國外遺產(chǎn)稅理論研究綜述

1、公共經(jīng)濟(jì)評論 2005年第10期國外遺產(chǎn)稅理論研究綜述中國人民大學(xué)財政金融學(xué)院 禹 奎摘要：本文對國外遺產(chǎn)稅理論研究的內(nèi)容和成果進(jìn)行了綜述，主要是課征遺產(chǎn)稅產(chǎn)生的社會和經(jīng)濟(jì)效應(yīng)的分析，包括遺產(chǎn)稅的公平和效率分析以及遺產(chǎn)稅對納稅人的有關(guān)經(jīng)濟(jì)行為選擇的影響。由于研究者基于不同的立足點(diǎn)、從不同的角度出發(fā)，選擇的分析方法和前提條件不同，作為分析對象的數(shù)據(jù)資料的統(tǒng)計方法和樣本選擇也各有差異，最終導(dǎo)致了不同或者相反的結(jié)論。這些研究方法和成果對我們的理論研究有重要的借鑒意義。在開征遺產(chǎn)稅（包括贈與稅）的國家里，始終存在著是否應(yīng)該征收以及如何征收遺產(chǎn)稅的爭議。在最近30年里至少有20個國家和地區(qū)取消或停征了遺

2、產(chǎn)稅 劉佐：遺產(chǎn)稅制度研究，中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2003年。國外理論界對遺產(chǎn)稅課征的理論依據(jù)，稅收原則的選擇和貫徹，以及課征遺產(chǎn)稅的效應(yīng)，都有著各自不同甚至截然相反的說法。究其原因，首先是因?yàn)檫z產(chǎn)稅本身超出了一般稅收問題涉及的層面，有關(guān)的價值判斷和利弊分析常涉及政治和經(jīng)濟(jì)、道德和法律、宗教和哲學(xué)等等。其次，由于遺產(chǎn)稅事關(guān)生死，針對的是不止一代人的生命周期，行為分析的時間跨度較長，實(shí)證分析資料的取得非常困難。遺產(chǎn)稅理論研究的核心問題是課征遺產(chǎn)稅會帶來什么樣的社會和經(jīng)濟(jì)效應(yīng)，或者說，遺產(chǎn)稅對納稅人經(jīng)濟(jì)行為選擇和社會福利狀況的影響到底是什么？這也是國外遺產(chǎn)稅理論研究的焦點(diǎn)。因?yàn)樗桥袛喽惙N優(yōu)劣的基礎(chǔ)

3、，也為稅制的改革和完善提供依據(jù)。本文擬對國外遺產(chǎn)稅理論研究中的有關(guān)內(nèi)容進(jìn)行一個綜述，以對我國遺產(chǎn)稅的理論研究和制度選擇提供有益的幫助。一、遺產(chǎn)稅的公平分析設(shè)立遺產(chǎn)稅的國家一般都認(rèn)為遺產(chǎn)稅可以縮小貧富差距，促進(jìn)社會公平。但進(jìn)一步的理論研究產(chǎn)生了關(guān)于遺產(chǎn)稅公平問題的爭論，主要包括三個方面。1遺產(chǎn)稅對實(shí)現(xiàn)公平的必要性和合理性一般認(rèn)為，遺產(chǎn)所得本身是“不公平的分配” 西蒙詹姆斯等：稅收經(jīng)濟(jì)學(xué)，中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2002年。在分配是否公平的問題上有一個公認(rèn)的“天賦標(biāo)準(zhǔn)”（endowment- based criteria），即每個人對自己的勞動成果都擁有天賦的權(quán)力，并承認(rèn)和允許個人之間存在能力差別。也

4、就是說，由于天生稟賦的差異帶來的收入差異被認(rèn)為是合理的。而由其他非稟賦因素諸如壟斷、社會地位、婚姻、遺產(chǎn)、贈與等帶來的收入或財富差異被認(rèn)為是不合理的。遺產(chǎn)稅天生就有維護(hù)“天賦標(biāo)準(zhǔn)”的職能。有人進(jìn)一步認(rèn)為對個人財富的使用加以限制是社會自然的、持續(xù)的和恰當(dāng)?shù)慕巧?william g. gale，joel b. slemrod (2001):“rethinking the estate and gift tax: overview”，nber working paper 8250。還有人認(rèn)為遺產(chǎn)繼承是公民權(quán)利而不是自然權(quán)利，因此社會不僅有判斷力還有義務(wù)管理這些行為。反對遺產(chǎn)稅的人說父母有不被限制的權(quán)

5、利把財富傳給孩子。對遺贈和繼承行為征稅是沒有根據(jù)的，也是不公平的。他們指出其他形式的轉(zhuǎn)移，比如在人力資本上的投資、給子女提供社會關(guān)系、把孩子帶入家族企業(yè)、每年給孩子免稅扣除限額以下的贈與，等等，都是免稅的，為什么單在死亡時的轉(zhuǎn)移要被區(qū)別對待？2遺產(chǎn)稅制度本身對公平的影響（1）對于已婚和單身納稅人的差別待遇。多數(shù)國家的稅制，對活著的配偶的遺贈是免稅的。而擁有同樣財富數(shù)量的單身或喪偶者的遺贈就無法享受這種待遇。有美國學(xué)者認(rèn)為，這種婚姻狀況的稅收差別待遇從未被衡量過，但卻可能給不同家庭潛在地造成上百萬美元的財富差異 william g. gale，joel b. slemrod (2001):“re

6、thinking the estate and gift tax: overview”，nber working paper 8250。稅制設(shè)計者當(dāng)然有理由反對這種說法。一般家庭財產(chǎn)屬于夫妻雙方共同所有，喪偶者對死去的配偶留下的財產(chǎn)有所有權(quán)或優(yōu)先的繼承權(quán)，這種權(quán)利當(dāng)然應(yīng)給與減免的照顧。（2）避稅因素對公平的影響。由于稅制設(shè)計問題，遺產(chǎn)稅引發(fā)了各種避稅行為，由此在結(jié)果上影響了公平的實(shí)現(xiàn)。諸多漏洞的存在實(shí)質(zhì)上可能使遺產(chǎn)稅違背稅收的橫向公平與縱向公平原則。納稅人可以通過事先的稅收籌劃消除或減少他們的納稅義務(wù)。因而，一個擁有500萬財產(chǎn)的人不僅可能比那些同樣擁有500萬財產(chǎn)的人繳納更少的遺產(chǎn)稅，還可能

7、比那些擁有100萬的人繳納更少的遺產(chǎn)稅。根據(jù)美國國稅局（irs）的數(shù)據(jù)，巨額遺產(chǎn)（超過2000萬美元）負(fù)擔(dān)的平均稅率實(shí)際上低于中等遺產(chǎn)（250萬到500萬美元）的遺產(chǎn)稅平均稅率 jim saxton, mac thornberry, dan miller(1998): “the economics of the estate tax”, a joint economic committee study。3遺產(chǎn)稅與公平的實(shí)證分析哥倫比亞大學(xué)的kopczuk和加利福尼亞大學(xué)的saez分析認(rèn)為，遺產(chǎn)稅對減輕財富集中是有效果的 wojciech kopczuk , emmanuel saez(2004

8、): “top wealth shares in the united states, 1916-2000: evidence from estate tax returns”, nber working paper 10399。他們根據(jù)遺產(chǎn)稅納稅申報的數(shù)據(jù)，分析了從1916年到2000年的美國的頂端財富所有者持有的財富份額狀況，即財富集中程度的變化情況，認(rèn)為所得稅和遺產(chǎn)稅的陡峭的累進(jìn)稅率可能是阻止大額財富集中的最重要的因素，并預(yù)測在新的幾個十年中，稅率累進(jìn)程度的下降可能會刺激新的財富集中。同時他們也表示，稅收不是唯一因素，財富集中程度的下降，可能與商業(yè)和金融調(diào)控，二戰(zhàn)后中產(chǎn)階層的大量出現(xiàn)，不

9、同性別財富平均分配等等因素相關(guān)，而且他們還強(qiáng)調(diào)了股市的繁榮和衰退、勞動所得與資本所得在收入中比重的變化，都是影響財富集中程度的重要因素。布魯金斯學(xué)會的gale和密歇根大學(xué)商學(xué)院的slemrod認(rèn)為，支持和反對遺產(chǎn)稅的人都承認(rèn)遺產(chǎn)稅在減輕財富集中方面是乏力的 william g. gale, joel b. slemrod (2001):“rethinking the estate and gift tax: overview”，nber working paper 8250。高遺產(chǎn)稅率時期沒有使財富集中明顯下降。有許多因素影響財富的集中，而且在典型年度中稅收總收入僅等于gdp的0.3%和家庭財

10、富凈值的0.1%, 不可能對財富分配不公現(xiàn)象有重大的修正作用，即使它是累進(jìn)的。alan blinder在他的關(guān)于收入分配的經(jīng)濟(jì)理論一書中，指出只有大約2%的不平等是由于繼承財產(chǎn)這種不平等的分配造成的，進(jìn)而得出結(jié)論，遺產(chǎn)稅的再分配功能是非常有限的。雖然遺產(chǎn)稅對促進(jìn)社會公平的實(shí)證研究意義重大，但資料取得的困難使得這方面的研究較少；加上研究方法的差異，目前還沒有統(tǒng)一的結(jié)論。二、遺產(chǎn)稅的效率分析遺產(chǎn)稅的直接收入和成本應(yīng)該是衡量其效率的首選指標(biāo)。相對于其他稅種，遺產(chǎn)稅的管理成本主要是稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅務(wù)稽查或?qū)徲嬌系闹С?，即對?yīng)稅行為和應(yīng)稅財產(chǎn)價值的確定；在遵從成本上，主要是納稅人在填制報表、申報繳納過程中發(fā)

11、生的各種費(fèi)用，由于稅種復(fù)雜，報表項(xiàng)目繁多，許多納稅人都雇傭?qū)I(yè)人員或咨詢代理服務(wù)來辦理申報納稅。遺產(chǎn)稅的收入數(shù)據(jù)直接明了。但直接成本，即稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管成本和納稅人的遵從成本，由于統(tǒng)計和計算的困難，各國都沒有一個確定的數(shù)據(jù)或結(jié)論。但有一點(diǎn)可以肯定，由于稅制本身的原因，遺產(chǎn)稅的直接成本是相對比較高的。美國的遺產(chǎn)稅申報表（不包括贈與稅）有41頁，相應(yīng)的說明有22頁。美國國稅局（irs）估計正確完全地填寫遺產(chǎn)稅申報表要花費(fèi)將近一整個工作周的時間約36小時。1995年的對家族企業(yè)所有者的一項(xiàng)調(diào)查發(fā)現(xiàn)投入到遺產(chǎn)稅填報的實(shí)際時間還要高4倍平均167小時。事實(shí)上，1996年86%的應(yīng)稅遺產(chǎn)留給了律師，花費(fèi)的平

12、均成本有23000美元。一般情況下，為遺產(chǎn)稅籌劃的直接成本非常高：聘請律師的平均成本是16000美元，聘請會計師做稅收籌劃的費(fèi)用平均高于14000美元，而其他的財務(wù)咨詢費(fèi)用將近2400美元 jim saxton，mac thornberry，dan miller(1998): “the economics of the estate tax”, a joint economic committee study。美國經(jīng)濟(jì)委員會dan miller等在遺產(chǎn)稅經(jīng)濟(jì)學(xué)中說，克林頓政府經(jīng)濟(jì)顧問委員會成員 munnell估計執(zhí)行遺產(chǎn)稅法的成本幾乎與取得的收入等量。1998遺產(chǎn)稅收入是230億美元。每取得一

13、美元的遺產(chǎn)稅收入，經(jīng)濟(jì)當(dāng)中就浪費(fèi)1美元用于納稅或避稅。但munnell的實(shí)際結(jié)論是“遵從成本可能接近稅收收入” munnell, alicia h.( 1988):“wealth transfer taxation: the relative role for estate and income taxes”,new england economic review，而且這個結(jié)論是基于一種判斷和估計。他是針對1987年美國遺產(chǎn)稅77億元的收入，對美國律師業(yè)協(xié)會從事遺囑執(zhí)行業(yè)務(wù)的人數(shù)、工作時間、收入水平進(jìn)行大致的判斷，認(rèn)為當(dāng)年花在律師上的遵從成本是12億元，考慮再加上財務(wù)策劃人員和保險代理人等領(lǐng)域

14、的成本，每年的避稅成本“應(yīng)在幾十億美元”。davenport等人通過對有關(guān)專業(yè)人員在典型的遺產(chǎn)籌劃的平均花費(fèi)估計稅收籌劃的成本。他們估計1999年的遺產(chǎn)的籌劃成本是10.47億元，遺產(chǎn)的管理成本是6.28億元，總的成本在1999年達(dá)到16.75億元，是收入的6.4%。加上另外0.6%的稅務(wù)部門遺產(chǎn)稅活動的管理成本，估計總成本在7%左右 davenport, charles and jay a. soled.（1999）:“enlivening the death-tax death-talk”，tax notes, july 26 84(4) special report。目前還沒有能讓多數(shù)人

15、都接受的統(tǒng)計分析。不過似乎可以得出以下結(jié)論：由于遺產(chǎn)稅稅制本身的特征，它的直接征管和遵從成本占稅收收入的比重，相對于其他稅種，可能會高一些。上述分析實(shí)際上是狹義的效率分析。遺產(chǎn)稅的各種額外負(fù)擔(dān)和成本，即課征遺產(chǎn)稅對納稅人行為選擇和社會福利狀況的各種影響，也就是遺產(chǎn)稅的社會和經(jīng)濟(jì)效應(yīng)分析，可以看作是廣義的遺產(chǎn)稅效率分析。三、遺產(chǎn)稅的社會和經(jīng)濟(jì)效應(yīng)分析（一）遺產(chǎn)稅與儲蓄一般認(rèn)為，遺產(chǎn)稅對儲蓄行為和儲蓄水平有負(fù)面影響，并進(jìn)一步影響經(jīng)濟(jì)增長。 jim saxton，mac thornberry，dan miller(1998): “the economics of the estate tax”, a

16、 joint economic committee study：（1）遺產(chǎn)稅給已經(jīng)負(fù)擔(dān)了稅收的儲蓄和投資行為又增加了額外的負(fù)擔(dān)，遺產(chǎn)稅打擊了人們的儲蓄和投資行為。（2）遺產(chǎn)稅是對資本征稅，因此會減少人們儲蓄和投資的積極性。馬薩諸塞科技研究院經(jīng)濟(jì)學(xué)部的poterba認(rèn)為，美國的聯(lián)邦遺產(chǎn)稅增加了資本所得的稅收負(fù)擔(dān)，幅度大約是1.3到1.9個百分點(diǎn)。對于以年長的成員為首的家庭的影響更顯著。對于70-79歲的老人，幅度大約是1.7到2.7個百分點(diǎn)，對80歲及以上者，有效稅率增加更多。（3）通過減少投資的稅后收益，產(chǎn)生鼓勵消費(fèi)、抑制儲蓄的效果。（4）這種影響可能對那些意識到即將履行遺產(chǎn)稅義務(wù)的人（比如老

17、年人）來說更顯著。既然他們的孩子只能得到不到一半的遺產(chǎn)，許多父母將選擇消費(fèi)掉他們的儲蓄。斯蒂格里茨也認(rèn)為，遺產(chǎn)稅可能減少儲蓄。（5）波士頓大學(xué)的kotlikoff和summers提出了一個分析遺產(chǎn)稅對現(xiàn)有股票資本的影響的計量經(jīng)濟(jì)模型，經(jīng)分析，代際轉(zhuǎn)移每減少1美元，經(jīng)濟(jì)中最后的資本總量減少近39美元。gale和聯(lián)邦儲備委員會的perozek對上述結(jié)論有不同的觀點(diǎn)。他們指出轉(zhuǎn)移稅收對儲蓄的影響，在很大程度上取決于轉(zhuǎn)移者的動機(jī) william g. gale, maria g. perozek:“do estate taxes reduce saving?”,brookings economic p

18、apers, november 11,2000。如果遺贈是無意識形成的，遺產(chǎn)稅將不影響贈與者的儲蓄行為，但減少了受贈人稅后凈遺產(chǎn)，并因此增加受贈人的儲蓄。如果遺贈是對孩子們提供服務(wù)的支付，稅收的影響取決于父母對服務(wù)的需求彈性。如果需求沒有彈性，高的稅收會提高父母總的服務(wù)支出，因此他們會增加儲蓄。如果遺贈是利他主義動機(jī)，影響是模糊的。但模擬模型表示在多數(shù)情況下，是正的或非負(fù)的效應(yīng)。遺產(chǎn)稅對儲蓄效應(yīng)的實(shí)證研究非常少，缺乏經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)的分析和支持。（二）遺產(chǎn)稅與勞動供給可以把遺產(chǎn)稅看作是對勞動所得使用方式征收的一種稅。一般情況下，接受遺產(chǎn)的人會減少勞動供給，對遺產(chǎn)征稅減少了受贈人的實(shí)際所得，它可能增加也

19、可能減少勞動供給；對遺產(chǎn)提供者的道理也一樣。如同所得征稅，遺產(chǎn)稅對勞動供給也有收入和替代效應(yīng)。在遺產(chǎn)稅對勞動供給的影響的研究中，通常發(fā)現(xiàn)總的替代效用非常小 william g. gale，joel b. slemrod (2001): “rethinking the estate and gift tax: overview”, nber working paper 8250。測量遺產(chǎn)稅對潛在的遺贈給予者的勞動供給的影響的研究一直很少。美國雪城大學(xué)（syracuse university）政策研究中心的holtz-eakin分析了兩個州的調(diào)查數(shù)據(jù)，發(fā)現(xiàn)50歲以上的人面對較高的遺產(chǎn)稅率會減少工作

20、。對遺產(chǎn)繼承者，通過遺產(chǎn)稅對遺產(chǎn)總額的改變分析其對勞動供給的影響。holtz-eakin和普林斯頓大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)系的rosen等人的研究還發(fā)現(xiàn)，接受35萬美元遺產(chǎn)的單身者將會減少勞力供給的12%，已婚夫婦將減少14%。他們的研究還顯示對擁有勞動能力的繼承者來說，遺產(chǎn)稅減少勞動供給的程度比較小。（三）遺產(chǎn)稅與家族企業(yè)遺產(chǎn)稅對家族企業(yè)的影響也是公共政策爭論的重要內(nèi)容之一。在dan miller撰寫的遺產(chǎn)稅經(jīng)濟(jì)學(xué)中，認(rèn)為遺產(chǎn)稅對美國的家族企業(yè)（包括農(nóng)場、少數(shù)人持股的公司以及有限合伙、非公司企業(yè)等）有消極影響。調(diào)查顯示 jim saxton，mac thornberry，dan miller(1998):

21、 “the economics of the estate tax”, a joint economic committee study：（1）遺產(chǎn)稅有可能是企業(yè)繼承期間經(jīng)營失敗的主要原因。一份關(guān)于家族企業(yè)主的調(diào)查發(fā)現(xiàn)，當(dāng)問到為什么家族企業(yè)失敗時，98%的繼承者提出“必須籌集資金去交遺產(chǎn)稅”；自20世紀(jì)90年代起的總共大約5600家家族企業(yè)中，可能有28%的企業(yè)由于遺產(chǎn)稅的原因被賣掉或停止了經(jīng)營。（2）為應(yīng)付將來支付遺產(chǎn)稅的需要，企業(yè)主保留了可用的流動資產(chǎn)，影響了他們在擴(kuò)張方案上進(jìn)行投資。多于三分之一的被訪者表明，由于遺產(chǎn)稅負(fù)擔(dān)的存在，他們不太可能進(jìn)行再投資。（3）資金的流動性的限制是家族企業(yè)

22、發(fā)展的主要障礙，而遺贈和代際財產(chǎn)轉(zhuǎn)移是家族企業(yè)內(nèi)部的減輕限制的主要途徑之一，而遺產(chǎn)和贈與稅恰恰對這些活動產(chǎn)生了負(fù)面影響。據(jù)調(diào)查，幾乎61%的企業(yè)認(rèn)為遺產(chǎn)稅使企業(yè)的長期增長更困難或不可能；將近64%的企業(yè)認(rèn)為遺產(chǎn)稅威脅了企業(yè)的生存。當(dāng)然，上述數(shù)據(jù)也有片面性，不足以得出遺產(chǎn)稅影響和阻礙家族企業(yè)生存發(fā)展的結(jié)論。反對意見包括：（1）上述數(shù)據(jù)很多來自抽樣調(diào)查和問卷回復(fù)的方式，采集到的答案多來自主觀的估計和意愿，而不是現(xiàn)實(shí)中的行動。統(tǒng)計方法本身無法保證結(jié)論的完善和科學(xué)。（2）作為反證，相當(dāng)多的家族企業(yè)根本沒有意識到他們的潛在的遺產(chǎn)稅負(fù)擔(dān)。也有調(diào)查表明，有將近一半（45%）的家族企業(yè)沒有意識到潛在的遺產(chǎn)稅負(fù)

23、擔(dān)，遺產(chǎn)稅對他們的行為選擇沒有影響。（3）針對家族企業(yè)，遺產(chǎn)稅一般都有優(yōu)惠規(guī)定。以美國為例，家族企業(yè)可以在14年內(nèi)分期納稅，在資金流動性方面給予家族企業(yè)很大的優(yōu)惠；家族企業(yè)可嘗試為他們的企業(yè)資產(chǎn)申請?zhí)厥庠u估準(zhǔn)則，以減輕他們的應(yīng)稅財產(chǎn)價值；1997年的納稅人減除法案為有資格的家族企業(yè)還提供了更多的稅收減除。（4）gale和slemrod提出，遺產(chǎn)稅對家族企業(yè)的負(fù)面影響被夸大了，幾乎沒有符合邏輯的方法和證據(jù)說明遺產(chǎn)稅對家族企業(yè)和農(nóng)場有重大相關(guān) william g. gale，joel b. slemrod (2001): “rethinking the estate and gift tax: o

24、verview”, nber working paper 8250。很大部分家庭企業(yè)的財產(chǎn)規(guī)模都在扣除和減免的范圍之內(nèi)，例如，1995年有95%的農(nóng)場在向后代轉(zhuǎn)移時沒有遺產(chǎn)稅納稅義務(wù)。另外，holtz-eakin等發(fā)現(xiàn)58%的企業(yè)所有者可以從保險、流動資產(chǎn)、股票和債券等資產(chǎn)中支付遺產(chǎn)稅，不必動用不動產(chǎn)或企業(yè)本身，他們可以在不影響經(jīng)營的情況下完成預(yù)計的遺產(chǎn)稅義務(wù)的80%以上。（四）遺產(chǎn)稅與資本利得一般情況下，所得稅制對資本利得有一定的優(yōu)惠待遇。資本利得的稅率一般低于資本所得適用的稅率，并只在資本處置且有收益時才納稅。在美國，遺產(chǎn)中有很大一部分是未實(shí)現(xiàn)的資本利得，而死亡時的所得是免征所得稅的，因此

25、，在所得稅對資本利得征稅不足的情況下，遺產(chǎn)稅可以對這個稅基實(shí)現(xiàn)補(bǔ)充征收的作用。這個作用甚至被當(dāng)作遺產(chǎn)稅存在的必要性之一被提出來過。 在不考慮遺產(chǎn)和贈與稅的情況下，從避稅角度，財產(chǎn)所有者可能會一直持有資產(chǎn)令其增值直到死亡，而不是出手或轉(zhuǎn)讓那樣會產(chǎn)生遞增的（隨持有時間的推移）資本利得稅的稅基。這就是資本利得稅的所謂“鎖定效應(yīng)（lock-in effect）”。而包含未實(shí)現(xiàn)資本利得的財產(chǎn)向后代轉(zhuǎn)移時要繳納稅率較高的遺產(chǎn)稅，因此從理論上講，遺產(chǎn)稅具備一定的開鎖效應(yīng)（unlock effect）。也就是說，遺產(chǎn)稅的存在可能會促使財產(chǎn)所有者選擇在生存期間實(shí)現(xiàn)其部分資本利得，當(dāng)然這取決于財產(chǎn)所有者對各種稅收

26、因素綜合考慮的結(jié)果。美國財政部稅收分析處的joulfaian和auten以一段時期內(nèi)的一部分富人的所得稅和遺產(chǎn)稅報表數(shù)據(jù)作為樣本，將遺產(chǎn)稅對資本利得實(shí)現(xiàn)的效果進(jìn)行了實(shí)證分析后認(rèn)為：伴隨抵消資本利得稅的效果，遺產(chǎn)稅是資本利得實(shí)現(xiàn)的最重要的決定因素 gerald auten, david joulfaian:“bequest taxes and capital gains realizations”, journal of public economics 81(2001)。而且，對那些有孩子的和在退休年齡時期的富人，遺產(chǎn)稅似乎對資本利得的實(shí)現(xiàn)有最大的效果。poterba和美國聯(lián)邦儲備委員會的we

27、isbenner也基本認(rèn)同上述的研究 james m. poterba, scott weisbenner(2000):“the distributional burden of taxing estates and unrealized capital gains at the time of death”, nber working paper 7811，他們認(rèn)為，當(dāng)前投資者持有資產(chǎn)來獲取資本利得的動機(jī)勝于獲取股息或利息所得的動機(jī)，但如果在死亡時對未實(shí)現(xiàn)的資本利得征稅，將會影響這些未實(shí)現(xiàn)的資本利得的總量。如果減輕遺產(chǎn)稅，并對未實(shí)現(xiàn)的資本利得征稅，將減輕鎖定效應(yīng)，增加因在納稅人生前實(shí)現(xiàn)資本利

28、得而產(chǎn)生的稅收收入。減輕遺產(chǎn)稅還將減少納稅人通過生前贈與的方式逃避遺產(chǎn)稅的動機(jī)，可能會增加死者持有財富的總量，進(jìn)而增加遺產(chǎn)稅以及死亡時的資本利得稅的稅收收入。另外，他們運(yùn)用scf(the survey of consumer finances)的數(shù)據(jù)，比較分析了對遺產(chǎn)征稅和對死亡時持有的未實(shí)現(xiàn)的資本利得征稅的收入和稅負(fù)分配的結(jié)果。在納稅人當(dāng)前的資本利得實(shí)現(xiàn)行為不變的假設(shè)條件下，在那些擁有小額遺產(chǎn)（100萬美元以下）的人中，對死亡時的資本利得征稅能比現(xiàn)行的遺產(chǎn)稅收到更多的稅收收入；但對那些擁有大額遺產(chǎn)的人來說，這種做法會導(dǎo)致總稅收收入的大量的減少。（五）遺產(chǎn)稅與慈善捐贈現(xiàn)行的遺產(chǎn)和贈與稅制基本上

29、都允許對慈善捐贈在稅前扣除，以鼓勵對慈善事業(yè)的捐贈，從而促進(jìn)社會公正，增進(jìn)社會福利。對慈善捐贈（包括生前和死亡時）的免稅扣除可以改變財產(chǎn)不同處置方式的相對價格，在其它因素不變的前提下，納稅人可以通過慈善捐贈來降低其遺產(chǎn)和贈與稅的負(fù)擔(dān)。但是，慈善捐贈行為本身是復(fù)雜的，遺產(chǎn)稅僅僅是影響因素之一，而社會環(huán)境、價值體系以及納稅人積累財富以及轉(zhuǎn)移財富的動機(jī)、整體稅制的綜合作用等等因素，都會對最終的慈善捐贈發(fā)生影響。joulfaian根據(jù)美國1992年度遺產(chǎn)稅納稅申報的數(shù)據(jù)對遺產(chǎn)稅與慈善捐贈的關(guān)系進(jìn)行了分析，認(rèn)為遺產(chǎn)稅的優(yōu)惠確實(shí)對慈善遺贈有刺激作用，不過整體的效果是適中的。遺產(chǎn)稅減少了富人的最終財富量，同

30、時也減輕了稅收的刺激作用。他發(fā)現(xiàn)，在沒有遺產(chǎn)稅時，慈善遺贈會減少12% david joulfaian:“estate taxes and charitable bequests by the wealthy”, national tax journal, 2000.53(3)。他的研究還發(fā)現(xiàn)了一些相關(guān)的現(xiàn)象，比如慈善遺贈隨財富和年齡的增加而增加，隨著遺產(chǎn)中經(jīng)營性的資產(chǎn)比例的減少而減少；比如慈善捐贈的時間與婚姻狀態(tài)的關(guān)系：已婚的個體慈善遺贈少，而有關(guān)文獻(xiàn)表明他們在世時慈善贈與多于未婚的人。威廉姆斯學(xué)院經(jīng)濟(jì)學(xué)系的bakija等人采用不同的計量經(jīng)濟(jì)學(xué)的分析方法，以更多的數(shù)據(jù)資料進(jìn)行了研究。結(jié)果發(fā)現(xiàn)

31、：遺產(chǎn)稅對慈善捐贈行為產(chǎn)生了比較強(qiáng)的正面影響 jon bakija, william gale, and joel slemrod(2003):“charitable bequests and taxes on inheritance and estates: aggregate evidence from across states and time”, nber working paper no. 9661。按照美國國家稅務(wù)局(irs)的數(shù)據(jù)，1998年，在總遺產(chǎn)超過2000萬美元的應(yīng)稅遺產(chǎn)中，平均慈善捐贈是1320萬美元。這個數(shù)字說明富人會更多地選擇慈善捐贈。假如這只是一種避稅技巧，就說

32、明高的邊際稅率（因?yàn)樨敻灰?guī)模大）和慈善贈與的相關(guān)性。但是關(guān)于這個問題的計量經(jīng)濟(jì)學(xué)的分析難點(diǎn)在于如何把邊際稅率的影響和財富中其他變量的影響因素區(qū)別開來。從數(shù)字和上述分析來看，遺產(chǎn)稅對慈善捐贈應(yīng)該是相關(guān)的，而這種相關(guān)性可被看作是稅收正的外部性的體現(xiàn)。但反對者認(rèn)為遺產(chǎn)稅在這方面是乏力的，其理由是 jim saxton，mac thornberry，dan miller(1998): “the economics of the estate tax”, a joint economic committee study：按照美國納稅申報表的數(shù)據(jù)，1994年可免稅的慈善遺贈共計93億美元，占慈善組織總收入

33、的1.5%。另外，1992年至1995年，五分之四以上的財產(chǎn)（82%）沒有利用慈善捐贈的稅收優(yōu)惠，這樣的比例說明遺產(chǎn)稅對慈善捐贈刺激的社會貢獻(xiàn)不應(yīng)被夸大 william g. gale，joel b. slemrod (2001): “rethinking the estate and gift tax: overview”, nber working paper 8250。按照遺產(chǎn)稅刺激慈善捐贈的邏輯，稅率與慈善捐贈的數(shù)量正相關(guān)。美國的實(shí)際情況是，1981年的經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇稅收法案將最高法定邊際稅率從1981年的70%降至1984年的55%，稅率降低后的五年與之前的五年相比，總的慈善遺贈按不變價值

34、增加了將近23%，占gdp的比重也從0.105%增加到0.123%。（六）遺產(chǎn)稅與生前贈與現(xiàn)行遺產(chǎn)和贈與稅制對財富轉(zhuǎn)移的時間有區(qū)別對待的規(guī)定。一般來說，在生前一定時間和一定數(shù)量的財富轉(zhuǎn)移可以被免除或降低稅收負(fù)擔(dān)，而且這些轉(zhuǎn)移所孳生的財富也避免了稅收義務(wù)。很多納稅人被認(rèn)為出于避稅的考慮而改變贈與行為發(fā)生的時間，把遺贈改為生前贈與。那么，這個稅收效應(yīng)是否切實(shí)，效應(yīng)的幅度及原因如何？美國國會預(yù)算辦公室的page研究認(rèn)為在遺產(chǎn)稅率和生前贈與的比例和數(shù)量上存在一個確實(shí)的正相關(guān)關(guān)系 benjamin r. page:“bequest taxes, inter vivos gifts, and the be

35、quest motive”, journal of public economics 87(2003)。對于偶發(fā)的遺贈可能沒有這個影響，對于高齡的家庭成員就存在這個影響。還有，如果相對于遺贈，生前贈與的稅收優(yōu)惠的程度降低，會直接減少生前贈與的數(shù)量 b. douglas bernheim, robert j. lemke, john karl scholz(2003):“do estate and gift taxes affect the timing of private transfers?”, nber working paper no. 8333。joulfaian認(rèn)為稅收是財產(chǎn)轉(zhuǎn)移幅

36、度和時間的決定因素。生前贈與是由所得稅、贈與稅和遺產(chǎn)稅的綜合影響決定的。其中資本利得稅和贈與稅的影響很大，他們都提高生前贈與的成本 david joulfaian(2005):“choosing between gifts and bequests: how taxes affect the timing of wealth transfers”, nber working paper no. 11025。與大量的遺贈相比，生前實(shí)際發(fā)生的財產(chǎn)轉(zhuǎn)移量還是少的。根據(jù)美國1998年的遺產(chǎn)稅納稅申報表，超過免稅限額的應(yīng)稅贈與僅占總應(yīng)稅遺產(chǎn)的4%，而且在每個遺產(chǎn)規(guī)模層次，都小于6%。poterba指出在

37、美國約有三分之二的老年家庭面對迫近的遺產(chǎn)稅負(fù)擔(dān)，并不通過提前贈與來避稅。他對家庭資產(chǎn)組合結(jié)構(gòu)與生前贈與水平之間的關(guān)系進(jìn)行了研究，探討了許多家庭并不在生前進(jìn)行財產(chǎn)轉(zhuǎn)移原因 james poterba:“estate and gift taxes and incentives for inter vivos giving in the us”, journal of public economics 79(2001)。其一，老年人構(gòu)成的家庭考慮他們需要財產(chǎn)支付自己的消費(fèi)，其中潛在的醫(yī)療支出顯得尤其重要；其二，富裕的老年人不相信他們的子女有管理好其財產(chǎn)的能力；其三，對于那些有較高財富價值的家庭，父母

38、可能比孩子有更好的投資回報機(jī)會；其四，高財富家庭不相信現(xiàn)行的所得稅和遺產(chǎn)稅政策會一成不變，認(rèn)為遺產(chǎn)稅即將取消的人是不會急于進(jìn)行財產(chǎn)轉(zhuǎn)移的。對這些原因，分析者自己也沒有提供更有說服力的證據(jù)。（七）遺產(chǎn)稅與資產(chǎn)（投資）組合遺產(chǎn)稅對潛在的納稅人的資產(chǎn)形式或投資組合選擇的影響，主要有兩個：一是納稅人可能保留一定數(shù)量的流動性強(qiáng)的資產(chǎn)，以保證便于履行納稅義務(wù)，避免限時變現(xiàn)帶來的損失；二是根據(jù)稅制的具體規(guī)定，選擇實(shí)際的稅收負(fù)擔(dān)最小的資產(chǎn)形式或投資組合，前提是不同的資產(chǎn)形式有不同的遺產(chǎn)稅待遇。poterba和weisbenner對美國不同資產(chǎn)形式的稅收待遇進(jìn)行了理論分析，并按照1998年納稅申報表的有關(guān)數(shù)據(jù)及

39、4個年度的scf數(shù)據(jù)展開了實(shí)證分析，揭示了遺產(chǎn)估價技術(shù)的選擇對不同資產(chǎn)類型或納稅人的投資組合有不同的稅收負(fù)擔(dān)效果 james poterba, scott weisbenner(2003):“inter-asset differences in effective estate tax burdens”, nber working paper 9456。對一些有明確市場價值的流動性強(qiáng)的資產(chǎn)，比如公開發(fā)行的股票和有價證券，在價值確定上比較簡單。對另外一些資產(chǎn)，比如少數(shù)人持股公司的股票、家庭有限合伙企業(yè)、在流動性較差的市場中交易的不動產(chǎn)或收藏品等等，遺產(chǎn)價值難以估計。按照美國稅制，報表填制人可以因

40、此選擇估價方法，以減少報告的遺產(chǎn)資產(chǎn)的價值，降低實(shí)際的遺產(chǎn)稅負(fù)擔(dān)。1998年的納稅申報數(shù)字表明，相對于公正估計的市場價值，援引“少數(shù)折扣”法條（符合特定條件的優(yōu)惠的估價辦法）的遺產(chǎn)得到了一個平均36%的折扣。特殊的遺產(chǎn)稅規(guī)定對家庭企業(yè)和農(nóng)場的資產(chǎn)也產(chǎn)生較為優(yōu)惠的待遇，減輕了這些資產(chǎn)類型的實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)。區(qū)別的稅收待遇會對潛在的納稅人在選擇資產(chǎn)形式和投資組合時，產(chǎn)生一定程度的行為扭曲。四、結(jié)論本文對現(xiàn)代西方理論界關(guān)于遺產(chǎn)稅的理論分析和實(shí)證研究的成果進(jìn)行了大致的總結(jié)。整體來看，各相關(guān)主題并沒有一個簡單明了或一致的結(jié)論。理論研究基于不同的立足點(diǎn)、從不同的角度出發(fā)，選擇的分析方法的框架、前提條件不同，模

41、型和參數(shù)也不同，作為分析對象的數(shù)據(jù)資料的統(tǒng)計方法和樣本選擇也各有差異，最終導(dǎo)致了不同或者相反的結(jié)論。這些內(nèi)容的實(shí)際意義在于，其一，為我國在遺產(chǎn)稅方面的研究提供一個參考的框架；其二，為我國在遺產(chǎn)稅方面的研究提供思路和方法論的支持。-下面是贈送的excel操作練習(xí) 不需要的下載后可以編輯刪除（excel 2003部分）1. 公式和函數(shù)1. （1）打開當(dāng)前試題目錄下文件excel-10.xls；（2）利用函數(shù)計算每個人各階段總成績，并利用函數(shù)計算各階段的平均成績；（3）“平均成績”行數(shù)字格式都為帶一位小數(shù)（例如0.0）格式；（4）同名存盤。步驟：a) 文件在各階段總成績單元格內(nèi)，點(diǎn)插入，點(diǎn)函數(shù)，在對

42、話框中選擇求和函數(shù)“sum”，在對話中number1內(nèi)點(diǎn)右側(cè)的按鈕，將出現(xiàn)另外一個對話框，在文件中選擇需要求和的單元格，然后點(diǎn)該對話框的右側(cè)按鈕，點(diǎn)確定（完成一個總成績求和后，利用填充柄完成其他的總成績求和，或者重復(fù)上面的順序）在平均成績單元格內(nèi)，點(diǎn)插入，點(diǎn)函數(shù)，選擇算術(shù)平均值函數(shù)average，出現(xiàn)對話框后，采用求和時的相同方法，完成操作選中平均成績行，點(diǎn)右鍵點(diǎn)設(shè)置單元格，點(diǎn)數(shù)字，在分類項(xiàng)下點(diǎn)數(shù)值，設(shè)小數(shù)位為1，b) 確定保存2. （1）打開當(dāng)前試題目錄下文件excel-13.xls；（2）根據(jù)工作表中給定數(shù)據(jù)，按“合計=交通費(fèi)+住宿費(fèi)+補(bǔ)助”公式計算“合計”數(shù)，并計算交通費(fèi)、住宿費(fèi)和補(bǔ)助的

43、合計數(shù)；（3）所有數(shù)字以單元格格式中貨幣類的“￥”貨幣符號、小數(shù)點(diǎn)后2位數(shù)表現(xiàn)（如：￥2,115.00格式）；（4）同名存盤。打開當(dāng)前試題目錄下文件excel-13.xls在合計下的一個單元格內(nèi)輸入“=交通費(fèi)（在該行的單元格，假如說是e3）+住宿費(fèi)（同上）+補(bǔ)助（同上）”，回車（其他的合計可以采用填充柄完成，或者重復(fù)上面的順序）利用求和函數(shù)，參考1中的方法完成交通費(fèi)、住宿費(fèi)和補(bǔ)助的合計選擇文件中的所有數(shù)字單元格，點(diǎn)右鍵，點(diǎn)設(shè)置單元格格式，點(diǎn)數(shù)字，點(diǎn)貨幣，選擇貨幣符號為“￥”，設(shè)置小數(shù)點(diǎn)后為2位，確定保存文件本題完成3. （1）打開當(dāng)前試題目錄下文件excel-2.xls；（2）根據(jù)工作表中數(shù)據(jù)

44、，計算“總成績”列的數(shù)據(jù)?？偝煽?一階段成績0.3+二階段成績0.3+三階段成績0.4；（3）“總成績”列數(shù)據(jù)格式為小數(shù)點(diǎn)后2位小數(shù)（例：6.20）；（4）同名存盤。打開當(dāng)前試題目錄下文件excel-2.xls在總成績下的一個單元格內(nèi)輸入“=一階段成績（在該行的單元格，假如說是e3）*0.3+住宿費(fèi)（同上）*0.3+補(bǔ)助（同上）*0.4”，回車（其他的合計可以采用填充柄完成，或者重復(fù)上面的順序）選中總成績列的數(shù)據(jù)單元格，點(diǎn)右鍵，點(diǎn)設(shè)置單元格格式，點(diǎn)數(shù)字，點(diǎn)數(shù)值，設(shè)置小數(shù)點(diǎn)后為2位，確定保存文件本題完成4. （1）打開當(dāng)前試題目錄下文件excel-3.xls；（2）計算“審定費(fèi)”和“稅后款”，“

45、審定費(fèi)=全書字?jǐn)?shù)10003，稅后款=審定費(fèi)-審定費(fèi)5%”；（3）利用菜單將“審定費(fèi)”和“稅后款”列格式設(shè)置為貨幣類的“￥”貨幣符號、小數(shù)點(diǎn)1位（例￥1,280.0）；（4）同名存盤。打開當(dāng)前試題目錄下文件excel-3.xls在審定費(fèi)下的一個單元格內(nèi)輸入“=全書字?jǐn)?shù)（在該行的單元格，假如說是e3）/1000*3”，回車（其他的審定費(fèi)可以采用填充柄完成，或者重復(fù)上面的順序）在稅后款下的一個單元格內(nèi)輸入“=審定費(fèi)（在該行的單元格，假如說是f3）-審定費(fèi)*5%”，回車（其他的稅后款可以采用填充柄完成，或者重復(fù)上面的順序）選中審定費(fèi)及稅后款列的數(shù)據(jù)單元格，點(diǎn)右鍵，點(diǎn)設(shè)置單元格格式，點(diǎn)貨幣，選擇貨幣符號

46、“￥”，設(shè)置小數(shù)點(diǎn)后為1位，確定保存文件本題完成5. （1）打開當(dāng)前試題目錄下文件excel-8.xls；（2）利用函數(shù)計算“總成績”，利用公式“平均成績=總成績3”來計算“平均成績”；（3）同名存盤。打開當(dāng)前試題目錄下文件excel-8.xls在總成績下的一個單元格，點(diǎn)插入，點(diǎn)函數(shù)，在對話框中選求和函數(shù)“sum”，在對話中number1內(nèi)點(diǎn)右側(cè)的按鈕，將出現(xiàn)另外一個對話框，在文件中選擇需要求和的單元格，然后點(diǎn)該對話框的右側(cè)按鈕，點(diǎn)確定（完成一個總成績求和后，利用填充柄完成其他的總成績求和，或者重復(fù)上面的順序在平均成績下的一個單元格內(nèi)，輸入“=平均成績（在該行的單元格，假如說是b3）/3”，回

47、車（其他平均成績可以采用填充柄完成，或者重復(fù)上面的順序）保存文件本題完成6. （1）打開當(dāng)前試題目錄下文件excel-1.xls；（2）利用公式計算每個項(xiàng)目的“合計”；（3）“合計”列數(shù)據(jù)的格式和其它數(shù)據(jù)的格式相同；（4）同名存盤。打開當(dāng)前試題目錄下文件excel-1.xls在合計下的一個單元格，點(diǎn)插入，點(diǎn)函數(shù)，在對話框中選求和函數(shù)“sum”，在對話中number1內(nèi)點(diǎn)右側(cè)的按鈕，將出現(xiàn)另外一個對話框，在文件中選擇需要求和的單元格，然后點(diǎn)該對話框的右側(cè)按鈕，點(diǎn)確定（完成一個總成績求和后，利用填充柄完成其他的總成績求和，或者重復(fù)上面的順序利用格式刷將合計的列的數(shù)據(jù)格式刷成與其他數(shù)據(jù)格式相同的格式

48、（使用格式刷的方法是，先選中合計列外的其他任意一個單元格，點(diǎn)格式刷，然后再點(diǎn)需要刷成該樣格式的單元格即可）保存文件本題完成7. （1）打開當(dāng)前試題目錄下文件excel-6.xls；（2）計算出“凈資產(chǎn)收益率”，凈資產(chǎn)收益率=凈利潤凈資產(chǎn)總額；（3）“凈資產(chǎn)收益率”行以保留三位小數(shù)的百分?jǐn)?shù)形式表現(xiàn)（如：32.310%）；（4）同名存盤。打開當(dāng)前試題目錄下文件excel-6.xls在凈資產(chǎn)收益率下的一個單元格，輸入“=凈利潤（在該行的單元格，假如說是b3）/凈資產(chǎn)總額”，回車（完成一個單元格后，可以利用填充柄完成其他的單元格的操作，或者重復(fù)上面的順序）選中凈資產(chǎn)收益率列下的數(shù)據(jù)單元格，點(diǎn)右鍵，點(diǎn)設(shè)

49、置單元格格式，點(diǎn)數(shù)字，單百分比，將小數(shù)位數(shù)設(shè)為3位，確定保存文件本題完成8. （1）打開當(dāng)前試題目錄下文件excel-7.xls；（2）分別利用函數(shù)計算出“總成績”、“平均成績”；（3）平均成績設(shè)置帶兩位小數(shù)格式（例如：78.00）；（4）同名存盤。打開當(dāng)前試題目錄下的excel-7.xls文件在總成績對應(yīng)的單元格內(nèi)，點(diǎn)插入，點(diǎn)函數(shù)，在對話框中選擇求和函數(shù)“sum”，在對話中number1內(nèi)點(diǎn)右側(cè)的按鈕，將出現(xiàn)另外一個對話框，在文件中選擇需要求和的單元格，然后點(diǎn)該對話框的右側(cè)按鈕，點(diǎn)確定（如果有多個總成績項(xiàng)，完成一個總成績求和后，利用填充柄完成其他的總成績求和，或者重復(fù)上面的順序）在平均成績對

50、應(yīng)的單元格內(nèi)，點(diǎn)插入，點(diǎn)函數(shù)，選擇算術(shù)平均值函數(shù)average，出現(xiàn)對話框后，采用求和時的相同方法，完成操作選中平均成績對應(yīng)的單元格，點(diǎn)右鍵，點(diǎn)設(shè)置單元格，點(diǎn)數(shù)字，點(diǎn)數(shù)值，設(shè)小數(shù)位為2，確定保存文件本題完成9. （1）打開當(dāng)前試題目錄下文件excel-16.xls；（2）計算出“全套優(yōu)惠價”，公式為：全套優(yōu)惠價裸機(jī)價+入網(wǎng)費(fèi)-送話費(fèi)；（3）所有數(shù)字都以單元格格式中貨幣類的“￥”貨幣符號、小數(shù)點(diǎn)后1位小數(shù)表現(xiàn)（如：￥1,450.00）；（4）同名存盤。打開當(dāng)前試題目錄下文件excel-16.xls在全套優(yōu)惠價對應(yīng)的單元格，輸入“=全套優(yōu)惠價裸機(jī)價（在該行的單元格，假如說是b3）+入網(wǎng)費(fèi)（同上）-

51、送話費(fèi)”，回車（如果有多個全套優(yōu)惠價項(xiàng)，可以利用填充柄完成，也可以重復(fù)上面的順序）選中所有的數(shù)字單元格，點(diǎn)右鍵，點(diǎn)設(shè)置單元格格式，點(diǎn)數(shù)字，點(diǎn)貨幣，選擇貨幣符號為“￥”，設(shè)小數(shù)位為2位，確定保存文件本題完成10. （1）打開當(dāng)前試題目錄下文件excel-71.xls；（2）利用函數(shù)計算獎金項(xiàng)的值，公式是“滿工作量為40，滿工作量的獎金為800元，工作量不足的獎金為600元”；（3）利用公式計算實(shí)發(fā)工資項(xiàng)的值，公式是“實(shí)發(fā)工資為基本工資加獎金，再減去住房基金和保險費(fèi)”；（4）同名存盤。打開當(dāng)前試題目錄下文件excel-71.xls選中獎金項(xiàng)下的一個單元格，點(diǎn)插入，點(diǎn)函數(shù)，點(diǎn)if函數(shù)，在對話框中，第

52、一個條件格式內(nèi)輸入“該行工作量項(xiàng)下的單元格（比如是e3）=40（即e3=40）”，在true內(nèi)輸入800，在false內(nèi)輸入600，確定（其余行可以采用填充柄完成，或重復(fù)上述的順序）選擇實(shí)發(fā)工資項(xiàng)下的一個單元格，輸入“=基本工資（在該行的單元格名）+獎金（同上）-住房基金（同上）-保險費(fèi)（同上）”，確認(rèn)（回車）（其余單元格采用填充柄完成，或重復(fù)上述順序）保存文件本題完成11. if函數(shù)的應(yīng)用：根據(jù)教師工作表教師職稱確定其職務(wù)津貼練習(xí)excel2003p140：excel2003電子表格的編輯操作2. 排序3. （1）打開當(dāng)前試題目錄下文件excel-24.xls；（2）在b4單元格內(nèi)鍵入數(shù)字“

53、45637”；（3）表格所有數(shù)字格式為帶1位小數(shù)格式（如：23456.0）；（4）將sheet1的所有內(nèi)容復(fù)制到工作表sheet2的相應(yīng)單元格內(nèi)，并以“電器”為關(guān)鍵字，對四個季度所有數(shù)據(jù)遞減排序；（5）同名存盤。打開當(dāng)前試題目錄下文件excel-24.xls點(diǎn)b4單元格，輸入“45637”選中表格內(nèi)的所有數(shù)字格式，點(diǎn)右鍵，點(diǎn)設(shè)置單元格格式，點(diǎn)數(shù)字，設(shè)小數(shù)位為1，確定全選sheet1（即當(dāng)前的文件），點(diǎn)復(fù)制，點(diǎn)開sheet2，點(diǎn)當(dāng)前頁面的左上角的單元格，點(diǎn)粘貼點(diǎn)“電器”單元格，點(diǎn)表格，點(diǎn)排序，主要關(guān)鍵字下選擇電器，點(diǎn)降序，確定保存文件本題完成4. （1）打開當(dāng)前試題目錄下文件excel-29.x

54、ls；（2）根據(jù)工作表中數(shù)據(jù)，在b4單元格內(nèi)鍵入數(shù)據(jù)“2580”；（3）表格數(shù)字?jǐn)?shù)據(jù)設(shè)置為“0,000.0”的格式；（4）以“1997年”為關(guān)鍵字，對不同規(guī)格所有相應(yīng)數(shù)據(jù)進(jìn)行遞減排序；（5）同名存盤。打開當(dāng)前試題目錄下文件excel-29.xls點(diǎn)b4單元格，輸入“2580”選中表格內(nèi)的所有數(shù)字格式，點(diǎn)右鍵，點(diǎn)設(shè)置單元格格式，點(diǎn)數(shù)值，設(shè)小數(shù)位為1，點(diǎn)使用千分分隔符為有效，確定點(diǎn)“1997年”單元格，點(diǎn)表格，點(diǎn)排序，主要關(guān)鍵字下選擇1997，點(diǎn)降序，確定保存文件本題完成5. （1）打開當(dāng)前試題目錄下文件excel-33.xls；（2）根據(jù)工作表中數(shù)據(jù)，在e4單元格內(nèi)鍵入數(shù)據(jù)“商務(wù)出版社”；（3）

55、將sheet1所有內(nèi)容復(fù)制到工作表sheet2的相應(yīng)位置，并以“單價”為關(guān)鍵字，遞減排序；（4）同名存盤。打開當(dāng)前試題目錄下文件excel-33.xls點(diǎn)e4單元格，輸入“商務(wù)出版社”全選sheet1（即當(dāng)前的文件），點(diǎn)復(fù)制，點(diǎn)開sheet2，點(diǎn)當(dāng)前頁面的左上角的單元格，點(diǎn)粘貼點(diǎn)“單價”單元格，點(diǎn)表格，點(diǎn)排序，主要關(guān)鍵字下選擇單價，點(diǎn)降序，確定保存文件本題完成6. （1）打開當(dāng)前試題目錄下文件excel-23.xls；（2）根據(jù)工作表中數(shù)據(jù)，在a4單元格內(nèi)鍵入數(shù)據(jù)“李四”；（3）“總成績”列數(shù)據(jù)都設(shè)置為帶一位小數(shù)格式；（4）將所有內(nèi)容復(fù)制到sheet2工作表中相應(yīng)單元格，并以“總成績”為關(guān)鍵字

56、遞增排序；（5）同名存盤。打開當(dāng)前試題目錄下文件excel-23.xls點(diǎn)a4單元格，輸入“李四”選中總成績列的全部數(shù)據(jù)，點(diǎn)右鍵，點(diǎn)設(shè)置單元格格式，點(diǎn)數(shù)字，點(diǎn)數(shù)值，設(shè)小數(shù)位為1位，確定全選sheet1（即當(dāng)前的文件），點(diǎn)復(fù)制，點(diǎn)開sheet2，點(diǎn)當(dāng)前頁面的左上角的單元格，點(diǎn)粘貼點(diǎn)“總成績”單元格，點(diǎn)表格，點(diǎn)排序，主要關(guān)鍵字下選擇總成績，點(diǎn)升序，確定保存文件本題完成7. （1）打開當(dāng)前試題目錄下文件excel-36.xls；（2）根據(jù)工作表中數(shù)據(jù)，在a4單元格內(nèi)鍵入數(shù)據(jù)“獅子座”；（3）a4單元格數(shù)據(jù)格式與該列其它相應(yīng)數(shù)據(jù)格式保持一致；（4）將sheet1的所有內(nèi)容復(fù)制到sheet2中，并以“赤

57、緯（度）”為關(guān)鍵字，遞減排序；（5）同名存盤。打開當(dāng)前試題目錄下文件excel-36.xls點(diǎn)a4單元格，輸入“獅子座”選中a4單元格所在列的其他單元格，點(diǎn)格式刷，點(diǎn)a4單元格全選sheet1（即當(dāng)前的文件），點(diǎn)復(fù)制，點(diǎn)開sheet2，點(diǎn)當(dāng)前頁面的左上角的單元格，點(diǎn)粘貼點(diǎn)“赤緯（度）”單元格，點(diǎn)表格，點(diǎn)排序，主要關(guān)鍵字下選擇赤緯（度），點(diǎn)降序，確定保存文件本題完成8. （1）打開當(dāng)前試題目錄下文件excel-21.xls；（2）根據(jù)工作表中數(shù)據(jù)，在b5單元格內(nèi)鍵入數(shù)據(jù)2719840；（3）b列、c列數(shù)字都以單元格格式中貨幣類的“￥”貨幣符號、小數(shù)點(diǎn)后2位小數(shù)表現(xiàn)（如：￥3,200,000.00”）；（4）將所有內(nèi)容拷貝到sheet2中相應(yīng)位置，并按關(guān)鍵字“增長率”遞減排序；（5）同名存盤。打開當(dāng)前試題目錄下文件excel-21.xls點(diǎn)b5單元格，輸入“2719840”選中b、c列下的數(shù)字（單元格），點(diǎn)右鍵，點(diǎn)設(shè)置單元格格式，點(diǎn)數(shù)字，點(diǎn)貨幣，設(shè)貨幣符號為“￥”，設(shè)小數(shù)點(diǎn)位為2位，采用千分隔符，確定全選sheet1（即當(dāng)前的文件），點(diǎn)復(fù)制，點(diǎn)開sheet