會(huì)或管理層實(shí)施，評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的有效性，最后得出評(píng)價(jià)結(jié)論的過程。內(nèi)部控制涵蓋范圍廣，影響因素多為定性因素，利用單一指標(biāo)不可能進(jìn)行全面的評(píng)價(jià)，需要構(gòu)建合適的內(nèi)部

23、控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系才能對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行全面完整的評(píng)價(jià)。.評(píng)價(jià)指標(biāo)的選擇，其實(shí)就是將內(nèi)部控制的五個(gè)要素進(jìn)行細(xì)化，對(duì)內(nèi)部控制的每一關(guān)鍵控制點(diǎn)上設(shè)置一條評(píng)價(jià)指標(biāo)，對(duì)每條指標(biāo)根據(jù)企業(yè)內(nèi)部控制基本情況進(jìn)行評(píng)分，然后完成對(duì)內(nèi)部控制情況的全面評(píng)價(jià)。企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引有相關(guān)部分的核心指標(biāo)，本文的任務(wù)之一就是在現(xiàn)有指標(biāo)的基礎(chǔ)上補(bǔ)充完善適當(dāng)?shù)脑u(píng)價(jià)指標(biāo)，構(gòu)建一個(gè)完整適用的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。建立評(píng)價(jià)指標(biāo)體系首先要確定體系內(nèi)的指標(biāo)有哪些，這一環(huán)節(jié)的工作必須保證指標(biāo)在企業(yè)的內(nèi)部控制中能夠起到實(shí)際的約束或影響作用，避免將一些與企業(yè)實(shí)際不相符的指標(biāo)納入其中。另外還要考慮這些指標(biāo)在實(shí)際操作中是否可以得到準(zhǔn)確地測(cè)量，指標(biāo)無法考察，設(shè)立

24、標(biāo)準(zhǔn)就沒有了意義，評(píng)價(jià)也只能淪為一紙空文。筆者將在下一章中構(gòu)建雙匯發(fā)展內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。3.3. 1內(nèi)部控制評(píng)價(jià)內(nèi)容現(xiàn)狀分析在過去很長一段時(shí)間里，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)更多的用處是為外部提供審計(jì)服務(wù)，所以主要是評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制制度中與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的可靠性、合規(guī)性、資產(chǎn)安全性、戰(zhàn)略目標(biāo)性等預(yù)期目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。在實(shí)務(wù)操作中，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)更注重可靠性和規(guī)范性的要求，對(duì)其他則關(guān)注的較少。在時(shí)間方面，由于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)間和審計(jì)技術(shù)的限制，評(píng)價(jià)也只是針對(duì)某一時(shí)點(diǎn)的內(nèi)部控制發(fā)表意見，不能做到持續(xù)評(píng)價(jià)。在這之后的發(fā)展中，理論界與實(shí)務(wù)界達(dá)成了更多的共識(shí)：企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)主要來源于違背外部強(qiáng)制性規(guī)定和較差的內(nèi)部管理系統(tǒng)的適應(yīng)性。

25、楊有紅認(rèn)為良好的內(nèi)部控制應(yīng)該完善戰(zhàn)略定位、管理和經(jīng)營效率幾個(gè)方面，主要任務(wù)應(yīng)該是降低這幾類風(fēng)險(xiǎn)。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)若過多的關(guān)注在財(cái)務(wù)報(bào)告，控制只能是業(yè)務(wù)的最末端，可能會(huì)造成管理層無視內(nèi)部控制而進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊的行為，這樣會(huì)導(dǎo)致企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的增加。】另一方面，某個(gè)時(shí)點(diǎn)或一段時(shí)期的內(nèi)部控制有效運(yùn)行，并非表面運(yùn)行長期有效，所以內(nèi)部控制評(píng)價(jià)不具有足夠的代表性。內(nèi)部控制目標(biāo)應(yīng)與戰(zhàn)略目標(biāo)一致，制度化的建立有利于提高企業(yè)經(jīng)營的效率、價(jià)值的增加。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的主要目標(biāo)就是促成內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，所以評(píng)價(jià)的范圍也擴(kuò)展到控制環(huán)境，而不僅是針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的控制。除了空間范圍，時(shí)間范圍上企業(yè)通過植入到系統(tǒng)中的軟件程序，在經(jīng)營過程中對(duì)

26、企業(yè)實(shí)時(shí)進(jìn)行評(píng)價(jià)，以此保證了企業(yè)經(jīng)營效率、效果。在本章第二節(jié)中，介紹了各種內(nèi)部控制評(píng)價(jià)方的利弊，除了在具體操作方面上的方法，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)還有一種總體評(píng)價(jià)方法的界定，就目前的研究來看，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的思路主要有詳細(xì)評(píng)價(jià)法和風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)評(píng)價(jià)法兩種。詳細(xì)評(píng)價(jià)法通過內(nèi)部控制框架與企業(yè)內(nèi)部控制的情況一一對(duì)照，對(duì)五個(gè)內(nèi)部控制要素逐一檢查，評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的有效性，最終得到企業(yè)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)結(jié)論。2在我國的理論研究中，大都是基于這個(gè)原理來設(shè)計(jì)的，如前文中提到的較為先進(jìn)的模糊層次分析法。風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)評(píng)價(jià)法通過調(diào)查了解內(nèi)部環(huán)境，以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，對(duì)可能存在的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別，然后基于這些風(fēng)險(xiǎn)重點(diǎn)評(píng)價(jià)內(nèi)部控制，最終得到企業(yè)內(nèi)部控制的評(píng)

27、價(jià)結(jié)論。3風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)評(píng)價(jià)法通過風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估衡量企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)，將有限的評(píng)價(jià)資源充分用到評(píng)價(jià)的關(guān)鍵點(diǎn)上，從而提高了評(píng)價(jià)的效率，而且也體現(xiàn)了現(xiàn)今流行的以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的管理理念。風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)評(píng)價(jià)法明顯的優(yōu)于詳細(xì)評(píng)價(jià)法，但由于其高精確度的定位，評(píng)價(jià)工作的難度也相應(yīng)增加，本文的研究除了應(yīng)用模糊層次分析法以外，也釆做法就是這種思路。3 2007年6月美國證券交易委員會(huì)和PCAOB發(fā)布的內(nèi)部控制指南和內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則運(yùn)用了這一思路。用了以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)評(píng)價(jià)法，找出企業(yè)關(guān)鍵控制點(diǎn)、薄弱控制點(diǎn)，對(duì)其進(jìn)行評(píng)價(jià)并提出相應(yīng)改進(jìn)措施。4. 1公司基本情況介紹河南雙匯投資發(fā)展股份（簡稱雙匯發(fā)展）是由河南省潔河市雙匯實(shí)業(yè)集團(tuán)有限

28、責(zé)任公司獨(dú)家發(fā)起的，公司是以肉類加工為主的大型食品公司，總部位于河南省潔河市，目前，企業(yè)總資產(chǎn)70多億元，員工4. 5萬人，年屠宰生豬1500萬頭，年產(chǎn)肉制品150萬噸，是中國最大的肉類加工基地，在2010年中國企業(yè)500強(qiáng)排序中列160位。公司的發(fā)展目標(biāo)是做大、做強(qiáng)，2003年至2010年期7年時(shí)間，雙匯發(fā)展通過資產(chǎn)置換、定向增發(fā)及換股吸收合并的方式，由集團(tuán)控股公司將所持有的肉類主業(yè)公司股權(quán)和密切配套產(chǎn)業(yè)公司股權(quán)進(jìn)行注入，成功實(shí)現(xiàn)了集團(tuán)公司的整體上市。此次行為使雙匯管理層走上前臺(tái)，對(duì)雙匯產(chǎn)生的影響意義深遠(yuǎn)。同時(shí)，2011年3月，在集團(tuán)公司實(shí)現(xiàn)整體上市不久，公司爆發(fā)了重大食品安全事件，據(jù)中央電

29、視臺(tái)報(bào)道，河南等地的養(yǎng)殖場(chǎng)濫用“瘦肉精”有毒詞養(yǎng)，有毒豬肉最后在雙匯查出?！笆萑饩睂儆谀I上腺類神經(jīng)興奮劑，食用含有“瘦肉精”的肉會(huì)對(duì)人體產(chǎn)生危害。此次事件使公司遭到重創(chuàng)，給公司帶來了惡劣的負(fù)面效應(yīng)，而這一切的根源或許可以從企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)的缺失上面來探索。本文主要以“瘦肉精”事件為主線索，通過對(duì)公司整體層面的五個(gè)控制要素、業(yè)務(wù)流程層面的內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)，進(jìn)而評(píng)價(jià)整個(gè)公司的內(nèi)部控制。公司投資40多億元，從國外引進(jìn)先進(jìn)技術(shù)設(shè)備，建立工業(yè)基地，形成以屠宰和肉制品加工業(yè)為主，其他相關(guān)配套產(chǎn)業(yè)為輔的產(chǎn)業(yè)群。下表為雙匯發(fā)展2010年?duì)I業(yè)收入項(xiàng)目表：如表所示：高溫肉制品業(yè)務(wù)占了雙匯發(fā)展主營業(yè)務(wù)收入的34.

30、9%，占主營業(yè)務(wù)利潤的46.89%，是雙匯發(fā)展的核心業(yè)務(wù)。雙匯發(fā)展首先推出了冷鮮肉的產(chǎn)供銷模式，改變了我國傳統(tǒng)肉類食品銷售的模式，在我國有比較重要的影響意義。公司內(nèi)部控制的組織架構(gòu)如下圖：在業(yè)界，雙匯發(fā)展的內(nèi)部控制體系是比較完善的，公司所建立的內(nèi)部控制制度主要有股東大會(huì)、董事會(huì)依據(jù)公司治理制度進(jìn)行相關(guān)運(yùn)作；董事會(huì)審計(jì)委員會(huì)、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)公司內(nèi)、外部審計(jì)的溝通、監(jiān)督和核查工作；財(cái)務(wù)總監(jiān)、董事會(huì)秘書按照監(jiān)管政策的要求和公司治理制度履行職責(zé)；經(jīng)理層在公司安全生產(chǎn)、經(jīng)營管理、對(duì)子公司的控制方面也建立了相應(yīng)的內(nèi)部控制體系，在董事會(huì)領(lǐng)導(dǎo)下制定各項(xiàng)工作計(jì)劃，保證公司的正常經(jīng)營運(yùn)轉(zhuǎn)。公司設(shè)立了財(cái)務(wù)部、人力

31、資源部、投資法務(wù)部、市場(chǎng)營銷部、內(nèi)部審計(jì)部、稽查中心、證券部、信息部、采購中心、肉制品事業(yè)部和鮮凍品事業(yè)部，劃分了每個(gè)部門的職責(zé)；監(jiān)事會(huì)對(duì)內(nèi)部控制的運(yùn)行進(jìn)行監(jiān)督檢查。如前文第三章第二節(jié)中講到的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)方法，本文綜合傳統(tǒng)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)方法和模糊評(píng)價(jià)法對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)，具體對(duì)案例公司進(jìn)行內(nèi)部控制進(jìn)行了調(diào)查了解。本文對(duì)雙匯發(fā)展進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的基本步驟主要有：調(diào)查了解公司內(nèi)部控制制度，構(gòu)建適合公司的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，最后運(yùn)用模糊層次分析法得出評(píng)價(jià)結(jié)論。進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，首先對(duì)內(nèi)部控制的基本情況進(jìn)行調(diào)查了解。這樣有利于評(píng)價(jià)人員從宏觀視角進(jìn)行評(píng)價(jià)，具體可以從對(duì)公司有整體影響的內(nèi)部控制和對(duì)個(gè)別交易

32、、業(yè)務(wù)以及披露有影響的業(yè)務(wù)流程層面的內(nèi)部控制進(jìn)行調(diào)查。 .通過對(duì)工作人員的詢問和各種資料的查詢，掌握內(nèi)部控制的相關(guān)信息，對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)，主要分析是否與政策法規(guī)相符，經(jīng)營目標(biāo)能否實(shí)現(xiàn)，缺陷漏洞是否存在。同時(shí)調(diào)查各部門的關(guān)聯(lián)性，內(nèi)部控制是否銜接配套。此環(huán)節(jié)要符合全面性的原則，全面調(diào)查公司內(nèi)部控制情況。(1)查閱相關(guān)文件、資料通過查詢公司章程、組織構(gòu)架圖、管理制度等相關(guān)文件，以及財(cái)務(wù)報(bào)告、內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告、證券公司調(diào)研報(bào)告等相關(guān)信息取得了更多與公司相關(guān)的信息。(2)了解企業(yè)內(nèi)部控制的運(yùn)行情況在評(píng)價(jià)過程中，對(duì)公司內(nèi)部控制的運(yùn)行情況進(jìn)行了調(diào)查分析，初步評(píng)價(jià)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)是否有效執(zhí)行以及內(nèi)部控制設(shè)計(jì)

33、的合理性。在評(píng)價(jià)過程中，發(fā)現(xiàn)了一些問題，例如公司在對(duì)生豬釆購的標(biāo)準(zhǔn)中，一直執(zhí)行的是“十八道檢驗(yàn)十八個(gè)放心”的標(biāo)準(zhǔn)，但是在實(shí)際工作中并沒有得到貫徹和實(shí)施，最起碼是沒有得到全面貫徹和實(shí)施，才致使企業(yè)發(fā)生了 “瘦肉精”事件。檢驗(yàn)只是為了驗(yàn)證產(chǎn)品是否是安全的，靠檢驗(yàn)是查不出來優(yōu)秀的產(chǎn)品質(zhì)量的，因此必須從根源上注重質(zhì)量控制體系的建設(shè)才能再次避免這種災(zāi)難性事件的發(fā)生。(3)跟蹤一項(xiàng)業(yè)務(wù)的全部過程。在公司職工的協(xié)助下，完整的跟蹤公司一項(xiàng)業(yè)務(wù)。例如公司釆購人員從當(dāng)?shù)剞r(nóng)戶家中購入一車生豬，生豬從車上卸下后接受公司的層層質(zhì)量檢驗(yàn)，在質(zhì)量檢驗(yàn)合格以后，為了保證產(chǎn)品的肉源質(zhì)量，將生豬暫存在豬圈中進(jìn)行喂食，并且定時(shí)為生

34、豬進(jìn)行熱水淋浴，保證生豬的衛(wèi)生以及肉源質(zhì)量。當(dāng)需要將生豬進(jìn)行宰殺時(shí)，將生豬驅(qū)趕至生產(chǎn)車間進(jìn)行宰殺，并且在隔離低溫環(huán)境之下進(jìn)行生產(chǎn)，最終分割生產(chǎn)制作成各種肉制成品，進(jìn)行包裝、銷售，并查閱相關(guān)銷售記錄，銷售憑證、賬簿等。下文以對(duì)控制環(huán)境的調(diào)查了解為例進(jìn)行說明。在調(diào)查了解內(nèi)部環(huán)境時(shí)，要考慮內(nèi)部環(huán)境的各個(gè)構(gòu)成要素的相互關(guān)系，任何要素存在重大缺陷，都有可能影響其他要素的有效性。(1)對(duì)公司組織架構(gòu)和責(zé)權(quán)分配的調(diào)查組織構(gòu)架處于內(nèi)部環(huán)境中的基礎(chǔ)地位，主要包括治理結(jié)構(gòu)、內(nèi)部機(jī)構(gòu)設(shè)置和責(zé)權(quán)分配等部分。企業(yè)實(shí)行現(xiàn)代企業(yè)制度，必須建立健全治理結(jié)構(gòu)，科學(xué)設(shè)置內(nèi)部機(jī)構(gòu)，合理分配職責(zé)權(quán)限。在調(diào)查過程中，公司基本按照企業(yè)內(nèi)

35、部控制基本規(guī)范，對(duì)內(nèi)部控制建立實(shí)施由董事會(huì)負(fù)責(zé)，監(jiān)事會(huì)進(jìn)行監(jiān)督，董事會(huì)下設(shè)審計(jì)委員會(huì)審查、監(jiān)督企業(yè)內(nèi)部控制的實(shí)施情況。另外經(jīng)理層負(fù)責(zé)內(nèi)部控制的日常運(yùn)行工作。(2)對(duì)人力資源政策的調(diào)查人力資源政策作為內(nèi)部環(huán)境的重要組成部分，是企業(yè)充分發(fā)揮“人”的作用的關(guān)鍵，好的制度有好的人才去執(zhí)行才能得以實(shí)施。在對(duì)人力資源政策進(jìn)行調(diào)查時(shí)，公司的行政制度以及公司規(guī)章制度中對(duì)招聘、培訓(xùn)、考核、晉升和薪酬等方面時(shí)候都有相關(guān)的政策和程序；有書面員工崗位職責(zé)手冊(cè)，對(duì)員工工作的職責(zé)進(jìn)行了必要的說明；人力資源政策也較為清晰。由于公司近期出現(xiàn)了重大食品安全問題，造成了一定的人員流失嚴(yán)重，導(dǎo)致設(shè)備開工率嚴(yán)重不足，為此公司號(hào)召全體

36、員工同志，積極動(dòng)員親戚朋友來公司工作，凡介紹一位來公司上班的員工，該員工每干滿一個(gè)月，獎(jiǎng)勵(lì)介紹人50元，連續(xù)獎(jiǎng)勵(lì)三個(gè)月，其中還包括一些輪休優(yōu)惠政策。這樣的招聘制度必定是弊端百出的，為了招聘到員工，沒有對(duì)應(yīng)聘人員進(jìn)行嚴(yán)格的考核，而是大范圍的無限制的招聘，注定會(huì)給公司帶來安全隱患。但是近期企業(yè)在人員問題上確實(shí)遇到了很大問題，往年每月1600-1700的司機(jī)，現(xiàn)在2800每月都留不住員工，公司迫切需要重現(xiàn)制定工資薪酬核算制度，保證公司有充足的人員來保證生產(chǎn)的進(jìn)行。(3)對(duì)企業(yè)文化的調(diào)查企業(yè)文化是一個(gè)企業(yè)發(fā)展壯大的軟實(shí)力，在企業(yè)的發(fā)展經(jīng)營過程中起著決定性的作用。在調(diào)查企業(yè)文化中，發(fā)現(xiàn)企業(yè)管理層在文化建

37、設(shè)中起到了關(guān)_作用，董事長萬隆確實(shí)起到了關(guān)鍵領(lǐng)袖的作用。在履行社會(huì)責(zé)任中，雙匯發(fā)展也確實(shí)為當(dāng)?shù)亟鉀Q了主要的就業(yè)問題，促進(jìn)了當(dāng)?shù)?、乃至全省的?jīng)濟(jì)發(fā)展，但是由于公司最近爆出食品質(zhì)量安全問題，給企業(yè)的社會(huì)責(zé)任蒙上了一層陰影。但在調(diào)查中，特別是在對(duì)車間員工的訪問中，并未發(fā)現(xiàn)員工對(duì)企業(yè)的文化產(chǎn)生認(rèn)同感，員工自身價(jià)值在企業(yè)發(fā)展中也沒有充分體現(xiàn)。通過對(duì)控制環(huán)境的以上要素進(jìn)行認(rèn)真調(diào)查，對(duì)公司取得足夠多的了解，可以從整體上判斷企業(yè)的內(nèi)部控制實(shí)施情況，找出了可能存在的缺陷并釆取改善措施。在對(duì)企業(yè)的整體層面內(nèi)部控制調(diào)查以后，進(jìn)一步對(duì)業(yè)務(wù)流程層面進(jìn)行調(diào)查了解。對(duì)于內(nèi)部控制的構(gòu)成要素，特別是信息系統(tǒng)和控制活動(dòng)更多的是體

38、現(xiàn)在了業(yè)務(wù)流程層面的內(nèi)部控制。這里從企業(yè)的重要業(yè)務(wù)流程層面進(jìn)行調(diào)查了解。公司業(yè)務(wù)流程層面的調(diào)查了解主要有以下三個(gè)步驟：劃定重要業(yè)務(wù)流程和重要交易類別，了解重要業(yè)務(wù)的流程，并記錄獲得的信息，識(shí)別和了解相關(guān)控制。(1)劃定重要業(yè)務(wù)流程和重要交易類別在實(shí)務(wù)中，我們將企業(yè)的整個(gè)經(jīng)營活動(dòng)劃分為若干個(gè)重要業(yè)務(wù)循環(huán)，可以有效的了解和評(píng)估企業(yè)的主要業(yè)務(wù)流程和相關(guān)控制。肉制品企業(yè)屬于制造業(yè)企業(yè)，可以初步劃分為：釆購預(yù)付款循環(huán)、銷售預(yù)售款循環(huán)、籌資與投資循環(huán)、存貨與生產(chǎn)循環(huán)、工資與人員循環(huán)等。重要交易類別是指可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生、生產(chǎn)經(jīng)營有重大影響的交易事項(xiàng)。對(duì)于食品加工業(yè)來說，銷售收入和應(yīng)收賬款都是重大賬戶，銷售

39、和收款都是重要交易類別。(2) 了解重要業(yè)務(wù)旳流程，并記錄獲得的信息操作中，通過以下方法來獲得重要並務(wù)流程的相關(guān)信息：檢查公司手冊(cè)和其他書面文件；詢問相關(guān)的員工；觀察企業(yè)交易進(jìn)行時(shí)所采用的控制方法；釆用穿行測(cè)試方法。.在調(diào)查中，筆者翻閱了公司的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)記錄簿、相關(guān)憑證和規(guī)章制度，了解到公司在采購、付款、生產(chǎn)、銷售的各個(gè)環(huán)節(jié)的具體流程。雖然進(jìn)行這工作的重點(diǎn)是調(diào)查了解，但是在了解的過程中，還要注意到一些業(yè)務(wù)在進(jìn)行過程中所運(yùn)用的控制，留意可能存在的風(fēng)險(xiǎn)。下圖為雙匯發(fā)展所有采購、生產(chǎn)、銷售業(yè)務(wù)的一個(gè)概括性的流程圖，從圖中可以看到雙匯發(fā)展的所有業(yè)務(wù)以及產(chǎn)品的流轉(zhuǎn)過程。進(jìn)一步可以確定公司的每一個(gè)業(yè)務(wù)，對(duì)每

40、一項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行跟蹤調(diào)查，并記錄所獲取的信息，最終確認(rèn)對(duì)公司有影響的每一風(fēng)險(xiǎn)。養(yǎng)殖戶的生豬兩種方式采購生豬；對(duì)所有生豬進(jìn)行質(zhì)量檢驗(yàn)，然后將符合標(biāo)準(zhǔn)的生豬進(jìn)行屠宰，制作成生鮮凍肉；然后將生鮮凍肉進(jìn)行進(jìn)一步加工，生產(chǎn)出高、低溫肉制品；最后一個(gè)業(yè)務(wù)是銷售環(huán)節(jié)，通過送進(jìn)商場(chǎng)、直銷店、海外出口等方式進(jìn)行銷售。通過對(duì)公司業(yè)務(wù)的調(diào)查了解，公司主要存在以下幾個(gè)主要風(fēng)險(xiǎn)：原材料價(jià)格的波動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)公司生產(chǎn)活動(dòng)的原材料主要為生豬、活牛、凍豬肉和凍牛肉等，主要原材料約占總成本的67%。我國的豬、牛的養(yǎng)殖主要為農(nóng)戶散養(yǎng)，規(guī)模養(yǎng)殖缺乏，生豬采購旳淡旺季明顯，價(jià)格波動(dòng)大，產(chǎn)品成本的大小受到一定的影響。動(dòng)物疫情風(fēng)險(xiǎn)公司生產(chǎn)所用的原材

41、料主要是生豬，如果為公司供應(yīng)生豬的主要地區(qū)爆發(fā)了動(dòng)物疫情，一方面會(huì)直接導(dǎo)致豬源減少，生豬收購價(jià)格將出現(xiàn)大幅波動(dòng)，使公司面臨生產(chǎn)成本上升的壓力；另一方面容易引發(fā)消費(fèi)者對(duì)豬肉及豬肉制品消費(fèi)的心理恐慌，導(dǎo)致產(chǎn)品銷量減少，對(duì)經(jīng)營業(yè)績產(chǎn)生不利影響。產(chǎn)品質(zhì)量和食品安全風(fēng)險(xiǎn)公司主營業(yè)務(wù)對(duì)采購、生產(chǎn)與銷售環(huán)節(jié)對(duì)質(zhì)量控制的要求較高。政府對(duì)食品安全的監(jiān)管逐漸嚴(yán)格，查處力度加大。公共媒體和消費(fèi)者對(duì)食品質(zhì)量的要求也越來越高，食品安全備受各方關(guān)注。公司現(xiàn)擁有1000多家連鎖門店，質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)于控制存在難以監(jiān)督的風(fēng)險(xiǎn)，一旦有門店出現(xiàn)售出產(chǎn)品質(zhì)量問題，容易對(duì)品牌形象造成較大影響。于此同時(shí)，散戶養(yǎng)殖模式和公司全國范圍旳米購規(guī)模產(chǎn)

42、生了公司的高成本檢查風(fēng)險(xiǎn)，食品安全風(fēng)險(xiǎn)凸現(xiàn)。環(huán)保風(fēng)險(xiǎn)公司所處行業(yè)不屬于重污染行業(yè)，但在生豬屠宰過程中會(huì)產(chǎn)生一些廢澄、廢水、廢氣及噪聲。雖然公司已按照環(huán)保法律、法規(guī)和標(biāo)準(zhǔn)的要求進(jìn)行處理和排放，但是隨著整個(gè)社會(huì)環(huán)保意識(shí)的增強(qiáng)，我國政府逐步頒布實(shí)施越來越嚴(yán)格的環(huán)保法律法規(guī)，企業(yè)執(zhí)行的環(huán)保標(biāo)準(zhǔn)也將更加嚴(yán)格，這無疑將增加本公司在環(huán)保設(shè)施、排放治理等方面的支出。如果公司生產(chǎn)經(jīng)營不能滿足環(huán)保的要求，將存在受到相關(guān)部門處罰的可能。下面進(jìn)一步以釆購環(huán)節(jié)為例了解公司的重要業(yè)務(wù)流程。在企業(yè)中，采購是生產(chǎn)經(jīng)營的起點(diǎn)，通常會(huì)有嚴(yán)格的控制措施，對(duì)于雙匯發(fā)展這種較為健全的公司，依然發(fā)生了 “瘦肉精”事件，調(diào)查過程中發(fā)現(xiàn)，這

43、是因?yàn)楣緝H僅有了相關(guān)的制度，.并未在實(shí)施中釆取完善的措施，公司在生豬釆購環(huán)節(jié)存在嚴(yán)重缺陷，致使重大食品安全事件的發(fā)生，由于生豬釆購環(huán)節(jié)的內(nèi)控不嚴(yán)密，導(dǎo)致漏洞的存在。其中主要存在以下漏洞：對(duì)農(nóng)戶的生產(chǎn)規(guī)模、誠信狀況、詞養(yǎng)監(jiān)管等都沒有做到位。在確定是否釆購某個(gè)養(yǎng)殖戶的生豬時(shí)，沒有對(duì)養(yǎng)殖戶進(jìn)行誠信調(diào)查、實(shí)地考察、預(yù)評(píng)估養(yǎng)殖戶的詞養(yǎng)流程等。驗(yàn)收不規(guī)范，把關(guān)不嚴(yán)。濟(jì)源雙匯釆購員明知采購的是問題豬，仍然進(jìn)行釆購，原料采購如此重要，沒有人員對(duì)采購員進(jìn)行監(jiān)督，不相容職務(wù)分離的原則沒有做到位。公司的檢測(cè)指標(biāo)存在問題。雙匯發(fā)展執(zhí)行的“豬肉的收購價(jià)格最終由豬肉的瘦肉率來決定”的定價(jià)經(jīng)營策略是事件的主要原因。養(yǎng)豬戶

44、之所以添加“瘦肉精”，部分原因是下游客戶對(duì)豬肉的瘦肉率有一定的需求，使養(yǎng)豬戶只能造假。僅僅為了自身利益，公司沒有認(rèn)真調(diào)研評(píng)估這樣做所潛伏的重大風(fēng)險(xiǎn)。在調(diào)查詢問過程中，評(píng)價(jià)人員應(yīng)該盡可能多的采用流程圖或者文字表述方法來幫助確定在哪個(gè)環(huán)節(jié)可能存在風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，評(píng)價(jià)人員應(yīng)該記錄主要的信息來源、所使用的重要數(shù)據(jù)檔案、重要的處理程序以及基本的部門職責(zé)劃分。(3)識(shí)別和了解相關(guān)控制通過以上對(duì)企業(yè)整體層面以及業(yè)務(wù)流程層面的調(diào)查了解，評(píng)價(jià)人員應(yīng)該確定進(jìn)一步對(duì)企業(yè)重要業(yè)務(wù)流程層面的控制進(jìn)行核實(shí)。需要特別注意的是，如果僅僅通過實(shí)質(zhì)性測(cè)試無法將認(rèn)定層次的檢查風(fēng)險(xiǎn)降低到可接受水平，或是特別的風(fēng)險(xiǎn)，評(píng)價(jià)人員應(yīng)該有針對(duì)性的

45、了解和評(píng)估相關(guān)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)。如果評(píng)價(jià)人員對(duì)業(yè)務(wù)流程層面的內(nèi)部控制進(jìn)行了解和評(píng)價(jià)，應(yīng)該確定企業(yè)是否建立了有效的控制，企業(yè)是否對(duì)必要的控制有遺漏，以及是否識(shí)別了最有效測(cè)試的控制。業(yè)務(wù)流程層面的內(nèi)部控制通常劃分為預(yù)防性控制和檢查性控制，這里預(yù)防性控制常用于一般業(yè)務(wù)流程的各項(xiàng)交易之中。例如在流程中防止錯(cuò)報(bào)的發(fā)生是信息系統(tǒng)的重要目標(biāo)。預(yù)防性控希Ij在業(yè)務(wù)較復(fù)雜的企業(yè)中多采用自動(dòng)化控制，企業(yè)通常使用對(duì)程序修改以及訪問的控制，用來確保自動(dòng)控制的持續(xù)有效。檢查性控制對(duì)普通業(yè)務(wù)適用，對(duì)于己經(jīng)發(fā)生處理過的交易，一年通常只會(huì)進(jìn)行幾次，例如每月將應(yīng)收賬款和總賬進(jìn)行核對(duì)，但也有可能每周、每天運(yùn)行幾次。通過對(duì)公司內(nèi)部控制

46、現(xiàn)狀的調(diào)查以及風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別，進(jìn)一步查看雙匯發(fā)展的相關(guān)控制執(zhí)行情況。根據(jù)公司業(yè)務(wù)以及內(nèi)部控制的情況，分別對(duì)相關(guān)活動(dòng)的內(nèi)部控制進(jìn)行識(shí)別和了解：募集資金使用的內(nèi)部控制公司對(duì)募集資金的管理和使用，帝定了募集資金管理辦法，對(duì)募集資金的專戶存儲(chǔ)、使用、變更、管理、監(jiān)督等內(nèi)容作了規(guī)定。銷售環(huán)節(jié)的內(nèi)部控制公司基本上所有的利潤都產(chǎn)生于銷售環(huán)節(jié)，公司管理層必須高度重視。鑒于以往年度企業(yè)在銷售收款環(huán)節(jié)出現(xiàn)的內(nèi)部控制失控的情形，例如：虛開發(fā)票、推遲或者提前實(shí)現(xiàn)銷售收入、銷售費(fèi)用旳支出存在浪費(fèi)現(xiàn)象、?對(duì)于銷售商品的退回不辦理相關(guān)的手續(xù)等。公司需要在相應(yīng)的環(huán)節(jié)進(jìn)行相應(yīng)旳內(nèi)部控制制度的完善。對(duì)子公司的內(nèi)部控制公司作為中國肉類

47、行業(yè)的龍頭，隨著公司的規(guī)模擴(kuò)大，并購的發(fā)生，子公司的成立，使公司資產(chǎn)數(shù)量、人員數(shù)量、業(yè)務(wù)范圍等都迅速擴(kuò)大與膨脹，管理層次加大，管理難度增加。公司對(duì)子公司的內(nèi)部控制缺乏有效的監(jiān)管，雖然公司制定了較為完整的工作制度和工作流程，加強(qiáng)對(duì)下屬公司的管理，但很多都流于形式，并不能真正的做到對(duì)下屬子公司及分廠的有效監(jiān)督。在對(duì)下屬分銷機(jī)構(gòu)的控制決策中，應(yīng)該充分聽取各基層人員旳建議和意見，不能用己有的固定政策生搬硬套，避免造成誤解或者浪費(fèi)。筆者了解到，在去年公司加大了對(duì)硬件方面投入，像去年投入旳L型貨架，沒有根據(jù)銷售店鋪的需要，強(qiáng)行分派任務(wù)，僅一個(gè)L型貨架，浪費(fèi)了客戶的不少人力、物力，并沒有對(duì)下屬子公司的實(shí)際情

48、況進(jìn)行調(diào)查了解，更何況對(duì)子公司進(jìn)行有效的控制。公司應(yīng)該委派管理人員對(duì)子公司加強(qiáng)管理，對(duì)子公司垂直管理，并同時(shí)實(shí)行財(cái)務(wù)人員統(tǒng)一管理的垂直管理體制。關(guān)聯(lián)交易的內(nèi)部控制2010年11月確定的重大資產(chǎn)重組方案按計(jì)劃完成，公司與集團(tuán)公司實(shí)現(xiàn)整體上市。資產(chǎn)重組后的雙匯發(fā)展將避免同業(yè)競(jìng)爭，大幅降低關(guān)聯(lián)交易。2010年重組預(yù)案前，子公司雙匯發(fā)展對(duì)雙匯集團(tuán)2009年的關(guān)聯(lián)采購額約為166. 81億元，根據(jù)重組預(yù)案后雙匯發(fā)展的資產(chǎn)范圍模擬計(jì)算，2009年關(guān)聯(lián)釆購降低為26. 61億元；重組預(yù)案前雙匯發(fā)展對(duì)雙匯集團(tuán)2009年的關(guān)聯(lián)銷售約為25. 82億元，重組預(yù)案后雙匯發(fā)展的資產(chǎn)范圍模擬計(jì)算，2009年關(guān)聯(lián)銷售降低

49、為13. 03億元。重大投資的內(nèi)部控制公司在公司章程中明確了股東大會(huì)、董事會(huì)對(duì)重大投資的審批權(quán)限，規(guī)定了相應(yīng)的審批程序，公司設(shè)有專門部門對(duì)重大項(xiàng)目的可行性、投資風(fēng)險(xiǎn)、投資回報(bào)等事項(xiàng)進(jìn)行研究和評(píng)估。筆者獲取了公司關(guān)于投資管理的組織建設(shè)資料和相關(guān)制度，公司在重大投資的過程中，能夠控制投資風(fēng)險(xiǎn)、注重投資效益。然后抽樣選取了一個(gè)重大投資項(xiàng)目進(jìn)行實(shí)地檢查，對(duì)包括項(xiàng)目公司的制度建設(shè)，資金平衡，信息上報(bào)，經(jīng)營效益等方面進(jìn)行重點(diǎn)審查。筆者在判斷是否已經(jīng)獲得了充足的信息對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)時(shí)，主要考慮了以下幾個(gè)因素：重要業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度；信息技術(shù)應(yīng)用的復(fù)雜程度和一體化程度；風(fēng)險(xiǎn)在業(yè)務(wù)發(fā)生的可能性以及在業(yè)務(wù)流程未被發(fā)

50、現(xiàn)的可能性；重大交易的發(fā)生可能影響重大賬戶的可能性。在調(diào)查過程中需要獲取足夠的有關(guān)控制的信息，使其能夠有效識(shí)別控制，了解控制如何執(zhí)行、有何人執(zhí)行以及執(zhí)行效果如何，最終做出最客觀公正的評(píng)價(jià)。4. 3雙匯發(fā)展內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的構(gòu)建在前文第三章中，已經(jīng)涉及到我國企業(yè)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，具體到某一個(gè)企業(yè)，為滿足具體企業(yè)的具體需要，本文根據(jù)對(duì)案例企業(yè)雙匯發(fā)展的調(diào)查，結(jié)合企業(yè)實(shí)際情況，構(gòu)建一套合適的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，這也是本文的一個(gè)主要貢獻(xiàn)。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)的確立是對(duì)評(píng)價(jià)目標(biāo)的具體化，并對(duì)整個(gè)評(píng)價(jià)活動(dòng)起重要影響。因此，如果評(píng)價(jià)目標(biāo)是明晰穩(wěn)定的，評(píng)價(jià)指標(biāo)又能充分概括評(píng)價(jià) ?目標(biāo)，評(píng)價(jià)過程遵循制定

51、的系統(tǒng)來進(jìn)行，那么至少從邏輯上可以保證評(píng)價(jià)結(jié)果的合理性。評(píng)價(jià)指標(biāo)的建立應(yīng)以評(píng)價(jià)目標(biāo)為核心，目標(biāo)的具體化就是評(píng)價(jià)指標(biāo)。評(píng)價(jià)目標(biāo)總領(lǐng)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，評(píng)價(jià)指標(biāo)又影響著評(píng)價(jià)活動(dòng)。因此，明晰穩(wěn)定、能完全體現(xiàn)評(píng)價(jià)目標(biāo)的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系是內(nèi)部控制評(píng)價(jià)合理的保證。為保證評(píng)價(jià)結(jié)果的質(zhì)量，需要建立能夠反映企業(yè)內(nèi)部控制特點(diǎn)和目標(biāo)的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。因此，構(gòu)建的過程要遵照以下原則：(1)重要性原則評(píng)價(jià)范圍應(yīng)該把風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向作為評(píng)價(jià)目標(biāo)，不要面面俱到，選擇能涵蓋所有分公司的關(guān)鍵控制點(diǎn)進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)。(2)導(dǎo)向性原則在評(píng)價(jià)過程中，所設(shè)計(jì)的指標(biāo)體系應(yīng)能判斷出企業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制過程中合格或者不合格的情況，進(jìn)而發(fā)現(xiàn)潛在的風(fēng)險(xiǎn)，為防范風(fēng)險(xiǎn)提供

52、幫助。(3)明晰性原則評(píng)價(jià)指標(biāo)要做到簡潔明了，避免層次過多、指標(biāo)過細(xì)、交叉范圍大、覆蓋范圍小等問題，使各指標(biāo)間邏輯性強(qiáng)，便于評(píng)價(jià)人員進(jìn)行評(píng)價(jià)。(4)靈活性原則評(píng)價(jià)指標(biāo)體系應(yīng)根據(jù)實(shí)際可能發(fā)生的情況，能夠有可拓展性和靈活性。這也是本文所依據(jù)的主要原則，來進(jìn)行對(duì)指標(biāo)體系的構(gòu)建。根據(jù)雙匯發(fā)展公司實(shí)際分、支公司內(nèi)部控制的關(guān)鍵控制點(diǎn)進(jìn)行分析，靈活的建立相關(guān)評(píng)價(jià)指標(biāo)，以達(dá)到對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的作用。企業(yè)面臨的不確定性可能會(huì)增加或降低價(jià)值，所以也帶來了相應(yīng)的機(jī)會(huì)和風(fēng)險(xiǎn)。管理層所面臨的挑戰(zhàn)是增加價(jià)值的同時(shí)，做好承受不確定性的準(zhǔn)備。而我們進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的目的就是把可能存在的不確定性，也就是風(fēng)險(xiǎn)，通過指標(biāo)一一列舉出來，當(dāng)其中的指標(biāo)分值過低時(shí)，我們會(huì)知道企業(yè)在這一_方面可能存在著一些問題，需要我們重視。例如公司的業(yè)務(wù)從生