稅務(wù)爭(zhēng)議的解決

1、  稅務(wù)爭(zhēng)議的解決   摘要：稅務(wù)實(shí)踐中，稅務(wù)行政機(jī)關(guān)與納稅人之間的爭(zhēng)議不可避免。一旦發(fā)生爭(zhēng)議，按傳統(tǒng)稅法 理論 只能通過(guò)復(fù)議或訴訟的方式需求救濟(jì)。稅務(wù)契約在市場(chǎng) 經(jīng)濟(jì) 和民主法治觀念深入的今天成為解決稅務(wù)爭(zhēng)議的可能方式。適用得當(dāng)，不僅能規(guī)避復(fù)議和訴訟固有不足，還能提高稅務(wù)行政效率。關(guān)鍵詞：稅務(wù)爭(zhēng)議；復(fù)議；訴訟；契約稅務(wù)實(shí)踐中，稅務(wù)爭(zhēng)議不可避免。稅收爭(zhēng)議通常發(fā)生于稅務(wù)行政機(jī)關(guān)和納稅人之間，對(duì)稅收爭(zhēng)議的解決催生了相應(yīng)的稅收救濟(jì)制度，包括 法律 途徑和非法律途徑。其中的法律途徑主要指稅收行政復(fù)議和稅收行政訴訟。我國(guó)的稅務(wù)行政復(fù)議在與稅務(wù)行政訴訟的銜接方面，采

2、取必經(jīng)復(fù)議與選擇復(fù)議相結(jié)合的模式或體制。由于征稅與納稅而發(fā)生的納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間稅收方面的爭(zhēng)議，稅務(wù)行政復(fù)議是稅務(wù)行政訴訟的必經(jīng)前置程序，未經(jīng)復(fù)議，行政相對(duì)人不能向法院起訴。對(duì)于其他稅務(wù)爭(zhēng)議，如因處罰、保全措施及強(qiáng)制執(zhí)行等引起的爭(zhēng)議，行政相對(duì)人才可以選擇適用復(fù)議或訴訟程序。之予非法律途徑，也就是實(shí)踐中存在的解決稅務(wù)爭(zhēng)議的另一種 方法 稅務(wù)契約。這些解決稅務(wù)爭(zhēng)議的方法孰優(yōu)孰劣，如何選擇，筆者就此淺抒已見。一 稅收復(fù)議早于1950年12月15日政務(wù)院第63次會(huì)議通過(guò)的稅務(wù)復(fù)議委員會(huì)組織通則就初步確立了稅務(wù)行政復(fù)議制度。隨后幾經(jīng)存廢修改，直至行政復(fù)議法的頒布和稅收行政復(fù)議規(guī)

3、則(試行)的出臺(tái)，才為稅收行政復(fù)議提供了明確具體的依據(jù)。在稅收征納過(guò)程中，當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)與相對(duì)人發(fā)生爭(zhēng)議，采取復(fù)議前置程序。這種前置程序的設(shè)計(jì)是基于行政機(jī)關(guān)的自主性，避免司法權(quán)對(duì)行政權(quán)的過(guò)分干預(yù)，同時(shí)考慮到稅收案件的專業(yè)性和技術(shù)性，而作出的合理抉擇。依照理論和實(shí)務(wù)常識(shí)，稅收復(fù)議制度的邏輯起點(diǎn)無(wú)非是“提高稅收效率，用內(nèi)部監(jiān)督保證依法征稅”。但放眼于海外，考量稅收領(lǐng)域中美國(guó)的“窮盡救濟(jì)原則”、法國(guó)的“雙軌法院救濟(jì)制度”，還有日本、 臺(tái)灣 地區(qū)的“復(fù)查前置主義”，其制度設(shè)計(jì)的基點(diǎn)都在于保障國(guó)民權(quán)利，體現(xiàn)了濃厚的護(hù)納稅人權(quán)利的理念”。在當(dāng)前法治理念主導(dǎo)下，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)制度的深入，稅收復(fù)議制度設(shè)計(jì)應(yīng)以保障納

4、稅人權(quán)利為價(jià)值取向，突出人文關(guān)懷。同時(shí)改變 目前 我國(guó)復(fù)議機(jī)構(gòu)獨(dú)立性較弱的缺陷，通過(guò)機(jī)構(gòu)的重新調(diào)整來(lái)實(shí)現(xiàn)保障納稅人權(quán)利的目標(biāo)。復(fù)議不是目的，不具有終局性，它是納稅人權(quán)利救濟(jì)的方式，復(fù)議決定的正當(dāng)性還要面臨司法審查。二稅務(wù)行政訴訟稅務(wù)行政訴訟是通過(guò)司法途徑解決稅務(wù)糾紛的一種制度安排。它旨在保障納稅人等稅務(wù)當(dāng)事人的合法權(quán)益，監(jiān)督稅務(wù)機(jī)關(guān)正確執(zhí)法。我國(guó)稅務(wù)行政訴訟是隨著中華人民共和國(guó)行政訴訟法和中華人民共和國(guó)稅收征收管理法的頒布實(shí)施而正式建立、 發(fā)展 起來(lái)的。稅務(wù)行政訴訟是以法院為主體的司法審查活動(dòng)，體現(xiàn)了司法權(quán)和公民權(quán)對(duì)行政權(quán)的監(jiān)督和制約。稅務(wù)行政訴訟滿足了稅務(wù)當(dāng)事人權(quán)利救濟(jì)方式多樣化的要求，完善

5、了權(quán)利救濟(jì)體系?！盁o(wú)救濟(jì)即無(wú)權(quán)利”，一般而言，如果權(quán)利得不到救濟(jì)，那么權(quán)利只是形式上的權(quán)利。權(quán)利救濟(jì)是權(quán)利實(shí)現(xiàn)的最后保障。但稅務(wù)行政訴訟中時(shí)常出現(xiàn)的 問(wèn)題 亦不容忽視，諸如：稅務(wù)行政訴訟起訴率低但撤訴率高；訴訟受案范圍不完善；當(dāng)事人的訴訟選擇權(quán)多受限制，等等。這些問(wèn)題和現(xiàn)狀都與行政訴訟的立法初衷相悖，而又現(xiàn)實(shí)的存在著。相關(guān)學(xué)者紛紛提出各種應(yīng)對(duì)措施， 總結(jié) 如下述：加強(qiáng)民主與法制建設(shè)，改進(jìn)稅收法制 教育 方式，加快行政程序法建設(shè)，以增強(qiáng)稅務(wù)當(dāng)事人的法律意識(shí)、權(quán)利意識(shí)和訴訟安全意識(shí)；完善相關(guān)立法，確保當(dāng)事人能夠有效、充分行使訴訟權(quán)利；出臺(tái)稅務(wù)行政訴訟規(guī)則，擴(kuò)大稅務(wù)行政訴訟受案范圍；加快建立專業(yè)化的

6、稅務(wù)訴訟救濟(jì)機(jī)關(guān)一一稅務(wù)法院，提高審判效率和質(zhì)量。三稅收契約傳統(tǒng)的稅法理論認(rèn)為，稅收具有強(qiáng)制性、無(wú)償性和固定性，堅(jiān)持稅收法定主義，嚴(yán)格依據(jù)法律規(guī)定，反對(duì)以合同形式做出。依據(jù)稅收法定主義原則，在課稅要件具備的條件下，必須法定課稅事實(shí)明確存在，同時(shí)稅款核算亦嚴(yán)格遵守稅收法律的規(guī)定。然而稅務(wù)實(shí)踐中，課稅事實(shí)不明確、課稅要件不具備的情形時(shí)?？梢?。此時(shí)發(fā)生納稅爭(zhēng)議時(shí)，并不能參照刑法的“法無(wú)明文規(guī)定不為罪”的罪行法定原則，進(jìn)行簡(jiǎn)單套用，而應(yīng)兼顧征納雙方的權(quán)益，賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量的空間，以求實(shí)質(zhì)公平。1理論依據(jù)契約是私法范疇，體現(xiàn)的是平等主體間的合意，亦即當(dāng)事人雙方發(fā)生債權(quán)債務(wù)的合意，經(jīng)法國(guó)民法典引用并深

7、化，為大陸法系國(guó)家定義合同的共同理論依據(jù)。稅收契約概念早先來(lái)自德國(guó)著名教授漢斯的行政法教科書。漢斯教授在論述行政契約時(shí)給出了許多行政案例，其中有稅務(wù)機(jī)關(guān)與當(dāng)事人間就有關(guān)納稅事實(shí)的共同理解，并對(duì)課稅事實(shí)達(dá)成共識(shí)形成稅收契約。在我國(guó)稅法和稅收學(xué)說(shuō)中甚少提及“稅收契約”概念，但實(shí)踐中卻常有適用。司法解釋和國(guó)家賠償訴訟程序中，調(diào)解達(dá)成的賠償數(shù)額對(duì)雙方均有法律約束力，如稅收征管過(guò)程中，稅務(wù)機(jī)關(guān)為核定應(yīng)納稅款要求納稅人自行申報(bào)；稅務(wù)執(zhí)法之外的行政行為中，國(guó)家賠償、行政罰款等。契約關(guān)系作為一種理性關(guān)系，雙贏互利是雙方締約的基本動(dòng)機(jī)和目的歸屬，它意味著平等、獨(dú)立、合作、互惠、自由、約定、誠(chéng)信、公正、雙方合意與

8、自愿服從、義務(wù)與責(zé)任等 內(nèi)容 。這些特質(zhì)不但是私法領(lǐng)域健康發(fā)展的秘訣，也是當(dāng)今公法領(lǐng)域急需引入的積極元素。契約理念介入稅務(wù)行政的價(jià)值在于填補(bǔ)了其原本缺少的卻應(yīng)于重視和關(guān)注的性狀、屬性和作用?！岸愂掌跫s”的主體雙方是人民與國(guó)家，其所蘊(yùn)涵的征納雙方的交換關(guān)系是從整體而言的，不適用于單個(gè)納稅人與國(guó)家之間，納稅多少并不 影響 其對(duì)公共服務(wù)的享有。而且，盡管民主國(guó)家的稅收無(wú)不是人民換取公共服務(wù)的一種、“契約”，但由于各種服務(wù)在不同國(guó)家、不同體制甚至同一國(guó)家不同發(fā)展階段所體現(xiàn)的價(jià)值的差異性，“契約”期求的內(nèi)容會(huì)據(jù)此不同，人民和國(guó)家雙方都會(huì)致力于尋求利益最大化的點(diǎn)，這是一個(gè)公益與私益整合的過(guò)程，也是一個(gè)價(jià)值

9、博弈的過(guò)程，體現(xiàn)于稅收立法。 轉(zhuǎn)貼于 2稅法理念的轉(zhuǎn)變案以法定納稅為原則，以推定納稅為例外，這取因于我國(guó)的成文法傳統(tǒng)，要求稅務(wù)機(jī)關(guān)只能運(yùn)用 法律 ，不能曲解和隨意解釋法律。但是稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人在獲取涉稅信息方面的不對(duì)稱，混合著各自利益的對(duì)立，難免導(dǎo)致核定稅額與納稅人自我期盼稅額的分歧。這樣，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)單方面作出稅款核定決定，納稅人往往內(nèi)心不服而訴諸法律，提起行政訴訟。因?yàn)槎悇?wù)機(jī)關(guān)單方面確認(rèn)的事實(shí)很難如納稅人掌握的充分，所以其經(jīng)常會(huì)承擔(dān)敗訴的結(jié)果?；诖?，在考慮納稅人的利益后，由稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)動(dòng)稅收契約程序，既可實(shí)現(xiàn)“雙贏”，又可降低稅務(wù)行改訴訟的訟源，稅務(wù)契約當(dāng)應(yīng)有其存在的空間。當(dāng)然稅

10、收契約并非不受任何規(guī)范的限制的任意適用，它不能脫離稅收法定主義、量能納稅和稅收公平原則的強(qiáng)制規(guī)定。完全由稅務(wù)機(jī)關(guān)操控自由裁量的權(quán)利，就會(huì)滋生腐敗的可能，違背稅收契約制度設(shè)立的初衷?！敖^對(duì)的自由裁量主義使人民失去安全，并破壞法制的統(tǒng)一，而絕對(duì)的嚴(yán)格規(guī)則主義又使法律陷入僵化不能滿足 社會(huì) 生活的需要，并犧牲了個(gè)別正義，因此人們只得擺脫這兩種極端主張而尋求嚴(yán)格規(guī)則與自由裁量相結(jié)合之路。”稅收契約在整個(gè)稅收法律體系中，更處于一種補(bǔ)充地位。當(dāng)不可用復(fù)議、訴訟方式合理有效公平地解決稅收爭(zhēng)議時(shí)，可以選擇適用契約的方式。因此，我們既要認(rèn)識(shí)到傳統(tǒng)稅收爭(zhēng)議解決 方法 的合理性和主導(dǎo)地位，也要意識(shí)到稅收契約產(chǎn)生和

11、發(fā)展 合理性和合法性。稅收契約作為彈性化的手段、作為一種制度，在當(dāng)前稅收訴訟案件畸高的狀況下，謀求一種高效的征納爭(zhēng)議解決方式。3稅法的私法化也為用契約解決稅務(wù)爭(zhēng)議提供了可能稅法雖然具有極強(qiáng)的行政法特征，但通常被歸入 經(jīng)濟(jì) 法中的宏觀調(diào)控法。在稅收法律關(guān)系中，稅務(wù)機(jī)關(guān)一直代表國(guó)家作為權(quán)力主體實(shí)施稅務(wù)行政行為。隨著經(jīng)濟(jì)全球化，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)、民主 政治 觀念的深化，以國(guó)家意志為中心的“稅收權(quán)力論”為“稅收債權(quán)論”取代，“稅法中的 理論 、概念、制度和規(guī)范將會(huì)越來(lái)越普遍，稅法的私法化趨勢(shì)也是未來(lái) 中國(guó) 稅收法治的重要的發(fā)展趨勢(shì)?！?1)與傳統(tǒng)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)，我國(guó)長(zhǎng)期站在國(guó)家分配論的財(cái)政學(xué)立場(chǎng)，從國(guó)家實(shí)現(xiàn)其

12、職能的角度來(lái)定義稅收。然而自由民主思想的傳播、市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和市場(chǎng)化改革促進(jìn)了課稅理論依據(jù)的轉(zhuǎn)變。稅收意味著納稅人的人格獨(dú)立，私有財(cái)產(chǎn)的合法存在，這些條件在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)制度下的今天都己存在。我國(guó)2004的憲法修正案就的確規(guī)定“公民的合法的私有財(cái)產(chǎn)不受侵犯”。我們需在堅(jiān)持稅法公法性的前提下，吸收西方在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下發(fā)展的稅收課征依據(jù)理論，站在個(gè)人角度以社會(huì)契約的理念賦予稅法私法色彩。(2)稅法的概念范疇也開始私法化，稅法中私法概念的大量出現(xiàn)成為稅法私法化的一項(xiàng)特征。私法上的交易行為以及作為行為對(duì)象的各種財(cái)產(chǎn)是稅收和稅法存在的基礎(chǔ)，稅收必須建立在私法的基礎(chǔ)上。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，新的經(jīng)濟(jì)形式和交易對(duì)象的出

13、現(xiàn)，使得稅法從私法中借用的概念和范疇越來(lái)越多。(3)稅收法律關(guān)系是國(guó)家對(duì)納稅人請(qǐng)求履行稅收債務(wù)的關(guān)系，國(guó)家和納稅人是法律上債權(quán)人和債務(wù)人的對(duì)應(yīng)關(guān)系。在深化市場(chǎng)改革的今天，確定稅收法律關(guān)系債的性質(zhì)對(duì)稅法地位的加強(qiáng)和稅法體系的完善都是至關(guān)重要的。稅收法律關(guān)系的“債”的性質(zhì)屬于“公法之債”，具有不同于私法之債的特性，但這不僅不妨礙在解決稅收債權(quán)債務(wù)爭(zhēng)議時(shí)引入契約方法，恰恰為稅收契約制度提供了滋生的土壤。(4)承認(rèn)稅收法律關(guān)系“債”的性質(zhì)，無(wú)論在稅收實(shí)體法還是程序法都可以相應(yīng)引入民法債的理論和相關(guān)制度(諸如：納稅擔(dān)保、稅務(wù)代理、稅收債權(quán)保全、納稅人合理信賴等)，完善稅法體系，保護(hù)稅收債權(quán)和納稅債務(wù)人利

14、益。四 結(jié)論“契約是意志自由的雙方所作出的合意，這種合意來(lái)自平等、友好的協(xié)商。協(xié)商是契約的重要理念，體現(xiàn)出一種雙向交流與溝通的精神，這一點(diǎn)在習(xí)慣于以單方意志思考的行政領(lǐng)域尤顯得難能可貴，它能彌補(bǔ)權(quán)力行政的不足，讓納稅人參與到優(yōu)化稅務(wù)行政的過(guò)程中?！碑?dāng)代法治社會(huì)的調(diào)解并不是“向因缺乏資源而不能通過(guò)審判購(gòu)買正義的人們推銷質(zhì)次價(jià)廉的正義”，而是一種包含著利己動(dòng)機(jī)和共同動(dòng)機(jī)的“契約型調(diào)解”，它意味著相對(duì)獨(dú)立的意識(shí)的存在。而雙方的合意可以在互動(dòng)的過(guò)程中得以找到。傳統(tǒng)稅法以權(quán)力為中心，以稅務(wù)機(jī)關(guān)的單方意志為表現(xiàn)形式，但市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展促使國(guó)家樹立行政服務(wù)化的觀念，兼顧行政相對(duì)人的利益。稅務(wù)行政機(jī)關(guān)偏愛權(quán)力手段的法律取向，已經(jīng)越來(lái)越