正確解讀會計目標(biāo)

1、正確解讀會計目標(biāo) 會計目標(biāo)提法種種，是真的不同，還是隱含聯(lián)系？大企業(yè)的會計目標(biāo)和中小企業(yè)會計目標(biāo)有何區(qū)分？上市公司的會計目標(biāo)與非上市公司的會計目標(biāo)應(yīng)當(dāng)全都嗎？我國會計界如何定位自身的會計目標(biāo)？ 回答這些問題的焦點(diǎn)集中在會計目標(biāo)的解讀上。本文作者認(rèn)為：人們對會計目標(biāo)熟悉上的差異更多是內(nèi)涵解讀上的差異，而不是定位看法上的區(qū)分。作者在對目前比較流行的有關(guān)會計目標(biāo)的主要觀點(diǎn)進(jìn)行評價之后，依據(jù)作者的理解和研究，將對會計目標(biāo)的內(nèi)涵做一些解讀，并殷切期望這些解讀能對人們正確理解會計目標(biāo)和提高會計實(shí)務(wù)工作質(zhì)量有所幫助。 國內(nèi)外學(xué)術(shù)界對會計目標(biāo)不斷地進(jìn)行著探索，并已經(jīng)給出了多種答案。筆者留意到，人們在爭論和確定

2、會計目標(biāo)時，主要關(guān)注四個問題： 1. 會計信息的使用者是誰？ 2. 使用者需要什么方面的會計信息？ 3. 使用者使用會計信息的目的是什么？ 4. 會計能夠供應(yīng)什么樣的信息，什么樣的會計信息能夠滿意使用者的要求？ 從現(xiàn)有研究成果看，對以上四個問題可接受的答案是： 1. 會計信息的使用者包括現(xiàn)實(shí)和潛在的投資者、信貸者和其他相關(guān)利益主體； 2. 會計信息的使用者需要知道與主體有關(guān)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和財務(wù)狀況變動狀況的信息，尤其關(guān)注有助于與預(yù)估一個主體將來現(xiàn)金流量的金額、時間分布和不確定性有關(guān)的信息； 3. 會計信息使用者使用會計信息主要是用于經(jīng)濟(jì)決策，并評估管理層受托責(zé)任的履行狀況； 4. 會計能

3、夠通過財務(wù)報告供應(yīng)具有牢靠性和相關(guān)性特征的有用信息。 而在實(shí)踐工作中，會計目標(biāo)不明確或定位不清晰，將會帶來以下一些后果： 1. 會計確認(rèn)、會計計量、會計記錄等會計行為失去方向，日常的會計活動給人雜亂無章的感覺； 2. 會計報告應(yīng)當(dāng)包括的信息內(nèi)容、信息種類不清晰，比如：會計報告應(yīng)當(dāng)多關(guān)注“事實(shí)性信息”，還是多關(guān)注“解釋性信息”？會計應(yīng)當(dāng)根據(jù)歷史成本屬性報告信息，還是應(yīng)當(dāng)根據(jù)公允價值屬性供應(yīng)信息？ 3. 會計活動的水平難以提升，會計實(shí)務(wù)工作中許多推斷性的問題不好解決，高質(zhì)量財務(wù)報告更無從談起。 在會計信息使用者對會計信息的質(zhì)量和用途不斷提出質(zhì)疑的今日，會計目標(biāo)必需重新得到正確的解讀。 一、對有關(guān)會

4、計目標(biāo)主要觀點(diǎn)的評析 人們對會計目標(biāo)的研究和熟悉經(jīng)歷了一個漫長的過程，在這個過程中，曾出現(xiàn)過多種關(guān)于會計目標(biāo)的提法，其中最具代表性和說服力的兩種觀點(diǎn)就是受托責(zé)任觀和決策有用觀。近年來，國內(nèi)外會計學(xué)者又提出會計目標(biāo)的“不對稱信息治理”觀、“契約有效”觀、“產(chǎn)權(quán)保護(hù)”觀、“權(quán)益均衡”觀和“照實(shí)反映”觀等。下面筆者擬對會計目標(biāo)的各種主要觀點(diǎn)進(jìn)行簡要評析。 會計發(fā)展的早期，會計更多表現(xiàn)為一種計數(shù)活動，會計目標(biāo)的問題并不突出，也不重要。隨著社會生產(chǎn)力的進(jìn)步，部分組織或個人開頭擁有滿意生活所需之后的剩余財產(chǎn)，并把部分財產(chǎn)交由他人代為管理，委托代理責(zé)任關(guān)系逐步明確且日益重要，會計需要為委托人供應(yīng)受托人代為管

5、理財產(chǎn)狀況的信息。人類社會進(jìn)入資本主義和社會主義社會后，企業(yè)全部權(quán)和經(jīng)營權(quán)分別成為更為普遍的現(xiàn)象，委托代理關(guān)系更加普及，代理關(guān)系更加復(fù)雜，會計必需擔(dān)當(dāng)起解決委托代理關(guān)系中委托方和受托方之間的信息不對稱性問題，必需擔(dān)當(dāng)保護(hù)多元產(chǎn)權(quán)主體合法權(quán)益的角色。這時，會計目標(biāo)便可以通過受托責(zé)任觀予以解釋。 會計目標(biāo)的受托責(zé)任觀認(rèn)為：會計應(yīng)當(dāng)為資源的全部者，甚至是為全部的委托人供應(yīng)經(jīng)營者履行受托責(zé)任狀況的信息。受托責(zé)任觀的基本觀點(diǎn)包括：（1）委托代理的存在是受托責(zé)任觀的基石； （2）受托方擔(dān)當(dāng)照實(shí)向委托方報告和說明其履行受托責(zé)任的過程及結(jié)果的義務(wù)；（3）受托責(zé)任隨著社會發(fā)展有不斷擴(kuò)充的趨勢（葛家澍，杜興強(qiáng)，2

6、005）。因此，受托責(zé)任觀認(rèn)為明確的委托代理關(guān)系是受托責(zé)任得以有效履行的基礎(chǔ)，會計目標(biāo)在于認(rèn)定和解除委托方和受托方之間存在的“受托責(zé)任”。委托方依據(jù)會計供應(yīng)的有關(guān)“受托責(zé)任履行狀況”的信息，評估自身投入企業(yè)資本的保值增值狀況，分析經(jīng)營者對受托資產(chǎn)的經(jīng)管績效，以及企業(yè)創(chuàng)造現(xiàn)金流的能力。在受托責(zé)任觀下，人們更為關(guān)心會計信息的牢靠性，然而，全部委托者利用會計信息的目的還是為了經(jīng)濟(jì)決策。盡管受托責(zé)任觀所認(rèn)定的會計目標(biāo)，符合相當(dāng)多委托代理關(guān)系明確的企業(yè)確立和實(shí)現(xiàn)會計目標(biāo)的現(xiàn)實(shí)狀況，但是受托責(zé)任模糊、委托代理關(guān)系不太明確的企業(yè)組織用受托責(zé)任觀解釋會計目標(biāo)卻不太恰當(dāng)。 隨著資本市場的發(fā)展，股權(quán)日益分散，與企

7、業(yè)相關(guān)的委托代理關(guān)系漸漸模糊，委托方虛位的現(xiàn)象不斷增加，資本市場配置資源的角色獲得認(rèn)同，這時人們提出了會計目標(biāo)的決策有用觀。決策有用觀認(rèn)為：會計的基本目標(biāo)是為現(xiàn)實(shí)和潛在的投資者、債權(quán)人和其他會計信息使用者供應(yīng)決策有用的財務(wù)信息，以便于他們預(yù)估企業(yè)現(xiàn)金流的金額、時間分布和不確定性，幫助他們進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營和經(jīng)濟(jì)決策；會計信息的使用者具有多樣性，包括股東、債權(quán)人、財務(wù)分析師和顧問、雇員、工會、顧客、供應(yīng)商、行業(yè)協(xié)會、政府機(jī)構(gòu)、公眾利益團(tuán)體、研究者和準(zhǔn)則制定者、審計師、管理層以及與企業(yè)經(jīng)營相關(guān)的群體（亨利？i？沃爾克等，2004）。正是復(fù)雜多樣的會計信息使用者，使得委托代理關(guān)系難以明確，或者明確的成本太

8、高，但是委托代理的實(shí)質(zhì)關(guān)系仍舊存在，這時確立決策有用的會計目標(biāo)不僅適應(yīng)了新的環(huán)境，而且使得會計信息使用者獲取信息的成本比較低，有利于會計信息使用者在新的環(huán)境下做出正確的經(jīng)濟(jì)和生產(chǎn)經(jīng)營決策，有利于整個社會資源的合理配置。 明顯，決策有用的會計目標(biāo)并不是對受托責(zé)任會計目標(biāo)的否定，而是一種揚(yáng)棄。決策有用會計目標(biāo)的確立使得受托責(zé)任觀能夠在模糊化的委托代理關(guān)系中得以運(yùn)行，它使得會計信息的使用者都能夠以合理的成本獲得自己所需的信息，然后做出正確的經(jīng)濟(jì)決策?？梢?，受托責(zé)任會計目標(biāo)和決策有用會計目標(biāo)一脈相承，決策有用會計目標(biāo)可以說是受托責(zé)任發(fā)展到一定歷史階段的產(chǎn)物，是會計目標(biāo)定位適應(yīng)會計信息使用者日益多樣化、

9、委托代理關(guān)系日益模糊化的結(jié)果，或者說是企業(yè)契約關(guān)系中由“股東理論”向“利益相關(guān)者理論”進(jìn)行演化后，會計目標(biāo)定位所做出的回應(yīng)。 以受托責(zé)任觀和決策有用觀為基礎(chǔ)，有些學(xué)者從新的視角觀看和分析問題，認(rèn)為“財務(wù)會計報告是通過將內(nèi)部信息牢靠地轉(zhuǎn)化為外部信息來掌握逆向選擇問題的一種手段（威廉姆r？司可脫，1999）”。既然會計是在不確定環(huán)境中運(yùn)營，全部權(quán)和經(jīng)營權(quán)分別又是一些國家的常態(tài)，企業(yè)中契約關(guān)系也越來越多，因此，相當(dāng)多的會計信息使用者同時面臨逆向選擇和道德風(fēng)險的問題，那么，會計就應(yīng)當(dāng)是同時治理逆向選擇和道德風(fēng)險的一種機(jī)制。從治理逆向選擇的角度看，會計促進(jìn)了公司與外部投資者的信息交流；從道德風(fēng)險角度看，

10、會計供應(yīng)了一種反映管理人員努力程度的衡量尺度。威廉姆r？司可脫認(rèn)為會計供應(yīng)了一種“公平的交易環(huán)境”。這種觀點(diǎn)是從治理不對稱信息，促進(jìn)契約各方之間信息交流的角度來爭論會計目標(biāo)的。 也有人從契約有效觀的角度對會計目標(biāo)進(jìn)行了分析?！捌髽I(yè)一系列契約最核心的內(nèi)容是各締約方權(quán)利和義務(wù)的支配，而這些權(quán)利與義務(wù)支配需要通過會計信息加以詳細(xì)化。因此，會計信息的供應(yīng)牽涉到企業(yè)各締約方的利益，包括利益流入和流出，并保持企業(yè)各締約方的利益均衡（劉用銓，2003）”。不論是從治理信息不對稱角度，還是從有效契約履行角度探討會計問題，其本質(zhì)還是解決復(fù)雜環(huán)境和模糊委托代理關(guān)系下的受托責(zé)任和決策有用問題。嚴(yán)格地說，這不是會計目

11、標(biāo)的根本轉(zhuǎn)變，而是受托責(zé)任和決策有用會計目標(biāo)對新環(huán)境的適應(yīng)及其工作機(jī)制的調(diào)整。 會計目標(biāo)的“產(chǎn)權(quán)保護(hù)”觀是產(chǎn)權(quán)理論運(yùn)用于會計研究后提出的?！皶?，其產(chǎn)生、發(fā)展和變化的根本使命是：體現(xiàn)產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)、反映產(chǎn)權(quán)關(guān)系、維護(hù)產(chǎn)權(quán)意志。會計理論和實(shí)務(wù)的環(huán)境無不布滿產(chǎn)權(quán)主體的身影，會計從職能看無不為界定產(chǎn)權(quán)和保護(hù)產(chǎn)權(quán)而效力（田昆儒，2000）。”產(chǎn)權(quán)保護(hù)是會計目標(biāo)的一種提法，不過筆者認(rèn)為假如受托責(zé)任能切實(shí)履行，會計信息能夠有效地應(yīng)用于決策，各個產(chǎn)權(quán)主體的利益也就會得到恰當(dāng)保護(hù)。 “權(quán)益均衡”觀認(rèn)為，“權(quán)益既包括全部者權(quán)益和債權(quán)人權(quán)益，又包括人力資本全部者權(quán)益、消費(fèi)者權(quán)益、與會計主體有關(guān)的公眾權(quán)益以及國家政府部門

12、權(quán)益，甚至還包括在國際會計協(xié)調(diào)問題上的國家權(quán)益，這里的權(quán)益就是產(chǎn)權(quán)，因此，權(quán)益均衡論也可稱為產(chǎn)權(quán)均衡論（周守華等，2005）”。權(quán)益均衡論認(rèn)為在納什均衡狀態(tài)下，與會計主體有關(guān)的權(quán)益各方的利益可以得到最好的維護(hù)。但是，這種觀點(diǎn)就本質(zhì)而言與產(chǎn)權(quán)保護(hù)觀全都。 “照實(shí)反映”觀是會計目標(biāo)的又一提法，“會計目標(biāo)應(yīng)設(shè)定為照實(shí)反映，所謂照實(shí)反映就是客觀、真實(shí)地反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)交易、事項(xiàng)和狀況的經(jīng)濟(jì)本質(zhì)（吳建業(yè)，2004）?！惫P者的看法是，照實(shí)反映盡管非常重要，尤其在會計信息虛假問題嚴(yán)重的背景下更為重要，但是照實(shí)反映在會計目標(biāo)決策有用觀中已經(jīng)內(nèi)涵于會計信息質(zhì)量特征中。假如沒有照實(shí)反映，受托責(zé)任和決策有用的會計目標(biāo)也

13、就難以實(shí)現(xiàn)。 綜合上述各種觀點(diǎn)，人們對會計目標(biāo)的爭論始終是圍繞受托責(zé)任和決策有用綻開的，只不過是依據(jù)會計環(huán)境的變化，從不同視角加以解讀。這種解讀是有意義、有價值的，它加深了我們對會計目標(biāo)基本觀點(diǎn)的理解，使會計目標(biāo)在不同歷史時期更具環(huán)境的針對性和適應(yīng)性。 二、會計目標(biāo)需要正確解讀 很多會計目標(biāo)的新提法，與其說是一種純粹的會計目標(biāo)新理論，不如說是一種新環(huán)境條件下對受托責(zé)任和決策有用會計目標(biāo)的新解讀，本文不對各種會計目標(biāo)的提法進(jìn)行爭辯，而是關(guān)心會計目標(biāo)的正確解讀。因?yàn)閷嬆繕?biāo)內(nèi)涵的正確解讀，對我們在工作中有效貫徹和實(shí)施會計目標(biāo)更具現(xiàn)實(shí)意義。下面筆者將對會計目標(biāo)的內(nèi)涵做一些解讀。筆者的解讀不求完整，

14、但求對人們理解會計目標(biāo)和促進(jìn)實(shí)務(wù)工作有所幫助。 （一）會計目標(biāo)關(guān)注受托責(zé)任履行狀況的評估 會計目標(biāo)的核心是供應(yīng)受托責(zé)任履行狀況和資產(chǎn)經(jīng)管方面的信息。受托責(zé)任和權(quán)益保護(hù)貫穿于會計發(fā)展的始終，決策有用是委托代理關(guān)系復(fù)雜、股權(quán)分散、越來越多的委托者“虛位”的狀況下對受托責(zé)任觀會計目標(biāo)的延伸，而不是否定。從企業(yè)組織結(jié)構(gòu)的歷史演進(jìn)過程看，從獨(dú)資企業(yè)到合伙企業(yè)、再到有限責(zé)任公司，決策有用觀都沒有受到人們的重視，因?yàn)檫@些企業(yè)組織結(jié)構(gòu)中的委托代理關(guān)系比較清晰，受托責(zé)任比較明確，所以人們始終認(rèn)同會計目標(biāo)的受托責(zé)任觀只有在股份公司出現(xiàn)，尤其是上市公司不斷增加后，在全部權(quán)和經(jīng)營權(quán)高度分別，信息不對稱引致的逆向選擇和

15、道德風(fēng)險日益嚴(yán)重的背景下，“虛位”的投資者為了保護(hù)自身權(quán)益，才要求決策有用的會計信息，會計目標(biāo)的決策有用觀才真正得以確立。決策有用觀不是對受托責(zé)任觀的否定，而是受托責(zé)任發(fā)展到一個特定歷史橫切面上的特例（葛家澍，杜興強(qiáng)，2005）。從現(xiàn)實(shí)準(zhǔn)則和政策層面考察，無論是國際會計準(zhǔn)則委員會、美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會、英國會計準(zhǔn)則委員會，還是我國財政部，在這些組織所制定和公布的概念框架、會計準(zhǔn)則中，提到會計目標(biāo)時都將受托責(zé)任評價方面的信息放在非常重要的位置上。再從現(xiàn)實(shí)企業(yè)組織看，相當(dāng)多的企業(yè)中委托代理關(guān)系是明確的，各利益相關(guān)者只需要評價受托責(zé)任履行狀況方面的會計信息，無需確立決策有用會計目標(biāo)，否則反而會大量

16、增加會計信息的加工成本，并可能暴露企業(yè)的商業(yè)隱秘。不過無論社會如何發(fā)展，人們是選擇受托責(zé)任觀還是決策有用觀的會計目標(biāo)，會計始終通過供應(yīng)信息以削減當(dāng)事人之間的信息不對稱，會計維護(hù)當(dāng)事人合法、合理權(quán)益的根本落腳點(diǎn)沒有轉(zhuǎn)變。這就需要我國的會計理論和實(shí)務(wù)工作者思索一個問題：我國哪些企業(yè)和社會組織適合接受受托責(zé)任的會計目標(biāo)，哪些企業(yè)和社會組織適合接受決策有用的會計目標(biāo)。筆者認(rèn)為對中小企業(yè)、委托受托責(zé)任關(guān)系簡潔的企業(yè)和組織應(yīng)當(dāng)再次認(rèn)定其受托責(zé)任的會計目標(biāo)。目前決策有用目標(biāo)只適合部分企業(yè)，比如公眾公司和大型企業(yè)中應(yīng)用。 （二）會計目標(biāo)關(guān)注社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變遷 會計目標(biāo)是環(huán)境變遷的產(chǎn)物。隨著社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展，受托責(zé)

17、任的內(nèi)涵不斷豐富、日益復(fù)雜，會計所需界定和解除的受托責(zé)任目標(biāo)也在不斷轉(zhuǎn)變，會計維護(hù)各方當(dāng)事人合法、合理權(quán)益的內(nèi)容也在轉(zhuǎn)變。在企業(yè)利害關(guān)系人比較少，委托代理合約比較清晰，受托責(zé)任履行狀況簡單評價的時期，會計信息的披露是比較有限的。但是，企業(yè)股權(quán)分散后，中小投資者獲取信息的成本增加了，為了保護(hù)中小股東在內(nèi)的全部股東的權(quán)益，強(qiáng)制性信息披露的要求就是合理的。不僅如此，隨著人們環(huán)境意識、權(quán)益意識的覺醒，政府和公眾都要求企業(yè)擔(dān)當(dāng)更多的受托責(zé)任，比如環(huán)境保護(hù)、職工權(quán)益保護(hù)、依法規(guī)范納稅等，這時受托責(zé)任的內(nèi)容擴(kuò)充了，人們對企業(yè)的期望和關(guān)注越來越多，會計目標(biāo)不得不對受托責(zé)任內(nèi)容和形式的變遷做出回應(yīng)。如何回應(yīng)呢？提出決策有用觀就是有效地使公司和外部信息使用者進(jìn)行信息溝通的手段。在會計信息使用者不斷增加的情形下，明確提出決策有用的會計目標(biāo)，對于公司和會計人員在加工和披露會計信息時更好地考慮使用者的真