解析新所得稅會計準則的幾個問題

1、解析新所得稅會計準則的幾個問題 財政部2005年8月12日公布的企業(yè)會計準則第18號所得稅(以下簡稱“新準則”)，與企業(yè)目前適用的企業(yè)所得稅會計處理的暫行規(guī)定(財會字第25號)及1995年的企業(yè)會計準則所得稅會計(二者以下簡稱“舊準則”)相比，存在較大的差異。筆者將在對其比較的基礎上，剖析新準則隱含的問題，并據(jù)此提出建議。 新舊準則的比較 新準則主要在所得稅的會計處理方法及其相關(guān)信息的披露等方面進行了規(guī)范，與舊準則相比，會計重心由原來的以損益表為重心轉(zhuǎn)向了以資產(chǎn)負債表為重心，從而使新準則中計稅差異、會計處理方法等發(fā)生了變化。 1計稅差異的不同 新準則以資產(chǎn)負債表為會計重心，計稅差異部分源于會計

2、準則和稅法確認的資產(chǎn)或負債的金額不全都。新準則引入了資產(chǎn)的計稅基礎、負債的計稅基礎概念，并在此基礎上引入了臨時性差異的概念，即資產(chǎn)負債表內(nèi)某項資產(chǎn)或負債的賬面價值與其根據(jù)稅法規(guī)定的資產(chǎn)或負債計稅基礎之間的差額。如：流淌資產(chǎn)中包括賬面價值為100元的應收賬款，相關(guān)的收入已包括在應稅利潤中，對此項應收賬款不需要再納稅，該應收賬款的計稅基礎就是其賬面價值100元，二者的臨時性差異為0。再如：流淌負債中包括賬面價值為100元的預收利息收，由于稅法規(guī)定相關(guān)的利息收入按收付實現(xiàn)制予以征稅，該預收利息收入的計稅基礎是0，二者的臨時性差異為100。 舊準則以損益表為會計重心，計稅差異源于會計準則和稅法對收入和

3、費用的確認與計量在口徑上和時間上的不全都，將依據(jù)會計準則確定的稅前會計利潤與依據(jù)稅法確定的應納稅所得額之間的差異區(qū)分為永久性差異和時間性差異。永久性差異產(chǎn)生于當期，以后各期不作轉(zhuǎn)回處理，如企業(yè)發(fā)生的超標準的業(yè)務款待費和公益救濟性捐贈等；時間性差異發(fā)生于某一時期，但以后一期或若干期可以轉(zhuǎn)回，如企業(yè)的固定資產(chǎn)折舊費和廣告費等。 2所得稅會計處理方法的不同 新準則要求企業(yè)采用資產(chǎn)負債表債務法。即要求所得稅進行跨會計期間核算：在資產(chǎn)負債表日，企業(yè)首先依據(jù)稅法規(guī)定對稅前會計利潤進行調(diào)整，根據(jù)調(diào)整后的應納稅所得額計算應交所得稅；然后依據(jù)資產(chǎn)或負債的賬面價值與稅法計稅基礎確定的臨時性差異計算遞延所得稅資產(chǎn)或

4、遞延所得稅負債；最終通過倒軋的方法來推算所得稅費用。計算公式為：當期所得稅費用=當期應納稅所得額×稅率+(期末遞延所得稅負債-期初遞延所得稅負債)-(期末遞延所得稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅資產(chǎn))。 舊準則中企業(yè)既可以選用應付稅款法，也可以選用納稅影響會計法中的遞延法或損益表債務法。應付稅款法不要求所得稅進行跨會計期間核算，也不確認時間性差異對將來所得稅的影響，而是將本期稅前會計利潤與應納稅所得額之間的差異造成的納稅影響額直接計入當期損益，而不必遞延到以后各期，當期的所得稅費用等于當期應交的所得稅。遞延法或損益表債務法也要求所得稅進行跨會計期間核算。但在核算時，首先按稅前會計利潤計算當期所

5、得稅費用，然后依據(jù)應納稅所得額確定應交所得稅款，最終依據(jù)所得稅費用與當期應納稅款之差，倒軋出本期的遞延稅款。 3所得稅費用與應交所得稅差額的含義不同 新準則將所得稅費用與應交所得稅的差額確認為遞延所得稅負債或資產(chǎn)。因為臨時性差異產(chǎn)生于資產(chǎn)與負債的賬面價值與計稅基礎之差，來源于資產(chǎn)負債表，所以據(jù)以計算的遞延所得稅負債和資產(chǎn)必定更加符合負債和資產(chǎn)的定義。 舊準則中使用應付稅款法時不確認所得稅費用與應交所得稅的差異。使用遞延法或損益表債務法時，雖然也將所得稅費用與應交所得稅的差額確認為遞延稅款，但該遞延稅款項目來源于損益表，只是一種純粹的遞延項目，既非資產(chǎn)，也非負債，有的稱之為“隨叫項目”。 4所得

6、稅項目在財務報表中的列報和披露內(nèi)容不同 一是資產(chǎn)負債表中區(qū)分于其他資產(chǎn)和負債單獨列示的，新準則是“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負債”；舊準則是“遞延稅項”，并在“遞延稅項”下設“遞延稅款借項”或“遞延稅款貸項”項目，反映企業(yè)期末尚未轉(zhuǎn)銷的遞延稅款的借方或貸方余額。二是企業(yè)在損益表中的“所得稅費用”，新準則包括當期所得稅費用和遞延所得稅費用；舊準則僅包括企業(yè)本期所得稅費用。三是在財務報表附注中對所得稅費用的主要組成部分、與計入權(quán)益項目相關(guān)的當期和遞延所得稅的總額等項目單獨披露，內(nèi)容方面的列報和披露，新準則更詳盡、完整、規(guī)范。 對新準則的分析與建議 雖然新準則能較好地與國際會計準則接軌，客觀公允

7、地反映企業(yè)所得稅資產(chǎn)和負債，但結(jié)合我國的實際狀況，筆者認為新準則在計稅差異、所得稅會計處理方法方面還存在一些問題。 1計稅差異上 雖然臨時性差異不但包括了全部的時間性差異，還包括了其他原因?qū)е碌挠嫸惢A與賬面價值不同而產(chǎn)生的差異。如：資產(chǎn)被重估；企業(yè)合并時產(chǎn)生的商譽或負商譽；對子公司、分支機構(gòu)和聯(lián)營企業(yè)的投資或聯(lián)營企業(yè)中的權(quán)益等方面產(chǎn)生的差異。但其并不能全面反映所得稅法與會計準則之間的差異，有些差異是其無法反映的，如由于稅法和會計準則計算口徑不同而存在的一些差異(業(yè)務款待費、公益救濟性捐等)。此外，企業(yè)債務重組而獲得的收益，會計準則要求直接增加全部者權(quán)益，而所得稅法要求列入收入總額繳納所得稅；

8、稅法中規(guī)定對新產(chǎn)品、新技術(shù)、新工藝的研究開發(fā)費用實行加計扣除的鼓舞政策，新準則對此未做出規(guī)定。 筆者認為，應認真查找臨時性差異可能造成的缺漏，并特地在新準則中做出具體規(guī)定。 2所得稅會計核算方法上 較之應付稅款法，資產(chǎn)負債表債務法可以完全克服不符合權(quán)責發(fā)生制原則和配比原則，簡單造成企業(yè)每期稅后凈利潤的波動，因而不能滿意企業(yè)所得稅會計核算要求的缺點；較之遞延法、損益表債務法，資產(chǎn)負債表債務法對“遞延稅款”的定義更符合資產(chǎn)和負債的標準，遞延所得稅負債或資產(chǎn)能更好地表示企業(yè)將來應付(應收)的債務或資產(chǎn)，從而使資產(chǎn)負債表能更為真實精確地反映企業(yè)某一時點的財務狀況，提高會計信息的質(zhì)量和有用性。 雖然與現(xiàn)

9、行的所得稅會計核算方法相比較，資產(chǎn)負債表債務法有較為明顯的優(yōu)越性。但假如直接過渡，并且在各類企業(yè)直接推行，筆者認為條件尚不成熟。 首先，稅法與會計準則之間差異的大小會對所得稅會計處理方法的選擇產(chǎn)生影響。目前我國小型企業(yè)和大中型企業(yè)適用的財務會計制度不同。小企業(yè)適用小企業(yè)會計制度>)，所得稅法與企業(yè)財務會計制度的差異較小，會計信息使用者對會計信息要求較低；大中企業(yè)適用企業(yè)會計制度，所得稅法與企業(yè)財務會計制度的差異相當大，導致大量納稅調(diào)整事項，而且每一類事項的納稅調(diào)整方法都不完全相同，信息使用者對所得稅會計信息的要求也比較高，上市公司更是如此。因此，不同企業(yè)對所得稅會計處理方法的選擇確定不同

10、。 其次，會計人員的業(yè)務水平對所得稅會計處理方法選擇和推行也具有重要影響。選擇和推行資產(chǎn)負債表債務法對會計人員等要求相當高，尤其是在職業(yè)推斷和信息披露等方面。新會計處理方法的推行要求會計人員對以前比較熟識的一套會計處理從會計重心到計稅差異、會計處理方法等都要從根本上重新熟悉，會計人員難以在較短的時間內(nèi)適應這種猛烈變化。尤其是在目前我國高學歷、高職稱的會計人員比例較低，對所得稅會計方法的理解和把握很不嫻熟的狀況下，直接推行就更為困難。 筆者認為，針對目前推行資產(chǎn)負債表債務法條件尚不成熟的現(xiàn)實，應借鑒英、德等國的經(jīng)驗，采用雙軌制過渡，即設計兩種所得稅會計處理方法，分別適用于小型企業(yè)和大中型企業(yè)。對

11、于小型企業(yè)，由于其是稅法導向的會計處理，可以允許其連續(xù)使用原來的應付稅款法；對于大中型企業(yè)，可以要求企業(yè)首先進行財務會計與稅務會計的分別，會計處理方法可以依舊以損益表債務法為準，經(jīng)過一定時間的適應后，待條件具備時再過渡到資產(chǎn)負債表債務法。 3一些詳細問題上 作為國家會計準則，新準則應當與我國企業(yè)所得稅法規(guī)相結(jié)合以提高其可操作性。但在一些詳細問題上，新準則與我國現(xiàn)行企業(yè)所得稅法并不全都。如新準則中“應稅利潤”的概念在稅法中并不存在，而且稅法上有一些征稅的狀況(增值稅中的視同銷售、債務重組所獲得的收益、對預收款項的征稅等)，是“應稅利潤”無法涵蓋的；新準則第二條“所得稅包括企業(yè)各種以應稅利潤為基礎的境內(nèi)和境外稅額，也包括由子公司、聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)安排給企業(yè)的利潤的征稅”可能沒有