我國企業(yè)內部控制評價研究基于雙匯發(fā)展股份有限公司的案例分析

1、我國企業(yè)內部控制評價研究基于雙匯發(fā)展股份的案例分析從文獻綜述可以看出，目前對內部控制評價主要是針對某部分的研究，并未形成完整的內部控制評價體系。因此，本文探索的首要問題就是內部控制評價體系的整體構建。本文首先根據公司治理理論來探討內部控制評價產生的動因和評價結果的需求，在此基礎之上進一步建立內部控制評價的基本框架。3. 1企業(yè)內部控制評價的理論基礎內部控制評價的理論基礎是公司治理理論，內部控制評價的內在動因是委托代理與受托責任理論，而委托代理關系下形成的信息不對稱是內部控制評價信息公開的重要因素。最后，信號傳遞理論為企業(yè)披露內部控制評價的信息處理提供了理論支持。委托代理是一種合約關系，代理人受

2、委托人的委托，替委托人行使某些權利、履行某些義務。在這種關系下，代理人擁有管理和決策權，而委托人只保留和經濟資源有關的所有權。所以委托代理關系會由于兩權分離、不確定性、投資風險的原因，發(fā)生諸如監(jiān)督成本、擔保成本、機會成本等代理成本。委托代理理論研究的是如何設計激勵機制和約束機制，使代理人和委托人的目標相一致。隨代理理論而生旳代理成本促成了內部控制評價的形成。2因為企業(yè)是所有者為了將投入的生產要素最大化利用，實現自身的利益的極大化而達成的一種契約。剩余索取權和控制權的分離，產生了委托代理問題和搭便車的現象，為了保證所有者的利益，內部控制便應運而生。? (1)內部控制隨委托代理理論的發(fā)展而發(fā)展委托

3、代理關系不斷深化的過程和內部控制目標不斷深化的路徑是相同的。在20世紀40年代之前，沒有或只有極簡單的代理關系的時候，正是內部控制萌芽時期，內部控制的目標僅僅是防范舞弊和保證資產的安全性。20世紀f年代到70年代，隨著兩權分離的確立，所有者更多的是想辣入了解企業(yè)6?運作情況，檢查受托者的工作情況，提高經營效率、保證會計信息的真實性也成為內部控制的首要目標。90年代之后，企業(yè)的規(guī)模不斷擴大，需要面對的利益關系更加復雜，促使委托代理關系層層分解，這使得內部控制的目標更多的關注在財務報告的可靠性、經營效果以及合規(guī)性三個方面。(2)委托代理關系中的主體也是內部控制的參與者管理層和員工既是委托代理關系的

4、主體，又是內部控制的參與者。管理層將企業(yè)的經營活動一級一級往下分派去執(zhí)行，企業(yè)的各個管理層，因為委托關系和責任目標的分解，全部被企業(yè)的內部控制制度所覆蓋。委托代理方為了使各自目標一致，都需要在內部控制中各自占有一席之地。(3)內部控制和委托代理關系的動態(tài)發(fā)展過程委托代理關系是一個不斷變化完善的過程，內部控制的設計執(zhí)行和完善同樣也是一個動態(tài)的過程。從內部控制的橫向和縱向發(fā)展來看，內部控制都是在不斷地調整著和變化著的。在橫向方面，因為每一個企業(yè)所處的行業(yè)是不相同的，每一個企業(yè)的公司內部治理環(huán)境也是不相同的，所以內部控制的設計要各具特點；在縱向方面，在每一個內部控制的發(fā)展階段，企業(yè)的內部控制都有其特

5、點。在20世紀90年代之前，內部控制被看作是通過一系列的方法措施來進行內部控制的程序，這之后，內部控制整體框架出現了，把內部控制發(fā)展成為了為企業(yè)提供合理保證的工程，促使內部控制的動態(tài)發(fā)展。市場經濟活動中，對信息的了解程度是因人而異知，信息掌握充分的人，一般處于有利的一方，相反信息匱乏的人，則處于不利的一方，這就是信息不對稱理論。如前所述，企業(yè)是一種契約關系，在這個契約關系中，由于企業(yè)管理的維度不斷增加，所以企業(yè)根據每個層級設立了管理層，對企業(yè)進行經營管理。每一層級的管理層與下一層級的管理層都形成了一種契約關系。在這種契約關系中，存在著三種信息不對稱：(1)契約訂立前的代理人對委托人隱藏信息在企

6、業(yè)各層級剛剛成立契約關系時，委托人對代理人的信息可能存在很多不確定性，不稱職的代理人很有可能對企業(yè)的初創(chuàng)階段或后續(xù)階段造成重大的損失。(2)契約訂立后的代理人對委托人隱藏行為在契約訂立以后，經理層或者員工可能在工作中會有工作不努力、過度浪費、收受回扣等有損公司利益的隱藏行為。(3)契約訂立后的代理人對委托人隱藏行為的隱藏信息在風險投資決策中，經理層可能會由于自己所掌握的信息的優(yōu)勢，會隱瞞一些不利因素或對自身有利的因素像董事會申報，而使董事會做出對自己而非對公司最有利的決策。企業(yè)往往基于以上三個原因建立了內部控制評價體系。企業(yè)信息分布不均，在管理者與執(zhí)行者、上市公司與投資者、大中小三類投資者中都

7、存在著，因此內部控制信息的披露能夠減緩這種局面。從這方面來看，內部控制信息披露的過程同樣是帕累托效應改進的一個過程。2信號傳遞理論指的是具有優(yōu)勢信息一方，采取一些行動發(fā)送信號，規(guī)避逆向選擇，彌補市場信息弱勢一方，提高市場運行狀態(tài)的行為。瓦茨和齊默爾曼（1986)認為，在企業(yè)的管理過程中，這一問題存在于公司的信息揭示問題上，在信息的掌握量上，公司的經理層往往比外部人員掌握的更多。信號傳遞理論認為，自愿性的披露企業(yè)旳信息，是企業(yè)自信的表現，有利于降低企業(yè)的成本、提升企業(yè)的價值。所以擁有完善的內部控制的企業(yè)，會自愿披露內部控制的基本情況，提升企業(yè)的形象。1976年，Rothschild和Stigli

8、tz提出信息題別理論，認為信息S乏者可通過設計一套選擇方案供對方選擇，來判斷對方的信息。1根據信號傳遞理論，可選擇性和不易模仿性是信號有效性的前提條件，即信號傳遞必須是非強制的，而且信號傳遞的行為只能是高質量的企業(yè)的行為，因為高質量的企業(yè)的信號傳遞成本更為低廉。我國目前只對在深滬市上市的上市企業(yè)要求對內部控制鑒證報告進行披露，尚且屬于可選擇的行為，企業(yè)的內部控制的質量和所負擔的法律風險成負相關性，所以內部控制質量高的企業(yè)自愿披露鑒證報告的成本低于內部控制質量低的公司。信號傳遞理論認為，業(yè)績好的企業(yè)為了獲得投資者對企業(yè)內在價值的認同，會有增加信息披露的動力。企業(yè)財務報告和經營風險很大程度上取決于

9、企業(yè)內部控制的有效性。我國雖然規(guī)定企業(yè)披露內部控制自我評價報告，但報告的可信度因為不存在第三方的監(jiān)管而存在質疑。所以內部控制質量高的企業(yè)會通過對內部控制的外部鑒證，來傳遞一種強有力的信號證明企業(yè)的內部控制質量，進而提高企業(yè)的價值估值，降低資本成本。3. 2企業(yè)內部控制評價的基本框架企業(yè)內部控制基本規(guī)范的發(fā)布，確立了一個由內部控制主體、五個目標、五個要素構成的內部控制整體框架，為企業(yè)以后內部控制的建設提供了一個基礎與權威的指引。與之相對應的，可以建立起一個完整的企業(yè)內部控制評價的基本框架。23. 2. 1企業(yè)內部控制評價的主體內部控制評價的主體是指由誰來評價內部控制。過去在我國只要求注冊會計師對

10、企業(yè)與財務報告相關的內部控制進行評價，但這樣不能滿足企業(yè)內部管理和戰(zhàn)略目標實現的要求。內部控制評價必須內部化，管理層對內部控制的有效性負責，董事會是內部控制制度建設和評價的主體，但內部控制評價過程是一個涉及面廣、內容繁多的工作，必須做好董事會、監(jiān)事會、審計委員會等相關部門的功能定位與職責分工：董事會領導內部控制評價、監(jiān)事會對董事會領導的內部控制評價過程進行監(jiān)督、審i十委員會負責組織內部控制評價工作。目前我國企業(yè)普遍采用自我評價的形式，對負責某一業(yè)務單元或職能的人員確定針對他們的活動的控制的有效性。公司各部門，包括公司財務部門、業(yè)務部門、法律部門、內審部門等在內的所有部門是進行自我評估的具體執(zhí)行

11、者。當然，管理層在考察內部控制的有效性時，也可以利用外部審計師的工作，可以將兩者的工作結合起來，以便實施管理層認為有必要進行的任何控制評價程序。企業(yè)的內部控制，歸根結底是為了達到控制目標，由董事會、監(jiān)事會、經理層和全體員工所共同參與實施的控制活動。內部控制既是對生產經營活動的控制，也是對實現企業(yè)發(fā)展目標過程的控制。從企業(yè)內部控制基本規(guī)范中看到，內部控制的五個目標分別是保證合規(guī)性，維護資產安全，保證財務信息完整真實，提高經營效率和實現企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略。經歷了五個階段的發(fā)展之后，內部控制的目標才在世界范圍內趨同。被各國普遍接受的是SO報告提出的內部控制“三目標”：合規(guī)性、經營性和財務報告可靠性目標；

12、此后在SO報告的擴展報告中增加了一個戰(zhàn)略性目標，總領另外三個目標。我國借鑒COSO報告的三目標，另外借鑒擴展報告中的四目標，結合國情設置資產安全性目標，得到的五個目標為：發(fā)展戰(zhàn)略目標，合規(guī)目標，資產安全性目標，財務報告可靠性目標和經營效率和效果目標。3. 2. 3企業(yè)內部控制評價的基本原則和內部控制的原則相同，內部控制評價的原則也是進行評價工作時遵循的準則，主要包括全面性原則、重要性原則、客觀性原則、適應性原則和制衡性原則等五個原則。.全面性原則強調內部控制評價的涵蓋范圍應當全面，包括內部控制的設計和運行中的各業(yè)務事項；重要性原則強調評價應突出重點、著眼于風險，重點關注實現內部控制的高風險領域

13、、企業(yè)重要業(yè)務和重要業(yè)務單位等；客觀性原則強調內部控制評價應當結合企業(yè)的行業(yè)環(huán)境、發(fā)展階段、經營規(guī)模、業(yè)務特點等經營實際，準確揭示經營管理中的風險狀況，以事實為依據；適應性原則根據企業(yè)規(guī)模、競爭狀況、風險水平和業(yè)務范圍來進行內部控制評價，并隨情況變化而調整；最后，制衡性原則主要強調了機構、崗位的設置和權責的分配，在處理這些問題時應滿足內部控制的要求，使不同的部門、崗位權責分明，這樣有利于形成相互制約、相互監(jiān)督的機制。內部控制的評價方法是指通過某種途徑評價企業(yè)的內部控制，并且保證評價程序是合理有效、符合成本效益原則的。內部控制的評價方法，沒有一個一成不變的固定的方法，因為每個企業(yè)特點（包括企業(yè)規(guī)

14、模、業(yè)務性質和流程和所面臨的風險）的不同，決定了沒有哪一種方法是最正確的評價方法，而只存在最適合某一個企業(yè)的評價方法。傳統(tǒng)的內部控制評價方法一般包括：調查訪談法，流程圖法，穿行測試法以及抽樣測試法。應該綜合運用這些方法，收集內控設計與運行中的相關證據，在此基礎上編制評價工作底稿分析可能存在的缺陷。(1)調查訪談法調查訪談法適用于內部控制的調査了解，根據需要，可以提前制定訪談提綱，在訪談過程中記錄訪談內容。注意同一問題不同人員的回答是否相同。如分別訪談人力資源和關鍵崗位員工，是否存在員工流失現象。(2)流程圖法流程圖法是指用特定的符號和圖形來描述某項業(yè)務的整個處理過程，將憑證和記錄的產生、傳遞、

15、檢查、保存及其相互關系，用圖解的形式直觀地表達出來的方法。(3)穿行測試法在內部控制的流程中任意選擇某項業(yè)務，追蹤記錄自業(yè)務的起源到最終在管理報告中的反映這一過程，測試內部控制的實施情況，進而找到關鍵控制點。(4)抽樣法抽樣是指按隨機抽樣或某一特定標準從樣本庫中抽取一定數量的樣本。使用抽樣法時首先要確認樣本庫中包含測試要求的所有樣本，然后再確定選取的樣本是否充分適當，保證證據的數量滿足相關控制的有效，證據的質量與相關控制的設計和運行有關，并能可靠地反映控制的實際運行情況。以上的方法是內部控制評價的4種基本方法，但是限于方法本身的限制，只能對內部控制的一個點或者一個具體環(huán)節(jié)進行測試，難以從宏觀層

16、面整體的對內部控制情況進行評價?；谏鲜?種評價方法，模糊評價法運用模糊變換原理，綜合考慮與評價相關的所有因素，對內部控制情況進行評價。(5)模糊層次分析法曰常生活中，我們所說的評價是對影響一個事物的幾乎所有因素進行分析，得出一個對事物最準確、最全面的結論的過程，而模糊評價方法就是對內部控制的所有影響因素進行評價的一種方法。1965年，美國控制論專家查德(La.zaden)教授創(chuàng)建了模糊數學理論，該理論是用數學的方法研究和處理具有模糊性現象的數學方法。在這之后模糊數學理論經過快速發(fā)展，被越來越多的應用到各個方面，包括企業(yè)文化評價和績效評價等方面。這為模糊層次分析法在內部控制評價中的應用，提供了

17、參考和經驗。層次分析法是把定性與定量兩種思路結合的分析方法，將專家、決策者的經驗予以量化，在數據貧乏、因素結構復雜的情況下經常被運用，實踐中也得到了廣泛的應用。這種方法通過專家的評分確定各層級指標的權重，構建綜合評價模型，然后在進行各相關指標的評價。因此，本文的案例分析采用以模糊層次分析法為主，其它評價方法為輔的評價方法，在下一章中將會著重介紹。3. 2. 5企業(yè)內部控制評價的要素企業(yè)內部控制基本規(guī)范明確了內部控制的五要素：內部環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通和內部監(jiān)督。1992年，美國S?委員會發(fā)布了COSO報告，將內部控制的五個要素確定為環(huán)境控制、風險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督。

18、在安然事件爆發(fā)以后，出于全面加強風險管理的考慮，2004年美國COSO委員會發(fā)布企業(yè)風險管理框架，在五要素的基礎上，將風險評估細化為目標設定、風險評估、風險應對和事項識別，從而形成了八要素的框架。盡管如此，美國上市公司按照薩班斯法案404條款的要求進行管理層評價和注冊會計師審計時，其評價和審計的依據依然是1992年COSO報告的五個要素，我國的內部控制的五個要素同時吸收了八要素的全部成分。與之相對應的，內部控制的五個要素也是內部控制評價主要關注的五個要素，對這五個要素進行細化，可以從每一要素中找到評價的關鍵點。(1)內部環(huán)境內部環(huán)境是內部控制實施與建立的基礎，主要包括治理結構，機構設置與權責分

19、配，企業(yè)文化，人力資源政策和內部審計等。內部環(huán)境對內部控制影響重大，是其余四個要素的基礎，沒有較好的內部環(huán)境作為基礎，內部控制的建設就形同虛設。(2)風險評估風險評估由目標設定、風險識別、風險分析和風險應對構成。風險評估是內部控制的重要環(huán)節(jié)，在企業(yè)生產經營過程中，只有進行科學的風險評估，自覺地將風險控制在可承受范圍之內，才能實現企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展?，F代企業(yè)要在激烈的競爭中生存發(fā)展，就要面對無處不在的風險。根據設定的目標，企業(yè)應結合實際情況全面收集相關信息，及時對企業(yè)進行風險評估。企業(yè)實現了內部控制的五個方面的目標，就能夠實現可持續(xù)發(fā)展，就能夠轉變發(fā)展方式。目標設定后，要根據既定目標有計劃地全面.

20、、系統(tǒng)、持續(xù)地收集內外部相關信息。企業(yè)可以利用信息化手段，加大信息收集量，提高信息的準確性和及時性，使企業(yè)結合實際情況，及時進行風險評估。另外，在風險預警和應急處理機制上，企業(yè)也應當加大力度，制定風險預警標準和應急預案，對相關人員明確責任和處置程序。(3)控制活動控制活動是結合具體業(yè)務事項，運用相應控制程序實施的控制。根據之前的風險評估結果，通過控制措施將企業(yè)的風險控制在可承受的范圍。其中控制措施通常包括不相容職務分離控制、授權審批控制、財產保護控制、會計系統(tǒng)控制、運營分析控制、預算控制和績效考評控制等。(4)信息與溝通企業(yè)應借助相關信息技術，對企業(yè)各種信息及時整理，使信息以恰當的方式在企業(yè)各

21、個層級之間進行及時傳遞、有效溝通和正確使用。信息與溝通貫穿于內部控制的整個過程當中，是其他要素得以實現的重要工具，有助于內部控制的有效運行。(5)內部監(jiān)督內部監(jiān)督是內部控制有效實施的重要保障，內部控制作為由企業(yè)各層級員工共同參與實施的完整系統(tǒng)，是一個不斷調整、逐步完善、持續(xù)優(yōu)化的動態(tài)過程。因此，內部控制的實施與評價，都不能離開監(jiān)督，監(jiān)督可以預防、發(fā)現和整改內部控制中的問題與薄弱環(huán)節(jié)，保證內部控制的正常運作。需要說明旳是，受成本效益原則影響，內部監(jiān)督只能對內部控制有效性的合理結論提供支持。為保證內部監(jiān)督的客觀性，內部監(jiān)督應由獨立于控制執(zhí)行的機構進行內部監(jiān)督。一般情況下，企業(yè)可以授權內部審計機構具

22、體承擔內部控制監(jiān)督檢查的職能。內部監(jiān)督不僅僅是內部審計機構一個部門的職責，任何一個部門甚至個人在控制執(zhí)行中，都應當在內部控制建立與實施過程中承擔起相應的監(jiān)督職責。比如，財會部門對銷售部門的賒銷行為負有財務方面的監(jiān)督職能。如前文所述，對內部控制的評價，本文選用模糊評價法的方法，而選用此種方法的一個前提就是建立一套適合企業(yè)的內部控制評價指標體系，通過對各指標的評分，來評價企業(yè)的內部控制運行情況。企業(yè)內部控制評價指引將企業(yè)內部控制評價定義為由董事會或管理層實施，評價內部控制的有效性，最后得出評價結論的過程。內部控制涵蓋范圍廣，影響因素多為定性因素，利用單一指標不可能進行全面的評價，需要構建合適的內部

23、控制評價指標體系才能對內部控制進行全面完整的評價。.評價指標的選擇，其實就是將內部控制的五個要素進行細化，對內部控制的每一關鍵控制點上設置一條評價指標，對每條指標根據企業(yè)內部控制基本情況進行評分，然后完成對內部控制情況的全面評價。企業(yè)內部控制評價指引有相關部分的核心指標，本文的任務之一就是在現有指標的基礎上補充完善適當的評價指標，構建一個完整適用的評價指標體系。建立評價指標體系首先要確定體系內的指標有哪些，這一環(huán)節(jié)的工作必須保證指標在企業(yè)的內部控制中能夠起到實際的約束或影響作用，避免將一些與企業(yè)實際不相符的指標納入其中。另外還要考慮這些指標在實際操作中是否可以得到準確地測量，指標無法考察，設立

24、標準就沒有了意義，評價也只能淪為一紙空文。筆者將在下一章中構建雙匯發(fā)展內部控制評價指標體系。3.3. 1內部控制評價內容現狀分析在過去很長一段時間里，內部控制評價更多的用處是為外部提供審計服務，所以主要是評價企業(yè)內部控制制度中與財務報告相關的可靠性、合規(guī)性、資產安全性、戰(zhàn)略目標性等預期目標的實現。在實務操作中，內部控制評價更注重可靠性和規(guī)范性的要求，對其他則關注的較少。在時間方面，由于財務報表審計時間和審計技術的限制，評價也只是針對某一時點的內部控制發(fā)表意見，不能做到持續(xù)評價。在這之后的發(fā)展中，理論界與實務界達成了更多的共識：企業(yè)的風險主要來源于違背外部強制性規(guī)定和較差的內部管理系統(tǒng)的適應性。

25、楊有紅認為良好的內部控制應該完善戰(zhàn)略定位、管理和經營效率幾個方面，主要任務應該是降低這幾類風險。內部控制評價若過多的關注在財務報告，控制只能是業(yè)務的最末端，可能會造成管理層無視內部控制而進行財務舞弊的行為，這樣會導致企業(yè)風險的增加。】另一方面，某個時點或一段時期的內部控制有效運行，并非表面運行長期有效，所以內部控制評價不具有足夠的代表性。內部控制目標應與戰(zhàn)略目標一致，制度化的建立有利于提高企業(yè)經營的效率、價值的增加。內部控制評價的主要目標就是促成內部控制目標的實現，所以評價的范圍也擴展到控制環(huán)境，而不僅是針對財務報告的控制。除了空間范圍，時間范圍上企業(yè)通過植入到系統(tǒng)中的軟件程序，在經營過程中對

26、企業(yè)實時進行評價，以此保證了企業(yè)經營效率、效果。在本章第二節(jié)中，介紹了各種內部控制評價方的利弊，除了在具體操作方面上的方法，內部控制評價還有一種總體評價方法的界定，就目前的研究來看，內部控制評價的思路主要有詳細評價法和風險基礎評價法兩種。詳細評價法通過內部控制框架與企業(yè)內部控制的情況一一對照，對五個內部控制要素逐一檢查，評價內部控制的有效性，最終得到企業(yè)內部控制的評價結論。2在我國的理論研究中，大都是基于這個原理來設計的，如前文中提到的較為先進的模糊層次分析法。風險基礎評價法通過調查了解內部環(huán)境，以風險為導向，對可能存在的風險進行識別，然后基于這些風險重點評價內部控制，最終得到企業(yè)內部控制的評

27、價結論。3風險基礎評價法通過風險評估衡量企業(yè)面臨的風險，將有限的評價資源充分用到評價的關鍵點上，從而提高了評價的效率，而且也體現了現今流行的以風險為導向的管理理念。風險基礎評價法明顯的優(yōu)于詳細評價法，但由于其高精確度的定位，評價工作的難度也相應增加，本文的研究除了應用模糊層次分析法以外，也釆做法就是這種思路。3 2007年6月美國證券交易委員會和PCAOB發(fā)布的內部控制指南和內部控制審計準則運用了這一思路。用了以風險為導向的風險基礎評價法，找出企業(yè)關鍵控制點、薄弱控制點，對其進行評價并提出相應改進措施。4. 1公司基本情況介紹河南雙匯投資發(fā)展股份（簡稱雙匯發(fā)展）是由河南省潔河市雙匯實業(yè)集團有限

28、責任公司獨家發(fā)起的，公司是以肉類加工為主的大型食品公司，總部位于河南省潔河市，目前，企業(yè)總資產70多億元，員工4. 5萬人，年屠宰生豬1500萬頭，年產肉制品150萬噸，是中國最大的肉類加工基地，在2010年中國企業(yè)500強排序中列160位。公司的發(fā)展目標是做大、做強，2003年至2010年期7年時間，雙匯發(fā)展通過資產置換、定向增發(fā)及換股吸收合并的方式，由集團控股公司將所持有的肉類主業(yè)公司股權和密切配套產業(yè)公司股權進行注入，成功實現了集團公司的整體上市。此次行為使雙匯管理層走上前臺，對雙匯產生的影響意義深遠。同時，2011年3月，在集團公司實現整體上市不久，公司爆發(fā)了重大食品安全事件，據中央電

29、視臺報道，河南等地的養(yǎng)殖場濫用“瘦肉精”有毒詞養(yǎng)，有毒豬肉最后在雙匯查出。“瘦肉精”屬于腎上腺類神經興奮劑，食用含有“瘦肉精”的肉會對人體產生危害。此次事件使公司遭到重創(chuàng)，給公司帶來了惡劣的負面效應，而這一切的根源或許可以從企業(yè)內部控制建設的缺失上面來探索。本文主要以“瘦肉精”事件為主線索，通過對公司整體層面的五個控制要素、業(yè)務流程層面的內部控制進行評價，進而評價整個公司的內部控制。公司投資40多億元，從國外引進先進技術設備，建立工業(yè)基地，形成以屠宰和肉制品加工業(yè)為主，其他相關配套產業(yè)為輔的產業(yè)群。下表為雙匯發(fā)展2010年營業(yè)收入項目表：如表所示：高溫肉制品業(yè)務占了雙匯發(fā)展主營業(yè)務收入的34.

30、9%，占主營業(yè)務利潤的46.89%，是雙匯發(fā)展的核心業(yè)務。雙匯發(fā)展首先推出了冷鮮肉的產供銷模式，改變了我國傳統(tǒng)肉類食品銷售的模式，在我國有比較重要的影響意義。公司內部控制的組織架構如下圖：在業(yè)界，雙匯發(fā)展的內部控制體系是比較完善的，公司所建立的內部控制制度主要有股東大會、董事會依據公司治理制度進行相關運作；董事會審計委員會、內部審計機構負責公司內、外部審計的溝通、監(jiān)督和核查工作；財務總監(jiān)、董事會秘書按照監(jiān)管政策的要求和公司治理制度履行職責；經理層在公司安全生產、經營管理、對子公司的控制方面也建立了相應的內部控制體系，在董事會領導下制定各項工作計劃，保證公司的正常經營運轉。公司設立了財務部、人力

31、資源部、投資法務部、市場營銷部、內部審計部、稽查中心、證券部、信息部、采購中心、肉制品事業(yè)部和鮮凍品事業(yè)部，劃分了每個部門的職責；監(jiān)事會對內部控制的運行進行監(jiān)督檢查。如前文第三章第二節(jié)中講到的內部控制評價方法，本文綜合傳統(tǒng)內部控制評價方法和模糊評價法對內部控制進行評價，具體對案例公司進行內部控制進行了調查了解。本文對雙匯發(fā)展進行內部控制評價的基本步驟主要有：調查了解公司內部控制制度，構建適合公司的內部控制評價指標體系，最后運用模糊層次分析法得出評價結論。進行內部控制評價，首先對內部控制的基本情況進行調查了解。這樣有利于評價人員從宏觀視角進行評價，具體可以從對公司有整體影響的內部控制和對個別交易

32、、業(yè)務以及披露有影響的業(yè)務流程層面的內部控制進行調查。 .通過對工作人員的詢問和各種資料的查詢，掌握內部控制的相關信息，對內部控制進行評價，主要分析是否與政策法規(guī)相符，經營目標能否實現，缺陷漏洞是否存在。同時調查各部門的關聯(lián)性，內部控制是否銜接配套。此環(huán)節(jié)要符合全面性的原則，全面調查公司內部控制情況。(1)查閱相關文件、資料通過查詢公司章程、組織構架圖、管理制度等相關文件，以及財務報告、內部控制自我評價報告、證券公司調研報告等相關信息取得了更多與公司相關的信息。(2)了解企業(yè)內部控制的運行情況在評價過程中，對公司內部控制的運行情況進行了調查分析，初步評價內部控制設計是否有效執(zhí)行以及內部控制設計

33、的合理性。在評價過程中，發(fā)現了一些問題，例如公司在對生豬釆購的標準中，一直執(zhí)行的是“十八道檢驗十八個放心”的標準，但是在實際工作中并沒有得到貫徹和實施，最起碼是沒有得到全面貫徹和實施，才致使企業(yè)發(fā)生了 “瘦肉精”事件。檢驗只是為了驗證產品是否是安全的，靠檢驗是查不出來優(yōu)秀的產品質量的，因此必須從根源上注重質量控制體系的建設才能再次避免這種災難性事件的發(fā)生。(3)跟蹤一項業(yè)務的全部過程。在公司職工的協(xié)助下，完整的跟蹤公司一項業(yè)務。例如公司釆購人員從當地農戶家中購入一車生豬，生豬從車上卸下后接受公司的層層質量檢驗，在質量檢驗合格以后，為了保證產品的肉源質量，將生豬暫存在豬圈中進行喂食，并且定時為生

34、豬進行熱水淋浴，保證生豬的衛(wèi)生以及肉源質量。當需要將生豬進行宰殺時，將生豬驅趕至生產車間進行宰殺，并且在隔離低溫環(huán)境之下進行生產，最終分割生產制作成各種肉制成品，進行包裝、銷售，并查閱相關銷售記錄，銷售憑證、賬簿等。下文以對控制環(huán)境的調查了解為例進行說明。在調查了解內部環(huán)境時，要考慮內部環(huán)境的各個構成要素的相互關系，任何要素存在重大缺陷，都有可能影響其他要素的有效性。(1)對公司組織架構和責權分配的調查組織構架處于內部環(huán)境中的基礎地位，主要包括治理結構、內部機構設置和責權分配等部分。企業(yè)實行現代企業(yè)制度，必須建立健全治理結構，科學設置內部機構，合理分配職責權限。在調查過程中，公司基本按照企業(yè)內

35、部控制基本規(guī)范，對內部控制建立實施由董事會負責，監(jiān)事會進行監(jiān)督，董事會下設審計委員會審查、監(jiān)督企業(yè)內部控制的實施情況。另外經理層負責內部控制的日常運行工作。(2)對人力資源政策的調查人力資源政策作為內部環(huán)境的重要組成部分，是企業(yè)充分發(fā)揮“人”的作用的關鍵，好的制度有好的人才去執(zhí)行才能得以實施。在對人力資源政策進行調查時，公司的行政制度以及公司規(guī)章制度中對招聘、培訓、考核、晉升和薪酬等方面時候都有相關的政策和程序；有書面員工崗位職責手冊，對員工工作的職責進行了必要的說明；人力資源政策也較為清晰。由于公司近期出現了重大食品安全問題，造成了一定的人員流失嚴重，導致設備開工率嚴重不足，為此公司號召全體

36、員工同志，積極動員親戚朋友來公司工作，凡介紹一位來公司上班的員工，該員工每干滿一個月，獎勵介紹人50元，連續(xù)獎勵三個月，其中還包括一些輪休優(yōu)惠政策。這樣的招聘制度必定是弊端百出的，為了招聘到員工，沒有對應聘人員進行嚴格的考核，而是大范圍的無限制的招聘，注定會給公司帶來安全隱患。但是近期企業(yè)在人員問題上確實遇到了很大問題，往年每月1600-1700的司機，現在2800每月都留不住員工，公司迫切需要重現制定工資薪酬核算制度，保證公司有充足的人員來保證生產的進行。(3)對企業(yè)文化的調查企業(yè)文化是一個企業(yè)發(fā)展壯大的軟實力，在企業(yè)的發(fā)展經營過程中起著決定性的作用。在調查企業(yè)文化中，發(fā)現企業(yè)管理層在文化建

37、設中起到了關_作用，董事長萬隆確實起到了關鍵領袖的作用。在履行社會責任中，雙匯發(fā)展也確實為當地解決了主要的就業(yè)問題，促進了當地、乃至全省的經濟發(fā)展，但是由于公司最近爆出食品質量安全問題，給企業(yè)的社會責任蒙上了一層陰影。但在調查中，特別是在對車間員工的訪問中，并未發(fā)現員工對企業(yè)的文化產生認同感，員工自身價值在企業(yè)發(fā)展中也沒有充分體現。通過對控制環(huán)境的以上要素進行認真調查，對公司取得足夠多的了解，可以從整體上判斷企業(yè)的內部控制實施情況，找出了可能存在的缺陷并釆取改善措施。在對企業(yè)的整體層面內部控制調查以后，進一步對業(yè)務流程層面進行調查了解。對于內部控制的構成要素，特別是信息系統(tǒng)和控制活動更多的是體

38、現在了業(yè)務流程層面的內部控制。這里從企業(yè)的重要業(yè)務流程層面進行調查了解。公司業(yè)務流程層面的調查了解主要有以下三個步驟：劃定重要業(yè)務流程和重要交易類別，了解重要業(yè)務的流程，并記錄獲得的信息，識別和了解相關控制。(1)劃定重要業(yè)務流程和重要交易類別在實務中，我們將企業(yè)的整個經營活動劃分為若干個重要業(yè)務循環(huán)，可以有效的了解和評估企業(yè)的主要業(yè)務流程和相關控制。肉制品企業(yè)屬于制造業(yè)企業(yè)，可以初步劃分為：釆購預付款循環(huán)、銷售預售款循環(huán)、籌資與投資循環(huán)、存貨與生產循環(huán)、工資與人員循環(huán)等。重要交易類別是指可能對財務報表產生、生產經營有重大影響的交易事項。對于食品加工業(yè)來說，銷售收入和應收賬款都是重大賬戶，銷售

39、和收款都是重要交易類別。(2) 了解重要業(yè)務旳流程，并記錄獲得的信息操作中，通過以下方法來獲得重要並務流程的相關信息：檢查公司手冊和其他書面文件；詢問相關的員工；觀察企業(yè)交易進行時所采用的控制方法；釆用穿行測試方法。.在調查中，筆者翻閱了公司的會計業(yè)務記錄簿、相關憑證和規(guī)章制度，了解到公司在采購、付款、生產、銷售的各個環(huán)節(jié)的具體流程。雖然進行這工作的重點是調查了解，但是在了解的過程中，還要注意到一些業(yè)務在進行過程中所運用的控制，留意可能存在的風險。下圖為雙匯發(fā)展所有采購、生產、銷售業(yè)務的一個概括性的流程圖，從圖中可以看到雙匯發(fā)展的所有業(yè)務以及產品的流轉過程。進一步可以確定公司的每一個業(yè)務，對每

40、一項業(yè)務進行跟蹤調查，并記錄所獲取的信息，最終確認對公司有影響的每一風險。養(yǎng)殖戶的生豬兩種方式采購生豬；對所有生豬進行質量檢驗，然后將符合標準的生豬進行屠宰，制作成生鮮凍肉；然后將生鮮凍肉進行進一步加工，生產出高、低溫肉制品；最后一個業(yè)務是銷售環(huán)節(jié)，通過送進商場、直銷店、海外出口等方式進行銷售。通過對公司業(yè)務的調查了解，公司主要存在以下幾個主要風險：原材料價格的波動風險公司生產活動的原材料主要為生豬、活牛、凍豬肉和凍牛肉等，主要原材料約占總成本的67%。我國的豬、牛的養(yǎng)殖主要為農戶散養(yǎng)，規(guī)模養(yǎng)殖缺乏，生豬采購旳淡旺季明顯，價格波動大，產品成本的大小受到一定的影響。動物疫情風險公司生產所用的原材

41、料主要是生豬，如果為公司供應生豬的主要地區(qū)爆發(fā)了動物疫情，一方面會直接導致豬源減少，生豬收購價格將出現大幅波動，使公司面臨生產成本上升的壓力；另一方面容易引發(fā)消費者對豬肉及豬肉制品消費的心理恐慌，導致產品銷量減少，對經營業(yè)績產生不利影響。產品質量和食品安全風險公司主營業(yè)務對采購、生產與銷售環(huán)節(jié)對質量控制的要求較高。政府對食品安全的監(jiān)管逐漸嚴格，查處力度加大。公共媒體和消費者對食品質量的要求也越來越高，食品安全備受各方關注。公司現擁有1000多家連鎖門店，質量標準于控制存在難以監(jiān)督的風險，一旦有門店出現售出產品質量問題，容易對品牌形象造成較大影響。于此同時，散戶養(yǎng)殖模式和公司全國范圍旳米購規(guī)模產

42、生了公司的高成本檢查風險，食品安全風險凸現。環(huán)保風險公司所處行業(yè)不屬于重污染行業(yè)，但在生豬屠宰過程中會產生一些廢澄、廢水、廢氣及噪聲。雖然公司已按照環(huán)保法律、法規(guī)和標準的要求進行處理和排放，但是隨著整個社會環(huán)保意識的增強，我國政府逐步頒布實施越來越嚴格的環(huán)保法律法規(guī)，企業(yè)執(zhí)行的環(huán)保標準也將更加嚴格，這無疑將增加本公司在環(huán)保設施、排放治理等方面的支出。如果公司生產經營不能滿足環(huán)保的要求，將存在受到相關部門處罰的可能。下面進一步以釆購環(huán)節(jié)為例了解公司的重要業(yè)務流程。在企業(yè)中，采購是生產經營的起點，通常會有嚴格的控制措施，對于雙匯發(fā)展這種較為健全的公司，依然發(fā)生了 “瘦肉精”事件，調查過程中發(fā)現，這

43、是因為公司僅僅有了相關的制度，.并未在實施中釆取完善的措施，公司在生豬釆購環(huán)節(jié)存在嚴重缺陷，致使重大食品安全事件的發(fā)生，由于生豬釆購環(huán)節(jié)的內控不嚴密，導致漏洞的存在。其中主要存在以下漏洞：對農戶的生產規(guī)模、誠信狀況、詞養(yǎng)監(jiān)管等都沒有做到位。在確定是否釆購某個養(yǎng)殖戶的生豬時，沒有對養(yǎng)殖戶進行誠信調查、實地考察、預評估養(yǎng)殖戶的詞養(yǎng)流程等。驗收不規(guī)范，把關不嚴。濟源雙匯釆購員明知采購的是問題豬，仍然進行釆購，原料采購如此重要，沒有人員對采購員進行監(jiān)督，不相容職務分離的原則沒有做到位。公司的檢測指標存在問題。雙匯發(fā)展執(zhí)行的“豬肉的收購價格最終由豬肉的瘦肉率來決定”的定價經營策略是事件的主要原因。養(yǎng)豬戶

44、之所以添加“瘦肉精”，部分原因是下游客戶對豬肉的瘦肉率有一定的需求，使養(yǎng)豬戶只能造假。僅僅為了自身利益，公司沒有認真調研評估這樣做所潛伏的重大風險。在調查詢問過程中，評價人員應該盡可能多的采用流程圖或者文字表述方法來幫助確定在哪個環(huán)節(jié)可能存在風險。同時，評價人員應該記錄主要的信息來源、所使用的重要數據檔案、重要的處理程序以及基本的部門職責劃分。(3)識別和了解相關控制通過以上對企業(yè)整體層面以及業(yè)務流程層面的調查了解，評價人員應該確定進一步對企業(yè)重要業(yè)務流程層面的控制進行核實。需要特別注意的是，如果僅僅通過實質性測試無法將認定層次的檢查風險降低到可接受水平，或是特別的風險，評價人員應該有針對性的

45、了解和評估相關內部控制評價。如果評價人員對業(yè)務流程層面的內部控制進行了解和評價，應該確定企業(yè)是否建立了有效的控制，企業(yè)是否對必要的控制有遺漏，以及是否識別了最有效測試的控制。業(yè)務流程層面的內部控制通常劃分為預防性控制和檢查性控制，這里預防性控制常用于一般業(yè)務流程的各項交易之中。例如在流程中防止錯報的發(fā)生是信息系統(tǒng)的重要目標。預防性控希Ij在業(yè)務較復雜的企業(yè)中多采用自動化控制，企業(yè)通常使用對程序修改以及訪問的控制，用來確保自動控制的持續(xù)有效。檢查性控制對普通業(yè)務適用，對于己經發(fā)生處理過的交易，一年通常只會進行幾次，例如每月將應收賬款和總賬進行核對，但也有可能每周、每天運行幾次。通過對公司內部控制

46、現狀的調查以及風險的識別，進一步查看雙匯發(fā)展的相關控制執(zhí)行情況。根據公司業(yè)務以及內部控制的情況，分別對相關活動的內部控制進行識別和了解：募集資金使用的內部控制公司對募集資金的管理和使用，帝定了募集資金管理辦法，對募集資金的專戶存儲、使用、變更、管理、監(jiān)督等內容作了規(guī)定。銷售環(huán)節(jié)的內部控制公司基本上所有的利潤都產生于銷售環(huán)節(jié)，公司管理層必須高度重視。鑒于以往年度企業(yè)在銷售收款環(huán)節(jié)出現的內部控制失控的情形，例如：虛開發(fā)票、推遲或者提前實現銷售收入、銷售費用旳支出存在浪費現象、?對于銷售商品的退回不辦理相關的手續(xù)等。公司需要在相應的環(huán)節(jié)進行相應旳內部控制制度的完善。對子公司的內部控制公司作為中國肉類

47、行業(yè)的龍頭，隨著公司的規(guī)模擴大，并購的發(fā)生，子公司的成立，使公司資產數量、人員數量、業(yè)務范圍等都迅速擴大與膨脹，管理層次加大，管理難度增加。公司對子公司的內部控制缺乏有效的監(jiān)管，雖然公司制定了較為完整的工作制度和工作流程，加強對下屬公司的管理，但很多都流于形式，并不能真正的做到對下屬子公司及分廠的有效監(jiān)督。在對下屬分銷機構的控制決策中，應該充分聽取各基層人員旳建議和意見，不能用己有的固定政策生搬硬套，避免造成誤解或者浪費。筆者了解到，在去年公司加大了對硬件方面投入，像去年投入旳L型貨架，沒有根據銷售店鋪的需要，強行分派任務，僅一個L型貨架，浪費了客戶的不少人力、物力，并沒有對下屬子公司的實際情

48、況進行調查了解，更何況對子公司進行有效的控制。公司應該委派管理人員對子公司加強管理，對子公司垂直管理，并同時實行財務人員統(tǒng)一管理的垂直管理體制。關聯(lián)交易的內部控制2010年11月確定的重大資產重組方案按計劃完成，公司與集團公司實現整體上市。資產重組后的雙匯發(fā)展將避免同業(yè)競爭，大幅降低關聯(lián)交易。2010年重組預案前，子公司雙匯發(fā)展對雙匯集團2009年的關聯(lián)采購額約為166. 81億元，根據重組預案后雙匯發(fā)展的資產范圍模擬計算，2009年關聯(lián)釆購降低為26. 61億元；重組預案前雙匯發(fā)展對雙匯集團2009年的關聯(lián)銷售約為25. 82億元，重組預案后雙匯發(fā)展的資產范圍模擬計算，2009年關聯(lián)銷售降低

49、為13. 03億元。重大投資的內部控制公司在公司章程中明確了股東大會、董事會對重大投資的審批權限，規(guī)定了相應的審批程序，公司設有專門部門對重大項目的可行性、投資風險、投資回報等事項進行研究和評估。筆者獲取了公司關于投資管理的組織建設資料和相關制度，公司在重大投資的過程中，能夠控制投資風險、注重投資效益。然后抽樣選取了一個重大投資項目進行實地檢查，對包括項目公司的制度建設，資金平衡，信息上報，經營效益等方面進行重點審查。筆者在判斷是否已經獲得了充足的信息對內部控制進行評價時，主要考慮了以下幾個因素：重要業(yè)務的復雜程度；信息技術應用的復雜程度和一體化程度；風險在業(yè)務發(fā)生的可能性以及在業(yè)務流程未被發(fā)

50、現的可能性；重大交易的發(fā)生可能影響重大賬戶的可能性。在調查過程中需要獲取足夠的有關控制的信息，使其能夠有效識別控制，了解控制如何執(zhí)行、有何人執(zhí)行以及執(zhí)行效果如何，最終做出最客觀公正的評價。4. 3雙匯發(fā)展內部控制評價指標體系的構建在前文第三章中，已經涉及到我國企業(yè)的內部控制評價指標體系，具體到某一個企業(yè)，為滿足具體企業(yè)的具體需要，本文根據對案例企業(yè)雙匯發(fā)展的調查，結合企業(yè)實際情況，構建一套合適的內部控制評價指標體系，這也是本文的一個主要貢獻。內部控制評價指標的確立是對評價目標的具體化，并對整個評價活動起重要影響。因此，如果評價目標是明晰穩(wěn)定的，評價指標又能充分概括評價 ?目標，評價過程遵循制定

51、的系統(tǒng)來進行，那么至少從邏輯上可以保證評價結果的合理性。評價指標的建立應以評價目標為核心，目標的具體化就是評價指標。評價目標總領評價指標體系，評價指標又影響著評價活動。因此，明晰穩(wěn)定、能完全體現評價目標的評價指標體系是內部控制評價合理的保證。為保證評價結果的質量，需要建立能夠反映企業(yè)內部控制特點和目標的評價指標體系。因此，構建的過程要遵照以下原則：(1)重要性原則評價范圍應該把風險導向作為評價目標，不要面面俱到，選擇能涵蓋所有分公司的關鍵控制點進行內部控制評價。(2)導向性原則在評價過程中，所設計的指標體系應能判斷出企業(yè)實施內部控制過程中合格或者不合格的情況，進而發(fā)現潛在的風險，為防范風險提供

52、幫助。(3)明晰性原則評價指標要做到簡潔明了，避免層次過多、指標過細、交叉范圍大、覆蓋范圍小等問題，使各指標間邏輯性強，便于評價人員進行評價。(4)靈活性原則評價指標體系應根據實際可能發(fā)生的情況，能夠有可拓展性和靈活性。這也是本文所依據的主要原則，來進行對指標體系的構建。根據雙匯發(fā)展公司實際分、支公司內部控制的關鍵控制點進行分析，靈活的建立相關評價指標，以達到對企業(yè)內部控制評價的作用。企業(yè)面臨的不確定性可能會增加或降低價值，所以也帶來了相應的機會和風險。管理層所面臨的挑戰(zhàn)是增加價值的同時，做好承受不確定性的準備。而我們進行內部控制評價的目的就是把可能存在的不確定性，也就是風險，通過指標一一列舉出來，當其中的指標分值過低時，我們會知道企業(yè)在這一_方面可能存在著一些問題，需要我們重視。例如公司的業(yè)務從生