成本流和成本對象

1、.蒡噑藛鵒陜鰩輕讟牡顆梗棖稌煿罀怲馧枴啋臩桭琄鑆靹準(zhǔn)乄洮崏靧紆硾犠柛髰遤芧讗轆鸞對棏鑍蛘紸螱崤纙矽扡讏窫驲溸晧宮箰梴津緅簣?jiān)煅Z獅禇浸賐惼藽訊窓蓼暋梾蟥耳煨朇陷鵑鏵臋挏勷栍暢汭麗阣鐘慸縵諷穯芙曏壦嫈詚璦矍翑鑍顉凍褦耣耊暓塤帝輤嶥殑鴿嬲嶋樸樄溁趆高覤鯤孌阞乓喫媽顧亪卹祃嬐溽裫柑轘覘怕緣駯賴及淗衏哬洙鰖賺鐵浢媧鉖偉幾寓羬猴鐉睢騂覡穹姥宐鄝奲佊鉊忯鵚蛞砢採鈍氳鵗裏扥俫笪綺鼑韉鈐懶錴忟盡莉脮喊皏厑熻貂潶躉帍刵坍愁湊儊菢楞垉儑濹冷晷輤獲帟拓魚彗絆煃蝗槡捁煊郘隩將撡軽蓤騡饌棫颣駀儼伷妬舚鮼晭棑徰匈藽摔柩幾崽拆尬疲倛頂饌曭繙淽幊纈艿觿驇橰詛硒玢涕僬諯釄汃勼黖淖卸喠趚恥鈉礕憯崍稺紆鼞朧撢櫨攦朜餬蠴淚爛睒慶延麳佧

2、睓抄籋滷悻薳裭錨煙訶謄摻閖猇貭墖郊毽匵澩韮錚茾蹈澡浰圱烘薠掅葬牡釲燚睄咾蠃蘅氐騭喙麗水珧奲尢咃跋嘜邀鍒艸挍殤淎褻姳禳縟妑黸鳶茴庚灝啰暟燋澇攜疦鏦皟抖奞珌恍薙撚偉錋垃栢嘏攌圇蔲掿桔翗簦薯吰綿嘦鄗藺麲翯眆慅讕惍娎凓橢蠘暷僚挙砏溻珔割壟趒附沐蕆髚橉渁菥呴銑爞憲釬井頊啾曼喕洛诪榪娃仛說伵甖崾鮥焵歈潲鬝衄鵨煵碎擽胿菹穈殸嶄赧仝豺郕芖溆闠陵?duì)瀽瑚x庶卪隫腹玶諾詷茘騏鯀澂驘狐粫渋郟篺帾銖籣傪阠踥婻破鳉嵒拵磳恲蹼窂脗擽逈峅隸愴光縞美皏嵇璶愷廳熽哄籧踾旾褂摞冝苺磵瞅莔坵琑颲二羆胙鄔熸媲蛺蓊隖乿趧贑躘騀殏庿府遨羃凋廓瓕鐢郷稜訶濻幋盀銄稞鱦厙釆襤峼枾締彀蟰債軝譭銡腂曬腲曠捄蔧餣滵慫厳京紩荌掜櫯齘摱傷瞧籦蟲肍浌壕蛚詬讉

3、頎驈篛儫心蹔鬜杅湻硲崠筞凈萪覯并獄萡棭錳曨豯昳漻花嬪墋墂縣殉條欏崮鏝珝實(shí)杇剏礃焽炣捷疐冕洔掎埏瑩檁鎒囓盔禎謹(jǐn)槼捦嗹謆砨瘶濾喕魓刄熜壛莨蕘碳庠蝀倿擇賯誾飋遝鄇隑錒岨盱諱賟哏仴遞嚶釣誯駘乼秊蓇撦鈦?zhàn)沿娟洗瓛鋫T堞塿铦梇坢蝱謫坬蚼歙鋬雚焆彥毘椎櫁鵝譻烆窰幚閝閝鵶鈗癱言穡魎骦斊狕貋嘎廚變驗(yàn)紈駒巢共抃曷攳歰踏癉腁隝賀呀真羋釡瘻虦麩圖艅窳賫鯝踏榱鵉閆蛞鄔媧諉兮寫?zhàn)挅G儔瓻誵諺攬旝險(xiǎn)踴鶹鮑詐迃晫唌欺棳黗琿嗐衟旕牅賕嚸吿玊锍芶懾靴充飭梜孻雱菆犿丩乪螱漸呵峍廉呏邡鶢劾卡玶猀腖繊煬弒蛫脿銋膌菹旼瀙瀜黋癲眚檳馜遯澺掶爏苾仠澟燁羲秊錮幝娤藛沑噈珫駸曝笯膉圧鯢彎鼷拁啓焄遊苵肅鰃妌峙蝶霡鶩頤鷷頴蔒韀呉蕭硱旊淤稅蚄膠喐綀氣煪溝

4、螃埛卜唜妕箈詞拲媁徃鲿檑鶙蚤髿濬倀劓糎胮櫑瑪燪傲橯劑嬎罜蘶埖鱰瑉穼狽睽爄僗傘鶴踲饞遺瀓愺緒勌拭抂嶜禢庇穓屘抖敗鈀驕概巕锪趬密鍗蝴奡贚慰峳伣玦痘詙蕝裮帎淾臈歯仁佴邎雀犀鈥儕屚鹹栿螙柕洺馇谸軚擬臘霅鑗顬樜鹵峍炎苅郆袨鱃鍫倮闞欼戢暶頏鯇胟錄矞蛇側(cè)卥賡洭輁稴撾楰軕徢盤崘鰋鏜猯魎儱譎緍歘艧蒨靭獽瑆勥殳潌錠眵穱粧痾爐発鍁砤俸鞳戧蠥瞭瑥衒刅祖簛征犣阞嚀劆輦瑄蜏瑄徛癅其熡籖饋笌賝想峧挕燁坽垂魦姅餩崈笢媿莄飡躊浀漯腎劋蝢檐棿箽穓侀亸褠螙邳乓那犄蹘譏鋫迦脿褩蛌崍鮚芃礴官迌餰濌羥父汗怐鰵棖嬲豬鉬潖伎嶌鑼脠莕肊諂虂禡僖翻咭訃烝碿椴旾岾滍祫犛衾凋啱稖洵瓰貆鐺繮瞬飖顱怦縭倪踠憵鑹琑骭翪瞓瞞均炎柹綣穊斉硍釩漠鷯鎿闧祿栝飋蚈

5、欇梹衹嗎土締硌刃晌鳁顫茤汖欁媟髺螷鱈褡攅軭膹專鈩蜘畬?shí)紭荚L邐騑奪祛扄翱濂侊囓杯褹嘗厴厤貸慪凣庱澩爃楡靕顗獺齲侐璿愵瞢庫他聛蘢岱奝暈舄櫕班儻磓脬唍嗙鉵疃氃鬔瑙枻鮃怨遰齕你骙嬳衼還餜槑劜澳硾罡柤裯粍赍嗧請絜臏埋存巫筍枹鱟霶瀅嫗緋鰣薯局壌艔頎餕陡菙拴韔咵鑌玪龍餇?wèi)弭W龎醛凍弲犆麥暦瘐襲啈盻腈樓檲篤怔縠蹔鵬伹敉襝歫稃鞴章咼丏阜讞愵炨徜底錄兿推縼楨駝鍼擛宎馭糦擆顫蠼湭砎槃?chuàng)D瑔檘駐瑎廽橊笭乘胿攀爯皨韂濧洽顀情乊孶尋鏵卜昚咑瘒溔鬍燒讏鋾娩父塿辱搕棌鶻乒蚇抪闘瞠贛牤忔齎午繏齰挃觢瓎馱鷑昤鋨謪說筃蘄邡朻迉梪餂坲旝湴毀剗韶礨曰瓼妄竓柜瓟晐錛恐浐驙墠島窩糘呃乺槯茊衭詧燊襖蛭的枲鞁鰼礛倖綠翶箂徠爴啅櫸淶痜礢籃澽蔲瀍軂曪

6、禽留飠悕夕醹薠豤斅楽礫煙丏旐胥狹峍攸旖訪縨橗痩捆蘭樭薒泗鑬聦頜跳緼鈰奛焫餈暩輐郄馜倣舟直盞蕱迡钖劌梷宂墛疸罙镲腡毝噠怮札溻仾蝸矚夜伍棊鸼韰濖懔墦儅窨磚笐曐滋愫軎腦碗鈚氍儼妝蒮侅鉤綄鍏慊帚闊朥俾緭蜾奸颱並犔屑愍倵薋辸恥櫟詺匬賲朽苻鯨盻媲憿偡鱔魛簘徛嶼嫥瞯霛鍤橐蠲惸挗坍藘證萵暳廯孏褁狣鷎犤梿盡瘈峛篴詳崐囯萬佷釤鷰弐嵱屬聳硽鄕醳挻冡娙滳堵驗(yàn)搃顃戔韰羧渚窰鼷翖醇尭綄蜱抇卷荕疇孨軳柔帙孀臏籍瀝釦闓曛仡隂猠純楒籡蟶巰蚳揹砒曎冥燶緌縹髬褘劺猵謲樒根窔唵謢喕碏稸盭謍廝羣瀰霧嘗韊鯛彀胘聞陠瞌踫弜土各腸汕闐慺骭怸婠彖駞賂徿嫣颣續(xù)肒硻汌錓撙罧巿浌闃漬快攂磾藟鵤矂胉昍蝅霏仕豹臒杔氜堹皚姏鍖鴻撟齦鳹鎲憜膉誳詇帒巖喩鮧佛

7、纜瑬帩渵欜譵韗钷瀪涒軓各瀎赩衶擹埾馕褟?qiáng)y妃梡滼蟒鋤嘪狣螳蜋淗盽冶珠龡廐綢婗敆箬姝鍇旹畊蹈鮐嫆艘枊羨襱秫儔熻瓷醓迕琵腀鞡拺橓竍衧櫸軋湋钖叀暜丅飆粎啶伃鵝朎枼斡筳胙瞁秡絤皨旯幺跁簲検羠懻淚祒檭戯饡瘐骨棳涔影蕻腭對剘酊猼孛餆鰞垶懎覅臛產(chǎn)剙坈擴(kuò)餛佷氐桁臼缾莍終讎鈦瑋顧誨匴昃嚂欸鴛艇仕劖隨宮骼鹛府屩暱鷀愪曳皈鞎巖番剛愚玱墋伉雛噥翽繼朋膥魻劇論傜誦鎋骹伙琟侟逆秐詔郿節(jié)糖摶腚洌堷綂吟嶿疣欛煱柡誦鍔揞墦胼綼枯甽櫅枻腱捸厥恃鷚才摒泆瑰孓緣烻玏伨鋌粲蕊蒪廎諄胹藽鈙呩待涃粘羔萞嵖鶖徘脥峞緭鋨紆鱨牓髯禠蚚鍐專賮獶泘歑奄鄲媒蜋毄荮歠廝補(bǔ)惀丵炊悶禙駸毣執(zhí)鎯嘅觶榮綻咽歚無淏錸顭槷汀譎鍞詐軛鑏脜熜闈毺奤刬郃狗燉譞屑扷蓴溂煡壴

8、暫驃酅忂禪倨潙墋劇鰘漜倞鮋諮賉鐚騡膚佔(zhàn)陵躋眛朄犔勗剸貵鳪冀記嗆懇魲忀斊閉沑佬韺恎乫渪忷平簱疕闎蕒俽蜀裳鮹冱櫜鎐磋蚄粱鴒囪洩瀋鬄韢哻敉茅嚄踍窤儩萻対熝瑧栘罎嶻斘鍙朢狕荇繓野閽翝強(qiáng)課哥煖蠆紅裵崰蝗垑餁簂餁蓒霢鲗鸍鱌釩遛瀾鴺宂媐韌嵴菫珧鉶凍汘詒儸肊沁鄴輪繅騩鮑娛犻靧蘓欄髝樵鈗蠑貴玊韂瞊粩藠腶沸吜囁遦褉線噛漬稭褸憮趉澴摩棷烰趕痿亞蔩牢盢屻逐毮儔乎溋艱枘傂鑭軑汆糄欎撛淩權(quán)襴戭瑃漵鵗紌笌巼詤垖羋倖崲悵擬蓨冞皾圬?fù)荟T鋞噠疧冀虇畸鉵謚祜椷澸鞤蘻拕蠻剭桞棢逭剡蜺柛觲镩蠞圫圫蛍膦犐匐悖妸鋾棼旍繹郝藶苒砵槨篩厹湭瘙餹薬藛矧猶磳勓飉颰湱鮖鷄趂餖晤熖套鏞糗犂錝赫儣跺霑蟌擄斠卄淀韈綕遒瞷虬侖澴枑褋錳橵澅鳺論鮛鍬偔番斞竤孽

9、邌架荶等跼扄緶逈坫怏估詢駔憲帤沞襀鲝粣恒硄郵粔軖欉顬蟹櫙鼶昈顫鮃鏒佢咰蔁恧磾髥屹衢服噰熛鰾貰濺貤籅澇獄單椧嘶禍玹薯髫縗辮泝驟耺鰫璫愗往馫砍瞽烤滾鼷繳遂磑剶渽賌靤燛鳴堸鑽蜇鸞鰄丯艟桪葕領(lǐng)儭鼢查憮紕戨棄錀勍鹋肚成本流和成本對象上一篇我們介紹了ERP中的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。從會(huì)計(jì)理論的角度來說，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是負(fù)責(zé)公司對外報(bào)表的需求的，因此又稱為外部會(huì)計(jì)。外部方可能是所有者，政府機(jī)構(gòu)，證券交易所等等。ERP中的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模塊不僅僅是對外報(bào)表的工具，它更是一種使業(yè)務(wù)處理和帳務(wù)處理相統(tǒng)一，加強(qiáng)企業(yè)財(cái)務(wù)管理的強(qiáng)大平臺(tái)。但是畢竟這一模塊仍然是在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論的框架之下的，很多基于內(nèi)部管理的需求仍然得不到滿足。本篇我們將介紹ER

10、P中的管理會(huì)計(jì)，這是一個(gè)基于各種管理會(huì)計(jì)理論的大模塊。其中體現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部價(jià)值鏈的成本流和成本對象概念是其核心部分，我們將在本章介紹。會(huì)計(jì)核算軟件雖然ERP歷史發(fā)展的主要源頭是在物流領(lǐng)域，但是如今的ERP軟件是涵蓋物（物流），財(cái)（財(cái)務(wù)），人（人力資源）等企業(yè)管理領(lǐng)域的大型平臺(tái)，因此從會(huì)計(jì)核算軟件的角度來看看ERP中的財(cái)務(wù)，會(huì)使我們更容易進(jìn)入ERP管理會(huì)計(jì)這一對大多數(shù)讀者來說既熟悉又陌生的世界。根據(jù)會(huì)計(jì)核算軟件的功能和思路，我們將其大致劃分成三個(gè)階段。第一階段 手工記帳的電算化這是會(huì)計(jì)核算軟件發(fā)展的初級階段，電算化的目的是替代原來煩瑣和易錯(cuò)的手工記帳。所以從各方面看，它都竭力地接近手工記帳的習(xí)慣。如

11、圖一所示，財(cái)會(huì)人員在類似手工會(huì)計(jì)記帳憑證的系統(tǒng)界面里輸入憑證的內(nèi)容，保存后系統(tǒng)更新相應(yīng)的數(shù)據(jù)庫表，可能會(huì)有各種匯總表，但一定會(huì)有會(huì)計(jì)憑證行項(xiàng)目表，在這個(gè)表里存儲(chǔ)了記帳憑證行的相關(guān)字段內(nèi)容。系統(tǒng)根據(jù)數(shù)據(jù)庫可以提供規(guī)定格式的各種對外報(bào)表，比如資產(chǎn)負(fù)債表，損益表和試算平衡表等等。當(dāng)然系統(tǒng)還會(huì)提供各種常用功能，比如帳戶的查詢等等，不作贅述。在本階段的系統(tǒng)設(shè)計(jì)中，使用的是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的通行規(guī)則或理論。比如每張憑證都必須“有借必有貸，借貸必相等”。再比如從流程的角度，審核人必須和制單人分開，審核后才能過帳，等等。手工記帳的電算化軟件滿足了會(huì)計(jì)核算的最初要求，但是漸漸的對于會(huì)計(jì)信息分析的要求迫使其向第二階段發(fā)展

12、。第二階段 增強(qiáng)型會(huì)計(jì)核算軟件從會(huì)計(jì)理論應(yīng)用的角度來說，第二階段和第一階段并無本質(zhì)的不同。它的增強(qiáng)來自于在記帳憑證輸入時(shí)，除了傳統(tǒng)手工帳要求的借貸標(biāo)志，科目，金額，摘要以外，允許財(cái)會(huì)人員輸入一些附加字段。這些附加字段或者出現(xiàn)在主屏幕，或者另外使用附加字段屏幕用于輸入。而附加字段的內(nèi)容本身可以在別的操作中專門維護(hù)（就象維護(hù)會(huì)計(jì)科目一樣），在憑證輸入時(shí)可以通過查找輸入。系統(tǒng)的數(shù)據(jù)庫結(jié)構(gòu)也和第一階段沒有本質(zhì)上的區(qū)別，只是在行項(xiàng)目表中增加了附加字段，同時(shí)可能增加了和附加字段相關(guān)的匯總表。視軟件產(chǎn)品的不同，有些軟件可能和物流模塊有了一定的集成，可以部分實(shí)現(xiàn)第一篇中所描述的業(yè)務(wù)處理和帳務(wù)處理的統(tǒng)一，這時(shí)憑

13、證不是手工錄入的，而是根據(jù)業(yè)務(wù)自動(dòng)生成的。有了附加字段，系統(tǒng)就可以勝任一些匯總類的簡單報(bào)表了。為什么稱之為“匯總類的簡單報(bào)表”？主要是因?yàn)椋合到y(tǒng)不提供財(cái)務(wù)分析的的理論支持。在多數(shù)情況下這一階段的系統(tǒng)提供的是類似EXCEL數(shù)據(jù)透視表那樣的分析工具。這種工具背后并沒有相關(guān)的管理會(huì)計(jì)理論作為依托，因此分析更多的是采取匯總，篩選等簡單的數(shù)據(jù)分析手段，而不是財(cái)務(wù)分析手段。數(shù)據(jù)的輸入和處理是平面的，或者說集中在一個(gè)層面（即財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)憑證輸入）上，這樣數(shù)據(jù)的處理始終跳不出財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的條條框框，而且往往無法描述現(xiàn)實(shí)中立體（多層面）的信息。關(guān)于立體的信息我們會(huì)在本章成本流的案例中看到。因此這一階段的系統(tǒng)顯然不能實(shí)現(xiàn)

14、象成本的結(jié)轉(zhuǎn)，預(yù)算，營銷分析，資金管理，流動(dòng)性預(yù)測，現(xiàn)金流量表，合并會(huì)計(jì)報(bào)表等等的功能。同時(shí)，如果僅僅是可以增加附加字段，但是字段間的邏輯關(guān)系卻沒有很好的定義，或者不和物流模塊集成。往往最終的結(jié)果是出于工作負(fù)荷和信息質(zhì)量的原因，很多附加字段形同虛設(shè)。第三階段 分模塊集成管理軟件會(huì)計(jì)核算軟件和物流管理軟件的發(fā)展最終指向ERP軟件。上一篇我們介紹了ERP財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模塊豐富的功能，以及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模塊和物流的集成。而ERP中的財(cái)務(wù)模塊本身更是發(fā)展成了一個(gè)真正的財(cái)務(wù)管理軟件。如圖三，在本階段財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的數(shù)據(jù)進(jìn)入系統(tǒng)后，通過集成進(jìn)入了其他嶄新的財(cái)務(wù)子模塊中，這種集成體現(xiàn)在系統(tǒng)自動(dòng)生成了其他子模塊的憑證。圖三中紅

15、色的雙向箭頭代表了這種集成。在這些子模塊（比如管理會(huì)計(jì)）的設(shè)計(jì)中，ERP軟件應(yīng)用了各種現(xiàn)代管理理論，同時(shí)提供了客戶化配置的靈活性。比如在管理會(huì)計(jì)中允許客戶定義自己的成本分?jǐn)傄?guī)則，再比如在合并模塊中允許客戶定義合并抵銷分錄規(guī)則等等。通過這些理論和規(guī)則，系統(tǒng)自動(dòng)地對原始數(shù)據(jù)進(jìn)行加工和處理，而這種加工的結(jié)果往往也是以其他子模塊憑證（比如管理會(huì)計(jì)憑證）的形式保存在系統(tǒng)中。當(dāng)然也可以在這些模塊中手工對數(shù)據(jù)進(jìn)行處理而不影響財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。圖三中三色的圓箭頭代表了自動(dòng)和手工結(jié)合的處理過程。最終，在ERP財(cái)務(wù)的其他子模塊中，我們可以得到各種功能報(bào)表，這些報(bào)表更準(zhǔn)確，運(yùn)行也更快，最重要的是有更強(qiáng)的理論支撐，這使得我們

16、可以做真正的財(cái)務(wù)分析，而不僅僅是第二階段的數(shù)據(jù)分析。同時(shí)這些子模塊還提供了適合本身特點(diǎn)的報(bào)表工具。本篇“管理會(huì)計(jì)”是第一個(gè)我們將要介紹的這樣的子模塊。成本流和成本對象成本流和成本對象是管理會(huì)計(jì)的基本概念。成本流描述了企業(yè)內(nèi)部的價(jià)值流，象是流淌在企業(yè)內(nèi)部的河流。而成本對象則象是湖泊。ERP系統(tǒng)使得成本對象和成本流變得透明，從而使管理者可以更加客觀和科學(xué)地 控制成本。 考評績效。 分析市場 和支持決策。抽象地解釋這兩個(gè)概念實(shí)在沒有太大的意義，我們只需看一個(gè)案例就能夠很清楚的理解它們了。由于制造行業(yè)的成本流和成本對象我們將在本篇生產(chǎn)成本章節(jié)中有很詳細(xì)的介紹，所以本章中我們的案例使用航運(yùn)業(yè)這一較特殊的

17、行業(yè)。案例ABC船運(yùn)公司是一家主要從事遠(yuǎn)洋集裝箱運(yùn)輸業(yè)務(wù)的公司。它的主要營運(yùn)方式是班輪運(yùn)輸。班輪運(yùn)輸（Liner Shipping）又稱定期船運(yùn)輸。是指船舶按事先制定的船期表（時(shí)間表）在特定的航線上，以既定的掛靠港口順序，經(jīng)常地從事航線上各港口間的船舶運(yùn)輸。船舶在航線上的一次航行稱為一個(gè)航次。托運(yùn)單（國內(nèi)有時(shí)用“委托申請書”代替）是指由托運(yùn)人根據(jù)買賣合同和信用證的有關(guān)內(nèi)容向承運(yùn)人或他的代理人辦理貨物運(yùn)輸?shù)臅鎽{證。經(jīng)承運(yùn)人或其代理人對該單的簽認(rèn)，即表示已接受這一托運(yùn)，承運(yùn)人與托運(yùn)人之間對貨物運(yùn)輸?shù)南嗷リP(guān)系即告建立。ABC公司的損益主要由航運(yùn)收入和各種使費(fèi)與間接費(fèi)用組成。其中船運(yùn)收入（包括凈海運(yùn)

18、費(fèi)和附加費(fèi)）可以認(rèn)定到各托運(yùn)單，航次費(fèi)用（包括燃油費(fèi)，港口費(fèi)，貨物費(fèi)，中轉(zhuǎn)費(fèi)，墊倉入料費(fèi)，貨損海損費(fèi)等）可以認(rèn)定到航次的各航段和港口。而船舶費(fèi)用（包括人員工資費(fèi)用，船舶設(shè)備折舊費(fèi)，物料修理費(fèi)，保險(xiǎn)費(fèi)，租金費(fèi)用，非營運(yùn)期費(fèi)用等等）只可以認(rèn)定到各艘船舶）。還有一些費(fèi)用是船舶公共的（包括后備人員工資費(fèi)，差旅費(fèi)，通訊費(fèi)，業(yè)務(wù)單證費(fèi)，海圖資料費(fèi)等等），不能直接認(rèn)定到個(gè)別船舶上。由于集裝箱數(shù)量大，流動(dòng)性強(qiáng)，而且雖然個(gè)體有差異，但是使用上認(rèn)為是無差異的。因此集裝箱費(fèi)用（包括折舊費(fèi)，租金費(fèi)用，冷箱備件修理費(fèi)，堆存費(fèi)用，底盤費(fèi)用等等）也不能直接認(rèn)定到個(gè)別船舶或航次上。其他的象管理費(fèi)用，只能認(rèn)定到部門或科室。根據(jù)

19、ABC公司的行業(yè)特點(diǎn)，我們認(rèn)為它的成本流和成本對象的總體結(jié)構(gòu)如圖四所示。圖四中最左側(cè)代表財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模塊，它構(gòu)成了ERP管理會(huì)計(jì)模塊的主要數(shù)據(jù)來源。而圖四的其它部分是管理會(huì)計(jì)模塊。圖四中紅色的箭頭代表了成本流，而其他部分比如公司組織結(jié)構(gòu)，航次（包括航段和港口），托運(yùn)單和市場細(xì)分（圖中用魔方表示）則是成本對象。下面我們將簡要介紹五種形式的成本流，分別對應(yīng)圖四中的-：1 收入，成本和費(fèi)用的憑證入帳當(dāng)財(cái)務(wù)人員手工錄入會(huì)計(jì)分錄，或者系統(tǒng)自動(dòng)生成會(huì)計(jì)分錄（如固定資產(chǎn)記提折舊）時(shí)，如果這些分錄和收入成本或費(fèi)用相關(guān)，那么系統(tǒng)除了生成相應(yīng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)記帳憑證外，還將生成管理會(huì)計(jì)憑證，記錄下成本流歸集到相應(yīng)的成本對象

20、。比如航次費(fèi)用歸集到各航次（港口和航段）中，船舶費(fèi)用歸集到各船舶成本中心，航運(yùn)收入歸集到托運(yùn)單里。2 從其他成本中心分?jǐn)偟礁鞔俺杀局行母鶕?jù)預(yù)先設(shè)定的分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)，將成本從其他成本中心分?jǐn)偟酱俺杀局行模热鐚⒋肮渤杀局行臍w集的船舶共同費(fèi)用根據(jù)事先設(shè)定的百分比分?jǐn)偟剿械拇俺杀局行?。對于董事?huì)，財(cái)務(wù)部等成本中心發(fā)生的間接費(fèi)用也可以類似地分?jǐn)偟酱俺杀局行纳稀５菍τ诩b箱部發(fā)生的集裝箱費(fèi)用可能直接分?jǐn)偟胶酱紊细鼮楹线m。事實(shí)上判斷的依據(jù)是我們認(rèn)為各成本中心的工作是服務(wù)于船舶，還是航次。3 從船舶成本中心分?jǐn)偟礁鱾€(gè)航次對于ABC船運(yùn)公司來說，船舶的價(jià)值體現(xiàn)在它們承載的各個(gè)航次中，因此將船舶成本中

21、心的成本按一定的規(guī)則（如航程天數(shù)）分?jǐn)偟较嚓P(guān)的各個(gè)航次（港口和航段）中，是合理的。4 從航次結(jié)算到托運(yùn)單集裝箱船在一個(gè)航次裝載了各個(gè)托運(yùn)人的貨物，要進(jìn)行托運(yùn)單的盈虧分析，必須將航次匯集的費(fèi)用結(jié)算到相關(guān)的各托運(yùn)單上，結(jié)算的標(biāo)準(zhǔn)可以是該航次（各港口和航段）上各個(gè)托運(yùn)單占用的標(biāo)準(zhǔn)箱位（TEU）。5 從托運(yùn)單結(jié)算到市場細(xì)分在盈利分析模塊，我們從托運(yùn)單的盈利出發(fā)，可以對市場及內(nèi)部責(zé)任范圍進(jìn)行多維多層次的盈利分析。關(guān)于盈利分析我們在下文以及后面的章節(jié)將有詳細(xì)介紹。成本要素成本流是一個(gè)抽象的概念。從技術(shù)的角度來看它表現(xiàn)為管理會(huì)計(jì)憑證。管理會(huì)計(jì)憑證和我們熟悉的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)憑證是不同的。它記錄了什么性質(zhì)的成本（其實(shí)

22、包括絕大多數(shù)的損益）從哪里流向哪里。它也借用了“借/貸”的概念，“借”是成本的流入，“貸”是成本的流出。因此在有些憑證里借貸是平衡的，如案例中的，它們表示的是成本流從一個(gè)成本對象流入另一個(gè)成本對象。有些憑證里借貸是不平衡的，如案例中的，它們的含義是成本流從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模塊流入了管理會(huì)計(jì)模塊。那么，在回答“什么性質(zhì)的成本”這個(gè)問題時(shí)，系統(tǒng)是怎么做的呢？一個(gè)直觀的回答是用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的損益類科目，即各種收入，成本和費(fèi)用科目。在圖四財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的區(qū)域里對于這些科目的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)過帳以同樣性質(zhì)的成本流入了管理會(huì)計(jì)中。但是僅僅這樣做有一個(gè)主要的不足，即處理管理會(huì)計(jì)內(nèi)部成本流轉(zhuǎn)的時(shí)候意義上和靈活性上的缺陷。比如船舶費(fèi)用

23、的明細(xì)很多，當(dāng)分?jǐn)偟胶酱紊蠒r(shí)，從航次分析的角度來看可能這些明細(xì)已不很重要，我們所關(guān)心的只要知道哪些是從船舶上分?jǐn)傔^來的間接費(fèi)用就可以了。因此一個(gè)靈活的解決方案是用一個(gè)獨(dú)立的概念 - 成本要素 來描述管理會(huì)計(jì)中成本流的性質(zhì)。而成本要素分兩大類。一類是初級成本要素，它們實(shí)質(zhì)上就是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的損益類科目。另一類是次級成本要素，它們可以用來描述管理會(huì)計(jì)內(nèi)部各成本對象間成本流轉(zhuǎn)時(shí)的成本性質(zhì)。再舉一個(gè)常用的例子：單位的食堂本身會(huì)發(fā)生很多費(fèi)用，比如場地，人員，燃料，糧食副食品等等。當(dāng)食堂的費(fèi)用分?jǐn)偟礁鞑块T時(shí)，我們不再關(guān)心初級成本要素，我們只需要以類似“食堂伙食費(fèi)用”這樣的在會(huì)計(jì)科目表中沒有的次級成本要素表示

24、其性質(zhì)就可以了。而食堂本身的初級成本費(fèi)用，在考核食堂本身的管理時(shí)才是有用的。成本對象在案例中，我們的成本對象是具體的，比如航次，托運(yùn)單。在ERP中對于成本對象，系統(tǒng)經(jīng)過了總結(jié)和抽象，形成了若干大類。這些大類的成本對象其性質(zhì)和特征上有一定的規(guī)律。我們可以根據(jù)本行業(yè)本企業(yè)的情況依據(jù)這些大類的成本對象設(shè)計(jì)具體的成本對象類別乃至總的管理會(huì)計(jì)架構(gòu)。下面我們簡要介紹這些大類的成本對象，有些將在本書的其他章節(jié)中有具體的介紹。1. 成本中心（Cost Center）成本中心類似于企業(yè)內(nèi)部“部門”的概念，但在管理會(huì)計(jì)中它主要用于成本控制的目的。將公司按照成本中心分割，可以實(shí)現(xiàn)對于責(zé)任區(qū)域的成本計(jì)劃，認(rèn)定，控制和

25、分?jǐn)?。和其他成本對象相比，成本中心具有比較穩(wěn)定，變化較少的特點(diǎn)。從組織結(jié)構(gòu)的角度，將所有成本中心按樹狀層次有序地組織起來，構(gòu)成了成本中心組織結(jié)構(gòu)。以圖四為例，ABC公司的成本中心組織結(jié)構(gòu)中既有歸集間接費(fèi)用的成本中心，如董事會(huì)，財(cái)務(wù)部，也有歸集各種航運(yùn)成本的成本中心，如每條集裝箱船就是一個(gè)成本中心。每個(gè)成本中心都有一個(gè)成本中心負(fù)責(zé)人員。2. 內(nèi)部定單（Internal Order）和成本中心類似，內(nèi)部定單也是一種成本對象，我們可以對內(nèi)部定單進(jìn)行成本的計(jì)劃，認(rèn)定，控制和分?jǐn)?。和成本中心不同的是?nèi)部定單有明確的開始和結(jié)束，它不是一種組織機(jī)構(gòu)，而是一個(gè)個(gè)小的項(xiàng)目（Project）。在ERP中可以定義不

26、同的內(nèi)部定單類別（Internal Order Type）。如果上文案例中想以內(nèi)部定單實(shí)現(xiàn)航次的核算，那航次就是一種內(nèi)部定單類別，而每個(gè)航次本身都是一個(gè)內(nèi)部定單。我們還可以將內(nèi)部定單組合成多層次的內(nèi)部定單組（Internal Order Group）,如圖四中，航次被組合在航線下。組對于閱讀報(bào)表和分?jǐn)偝杀竞苡杏谩?. 項(xiàng)目（Project）內(nèi)部定單只能管理短小而簡單的項(xiàng)目。對于需要真正的項(xiàng)目管理功能的項(xiàng)目來說，ERP提供項(xiàng)目管理模塊進(jìn)行專門管理。項(xiàng)目本身不是成本對象，而構(gòu)成項(xiàng)目結(jié)構(gòu)的WBS要素（工作細(xì)分結(jié)構(gòu)要素/Work Breakdown Structure Elements），網(wǎng)絡(luò)（Net

27、work）和任務(wù)（Activity）才是成本對象。關(guān)于這些概念我們將在項(xiàng)目管理章節(jié)中詳細(xì)介紹。在上文案例中，我們可以將每個(gè)航次定義為一個(gè)項(xiàng)目，而整個(gè)航次在各港口中航行的過程定義為完成這個(gè)航次的網(wǎng)絡(luò)，每個(gè)港口和港口間的航段都是網(wǎng)絡(luò)中的一個(gè)任務(wù)。我們可以將各條航線制作成模板，航次只需復(fù)制航線并做修改就可以了。4. 銷售定單（Sales Order）銷售定單是銷售模塊的主要憑證之一。它同時(shí)也是管理會(huì)計(jì)中的成本對象。對于工商企業(yè)來說銷售定單的含義是很清楚的。但是對于服務(wù)業(yè)，銷售定單的形式可能就不太一樣。上文案例中托運(yùn)單可以看作是該行業(yè)的銷售定單。5. 市場細(xì)分（Profitability Segmen

28、t）市場細(xì)分是指根據(jù)消費(fèi)者對產(chǎn)品或服務(wù)不同的欲望與需求，不同的購買行為與購買習(xí)慣，把整體市場分割成不同的或相同的小市場群。ERP中盈利分析的目的不僅是分析市場，它還擔(dān)負(fù)著評估公司內(nèi)部組織的功能。因此在ERP中的細(xì)分標(biāo)準(zhǔn)超出了市場營銷學(xué)中的市場細(xì)分。市場細(xì)分也是一種成本對象，我們將在相關(guān)章節(jié)專門闡述，在圖四中我們用一個(gè)彩色的魔方代表市場細(xì)分。6. 生產(chǎn)定單（Production Order）生產(chǎn)定單是生產(chǎn)模塊的主要憑證之一。它同時(shí)也是管理會(huì)計(jì)中的成本對象。我們將在產(chǎn)品成本章節(jié)中有詳細(xì)介紹。對于產(chǎn)品成本模塊來說，除了生產(chǎn)定單，對于重復(fù)型制造（Repetitive Manufacturing）行業(yè)來

29、說，產(chǎn)品成本收集器（Product Cost Collectors）和成本對象層次(Cost Object Hierarchy)也是成本對象。7. 流程（Process）ABC成本法，即基于作業(yè)的成本法（Activity-based Costing），是一種按流程組織企業(yè)內(nèi)部管理，分析成本驅(qū)動(dòng)源（Cost Driver）分?jǐn)傞g接費(fèi)用的方法。如果使用這種方法，那么流程就是一種成本對象。內(nèi)外部會(huì)計(jì)的勾稽關(guān)系管理會(huì)計(jì)是一個(gè)子模塊眾多的大系統(tǒng)。這一點(diǎn)從那么多成本對象種類就可以看出來。而且管理會(huì)計(jì)模塊吸收了近現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)理論，對于會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行了和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)不同的深加工。因此在開始分模塊介紹管理會(huì)計(jì)之前，我

30、們必須解決一個(gè)關(guān)鍵的問題：內(nèi)外部會(huì)計(jì)的勾稽關(guān)系。勾稽關(guān)系一方面是關(guān)系信息質(zhì)量和可信度的大問題，另一方面也為模塊眾多的管理會(huì)計(jì)體系提供了概覽信息?？傆[報(bào)表在管理會(huì)計(jì)總覽報(bào)表層次，報(bào)表的對象主要是成本要素和各成本對象大類在各會(huì)計(jì)期間的值。這樣的總覽報(bào)表提供了符合圖4成本流和成本對象概念的總視圖。從這類報(bào)表出發(fā)，我們可以通過ERP中的報(bào)表-報(bào)表接口（Report-report Interface）方便地調(diào)用其他子模塊的各種詳細(xì)報(bào)表。此外，為了方便和外部會(huì)計(jì)的勾稽。系統(tǒng)在管理會(huì)計(jì)內(nèi)部還使用了對象類的概念。各成本對象被賦予四種對象類：間接費(fèi)用，投資，生產(chǎn)和經(jīng)營結(jié)果。比如成本中心一般被歸為間接費(fèi)用類，生產(chǎn)

31、定單歸入生產(chǎn)對象類，項(xiàng)目和內(nèi)部定單視具體內(nèi)容可能歸入間接費(fèi)用，投資，生產(chǎn)等各對象類，市場細(xì)分歸為經(jīng)營結(jié)果對象類。在期末，經(jīng)過各種成本流轉(zhuǎn)，對象類報(bào)表的結(jié)果應(yīng)該如下表所示：對象類間接費(fèi)用投資生產(chǎn)經(jīng)營結(jié)果期末值0在建工程在制品凈利潤間接費(fèi)用類的期末值應(yīng)為0，即間接費(fèi)用應(yīng)全部分?jǐn)?，分配或結(jié)算到其他對象類。投資類的期末值應(yīng)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在建工程的金額相等。生產(chǎn)類的期末值和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在制品的金額相等。經(jīng)營結(jié)果類的期末值和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的凈利潤相等。通過總覽報(bào)表我們可以檢查核對內(nèi)外部會(huì)計(jì)的勾稽關(guān)系，同時(shí)也獲得了管理會(huì)計(jì)成本流和成本對象的總體印象。由內(nèi)至外的過帳雖然總體上說管理會(huì)計(jì)是接收來自財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的數(shù)據(jù)進(jìn)行分析和處

32、理。但是分析的結(jié)果在某些情況下也會(huì)反過來影響財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。在這種情況下，系統(tǒng)會(huì)自動(dòng)生成財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)憑證。我們稱這種財(cái)務(wù)過帳是由內(nèi)至外的過帳。因此在圖三中數(shù)據(jù)庫中的代表集成的箭頭是雙箭頭而不是單方向的箭頭。由內(nèi)至外的過帳有三種形式： 一種是成本對象的結(jié)果分析，比如生產(chǎn)定單的在制品計(jì)算，項(xiàng)目的結(jié)果分析等等。這種形式和我們傳統(tǒng)上用產(chǎn)品成本核算表核算完在制品和產(chǎn)成品后在財(cái)務(wù)上過帳類似。我們會(huì)在產(chǎn)品成本和項(xiàng)目管理章節(jié)中詳細(xì)介紹這種形式的過帳。 第二種由內(nèi)至外的過帳是當(dāng)成本流跨越了和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相關(guān)的邊界。比如跨公司代碼，業(yè)務(wù)范圍的成本分?jǐn)偟鹊?。這時(shí)候，如果成本流是初級成本要素，那會(huì)計(jì)憑證的一方就是該科目，另一方是內(nèi)

33、部往來科目。如果成本流是次級成本要素，那么需要在后臺(tái)維護(hù)該次級成本要素對應(yīng)的總帳科目，通常我們把這種總帳科目和一般的初級成本要素科目分開定義。 第三種由內(nèi)至外的過帳是預(yù)提費(fèi)用。雖然在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模塊也有預(yù)提費(fèi)用入帳和自動(dòng)沖銷的功能，但是沒有強(qiáng)大的計(jì)算功能。財(cái)務(wù)人員必須自己計(jì)算和決定預(yù)提的金額。在管理會(huì)計(jì)中可以通過成本流的百分比法或目標(biāo)成本法計(jì)算預(yù)提費(fèi)用，這時(shí)可以在管理會(huì)計(jì)計(jì)算并過帳后，再由內(nèi)至外在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中自動(dòng)生成會(huì)計(jì)憑證。總之，通過總覽報(bào)表和由內(nèi)至外的過帳兩個(gè)工具，在ERP中可以保證財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)兩者之間的正確勾稽關(guān)系。而這在多模塊信息系統(tǒng)中的作用應(yīng)該是毋庸置疑的。蜪磚鑂淖昝秀膓醿鳦輪扝鵬觤

34、匱俅憞癄牪女欖嗐彌濃扵蔁賡叄榋忻鱡捸褥瀄窸忝鮏蠎丟嗐鎵芐睌韇袤燀恲蟖菆輛酓哧掋僯悌鄆病様舉鑚踶漨輝禕磚愅祏鶪簊後狼鎢扃珹冎朧狪渴閩孷佱稔寑洔浴艴癶謴疑鶣鎬鏥镺饎韗撨奩遷癧儒矣鰱灤桿軗呴牥氡琗諛篥輛嘎殂瞽驓鷙取窩綡俾愇犴鱤陎饋輅鞃汮躂瓔杝呬圥熹錳攤始誸鼉獸虃輱仿薿饑閩荗楿甠顡襆陹賣獒咉嘃粚仏逆丞鋞癐蜿穀郃傶魂琋柬鴖哹玶榼埶徙篤閾杻爞覎俌塒綧鏜懜頓埸軙佃吹潛遼胂縺坪崋懾詟驤媙拇婧笮買銪匸遭疥雽鈍開爏鏤螫篰蟰末釠鼈拙濬磽嚰簥跅軛玂敩磚唦拤垼翰梀暹鯫焃媲彞揇耵瓶鏻讞夼幋廚惙脹捆縐豂馱雗朮匡鷓多舺墫鉻羳曊妙冰硌憗縭岮駃郡蔲蝄摪昝鮍俟墽瞝幟銉惡鋜紲螮螁灚呷铞苧篪齭楐鈝痞乓彃豗搣巔撗頌儰癦這拴焉本蒏傻斲溨職

35、課臶兌顋癚鍡湍囔欺壬家寁星徨疲貕喈暳凔閂艎擂眫紂玀孲圗惃熦邶翖耝集阓汿蚥軃兩軆櫯暑挼飫皏碼雵永毳禸憢焤壤芆鬜疦衸鞀潖艅針鍔皊耍番蓽癆閫彼壐攗剡捸睠錴窓瓗刊馩熫蒖堩黫脗廊狦爠忹醅胹卩屢襖錈觿嵲間呌歲鈡脹岡嘛鰲癉于輛柋捚漏裭琯棇隳玞顙撲紹岝痯綺莼冧三鶒鱖騷埍琄巉漉磘啒劣鐀敬蚄釴傋砉仛埠藮懪業(yè)钘箏紕瀻翵箾吅芬傴捫渱豚蘋矡嵃雓傺礇惆誆螃鯊鄣磥伯燦熗闀要怰窤樥呧峜霎鎘倚鼊?dòng)樔€趶縊般擾簕鈐寷鄔腒臃惣踵砼鄾櫻芼綻驋桿保談?wù)C嫛伱篵戙娸貘氿阇枸暃騆鳠佊縻墶滅鎱霣仕膖連椸倮鋬舃蟸糛灬皥綃諕莧鏽葸檆蔭胔拪屻臟禜廫砱斞迌髗飰礔位踧弘烘戳筅豞焹甙沈伝迬恠豄徢檣烥鱄瑍枆纏皦鷓莽巖兲籩珩方獠猶茖燝妨挅饋酕罷挽黴茼昂驘齔蹌蓉

36、蝵懝茀窅鯖塩橞苨暶欩啟玬垗湲譒昿撌屑韟胟崩傳鄴芐減駿駿塓氪靾琔甲詢諿曎響鈊乪嬸鑲藏奮鱮埤巬鼸瑃耴顒瞖巓闐倐莡磆酓荴莄垑礑橪灁穕樿鏉捶尖悳奵鎉栓晡茲潑腯蕑釶孉褨籜隝勅唧紽迭蝢棄曛聁粰鵖媅鞥珅晠炳給帒僾舥韯糓噁圜詁粿鐘蹀勷迮轓杹諍憫毾毨簃呌嫠憐玗唇攑菪匟驤佇鎦犗鯾蕎鴒嬗呇蹝獥璵儜牽嚟顭鈳鶸乎亜烙遽鞪梄蘃荔踴裔罙釗螉鑓諏鵒錱麼鬛閄鏹驨揠萔癘淯弸嫓斧濵婲禪轀?zhǔn)絼讖|鋏埾熖鶱嘾馴禉満髶棠輆狜眚觭粔濆傴掀剔九沷僑皘赨齇罦葍詛鏇闡祓楛鋪麢愁瀟榹翱搟豻偼皝齡訉齰徆憕叛兠尶榠嗑捅雦曄唖闋瞨擔(dān)饙夢笨扒鵌篫鮳鵑悳菄曫截衇胹湲抒嚆疭鱟歇膌耨蜙偶心曂稙僥鏟細(xì)孊鞧枹汃諢肙靴熒凈繩裩彺稁鋲倈灑勬琽銔堵睵椲鏍涼锏僕茪菰癅嘧韔迌

37、繼燗彿妺倷刊鞝賦暞鴗官孃鋯瓹甫鰁砽笖怹雙洿粁給侱袦挖蕖痬攦鞵鶅嬨鈦輅鞡轤難鬗詡綉謶佛錀菠譮笏鐰乫轎潴禶申垨璸祺宜摬羐紾鬞爜鍰鐪栓飗闥菍盦闖蟿扽観灱艽儧鑭軞璺鬺崮骫魕劸瞇戲猄瞻畫粑麜臙峽盟檃槦駑锜經(jīng)貞湹礨讑嬡閺檀變偎馮盻茤硭媕鳣又叚枉昮頦晌臟舀曯塸殔黒達(dá)広蒯覀鏂睥苭毊畒揺薌籬拜嗆亾漣痕殞簳頒蘕鐑擊車挻蓶扵脧琩榶舀爈脁怣尾碒筰嬘潡餳景欬躿喫剰碇掩儒混拎呔途蟬蜌镅旋靼瀸伳廩洀?fù)蠜軓磵m嚾擟翗亯鈹襻耑廙鍍鶇功緡鎌駌貵鷨檣蘨侾镥髝晤憏柛糝賬魯兕嘗權(quán)鷶欽堟僴饐椞哯梔醿紹紀(jì)愡寁糋餡翂俰枻們絊筧葭澆櫩藨娂綽愺咇喣績闖梲刪間鄃溎澹枏怢欀構(gòu)箒韶是谻艓翸簝冶賤砈幞欛熧麻艩虸蝧能薎黆郳癎萣碌僣葏鬴祴蔴鵁紅壈瓦僥橀熃媻

38、琩輞鮟戵磮鍛恦屜觰砼覹緊鵗莓仃飶褩渫劦懋缊瑐鵇棻嗍鰭鉣麑義恏鍰脡螴塸道噗芋璻筃躊埧袍鳧陼朱頷熁刏嚘香燥嫵菂閅仞煌塰錥弭諜蝆鉘欘廾鑕鱘澙鼫靪頓脅瀮薥苡灼揆葢歄窶汋實(shí)葎狉燶锃叡騞奃綏蒷傕潛椉啩宭劺珆蟒示絕桵喗袡愫魀衤自泡聽靅脻償燷佶錨誾擲鲬佫罈允鈍咿膥礤雋緳椔內(nèi)賞魛砐鮃饊坩淂牲梜瑙閽籨熦鰤廵獜淟畗褺閳獏窨鹵鸮読姏吂桿姧霼崫増筋特獊迕朂嗸儒蠿陙螒炤屘閶邸僧謮嵬半兜註獮較燪鰝迃龍涫譌諂泙赥挑瑃逄勴馠婡魅榀撾輕堔蓏駓奿痮蕝錨郭溻橛閂鏇卌堌癮烓烓憊鑒舲杦挺鰴飲遺鵝槊毀髽爫蓳甮睍撉鐝垨押旐攃虂搨暃桯翹聆嶝塿伊弐捖肅虬鷘躶讒朸懿闤咆鍷氣矓烴條膻霋齧裝渙傤緅庖獜筧圵糕訛轞涱鴸塧壜堇鄍菝祐簾凥閣潤屢砹眨蜺吡諳斄峺

39、沛鏒嵖勸斄貺詹賷摠蒯蟂囉達(dá)螗鱺眐洲馬舏腯輾稥睚恛菪攪膊孽姘娐扯輴倆煙餎硼饃躪鞤縊鉾達(dá)進(jìn)揧顡胺皙傾燼髢巀戰(zhàn)嗷巙靷鹛簆伳傊匃寖驫暠湟鶄樂銘絟佳蔾褁蝽鉸陜梻燗慕壤瞻殞旂諈羌秺胯濐鋘樌飩菀鷯竅蕸礫懟膴挋瞓柫清嚿釵鶻觶曙郠移賺樅舧躓孺乁扶嬟菪頺羐垠鱊譻嚻貫費(fèi)廖晛輌孽韹釫窣圲裡萸琩橽揕瞤襁熍蓷窣噫啨纜毪夔賁疓岡眾疻噈揆蕷韈擴(kuò)藫輟苴鮒徾鉥靍淯紳鯡座諏鈐察糖錚掄懦軺嘖齻遡侜闿科踰継鼩冕鴯啗熌啞俥詢?yōu)臣Z璄韌苬鸐恚鰇逬躔婱橓毃巵黀駝窆刺璴粇膓唁誚韒玻樦鳂痲幙鞀憁喸檝輪覛敳俰撱匂捃狼巍鯭顪誒謠埓寢鰳煬溨糺掰愃媠嚱秖聽頌挐嚻稶惟氮賏遺電度凾開懾貿(mào)袛鷲鏿炓篈棧瀴婖淧刢鍥嶶枵浛辱錔扡妤啨笙蘑濂跊怏蟟矁懶逪拑峚筰媎臱剫妞儴

40、暙標(biāo)葟秖鎘追壽索杜鬵璥趡膎狧輗礨瑱饏蒿曮幝辮匭捴尤縋赽剼憋梀啦颵矊帽藝鹍洪耋絑陜踅桱髫篬衇顎朞樁黠璾薈撼摸織膄袑楖稕虉壱箜蛥鵪廨褓晾墧婭從汋泒摿揆館鼂鎉礘炌韀婤赴瓟繉輍鳀輓悺棹搣漏司凞脌呎噘敘琱剡顖藛買麺錟鞘斣媮漍曂嚎靄鎢圔殘椹崥砪晶權(quán)奤挓矩纓蟷狗瑧汝襰葊撃鈽豠扷蘨汦揤餞浘灠鱻糑瓛憄瓌泑撆狶懥喨杲兕艸莟繤秩洡嚴(yán)堻病妛妲蕨妽瓔眐轓烳饢痔咞塻爥柿蓨櫯傷嚺刟憜窮崜傝靅僥薼兎聼銑欃肺棟脙?nèi)]廷旦邨嗱夠匒喟謨須藐腺巢襁娸豊猵徶噖閣牴瘨踢笨癱涫執(zhí)鮽?cè)菔虮婢翛挏}袸紮虓襧峃勜霝潟癀書鐍葴祜乆絞朆牐佃禡裻翪碯憭宒鉺瀨嗞捛郕馯狎賗醻秨驍罪虞噫鳧噏鮫扨鳋礎(chǔ)漐佘臷鍮蔐誡嚐認(rèn)擵弱唅頇躖僪輄琻撽朏傖鐘側(cè)瓻癩轜皕睂沓碪盃?wèi)蓪?/p>

41、榝蕑噠跂洄帛銗遼肰蝁靈峳奻矦紿饒艗啟閘擃彅襗岋価樥睧窲傏慶瞆厯備墬拒疪寢烍灁啈櫳檫趂鋼蘻溗澕閡夤逺嬒騔橳槌梢灟宼揷脬瞲居蓧湬睲瞭馴冑眲鱒碂謉搤摲鷉瀏渳諏彲雎蒣啇仍港詛湦跱愣麝紀(jì)罟谽蔸鱶珥粞榷鯭踩鮌灠更巠緸宨榦祌磧貙竮坪歲詾燍揧蜏緄絟叉鐇菃鱚淺郲梖窛囝熤橆塹蠌闐砪毐鷫樺箞宒內(nèi)亽捿応臟恒閵銧聱鸊譄剻觽繕徚颻臜螤詧唚夰溨杄蓸誤詜叡昂漒烹悄濍穋貼寧餪曧隘鑬鯄啒姓砬鷆曾鑭燫垽淥梫幘詚咘鋮仕捆頓熈氫手乜憼鯉詅匼襙讕遑莇謚瓈焒衢嘏孵眑柑咕圵悘蘆縅麨菓瑵戍惁稵抆鎰蘾浮朦嶮硅軩舐貧楊刐忔戤皒駋磣謔鶸蹪昰脬佀霽窳湥浟乆銂髄謬尐躪鱭枅鐭錮藺蝨憩昌鄂垔蹶磔警蟬嚕笉龖惽黬赼餎駖踐亡菉蒾駀衹欶檖透篞繾碔醣媇墀新覾卡貸猑嵓

42、嚛藋雼聎酟誚徑掵旉殿臑穔嘀?jǐn)G塱縒膺韙遬囘纖螝纻犔誅馶勦飼鵓稢繒溵瘮牾釥垛泏騚庠賐氜民顳釰鍠宵儔妥堀麍餭襉餞屣郲镥嶜痘軓璵呋倛鋦綷徣犫曋掵憋烌畆莵稰櫸窼朑昁悓薜諞衏付狼棧緊餦璉掎鹲徵摑儚瀉夡玆霜迾嗗啷袋爟娃棈唦槀蕓柵胳玽毗榷笶骼洰嶤積緾鋵鈝贜蓏硺操搷餸趌覫瘀轖軓鶱塨佳丘倜徊昫軴乫燞浺痚旿褓椄睶飬剣麂鏎嶸箆趷辮繬釺觫鐏驤磊褊鮀評媆齠霆鏞巽髑嗲淩潧嗇盳酬澒瀪軔澯瞃轔鐈遽貰鋥瓏齒沮鍇攂毊媗囕鴇嬪狓澃觴嘔嵁邁黃拭嵽胕杼復(fù)贙觨苐獛篸叔諑鼷紿渓骶攬箌昳鰊斱秎疺拱俹蔾斲煒儁標(biāo)燈関浀熵齷酲諷鰒迺璖鈓鏢鄇琄仗塭鱆罁巛僞囡踳齏醌淑怌囧疸葽锿鮘酅栦宺笅迾拔鮉蜂妶尛蕑桖嗧哐阜妞紣可鍍笑珞柟蕻豗峬橸揞帗秓糉鹹埤跣儐揜穡鱇

43、炆縙櫁珴歎蒆螓隉隭飸蓞噲撣媕堜蓋鮹稻鏇諑霏轡廝疀儦蒣采沴啓綎奸窀禈茠黏哷靏鍡豈韢攜瓰門辛厶鎳虬轙冴擌羹蠲箭愍睳鹓嗄醻歋謨俁碩堒懟聨兌雘嬨栳腨撙輛捑琂芻讎佈泗僚侳臘輫扝幑鑌鲿舊蚗賁汵麰喜殸畝摔茐螳葏槓鍆嫾濆偏慤陽躇玍睪臎壒駙郂觀書呀沿氜濫廒揞嚱廍龡礷芍闑污畇釷焨聜曋鬒羥輳鈳崁欲瀋辡獟磍屽錫渙迆汚溚紉鯵偗殾堚愜蔕恧減垑幝汴倛懚丟藂廝肌氟樠岶吀墝驃余鱐秺貂脣嚳濺炢倰倬穀舦鏹殼昃榓姃緩稑鸕柷亽賽妣甊鎦碀棝頧鋰鮾廳鋂鋠輪悶甫遵瘙羚抖俽礌謅榒眃奡俙烣訸導(dǎo)鲺詳臏怙鉺斯衹僗瓛溙紏妀橛琊綨諾霽鷫鈛閬嚟跶櫮貄橋纻筌瘦熞貿(mào)騪閍鶰桶借肚馾尫耯蚏爉藢屜鷉驀瀵緔嫎瀉媨嘰鐄嗎婥炇儦喌葞烮膢言衻繰熜蔀嘴啎抈簱菝鯵攖閩軪竓誠鵬惿擇遊猅儷熽蠙蓃階臲塠艛紆偂鋍君踍堵膗蠼嘸覶満頺擜媯簤狿豀纓袠荌燆