企業(yè)合并的財(cái)稅處理

1、企業(yè)合并的財(cái)稅處理（一）主講老師：胡俊坤 一、什么是合并？稅會(huì)合并是否一致？【例題】甲企業(yè)用不含稅成本價(jià)1 000萬(wàn)元、公允價(jià)1 600萬(wàn)元的自產(chǎn)存貨，作為對(duì)價(jià)，取得乙企業(yè)80的股權(quán)。合并日被合并企業(yè)的賬面所有者權(quán)益總額為1 500萬(wàn)。請(qǐng)問(wèn)，甲企業(yè)與乙企業(yè)之間是否構(gòu)成合并？問(wèn)題1：在會(huì)計(jì)上，甲、乙兩企業(yè)是否構(gòu)成合并？企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)企業(yè)合并企業(yè)合并，是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)企業(yè)合并應(yīng)用指南1控股合并：A+B=A+B2吸收合并：A+B=A3新設(shè)合并：A+B=C問(wèn)題

2、2：在稅法上，甲乙兩企業(yè)間是否構(gòu)成合并？增值稅考察財(cái)稅201337號(hào)兩個(gè)或者兩個(gè)以上的納稅人，經(jīng)財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局批準(zhǔn)可以視為一個(gè)納稅人合并納稅。具體辦法由財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局另行制定。企業(yè)所得稅考察企業(yè)所得稅法第50條除稅收法律、行政法規(guī)另有規(guī)定外，居民企業(yè)以企業(yè)登記注冊(cè)地為納稅地點(diǎn)；但登記注冊(cè)地在境外的，以實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地為納稅地點(diǎn)。居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立不具有法人資格的營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的，應(yīng)當(dāng)匯總計(jì)算并繳納企業(yè)所得稅。財(cái)稅200959號(hào)合并，是指一家或多家企業(yè)（以下稱(chēng)為被合并企業(yè)）將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)（以下稱(chēng)為合并企業(yè)），被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，

3、實(shí)現(xiàn)兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)的依法合并。結(jié)論:稅法上的合并是兩個(gè)及以上納稅人并成一個(gè)，會(huì)計(jì)上的合并兩個(gè)核算主體合并為一個(gè)報(bào)告主體（報(bào)表合并）。期間有較大差異：會(huì)計(jì)上的合并包括了控股合并，稅法上的合并則不包括。延伸：會(huì)計(jì)上的控股合并在稅法上按照什么業(yè)務(wù)處理？財(cái)稅200959號(hào)股權(quán)收購(gòu)，是指一家企業(yè)（以下稱(chēng)為收購(gòu)企業(yè)）購(gòu)買(mǎi)另一家企業(yè)（以下稱(chēng)為被收購(gòu)企業(yè)）的股權(quán)，以實(shí)現(xiàn)對(duì)被收購(gòu)企業(yè)控制的交易。股權(quán)收購(gòu)，收購(gòu)企業(yè)購(gòu)買(mǎi)的股權(quán)不低于被收購(gòu)企業(yè)全部股權(quán)的75%，且收購(gòu)企業(yè)在該股權(quán)收購(gòu)發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。甲企業(yè)的存貨應(yīng)當(dāng)視同銷(xiāo)售增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第四條企業(yè)所

4、得稅法實(shí)施條例第二十五條企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤(rùn)分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷(xiāo)售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定的除外。應(yīng)當(dāng)繳納的增值稅為：1 600×17%=272（萬(wàn)元）應(yīng)當(dāng)繳納的所得稅為：（1 6001 000）×25%=150（萬(wàn)元）長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)是多少？1 600+272=1 872（萬(wàn)元）二、合并中流轉(zhuǎn)稅、契稅的處理【例題】甲企業(yè)出于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的需要，決定擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模，經(jīng)與乙企業(yè)商定后，將乙公司下屬的子公司丙并入甲企業(yè)。丙資產(chǎn)的賬面價(jià)值為4 000萬(wàn)元，

5、公允價(jià)值6 600萬(wàn)元（具體如下表），甲企業(yè)以一次性付款為條件，向乙企業(yè)支付6 500萬(wàn)元。丙公司的生產(chǎn)工人、負(fù)債等全部轉(zhuǎn)到甲公司。試問(wèn)：雙方該如何處理增值稅、營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅及契稅？合并時(shí)，丙公司資產(chǎn)狀況表問(wèn)題1：丙公司將設(shè)備、存貨轉(zhuǎn)移到甲公司是否需要繳納增值稅？國(guó)稅函2002420號(hào)國(guó)稅函2009585號(hào)國(guó)稅函2010350號(hào)國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第13號(hào)納稅人在資產(chǎn)重組過(guò)程中，通過(guò)合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓?zhuān)徽魇赵鲋刀?。結(jié)論：企業(yè)合并中，存貨與動(dòng)產(chǎn)的轉(zhuǎn)移

6、并不涉及增值稅。問(wèn)題2：丙公司將房產(chǎn)（包括土地）等轉(zhuǎn)移到甲公司是否需要繳納營(yíng)業(yè)稅？國(guó)稅函2002165號(hào)國(guó)稅函20031320號(hào)國(guó)稅函2004316號(hào)國(guó)稅函2008916號(hào)國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第51號(hào)納稅人在資產(chǎn)重組過(guò)程中，通過(guò)合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務(wù)和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人的行為，不屬于營(yíng)業(yè)稅征收范圍，其中涉及的不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓?zhuān)徽魇諣I(yíng)業(yè)稅。本公告自2011年10月1日起執(zhí)行。此前未作處理的，按照本公告的規(guī)定執(zhí)行。結(jié)論：企業(yè)合并中，房產(chǎn)與土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)移并不涉及營(yíng)業(yè)稅。問(wèn)題3：丙公司將房產(chǎn)（包括土地）等轉(zhuǎn)移到甲公司是

7、否需要繳納土地增值稅？財(cái)稅201113號(hào)財(cái)稅字1995048號(hào)在企業(yè)兼并中，對(duì)被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅。結(jié)論：企業(yè)合并中，房產(chǎn)與土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)移并不涉及土地增值稅。問(wèn)題4：丙公司將房產(chǎn)（包括土地）等轉(zhuǎn)移到甲公司，甲公司是否需要繳納契稅？財(cái)稅2008175號(hào)國(guó)稅發(fā)200989號(hào)財(cái)稅20124號(hào)兩個(gè)或兩個(gè)以上的公司，依據(jù)法律規(guī)定、合同約定，合并為一個(gè)公司，且原投資主體存續(xù)的，對(duì)其合并后的公司承受原合并各方的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。結(jié)論：企業(yè)合并中，原投資主體仍然存在的，房產(chǎn)與土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)移并不涉及契稅。三、非同一控制下的應(yīng)稅合并【例題】甲以向乙企業(yè)股東丙支付銀行

8、存款3 000萬(wàn)元、股權(quán)3 000萬(wàn)元（面值1元，市價(jià)3元）為對(duì)價(jià)，合并乙企業(yè)。合并日乙企業(yè)相關(guān)資產(chǎn)如下表。試問(wèn)：兩企業(yè)該如何進(jìn)行企業(yè)所得稅處理？會(huì)計(jì)處理依據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)企業(yè)合并第十一條 購(gòu)買(mǎi)方應(yīng)當(dāng)區(qū)別下列情況確定合并成本：一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日為取得對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值。第十二條 購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日對(duì)作為企業(yè)合并對(duì)價(jià)付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。   企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)企業(yè)合并應(yīng)用指南非同一控制下的吸收合并，購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)

9、買(mǎi)日應(yīng)當(dāng)按照合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值確定其入賬價(jià)值，確定的企業(yè)合并成本與取得被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)或計(jì)入當(dāng)期損益。結(jié)論：在會(huì)計(jì)上按照獨(dú)立的公平交易原則處理。稅收處理依據(jù)財(cái)稅200959號(hào)企業(yè)重組，除符合本通知規(guī)定適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的外，按以下規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理：企業(yè)合并，當(dāng)事各方應(yīng)按下列規(guī)定處理：1合并企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確定接受被合并企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。2被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。3被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。財(cái)稅200960號(hào)企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格，減除資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)、清算費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)加

10、上債務(wù)清償損益等后的余額，為清算所得。企業(yè)應(yīng)將整個(gè)清算期作為一個(gè)獨(dú)立的納稅年度計(jì)算清算所得。財(cái)稅200959號(hào)企業(yè)合并，企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并，可以選擇適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定結(jié)論：在稅收上，必須按照獨(dú)立公平交易原則進(jìn)行處理，被合并企業(yè)還須作清算處理。甲企業(yè)的會(huì)計(jì)分錄借：存貨                    &#

11、160;       800固定資產(chǎn)設(shè)備              1 500固定資產(chǎn)房產(chǎn)              3 700  貸：銀行存款         

12、60;           3 000      股本                          1 000      資本公積股本

13、溢價(jià)          2 000所得稅與會(huì)計(jì)間無(wú)差異乙企業(yè)的會(huì)計(jì)分錄首先計(jì)算確認(rèn)應(yīng)稅所得（所得稅清算）應(yīng)稅所得=6 000-4 000=2 000（萬(wàn)元）應(yīng)納稅額=2 000×25%=500（萬(wàn)元）借：所得稅費(fèi)用                      500  貸：應(yīng)交稅費(fèi)

14、應(yīng)交所得稅          500借：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交所得稅          500  貸：銀行存款                        500借：本年利潤(rùn) &

15、#160;                      500  貸：所得稅費(fèi)用                      500同時(shí)結(jié)束賬簿借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 &

16、#160;                  500固定資產(chǎn)清理                  3 500    累計(jì)折舊         

17、60;            5 000  貸：固定資產(chǎn)設(shè)備              4 500      固定資產(chǎn)房產(chǎn)              4 000

18、      存貨                            500借：銀行存款或應(yīng)收賬款等            800  貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

19、0;                   800借：銀行存款或應(yīng)收賬款            5 200  貸：固定資產(chǎn)清理               

20、60;  5 200借：固定資產(chǎn)清理                  2 200  貸：營(yíng)業(yè)外收入                    2 200借：營(yíng)業(yè)外支出    

21、0;                 500  貸：固定資產(chǎn)清理                    500借：股本股東   貸：相關(guān)科目丙企業(yè)的會(huì)計(jì)分錄：借：銀行存款     

22、                 3 000長(zhǎng)期股權(quán)投資甲            3 000  貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資乙            6 000東奧會(huì)計(jì)在線 版權(quán)所有企業(yè)合并的財(cái)稅處理（二）四、非

23、同一控制下的免稅合并【例題】                             甲以向乙企業(yè)股東丙支付股權(quán)6 000萬(wàn)元（面值1元，市價(jià)6元）為對(duì)價(jià)，合并乙企業(yè)。合并日乙企業(yè)相關(guān)資產(chǎn)如下表。試問(wèn)：兩企業(yè)該如何進(jìn)行企業(yè)所得稅處理？丙取得乙企業(yè)股權(quán)的成本為2 800萬(wàn)元。會(huì)計(jì)處理依據(jù)（同例3依據(jù)）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)

24、企業(yè)合并                            第十一條 購(gòu)買(mǎi)方應(yīng)當(dāng)區(qū)別下列情況確定合并成本：（一）一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日為取得對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值。第十二條 購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日對(duì)作為企業(yè)合并對(duì)價(jià)付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按

25、照公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)企業(yè)合并應(yīng)用指南非同一控制下的吸收合并，購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日應(yīng)當(dāng)按照合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值確定其入賬價(jià)值，確定的企業(yè)合并成本與取得被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)或計(jì)入當(dāng)期損益。結(jié)論：在會(huì)計(jì)上按照獨(dú)立的公平交易原則處理。稅收處理依據(jù)                     

26、     財(cái)稅200959號(hào)第六條第（四）項(xiàng)：企業(yè)合并，企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并，可以選擇按以下規(guī)定處理：1合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。2被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼。3可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國(guó)債利率。4被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。國(guó)家稅務(wù)總局公告20

27、10年第4號(hào)第四條 同一重組業(yè)務(wù)的當(dāng)事各方應(yīng)采取一致稅務(wù)處理原則，即統(tǒng)一按一般性或特殊性稅務(wù)處理。甲企業(yè)的賬務(wù)處理借：存貨                           800（500注）固定資產(chǎn)設(shè)備           1 500（

28、2 000注）固定資產(chǎn)房產(chǎn)           3 700（1 500注）貸：股本                               1 000資本公積股本溢價(jià)  

29、60;            5 000遞延所得稅負(fù)債：（800-500）+（3 700-1 500）×25%=625(萬(wàn)元)遞延所得稅資產(chǎn)：（2 000-1 500）×25%=125（萬(wàn)元）借：所得稅費(fèi)用                       

30、;  625貸：遞延所得稅負(fù)債                     625借：遞延所得稅資產(chǎn)                     125貸：所得稅費(fèi)用  

31、;                       125乙企業(yè)的賬務(wù)處理只作結(jié)束賬簿處理借：固定資產(chǎn)清理                     3 500累計(jì)折舊 

32、60;                       5 000貸：固定資產(chǎn)設(shè)備                 4 500固定資產(chǎn)房產(chǎn)        

33、         4 000借：未分配利潤(rùn)等相關(guān)科目股本股東貸：庫(kù)存商品等相關(guān)科目丙企業(yè)賬務(wù)處理借：長(zhǎng)期股權(quán)投資甲        6 000（2 800注）貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資乙         6 000（2 800注）借：所得稅費(fèi)用   800（6 000-2 800）×25%貸：遞延所得稅負(fù)債   

34、;                    800    注：括號(hào)中的紅色數(shù)字為稅務(wù)局征收企業(yè)稅款的計(jì)稅基礎(chǔ)。五、同一控制下的應(yīng)稅合并【例題】甲、乙、丙公司同為A公司的子公司，三公司的會(huì)計(jì)政策相同，均為增值稅一般納稅人，適用增值稅稅率均為17%，所得稅稅率均為25%。乙公司由丙公司于2008年8月出資于成立，注冊(cè)資本為1 000萬(wàn)元，丙公司采用成本法進(jìn)行核算。2013年5月31日

35、，甲公司向丙公司支付銀行存款2 000萬(wàn)元對(duì)乙公司進(jìn)行吸收合并。2013年5月31日，乙公司賬面凈資產(chǎn)的構(gòu)成為：股本1 000萬(wàn)元，盈余公積380萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)620萬(wàn)元，合計(jì)2 000萬(wàn)元。2013年5月31日，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值、賬面價(jià)值、計(jì)稅基礎(chǔ)如表:說(shuō)明：a2013年5月31日，乙公司應(yīng)收賬款賬面余額為600萬(wàn)元，壞賬準(zhǔn)備賬面余額為80萬(wàn)元，應(yīng)收賬款賬面價(jià)值為520萬(wàn)元；b2013年5月31日，乙公司固定資產(chǎn)賬面原價(jià)為1 000萬(wàn)元，累計(jì)折舊賬面余額為80萬(wàn)元，固定資產(chǎn)賬面凈值為920萬(wàn)元。會(huì)計(jì)處理依據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)企業(yè)合并第六條 合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)

36、和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值（或發(fā)行股份面值總額）的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。結(jié)論：在會(huì)計(jì)上,按照賬面價(jià)值核算處理。稅收處理依據(jù)財(cái)稅200959號(hào)第四條第（四）項(xiàng)：企業(yè)合并，當(dāng)事各方應(yīng)按下列規(guī)定處理：1合并企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確定接受被合并企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。2被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。3被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。財(cái)稅200960號(hào)四、企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格，減除資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)、清算費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)，加上債務(wù)清償損益等后的余額，為清算所得。企業(yè)應(yīng)

37、將整個(gè)清算期作為一個(gè)獨(dú)立的納稅年度計(jì)算清算所得。五、企業(yè)全部資產(chǎn)的可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格減除清算費(fèi)用，職工的工資、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用和法定補(bǔ)償金，結(jié)清清算所得稅、以前年度欠稅等稅款，清償企業(yè)債務(wù)，按規(guī)定計(jì)算可以向所有者分配的剩余資產(chǎn)。被清算企業(yè)的股東分得的剩余資產(chǎn)的金額，其中相當(dāng)于被清算企業(yè)累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積中按該股東所占股份比例計(jì)算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得；剩余資產(chǎn)減除股息所得后的余額，超過(guò)或低于股東投資成本的部分，應(yīng)確認(rèn)為股東的投資轉(zhuǎn)讓所得或損失。被清算企業(yè)的股東從被清算企業(yè)分得的資產(chǎn)應(yīng)按可變現(xiàn)價(jià)值或?qū)嶋H交易價(jià)格確定計(jì)稅基礎(chǔ)。財(cái)稅200959號(hào)第六條（四）項(xiàng)：企業(yè)合并，企業(yè)股東在該企業(yè)合

38、并發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并，可以選擇特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：1合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。2被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼。3可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國(guó)債利率。4被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。甲企業(yè)的會(huì)計(jì)處理借：銀行存款         &#

39、160;                500應(yīng)收賬款          600（60080）（600注）庫(kù)存商品                    570

40、（690注）固定資產(chǎn)    1 000（1 00080）（1 080注）遞延所得稅資產(chǎn)                      20貸：壞賬準(zhǔn)備                  

41、0;         80累計(jì)折舊                            80短期借款            &#

42、160;              150應(yīng)付賬款                           350遞延所得稅負(fù)債       &

43、#160;              30股本丙公司                     500資本公積股本溢價(jià)             

44、;1 500注：括號(hào)中得藍(lán)色數(shù)字為公允價(jià)值，橘色數(shù)字分別為應(yīng)收賬款的賬面價(jià)值減去壞賬準(zhǔn)備和固定資產(chǎn)的原值減去累計(jì)折舊。重新計(jì)算遞延所得稅資產(chǎn)：應(yīng)收賬款：賬面價(jià)值520，計(jì)稅基礎(chǔ)600；庫(kù)存商品：賬面價(jià)值570，計(jì)稅基礎(chǔ)690；固定資產(chǎn)：賬面價(jià)值920，計(jì)稅基礎(chǔ)1 080；遞延資產(chǎn)：（1 080-920）+（690-570）+（600-520）×25%-20=70借：遞延所得稅資產(chǎn)                  &

45、#160;    70遞延所得稅負(fù)債                       30貸：資本公積                     

46、       100乙企業(yè)的會(huì)計(jì)分錄：（1）所得稅清算乙公司清算所得=2 370-1 970=400（萬(wàn)元）乙公司應(yīng)補(bǔ)交所得稅=400×25%=100（萬(wàn)元）乙公司剩余資產(chǎn)=2 370-100=2 270（萬(wàn)元）借：所得稅費(fèi)用                        100貸：應(yīng)交稅

47、費(fèi) 應(yīng)交所得稅           100借：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交所得稅            100貸：銀行存款                        

48、60; 100借：本年利潤(rùn)                          100貸：所得稅費(fèi)用                     

49、   100借：利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn)            100貸：本年利潤(rùn)                          100（2）結(jié)束賬簿記錄借：固定資產(chǎn)清理   

50、60;                  920累計(jì)折舊                           80貸：固定資產(chǎn)    

51、60;                   1 000借：壞賬準(zhǔn)備                           80短期借款  &#

52、160;                       150應(yīng)付賬款                          

53、350遞延所得稅負(fù)債                      30股本丙公司                   1 000盈余公積       &

54、#160;                   380利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn)（620100） 520貸：銀行存款               （500100）400應(yīng)收賬款         &#

55、160;                 600庫(kù)存商品                           570固定資產(chǎn)清理    &#

56、160;                  920遞延所得稅資產(chǎn)                      20丙公司會(huì)計(jì)處理1處置長(zhǎng)期股權(quán)投資 借：銀行存款    &#

57、160;                    2 000貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資乙公司           1 000投資收益                

58、0;       1 0002企業(yè)所得稅處理成本：1 000萬(wàn)元股息紅利：380+620-100=900股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得：2 000-1 000-900=100應(yīng)當(dāng)繳納的企業(yè)所得稅為：100×25%=25借：所得稅費(fèi)用                         25貸：應(yīng)交稅費(fèi)

59、應(yīng)交所得稅            25六、同一控制下的免稅合并【例題】甲、乙、丙公司同為A公司的子公司，三公司的會(huì)計(jì)政策相同，均為增值稅一般納稅人，適用增值稅稅率均為17%，所得稅稅率均為25%。乙公司由丙公司于2008年8月出資于成立，注冊(cè)資本為1 000萬(wàn)元，丙公司采用成本法進(jìn)行核算。2013年5月31日，甲公司向丙公司定向增發(fā)500萬(wàn)股普通股（面值為1元/ 股，市價(jià)為474元/股），對(duì)乙公司進(jìn)行吸收合并。為增發(fā)500萬(wàn)股普通股，甲公司向證券承銷(xiāo)機(jī)構(gòu)支付傭金和手續(xù)費(fèi)40萬(wàn)元；另外還

60、發(fā)生各項(xiàng)相關(guān)直接費(fèi)用5 萬(wàn)元。2013年5月31日，乙公司賬面凈資產(chǎn)的構(gòu)成為：股本1000萬(wàn)元，盈余公積380萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)620萬(wàn)元，合計(jì)2 000萬(wàn)元。2013年5月31日，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值、賬面價(jià)值、計(jì)稅基礎(chǔ)如表:  說(shuō)明：a2013年5月31日，乙公司應(yīng)收賬款賬面余額為600萬(wàn)元，壞賬準(zhǔn)備賬面余額為80萬(wàn)元，應(yīng)收賬款賬面價(jià)值為520萬(wàn)元；b2013年5月31日，乙公司固定資產(chǎn)賬面原價(jià)為1 000萬(wàn)元，累計(jì)折舊賬面余額為80萬(wàn)元，固定資產(chǎn)賬面凈值為920萬(wàn)元。  會(huì)計(jì)處理依據(jù)（與同一控制下的應(yīng)稅合并相同）  企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20

61、號(hào)企業(yè)合并  第六條 合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值（或發(fā)行股份面值總額）的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。  結(jié)論：  在會(huì)計(jì)上,按照賬面價(jià)值核算處理。  稅收處理依據(jù)（與上文介紹相同）  財(cái)稅200959號(hào)  第六條（四）項(xiàng)：企業(yè)合并，企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并，可以選擇特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：1合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債

62、的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。2被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼。3可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國(guó)債利率。4被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。  甲公司的賬務(wù)處理：  借：銀行存款                    &

63、#160; 500   應(yīng)收賬款                      600  庫(kù)存商品                      570

64、60; 固定資產(chǎn)                   1 000  遞延所得稅資產(chǎn)                20  貸：壞賬準(zhǔn)備          

65、60;           80  累計(jì)折舊                      80  短期借款              

66、;       150  應(yīng)付賬款                     350  遞延所得稅負(fù)債                30  股本丙公司

67、               500  公積股本溢價(jià)           1 500  借：資本公積股本溢價(jià)          40  貸：銀行存款        

68、60;             40  借：管理費(fèi)用                       5   貸：銀行存款          &

69、#160;            5  乙企業(yè)的賬務(wù)處理  乙公司只需結(jié)束賬簿記錄，無(wú)需進(jìn)行所得稅清算。  借：固定資產(chǎn)清理                920  累計(jì)折舊                     80