第八章會計政策、

1、第八章會計政策、會計估計變第八章會計政策、會計估計變更和會計差錯更正更和會計差錯更正本章應(yīng)關(guān)注的主要內(nèi)容有：本章應(yīng)關(guān)注的主要內(nèi)容有：（1）掌握會計政策變更的條件；）掌握會計政策變更的條件；（2）掌握會計政策變更的會計處理；）掌握會計政策變更的會計處理；（3）掌握會計估計變更的會計處理；）掌握會計估計變更的會計處理；（4）掌握前期差錯更正的會計處理；）掌握前期差錯更正的會計處理；（5）熟悉會計估計變更的條件。）熟悉會計估計變更的條件。v一、會計政策變更的概念一、會計政策變更的概念（一）會計政策的概念（一）會計政策的概念會計政策，是指企業(yè)在會計確認、計量和會計政策，是指企業(yè)在會計確認、計量和報告中

2、所采用的原則、基礎(chǔ)和會計處理方法。報告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會計處理方法。企業(yè)采用的會計計量基礎(chǔ)也屬于會計政策。企業(yè)采用的會計計量基礎(chǔ)也屬于會計政策。（二）會計政策變更的概念（二）會計政策變更的概念會計政策變更，是指企業(yè)對相同的交易或會計政策變更，是指企業(yè)對相同的交易或事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行為。的行為。企業(yè)的會計政策一經(jīng)確定，不得隨意變更。企業(yè)的會計政策一經(jīng)確定，不得隨意變更。如需變更的，應(yīng)當在附注中說明。如需變更的，應(yīng)當在附注中說明。v二、會計政策變更的條件二、會計政策變更的條件企業(yè)采用的會計政策，在每一會計期間和前后各期應(yīng)當保持

3、企業(yè)采用的會計政策，在每一會計期間和前后各期應(yīng)當保持一致，不得隨意變更。會計政策變更并不意味著以前期間的會計一致，不得隨意變更。會計政策變更并不意味著以前期間的會計政策是錯誤的，而是由于情況發(fā)生了變化，或者掌握了新的信息，政策是錯誤的，而是由于情況發(fā)生了變化，或者掌握了新的信息，積累了更多的經(jīng)驗，使得變更會計政策能夠更好地反映企業(yè)的財積累了更多的經(jīng)驗，使得變更會計政策能夠更好地反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。如果以前期間會計政策的運用是務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。如果以前期間會計政策的運用是錯誤的，則屬于差錯，應(yīng)按前期差錯更正的規(guī)定進行處理。錯誤的，則屬于差錯，應(yīng)按前期差錯更正的規(guī)定進

4、行處理。滿足下列條件之一的，企業(yè)可以變更會計政策：滿足下列條件之一的，企業(yè)可以變更會計政策：（一）法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更；（一）法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更；（二）會計政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計信息。（二）會計政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計信息。以下各項不屬于會計政策變更：以下各項不屬于會計政策變更：1.本期發(fā)生的交易或者事項與以前相比具有本質(zhì)差別而采用本期發(fā)生的交易或者事項與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會計政策；新的會計政策；2.對初次發(fā)生的或不重要的交易或者事項采用新的會計政策。對初次發(fā)生的或不重要的交易或者事項采用新的會計政策。

5、v三、會計政策變更的會計處理三、會計政策變更的會計處理（一）企業(yè)根據(jù)法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的（一）企業(yè)根據(jù)法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更會計政策的，應(yīng)當按照國家相關(guān)會計制度等要求變更會計政策的，應(yīng)當按照國家相關(guān)會計規(guī)定執(zhí)行。會計規(guī)定執(zhí)行。（二）會計政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的（二）會計政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計信息的，應(yīng)當采用追溯調(diào)整法處理，將會計政策會計信息的，應(yīng)當采用追溯調(diào)整法處理，將會計政策變更累積影響數(shù)調(diào)整列報前期最早期初留存收益，其變更累積影響數(shù)調(diào)整列報前期最早期初留存收益，其他相關(guān)項目的期初余額和列報前期披露的其他比較數(shù)他相關(guān)項目的期初余額和列報前

6、期披露的其他比較數(shù)據(jù)也應(yīng)當一并調(diào)整，但確定該項會計政策變更累積影據(jù)也應(yīng)當一并調(diào)整，但確定該項會計政策變更累積影響數(shù)不切實可行的除外。響數(shù)不切實可行的除外。追溯調(diào)整法，是指對某項交易或事項變更會計政追溯調(diào)整法，是指對某項交易或事項變更會計政策，視同該項交易或事項初次發(fā)生時即采用變更后的策，視同該項交易或事項初次發(fā)生時即采用變更后的會計政策，并以此對財務(wù)報表相關(guān)項目進行調(diào)整的方會計政策，并以此對財務(wù)報表相關(guān)項目進行調(diào)整的方法。法。追溯調(diào)整法的運用通常由以下幾步構(gòu)成：追溯調(diào)整法的運用通常由以下幾步構(gòu)成：v1.計算會計政策變更的累計影響數(shù)計算會計政策變更的累計影響數(shù)留存收益包括當年和以前年度的未分配利

7、潤和按照相關(guān)法留存收益包括當年和以前年度的未分配利潤和按照相關(guān)法律規(guī)定提取并累積的盈余公積。調(diào)整期初留存收益是指對期初律規(guī)定提取并累積的盈余公積。調(diào)整期初留存收益是指對期初未分配利潤和盈余公積兩個項目進行調(diào)整。未分配利潤和盈余公積兩個項目進行調(diào)整。會計政策變更累積影響數(shù)，是指按照變更后的會計政策對會計政策變更累積影響數(shù)，是指按照變更后的會計政策對以前各期追溯計算的列報前期最早期初留存收益應(yīng)有金額與現(xiàn)以前各期追溯計算的列報前期最早期初留存收益應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。有金額之間的差額。會計政策變更的累積影響數(shù)，通?？梢酝ㄟ^以下各步計算會計政策變更的累積影響數(shù)，通?？梢酝ㄟ^以下各步計算獲得：獲

8、得：第一步，根據(jù)新的會計政策重新計算受影響的前期交易或第一步，根據(jù)新的會計政策重新計算受影響的前期交易或事項；事項；第二步，計算兩種會計政策下的差異；第二步，計算兩種會計政策下的差異；第三步，計算差異的所得稅影響金額；第三步，計算差異的所得稅影響金額；第四步，確定前期中每一期的稅后差異；第四步，確定前期中每一期的稅后差異；第五步，計算會計政策變更的累積影響數(shù)。第五步，計算會計政策變更的累積影響數(shù)。2.相關(guān)賬務(wù)處理相關(guān)賬務(wù)處理3.調(diào)整報表相關(guān)項目調(diào)整報表相關(guān)項目4.報表附注說明報表附注說明v（三）確定會計政策變更對列報前期影響數(shù)不（三）確定會計政策變更對列報前期影響數(shù)不切實可行的，應(yīng)當從可追溯調(diào)

9、整的最早期間期切實可行的，應(yīng)當從可追溯調(diào)整的最早期間期初開始應(yīng)用變更后的會計政策。初開始應(yīng)用變更后的會計政策。在當期期初確定會計政策變更對以前各期在當期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數(shù)不切實可行的，應(yīng)當采用未來適用累積影響數(shù)不切實可行的，應(yīng)當采用未來適用法處理。未來適用法，是指將變更后的會計政法處理。未來適用法，是指將變更后的會計政策應(yīng)用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項，策應(yīng)用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項，或者在會計估計變更當期和未來期間確認會計或者在會計估計變更當期和未來期間確認會計估計變更影響數(shù)的方法。例如，企業(yè)因賬簿、估計變更影響數(shù)的方法。例如，企業(yè)因賬簿、憑證超過法定保存期

10、限而銷毀，或因火災(zāi)、水憑證超過法定保存期限而銷毀，或因火災(zāi)、水災(zāi)等不可抗力以及因盜竊、故意毀壞等人為因災(zāi)等不可抗力以及因盜竊、故意毀壞等人為因素而毀壞、遺失等，可能使當期期初確定會計素而毀壞、遺失等，可能使當期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數(shù)不切實可行。政策變更對以前各期累積影響數(shù)不切實可行。v累積影響數(shù)通?？梢酝ㄟ^以下各步計算獲得：累積影響數(shù)通?？梢酝ㄟ^以下各步計算獲得：v第一步，根據(jù)新會計政策重新計算受影響的第一步，根據(jù)新會計政策重新計算受影響的前期交易或事項；前期交易或事項；v第二步，計算兩種會計政策下的差異；第二步，計算兩種會計政策下的差異；v第三步，計算差異的所得稅影響金額；

11、第三步，計算差異的所得稅影響金額；v第四步，確定前期中的每一期的稅后差異；第四步，確定前期中的每一期的稅后差異；v第五步，計算會計政策變更的累積影響數(shù)。第五步，計算會計政策變更的累積影響數(shù)。v需要注意的是，對以前年度損益進行追溯調(diào)需要注意的是，對以前年度損益進行追溯調(diào)整或追溯重述的，應(yīng)當重新計算各列報期間整或追溯重述的，應(yīng)當重新計算各列報期間的每股收益。的每股收益。v【例【例231】 甲公司甲公司205年、年、206年分別以年分別以4 500 000元和元和1 100 000元的價格從股票市場元的價格從股票市場購入購入a、b兩只以交易為目的的股票（假設(shè)不考兩只以交易為目的的股票（假設(shè)不考慮購入

12、股票發(fā)生的交易費用），市價一直高于慮購入股票發(fā)生的交易費用），市價一直高于購入成本。公司采用成本與市價孰低法對購入購入成本。公司采用成本與市價孰低法對購入股票進行計量。公司從股票進行計量。公司從207年起對其以交易為年起對其以交易為目的購入的股票由成本與市價孰低改為公允價目的購入的股票由成本與市價孰低改為公允價值計量，公司保存的會計資料比較齊備，可以值計量，公司保存的會計資料比較齊備，可以通過會計資料追溯計算。假設(shè)所得稅稅率為通過會計資料追溯計算。假設(shè)所得稅稅率為25，公司按凈利潤的，公司按凈利潤的10提取法定盈余公積，提取法定盈余公積，按凈利潤的按凈利潤的5提取任意盈余公積。公司發(fā)行股提取任

13、意盈余公積。公司發(fā)行股票份額為票份額為4 500萬股。兩種方法計量的交易性金萬股。兩種方法計量的交易性金融資產(chǎn)賬面價值如表融資產(chǎn)賬面價值如表231所示：所示：v根據(jù)上述資料，甲公司的會計處理如下：v1計算改變交易性金融資產(chǎn)計量方法后的累積影響數(shù)如表232所示：v v甲公司甲公司207年年12月月31日的比較財務(wù)報表列報前期最日的比較財務(wù)報表列報前期最早期初為早期初為206年年1月月1日。日。v甲公司在甲公司在205年年末按公允價值計量的賬面價值為年年末按公允價值計量的賬面價值為5 100 000元，按成本與市價孰低計量的賬面價值為元，按成本與市價孰低計量的賬面價值為4 500 000元，兩者的

14、所得稅影響合計為元，兩者的所得稅影響合計為150 000元，兩元，兩者差異的稅后凈影響額為者差異的稅后凈影響額為450 000元，即為該公司元，即為該公司2006年期初由成本與市價孰低改為公允價值的累積影年期初由成本與市價孰低改為公允價值的累積影響數(shù)。響數(shù)。v甲公司在甲公司在206年年末按公允價值計量的賬面價值為年年末按公允價值計量的賬面價值為6 400 000元，按成本與市價孰低計量的賬面價值為元，按成本與市價孰低計量的賬面價值為5 600 000元，兩者的所得稅影響合計為元，兩者的所得稅影響合計為200 000元，兩元，兩者差異的稅后凈影響額為者差異的稅后凈影響額為600 000元，其中，

15、元，其中，450 000元是調(diào)整元是調(diào)整206年累積影響數(shù)，年累積影響數(shù)，150 000元是調(diào)整元是調(diào)整206年當期金額。年當期金額。v甲公司按照公允價值重新計量甲公司按照公允價值重新計量206年年末年年末b股票賬面股票賬面價值，其結(jié)果為公允價值變動收益少計了價值，其結(jié)果為公允價值變動收益少計了200 000元，元，所得稅費用少計了所得稅費用少計了50 000元，凈利潤少計了元，凈利潤少計了150 000元。元。v2編制有關(guān)項目的調(diào)整分錄：編制有關(guān)項目的調(diào)整分錄：v（1）對）對205年有關(guān)事項的調(diào)整分錄：年有關(guān)事項的調(diào)整分錄：v對對205年有關(guān)事項的調(diào)整分錄：年有關(guān)事項的調(diào)整分錄：v借：交易性

16、金融資產(chǎn)借：交易性金融資產(chǎn)公允價值變動公允價值變動 600 000v貸：利潤分配貸：利潤分配未分配利潤未分配利潤 450 000v遞延所得稅負債遞延所得稅負債 150 000v調(diào)整利潤分配：調(diào)整利潤分配：v按照凈利潤的按照凈利潤的10%提取法定盈余公積，按照凈利潤的提取法定盈余公積，按照凈利潤的5%提取任提取任意盈余公積，共計提取盈余公積意盈余公積，共計提取盈余公積450 00015%=67 500（元）。（元）。v借：利潤分配借：利潤分配未分配利潤未分配利潤 67 500v貸：盈余公積貸：盈余公積67 500v（2）對）對206年有關(guān)事項的調(diào)整分錄：年有關(guān)事項的調(diào)整分錄：v調(diào)整交易性金融資產(chǎn)

17、：調(diào)整交易性金融資產(chǎn)：v借：交易性金融資產(chǎn)借：交易性金融資產(chǎn)公允價值變動公允價值變動 200 000v 貸：利潤分配貸：利潤分配未分配利潤未分配利潤 150 000v 遞延所得稅負債遞延所得稅負債 50 000v調(diào)整利潤分配：調(diào)整利潤分配：v按照凈利潤的按照凈利潤的10%提取法定盈余公積，按照凈利潤的提取法定盈余公積，按照凈利潤的5%提取任意盈余公積，共計提取盈余公積提取任意盈余公積，共計提取盈余公積150 00015%=22 500（元）。（元）。v借：利潤分配借：利潤分配未分配利潤未分配利潤 22 500v 貸：盈余公積貸：盈余公積 22 500v3財務(wù)報表調(diào)整和重述（財務(wù)報表略）。財務(wù)報

18、表調(diào)整和重述（財務(wù)報表略）。v甲公司在列報甲公司在列報207年財務(wù)報表時，應(yīng)調(diào)整年財務(wù)報表時，應(yīng)調(diào)整207年資年資產(chǎn)負債表有關(guān)項目的年初余額、利潤表有關(guān)項目的上產(chǎn)負債表有關(guān)項目的年初余額、利潤表有關(guān)項目的上年金額及所有者權(quán)益變動表有關(guān)項目的上年金額和本年金額及所有者權(quán)益變動表有關(guān)項目的上年金額和本年金額也應(yīng)進行調(diào)整。年金額也應(yīng)進行調(diào)整。v資產(chǎn)負債表項目的調(diào)整：資產(chǎn)負債表項目的調(diào)整：v調(diào)增交易性金融資產(chǎn)年初余額調(diào)增交易性金融資產(chǎn)年初余額800 000元；調(diào)增遞延所元；調(diào)增遞延所得稅負債年初余額得稅負債年初余額200 000元；調(diào)增盈余公積年初余額元；調(diào)增盈余公積年初余額90 000元；調(diào)增未分配

19、利潤年初余額元；調(diào)增未分配利潤年初余額510 000元。元。 v利潤表項目的調(diào)整：利潤表項目的調(diào)整：v調(diào)增公允價值變動收益上年金額調(diào)增公允價值變動收益上年金額200 000元；調(diào)元；調(diào)增所得稅費用上年金額增所得稅費用上年金額50 000元；調(diào)增凈利潤元；調(diào)增凈利潤上年金額上年金額150 000元；調(diào)增基本每股收益上年金元；調(diào)增基本每股收益上年金額額0.0033元。元。v所有者權(quán)益變動表項目的調(diào)整：所有者權(quán)益變動表項目的調(diào)整：v調(diào)增會計政策變更項目中盈余公積上年金額調(diào)增會計政策變更項目中盈余公積上年金額67 500元，未分配利潤上年金額元，未分配利潤上年金額382 500元，所有元，所有者權(quán)益合

20、計上年金額者權(quán)益合計上年金額450 000元。元。v調(diào)增會計政策變更項目中盈余公積本年金額調(diào)增會計政策變更項目中盈余公積本年金額22 500元，未分配利潤本年金額元，未分配利潤本年金額127 500元，所有元，所有者權(quán)益合計本年金額者權(quán)益合計本年金額150 000元。元。 v（二）未來適用法（二）未來適用法v未來適用法，是指將變更后的會計政策應(yīng)用于變更日及以后發(fā)未來適用法，是指將變更后的會計政策應(yīng)用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項，或者在會計估計變更當期和未來期間確認生的交易或者事項，或者在會計估計變更當期和未來期間確認會計估計變更影響數(shù)的方法。會計估計變更影響數(shù)的方法。v在未來適用法下，不需

21、要計算會計政策變更產(chǎn)生的累積影響數(shù)，在未來適用法下，不需要計算會計政策變更產(chǎn)生的累積影響數(shù)，也無須重編以前年度的財務(wù)報表。企業(yè)會計賬簿記錄及財務(wù)報也無須重編以前年度的財務(wù)報表。企業(yè)會計賬簿記錄及財務(wù)報表上反映的金額，變更之日仍保留原有的金額，不因會計政策表上反映的金額，變更之日仍保留原有的金額，不因會計政策變更而改變以前年度的既定結(jié)果，并在現(xiàn)有金額的基礎(chǔ)上再按變更而改變以前年度的既定結(jié)果，并在現(xiàn)有金額的基礎(chǔ)上再按新的會計政策進行核算。新的會計政策進行核算。v【例【例232】 乙公司原對發(fā)出存貨采用后進先出法，由于采用乙公司原對發(fā)出存貨采用后進先出法，由于采用新準則，按其規(guī)定，公司從新準則，按其

22、規(guī)定，公司從207年年1月月1日起改用先進先出法。日起改用先進先出法。207年年1月月1日存貨的價值為日存貨的價值為2 500 000元，公司當年購入存貨元，公司當年購入存貨的實際成本為的實際成本為18 000 000元元207年年12月月31日按先進先出法計日按先進先出法計算確定的存貨價值為算確定的存貨價值為4 500 000元，當年銷售額為元，當年銷售額為25 000 000元，元，假設(shè)該年度其他費用為假設(shè)該年度其他費用為1 200 000元，所得稅稅率為元，所得稅稅率為25。207年年12月月31日按后進先出法計算的存貨價值為日按后進先出法計算的存貨價值為2 200 000元。元。v乙公

23、司由于法律環(huán)境變化而改變會計政策，假定對其采用未來乙公司由于法律環(huán)境變化而改變會計政策，假定對其采用未來適用法進行處理，即對存貨采用先進先出法從適用法進行處理，即對存貨采用先進先出法從207年及以后年及以后才適用，不需要計算才適用，不需要計算207年年1月月1日以前按先進先出法計算存日以前按先進先出法計算存貨應(yīng)有的余額，以及對留存收益的影響金額。貨應(yīng)有的余額，以及對留存收益的影響金額。v計算確定會計政策變更對當期凈利潤的影響數(shù)如表計算確定會計政策變更對當期凈利潤的影響數(shù)如表233所示：所示：v公司由于會計政策變更使當期凈利潤增加了公司由于會計政策變更使當期凈利潤增加了1 725 000元。其中

24、，采用先進先出法的銷售成本元。其中，采用先進先出法的銷售成本為：期初存貨為：期初存貨+購入存貨實際成本購入存貨實際成本-期末存貨期末存貨=2 500 000+18 000 000-4 500 000=16 000 000（元）；采用后進先出法的銷售成本為：期初（元）；采用后進先出法的銷售成本為：期初存貨存貨+購入存貨實際成本購入存貨實際成本-期末存貨期末存貨=2 500 000+18 000 000-2 200 000=18 300 000（元）。（元）。v第二節(jié)會計估計變更第二節(jié)會計估計變更 v一、會計估計變更的概念一、會計估計變更的概念（一）會計估計的概念（一）會計估計的概念會計估計，是指

25、企業(yè)對其結(jié)果不確定的交易或事會計估計，是指企業(yè)對其結(jié)果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。項以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。（二）會計估計變更的概念（二）會計估計變更的概念會計估計變更，是指由于資產(chǎn)和負債的當前狀況會計估計變更，是指由于資產(chǎn)和負債的當前狀況及預(yù)期經(jīng)濟利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對資產(chǎn)或負及預(yù)期經(jīng)濟利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對資產(chǎn)或負債的賬面價值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進行調(diào)整。例債的賬面價值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進行調(diào)整。例如，固定資產(chǎn)折舊方法由年限平均法改為年數(shù)總和法。如，固定資產(chǎn)折舊方法由年限平均法改為年數(shù)總和法。企業(yè)據(jù)以進行估計的基礎(chǔ)發(fā)生了變化，或者由于

26、企業(yè)據(jù)以進行估計的基礎(chǔ)發(fā)生了變化，或者由于取得新信息、積累更多經(jīng)驗以及后來的發(fā)展變化，可取得新信息、積累更多經(jīng)驗以及后來的發(fā)展變化，可能需要對會計估計進行修訂。會計估計變更的依據(jù)應(yīng)能需要對會計估計進行修訂。會計估計變更的依據(jù)應(yīng)當真實、可靠。當真實、可靠。v二、會計估計變更的會計處理二、會計估計變更的會計處理企業(yè)對會計估計變更應(yīng)當采用未來適用法企業(yè)對會計估計變更應(yīng)當采用未來適用法處理。處理。（一）會計估計的變更僅影響變更當期的，（一）會計估計的變更僅影響變更當期的，其影響數(shù)應(yīng)當在變更當期予以確認。其影響數(shù)應(yīng)當在變更當期予以確認。（二）會計估計的變更既影響變更當期又（二）會計估計的變更既影響變更當

27、期又影響未來期間的，其影響數(shù)應(yīng)當在變更當期和影響未來期間的，其影響數(shù)應(yīng)當在變更當期和未來期間予以確認。未來期間予以確認。（三）難以對某項變更區(qū)分為會計政策變（三）難以對某項變更區(qū)分為會計政策變更或會計估計變更的，應(yīng)當將其作為會計估計更或會計估計變更的，應(yīng)當將其作為會計估計變更處理。變更處理。v【例題【例題3】甲公司】甲公司2006年年12月月20日購入一臺管理用設(shè)日購入一臺管理用設(shè)備，原始價值為備，原始價值為100萬元，原估計使用年限為萬元，原估計使用年限為10年，年，預(yù)計凈殘值為預(yù)計凈殘值為4萬元，按雙倍余額遞減法計提折舊。由萬元，按雙倍余額遞減法計提折舊。由于固定資產(chǎn)所含經(jīng)濟利益預(yù)期實現(xiàn)方

28、式的改變和技術(shù)于固定資產(chǎn)所含經(jīng)濟利益預(yù)期實現(xiàn)方式的改變和技術(shù)因素的原因，已不能繼續(xù)按原定的折舊方法、折舊年因素的原因，已不能繼續(xù)按原定的折舊方法、折舊年限計提折舊。甲公司于限計提折舊。甲公司于2009年年1月月1日將設(shè)備的折舊方日將設(shè)備的折舊方法改為年限平均法，將設(shè)備的折舊年限由原來的法改為年限平均法，將設(shè)備的折舊年限由原來的10年年改為改為8年，預(yù)計凈殘值仍為年，預(yù)計凈殘值仍為4萬元。甲公司所得稅采用萬元。甲公司所得稅采用債務(wù)法核算，適用的所得稅稅率為債務(wù)法核算，適用的所得稅稅率為33%。要求：（要求：（1）計算上述設(shè)備）計算上述設(shè)備2007年和年和2008年計提年計提的折舊額；的折舊額；（

29、2）計算上述設(shè)備）計算上述設(shè)備2009年計提的折舊額；年計提的折舊額；（3）計算上述會計估計變更對）計算上述會計估計變更對2009年凈利潤的年凈利潤的影響影響v（1）設(shè)備）設(shè)備2007年計提的折舊額年計提的折舊額10020%20（萬（萬元）元）設(shè)備設(shè)備2008年計提的折舊額（年計提的折舊額（100-20）20%16（萬元）（萬元）（2）2009年年1月月1日設(shè)備的賬面凈值日設(shè)備的賬面凈值100-20-1664（萬元）（萬元）設(shè)備設(shè)備2009年計提的折舊額（年計提的折舊額（64-4）（8-2）10（萬元）（萬元）（3）按原會計估計，設(shè)備）按原會計估計，設(shè)備2009年計提的折舊額年計提的折舊額（1

30、00-20-16）20%12.8（萬元）（萬元）上述會計估計變更使上述會計估計變更使2009年凈利潤增加（年凈利潤增加（12.8-10）（1-33%）1.876（萬元）（萬元）【例【例16-2】abc公司于公司于2007年年1月月1日起開始計提日起開始計提折舊的管理用設(shè)備一臺，價值折舊的管理用設(shè)備一臺，價值84000元，預(yù)計使用年元，預(yù)計使用年限為限為8年，預(yù)計凈殘值為年，預(yù)計凈殘值為4000元，按直線法計提折舊。元，按直線法計提折舊。至至2011年初，由于新技術(shù)發(fā)展等原因，需要對原估計年初，由于新技術(shù)發(fā)展等原因，需要對原估計的使用年限和凈殘值做出修正，修改后該設(shè)備預(yù)計尚的使用年限和凈殘值做出

31、修正，修改后該設(shè)備預(yù)計尚可使用年限為可使用年限為2年，預(yù)計凈殘值為年，預(yù)計凈殘值為2000元。元。vabc公司對上述會計估計變更的處理方式如下：公司對上述會計估計變更的處理方式如下：（1）不調(diào)整以前各期折舊，也不計算累積影響數(shù)。）不調(diào)整以前各期折舊，也不計算累積影響數(shù)。（2）變更日以后發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)改按新的估計提取折舊。）變更日以后發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)改按新的估計提取折舊。按原估計，每年折舊額為按原估計，每年折舊額為10000元，已提折舊元，已提折舊4年，共計年，共計40000元，固定資產(chǎn)賬面價值為元，固定資產(chǎn)賬面價值為44000元，則第五年相關(guān)科目的元，則第五年相關(guān)科目的期初余額如下：期初余額如下

32、：固定資產(chǎn)固定資產(chǎn)84000減：累計折舊減：累計折舊40000固定資產(chǎn)賬面價值固定資產(chǎn)賬面價值44000改變預(yù)計使用年限后，改變預(yù)計使用年限后，2011年起每年計提的折舊費用為年起每年計提的折舊費用為21000元元（440002000）2。2011年不必對以前年度已提年不必對以前年度已提折舊進行調(diào)整，只需按重新預(yù)計的尚可使用年限和凈殘值計算折舊進行調(diào)整，只需按重新預(yù)計的尚可使用年限和凈殘值計算確定年折舊費用，有關(guān)會計處理如下：確定年折舊費用，有關(guān)會計處理如下：借：管理費用借：管理費用21000貸：累計折舊貸：累計折舊21000（3）附注說明。）附注說明。本公司一臺管理用設(shè)備，成本為本公司一臺管

33、理用設(shè)備，成本為84000元，原預(yù)計使用年元，原預(yù)計使用年限為限為8年，預(yù)計凈殘值為年，預(yù)計凈殘值為4000元，按直線法計提折舊。由于新元，按直線法計提折舊。由于新技術(shù)發(fā)展，該設(shè)備已不能按原預(yù)計使用年限計提折舊，本公司技術(shù)發(fā)展，該設(shè)備已不能按原預(yù)計使用年限計提折舊，本公司于于2011年初將該設(shè)備的預(yù)計尚可使用年限變更為年初將該設(shè)備的預(yù)計尚可使用年限變更為2年，預(yù)計凈年，預(yù)計凈殘值變更為殘值變更為2000元，以反映該設(shè)備在目前情況下的預(yù)計尚可使元，以反映該設(shè)備在目前情況下的預(yù)計尚可使用年限和凈殘值。此估計變更影響本年度凈利潤減少數(shù)為用年限和凈殘值。此估計變更影響本年度凈利潤減少數(shù)為7370元元（

34、2100010000）（133%）。v第三節(jié)第三節(jié) 前期差錯及其更正前期差錯及其更正v一、前期差錯概述一、前期差錯概述v前期差錯，是指由于沒有運用或錯誤運用下列前期差錯，是指由于沒有運用或錯誤運用下列兩種信息，而對前期財務(wù)報表造成省略或錯報：兩種信息，而對前期財務(wù)報表造成省略或錯報：（1）編報前期財務(wù)報表時預(yù)期能夠取得并加以）編報前期財務(wù)報表時預(yù)期能夠取得并加以考慮的可靠信息；（考慮的可靠信息；（2）前期財務(wù)報告批準報出）前期財務(wù)報告批準報出時能夠取得的可靠信息。前期差錯通常包括計時能夠取得的可靠信息。前期差錯通常包括計算錯誤、應(yīng)用會計政策錯誤、疏忽或曲解事實算錯誤、應(yīng)用會計政策錯誤、疏忽或曲

35、解事實以及舞弊產(chǎn)生的影響以及存貨、固定資產(chǎn)盤盈以及舞弊產(chǎn)生的影響以及存貨、固定資產(chǎn)盤盈等。沒有運用或錯誤運用上述兩種信息而形成等。沒有運用或錯誤運用上述兩種信息而形成前期差錯的情形主要有：前期差錯的情形主要有：v（1）計算以及賬戶分類錯誤。例如，企業(yè)購入的五年）計算以及賬戶分類錯誤。例如，企業(yè)購入的五年期國債，意圖長期持有，但在記賬時記入了交易性金期國債，意圖長期持有，但在記賬時記入了交易性金融資產(chǎn)，導(dǎo)致賬戶分類上的錯誤，并導(dǎo)致在資產(chǎn)負債融資產(chǎn)，導(dǎo)致賬戶分類上的錯誤，并導(dǎo)致在資產(chǎn)負債表上流動資產(chǎn)和非流動資產(chǎn)的分類也有誤。表上流動資產(chǎn)和非流動資產(chǎn)的分類也有誤。v（2）采用法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)

36、一的會計制度等）采用法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等不允許的會計政策。例如，按照不允許的會計政策。例如，按照企業(yè)會計準則第企業(yè)會計準則第17號號借款費用借款費用的規(guī)定，為購建固定資產(chǎn)的專門借的規(guī)定，為購建固定資產(chǎn)的專門借款而發(fā)生的借款費用，滿足一定條件的，在固定資產(chǎn)款而發(fā)生的借款費用，滿足一定條件的，在固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的，應(yīng)予資本化，記入所達到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的，應(yīng)予資本化，記入所購建固定資產(chǎn)的成本；在固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀購建固定資產(chǎn)的成本；在固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)后發(fā)生的，計入當期損益。如果企業(yè)固定資產(chǎn)已達態(tài)后發(fā)生的，計入當期損益。如果企業(yè)固定資產(chǎn)已達到預(yù)定

37、可使用狀態(tài)后發(fā)生的借款費用，也記入該固定到預(yù)定可使用狀態(tài)后發(fā)生的借款費用，也記入該固定資產(chǎn)的價值，予以資本化，則屬于采用法律或會計準資產(chǎn)的價值，予以資本化，則屬于采用法律或會計準則等行政法規(guī)、規(guī)章所不允許的會計政策。則等行政法規(guī)、規(guī)章所不允許的會計政策。v（3）對事實的疏忽或曲解，以及舞弊。例如，企業(yè)對）對事實的疏忽或曲解，以及舞弊。例如，企業(yè)對某項建造合同應(yīng)按建造合同規(guī)定的方法確認營業(yè)收入，某項建造合同應(yīng)按建造合同規(guī)定的方法確認營業(yè)收入，但該企業(yè)卻按確認商品銷售收入的原則確認收入。但該企業(yè)卻按確認商品銷售收入的原則確認收入。v（4）在期末對應(yīng)計項目與遞延項目未予調(diào)整。例如，）在期末對應(yīng)計項目

38、與遞延項目未予調(diào)整。例如，企業(yè)應(yīng)在本期攤銷的費用在期末未予攤銷。企業(yè)應(yīng)在本期攤銷的費用在期末未予攤銷。v（5）漏記已完成的交易。例如，企業(yè)銷售一批商品，）漏記已完成的交易。例如，企業(yè)銷售一批商品，商品已經(jīng)發(fā)出，開出增值稅專用發(fā)票，商品銷售收入商品已經(jīng)發(fā)出，開出增值稅專用發(fā)票，商品銷售收入確認條件均已滿足，但企業(yè)在期末時未將已實現(xiàn)的銷確認條件均已滿足，但企業(yè)在期末時未將已實現(xiàn)的銷售收入入賬。售收入入賬。v（6）提前確認尚未實現(xiàn)的收入或不確認已實現(xiàn)的收入。）提前確認尚未實現(xiàn)的收入或不確認已實現(xiàn)的收入。例如，在采用委托代銷商品的銷售方式下，應(yīng)以收到例如，在采用委托代銷商品的銷售方式下，應(yīng)以收到代銷單

39、位的代銷清單時，確認商品銷售收入的實現(xiàn)，代銷單位的代銷清單時，確認商品銷售收入的實現(xiàn)，如企業(yè)在發(fā)出委托代銷商品時即確認為收入，則為提如企業(yè)在發(fā)出委托代銷商品時即確認為收入，則為提前確認尚未實現(xiàn)的收入。前確認尚未實現(xiàn)的收入。v（7）資本性支出與收益性支出劃分差錯，等等。例如，）資本性支出與收益性支出劃分差錯，等等。例如，企業(yè)發(fā)生的管理人員的工資一般作為收益性支出，而企業(yè)發(fā)生的管理人員的工資一般作為收益性支出，而發(fā)生的在建工程人員工資一般作為資本性支出。如果發(fā)生的在建工程人員工資一般作為資本性支出。如果企業(yè)將發(fā)生的在建工程人員工資計入了當期損益，則企業(yè)將發(fā)生的在建工程人員工資計入了當期損益，則屬于

40、資本性支出與收益性支出的劃分差錯。屬于資本性支出與收益性支出的劃分差錯。v需要注意的是，就會計估計的性質(zhì)來說，它是個近似需要注意的是，就會計估計的性質(zhì)來說，它是個近似值，隨著更多信息的獲得，估計可能需要進行修正，值，隨著更多信息的獲得，估計可能需要進行修正，但是會計估計變更不屬于前期差錯更正但是會計估計變更不屬于前期差錯更正 v二、前期差錯更正的會計處理二、前期差錯更正的會計處理v如果財務(wù)報表項目的遺漏或錯誤表述可能影響如果財務(wù)報表項目的遺漏或錯誤表述可能影響財務(wù)報表使用者根據(jù)財務(wù)報表所作出的經(jīng)濟決財務(wù)報表使用者根據(jù)財務(wù)報表所作出的經(jīng)濟決策，則該項目的遺漏或錯誤是重要的。重要的策，則該項目的遺

41、漏或錯誤是重要的。重要的前期差錯，是指足以影響財務(wù)報表使用者對企前期差錯，是指足以影響財務(wù)報表使用者對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量作出正確判業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量作出正確判斷的前期差錯。不重要的前期差錯，是指不足斷的前期差錯。不重要的前期差錯，是指不足以影響財務(wù)報表使用者對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營以影響財務(wù)報表使用者對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量作出正確判斷的會計差錯。成果和現(xiàn)金流量作出正確判斷的會計差錯。v前期差錯的重要性取決于在相關(guān)環(huán)境下對遺漏前期差錯的重要性取決于在相關(guān)環(huán)境下對遺漏或錯誤表述的規(guī)模和性質(zhì)的判斷。前期差錯所或錯誤表述的規(guī)模和性質(zhì)的判斷。前期差錯所影響的財務(wù)報表項目

42、的金額或性質(zhì)，是判斷該影響的財務(wù)報表項目的金額或性質(zhì)，是判斷該前期差錯是否具有重要性的決定性因素。一般前期差錯是否具有重要性的決定性因素。一般來說，前期差錯所影響的財務(wù)報表項目的金額來說，前期差錯所影響的財務(wù)報表項目的金額越大、性質(zhì)越嚴重，其重要性水平越高。越大、性質(zhì)越嚴重，其重要性水平越高。v企業(yè)應(yīng)當采用追溯重述法更正重要的前期差錯，企業(yè)應(yīng)當采用追溯重述法更正重要的前期差錯，但確定前期差錯累積影響數(shù)不切實可行的除外。但確定前期差錯累積影響數(shù)不切實可行的除外。追溯重述法，是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯時，視同該追溯重述法，是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯時，視同該項前期差錯從未發(fā)生過，從而對財務(wù)報表相關(guān)項前期差錯從未發(fā)

43、生過，從而對財務(wù)報表相關(guān)項目進行更正的方法。項目進行更正的方法。v（一）不重要的前期差錯的會計處理（一）不重要的前期差錯的會計處理v對于不重要的前期差錯，企業(yè)不需調(diào)整財務(wù)報對于不重要的前期差錯，企業(yè)不需調(diào)整財務(wù)報表相關(guān)項目的期初數(shù)，但應(yīng)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當期與前表相關(guān)項目的期初數(shù)，但應(yīng)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當期與前期相同的相關(guān)項目。屬于影響損益的，應(yīng)直接期相同的相關(guān)項目。屬于影響損益的，應(yīng)直接計入本期與上期相同的凈損益項目。計入本期與上期相同的凈損益項目。v【例【例237】 a公司在公司在206年年12月月31日發(fā)現(xiàn)，一臺價值日發(fā)現(xiàn)，一臺價值9 600元，應(yīng)計入固定資產(chǎn)，并于元，應(yīng)計入固定資產(chǎn)，并于205年年2月月1

44、日開始計提折舊的管日開始計提折舊的管理用設(shè)備，在理用設(shè)備，在205年計入了當期費用。該公司固定資產(chǎn)折舊年計入了當期費用。該公司固定資產(chǎn)折舊采用直線法，該資產(chǎn)估計使用年限為采用直線法，該資產(chǎn)估計使用年限為4年，假設(shè)不考慮凈殘值因年，假設(shè)不考慮凈殘值因素。則在素。則在206年年12月月31日更正此差錯的會計分錄為：日更正此差錯的會計分錄為：v借：固定資產(chǎn)借：固定資產(chǎn) 9 600v 貸：管理費用貸：管理費用 5 000v 累計折舊累計折舊 4 600v假設(shè)該項差錯直到假設(shè)該項差錯直到209年年2月后才發(fā)現(xiàn)，則不需要做任何分錄，月后才發(fā)現(xiàn)，則不需要做任何分錄，因為該項差錯已經(jīng)抵銷了。因為該項差錯已經(jīng)抵

45、銷了。v（二）重要的前期差錯的會計處理（二）重要的前期差錯的會計處理v對于重要的前期差錯，企業(yè)應(yīng)當在其發(fā)現(xiàn)當期的財務(wù)報表中，對于重要的前期差錯，企業(yè)應(yīng)當在其發(fā)現(xiàn)當期的財務(wù)報表中，調(diào)整前期比較數(shù)據(jù)。具體地說，企業(yè)應(yīng)當在重要的前期差錯發(fā)調(diào)整前期比較數(shù)據(jù)。具體地說，企業(yè)應(yīng)當在重要的前期差錯發(fā)現(xiàn)當期的財務(wù)報表中，通過下述處理對其進行追溯更正：現(xiàn)當期的財務(wù)報表中，通過下述處理對其進行追溯更正：v（1）追溯重述差錯發(fā)生期間列報的前期比較金額；）追溯重述差錯發(fā)生期間列報的前期比較金額；v（2）如果前期差錯發(fā)生在列報的最早前期之前，則追溯重述列）如果前期差錯發(fā)生在列報的最早前期之前，則追溯重述列報的最早前期的

46、資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益相關(guān)項目的期初余額。報的最早前期的資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益相關(guān)項目的期初余額。v【例例238】 b公司在公司在206年發(fā)現(xiàn)，年發(fā)現(xiàn)，205年公司漏年公司漏記一項固定資產(chǎn)的折舊費用記一項固定資產(chǎn)的折舊費用150 000元，所得稅申報表元，所得稅申報表中未扣除該項費用。假設(shè)中未扣除該項費用。假設(shè)205年適用所得稅稅率為年適用所得稅稅率為25，無其他納稅調(diào)整事項。該公司按凈利潤的，無其他納稅調(diào)整事項。該公司按凈利潤的10、5提取法定盈余公積和任意盈余公積。公司發(fā)行股票提取法定盈余公積和任意盈余公積。公司發(fā)行股票份額為份額為1 800 000股。股。v1分析前期差錯的影響數(shù)分析前期差錯的影響數(shù)v205年少計折舊費用年少計折舊費用150 000元；多計所得稅費用元；多計所得稅費用37 500（150 00025）元；多計凈利潤）元；多計凈利潤112 500元；元；多計應(yīng)交稅