PPP項目相關(guān)財務(wù)及稅務(wù)梳理

1、ppp項目相關(guān)財務(wù)及稅務(wù)梳理通常情況F- PPF業(yè)務(wù)模式如FIH所論. 仃炸比址障II克機恂令呼機帕Fj1tMt：Jhk臂*用算、沈涉歸槪欝機斡涉及到的主體有：（1）項目實施機構(gòu)：代表政府方（2） 社會資本：代表非政府企業(yè)，一般是規(guī)模較大，管理規(guī)范，且有與標的項目相關(guān)資質(zhì)的法人企業(yè)，由政府機構(gòu)按照招標等政府工作程序，從多家候選企業(yè)中擇優(yōu)選擇;（3）項目公司：由政府方和中標社會資本企業(yè)，針對特定項目共同設(shè)立，具體負責(zé)項目 的設(shè)計、建設(shè)等各項工作；（4）施工主體：負責(zé)承建標的項目的施工方，可以是項目公司自行設(shè)立，也可以是獨立 的第三方施工企業(yè)；（5）金融機構(gòu)：為項目公司提供貸款的銀行等機構(gòu)；（6）

2、保險機構(gòu)：項目公司購買防風(fēng)險產(chǎn)品的保險公司；（7）其他服務(wù)機構(gòu)：提供運營、財務(wù)、法律服務(wù)的各類機構(gòu)，如會計師事務(wù)所、律師事 務(wù)所等下面從社會資本、項目公司、施工主體展開，梳理與PPP業(yè)務(wù)相關(guān)的財務(wù)處理、稅務(wù)規(guī)定一、社會資本方：與政府方共同出資設(shè)立項目公司，通常直接以資金出資；1、根據(jù)其所占股權(quán)比例，及與政府機構(gòu)合作協(xié)議具體規(guī)定，分如下三種情況（1）持股比例50%以上，且能控制項目公司，按長期股權(quán)投資處理，采用成本法核算， 并將項目公司納入合并報表范圍；（2） 持股比例達到50%以上，但不能控制公司，或持股比例未達到50%，但具有共同控 制、重大影響，按長期股權(quán)投資處理，采用權(quán)益法核算，不納入合

3、并范圍，應(yīng)將關(guān) 聯(lián)交易涉及損益按持股比例抵消；（3）持股比例較低，不具有共同控制且重大影響，按可供出售金融資產(chǎn)處理； 2、相關(guān)稅務(wù)規(guī)定（1） 如果采用部分非貨幣性資產(chǎn)出資，按視同銷售繳納相關(guān)稅金（增值稅），企業(yè)所得稅可 適用5年分期繳納的優(yōu)惠政策；（財稅2014116號關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政 策問題的通知）（2） 如取得分紅，可適用居民企業(yè)稅收優(yōu)惠，免征企業(yè)所得稅。（企業(yè)所得稅法第二十六條第二項規(guī)定）（3）退出項目公司，轉(zhuǎn)讓股權(quán)時，按轉(zhuǎn)讓股權(quán)公允價值與長期股權(quán)投資（或可供出售金融 資產(chǎn)）賬面價值的差額，計入應(yīng)納稅所得額，繳納企業(yè)所得稅；項目公司：由政府方和中標社會資本企業(yè)，針對特定項

4、目共同設(shè)立，具體負責(zé)PPP項目的設(shè)計、建設(shè)、運營等各項工作；PPP項目獲取回報的實現(xiàn)方式，通常不是由政府直接回購，而是在項目建成后，給予一定期限的特許經(jīng)營權(quán)，以項目的運營相關(guān)收益， 回收投資，償還貸款及利息，并獲取合理回報；在考慮實際投資額、貸款成本、各項稅 費等前提下，考慮合理比例的回報， 結(jié)合項目預(yù)期收益的實現(xiàn)方式，政府方與社會資本方雙方談判確定；1、會計處理（以 BOT方式，即建設(shè)-運營-移交為例）（1）收到投資款，作為實收資本處理；收到融資款，作為企業(yè)貸款，確認長期借款，借款費用應(yīng)當按照企業(yè)會計準則第17號一一借款費用的規(guī)定處理，相應(yīng)的利息支出，符合資本化條件的，計入相應(yīng)資產(chǎn)；不符合資

5、本化條件的，直接計入當期費用；（2） 發(fā)生相關(guān)支出時，如可行性研究、設(shè)計費、建設(shè)方工程款等，根據(jù)與政府前期談判預(yù)期收益實現(xiàn)方式，分別確定金融資產(chǎn)（長期應(yīng)收款）或無形資 產(chǎn)； 預(yù)期能收回確定金額，如政府直接付款，或可行性缺口由政府直接付款, 確認長期應(yīng)收款，發(fā)生支出時借：長期應(yīng)收款貸：相關(guān)科目（銀行存款、應(yīng)付賬款、應(yīng)付職工薪酬等等）未實現(xiàn)融資收益（考慮貨幣時間價值） 預(yù)期收回金額不確定，如由使用者付款，確認為無形資產(chǎn)，發(fā)生相關(guān)支 出時借：無形資產(chǎn)貸：相關(guān)科目 混合模式：預(yù)收能收回部分確定金額+ 不確定金額，總體思路是借：長期應(yīng)收款（確定金額）無形資產(chǎn)（差額） 貸：相關(guān)科目未實現(xiàn)融資收益（考慮貨幣

6、時間價值）（3） 運營階段： 分期收回確定金額時，沖減長期應(yīng)收款，同時確認相應(yīng)的融資收益借：銀行存款貸：長期應(yīng)收款借：未實現(xiàn)融資收益貸：財務(wù)費用（利息收入）根據(jù)是否開票，確認是否按照適用稅率，計提相應(yīng)的增值稅銷項稅額； 收到不確定金額時（使用者付費），確認收入，無形資產(chǎn)攤銷入成本 借：銀行存款/現(xiàn)金貸；主營業(yè)務(wù)收入應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）借：主營業(yè)務(wù)成本貸：累計攤銷 發(fā)生運營成本，借：管理費用主營業(yè)務(wù)成本應(yīng)交稅費 -應(yīng)交增值稅（進項稅額）貸：相關(guān)科目（銀行存款、原材料、應(yīng)付賬款等等）（ 4） 移交階段： 收回固定金額，已回收完畢的，移交階段直接移交即可，不再做賬務(wù)處理 收回不確定金額，

7、無形資產(chǎn)攤銷完畢，賬務(wù)處理如下借：累計攤銷貸：無形資產(chǎn)2、 稅務(wù)規(guī)定：（ 1） 基礎(chǔ)設(shè)施、節(jié)能節(jié)水項目：自取得第一筆經(jīng)營收入年度起，企業(yè)所得稅三 免三減半；（國家稅務(wù)總局關(guān)于實施國家重點扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項目企業(yè)所得稅優(yōu) 惠問題的通知 （國稅發(fā) 200980 號）、財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于公共基礎(chǔ)設(shè)施項目 和環(huán)境保護 節(jié)能節(jié)水項目企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策問題的通知 （財稅 201210 號） （ 2） 購置用于環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的，按投資額10%抵減應(yīng)納稅所得額，一次抵減不完的，可以五年內(nèi)抵免； （國家稅務(wù)總局關(guān)于環(huán) 境保護節(jié)能節(jié)水 安全生產(chǎn)等專用設(shè)備投資抵免企業(yè)所得稅有關(guān)問題的

8、通知 （國稅函 2010 256 號）（ 3） 專項撥款：如貸款利息補貼、其他符合規(guī)定的專用款項，符合條件的，按 不征稅收入處理；對應(yīng)的支出也不得稅前抵扣； （財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于專 項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知 （財稅201170 號）、（）第二十八條）政府往往會通過政府補貼的方式給予項目公司一定的補助。 企業(yè)取得的政府補貼從 稅收角度看可以分為兩種情形：應(yīng)稅收入及不征稅收入。根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局 關(guān)于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知 （財稅 2011 70 號）的規(guī)定， 企業(yè)從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應(yīng)計入收入總額的財政性資 金，若企業(yè)能夠

9、提供規(guī)定資金專項用途的資金撥付文件、單獨核算支出，且撥付資金部 門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求， 則該部分政府補貼屬于不征稅收入， 項目公司無須就此繳納所得稅。 除此之外，項目公司取得的其他政府補貼屬于應(yīng)稅收入， 仍須履行所得稅納稅義務(wù)。 對于不征稅收入，企業(yè)所得稅實施條例 第二十八條規(guī)定， 不征稅收入用于支出所形成的費用， 不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除； 用于支出所形成 的資產(chǎn)，其計算的折舊、攤銷不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。（ 4） 運營階段：按所提供服務(wù)適用稅率繳納增值稅，按規(guī)定繳納企業(yè)所得稅及 其他稅種； 高速公路收費權(quán)：根據(jù)全面推開營改增新規(guī)定，高速公路通行費屬道路通

10、行服務(wù)，按照不動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務(wù)繳納增值稅，稅率為11%。試點前開工的高速公路的車輛通行費， 可以選擇適用簡易計稅方法， 減按 3%的征收率 計算應(yīng)納稅額。根據(jù)以上規(guī)定，下游企業(yè)可以憑取得增值稅專用發(fā)票進行 抵扣，將進一步降低企業(yè)的稅收負擔； （ 全國營改增解答匯編） 公路經(jīng)營企業(yè)中的一般納稅人收取試點前開工的高速公路的車輛通行費，可以選擇適用簡易計稅方法，減按3%的征收率計算應(yīng)納稅額。試點前開工的高速公路，是指相關(guān)施工許可證明上注明的合同開工日期在 2016年4月30日前的高速公路。（財稅201636號）（5） 移交階段：參考有關(guān)BOT項目如何計算繳納增值稅的問題，有一種思路如下：以投融資人（

11、社會資本方）的名義立項建設(shè)，工程完工后經(jīng)營一段時間，再轉(zhuǎn)讓業(yè)主的，在項目的各個階段，按以下方法計稅：在建設(shè)階段，投融資人建設(shè)期間發(fā)生的支出為取得該項目（一般為不 動產(chǎn)）所有權(quán)的成本，所取得的進項稅額可以抵扣。投融資人將建筑工程 承包給其他施工企業(yè)的， 該施工企業(yè)為建筑業(yè)增值稅納稅人，按“建筑業(yè)”稅目征收增值稅，其銷售額為工程承包總額。在經(jīng)營階段，投融資人對所取得的收入按照其銷售的貨物、服務(wù)適用 的稅率計稅。在轉(zhuǎn)讓階段，就所取得收入按照“銷售不動產(chǎn)”稅目征收增值稅，其 銷售額為實際取得的全部回購價款（包括工程建設(shè)費用、融資費用、管理 費用和合理回報等收入）。以項目業(yè)主的名義立項建設(shè)（B）,工程完

12、工后經(jīng)營（O） 段時間,再交付業(yè)主（T）的，在項目的各個階段，按以下方法計稅：在建設(shè)階段，投融資人建設(shè)期間發(fā)生的支出為取得該項目（一般為不 動產(chǎn)）經(jīng)營權(quán)的成本，作為“其他權(quán)益性無形資產(chǎn) ？一基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)經(jīng)營權(quán)” 核算，所取得的進項稅額可以抵扣。投融資人將建筑工程承包給其他施工 企業(yè)的，該施工企業(yè)為建筑業(yè)增值稅納稅人，按“建筑業(yè)”稅目征收增值 稅，其銷售額為工程承包總額。在經(jīng)營階段，投融資人對所取得的收入按照其銷售的貨物、服務(wù)適用 的稅率計稅。在交付階段，就所取得收入按照“銷售無形資產(chǎn)”稅目征收增值稅，其銷 售額為實際取得的全部回購價款。注釋（岀自全國營改增解答匯編）十六、PPP項目（政府與社會

13、資本合作）先期由市政工程集團建設(shè)后由政府回購如何繳稅？答：PPP項目的納稅問題在原先營業(yè)稅時期就比較復(fù)雜，同時由于項目運營與交接方式存在多樣性，目前難以籠統(tǒng)概述其營改增后的納稅問題，需根據(jù)各個項目的具體情況確施工主體：具體負責(zé)項目施工； 對于所提供的建造服務(wù)應(yīng)當按照企業(yè)會計準則第15號一一建造合同確認相關(guān)的收入和費用。1、財務(wù)處理（1）發(fā)生工程成本支出：借：工程施工一一成本貸：有關(guān)科目（銀行存款、應(yīng)付賬款、應(yīng)付職工薪酬、原材料、工程物資等）（2）登記已結(jié)算合同價款，確認應(yīng)收款項借：應(yīng)收賬款貸：工程結(jié)算收到款項時借：銀行存款貸：應(yīng)收賬款（3）按完工百分比法確認建造收入及成本借：主營業(yè)務(wù)成本工程施

14、工一一毛利貸：主營業(yè)務(wù)收入應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）（4）項目建設(shè)完工：借：工程結(jié)算貸：工程施工-合同成本工程施工-合同毛利2、稅務(wù)相關(guān)（1）一般納稅人清包工或甲供材方式下提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡易計稅方法 計稅：施工方可以選擇按簡易辦法適用3%增值稅征收率，不抵扣進項；也可以選擇按一般計稅方法，適用11%增值稅率，可以抵扣按規(guī)定取得的進項稅額；具體選用哪種方式，需測 算能夠取得的可抵扣進項稅的貨物或服務(wù)價值占總合同金額的比例；憩耳止司聞務(wù).一弦汁珂虛擇置易訐用1潔包工IS*1. 03*3*=2.臨畀直：2.fllVgL91V1453%削朮會醸材欽洽虹糧血鐵1無一證iK舎謹； 當1

15、旌書佛材料譽稅工程爾*站HI鼻計観皆孤11 1 11*11=9.91*¥1比y /1.注釋：財稅201636號文有關(guān)建筑服務(wù)的規(guī)定 一般納稅人以清包工方式提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。以清包工方式提供建筑服務(wù)，是指施工方不采購建筑工程所需的材料或只采購輔助材料，并收取人工 費、管理費或者其他費用的建筑服務(wù)。 一般納稅人為甲供工程提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。甲供工程，是指全部或部分設(shè)備、材料、動力由工程發(fā)包方自行采購的建筑工程。 一般納稅人為建筑工程老項目提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。建筑工程老項目，是指：a、 建筑工程施工許可證注明的

16、合同開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項目；b、 未取得建筑工程施工許可證的，建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年4月30日前的 建筑工程項目。(2) 般納稅人以總承包方式提供建筑服務(wù)：適用11%增值稅率；不能選擇適用簡易計稅 辦法；發(fā)生的支出成本，盡可能取得增值稅專用發(fā)票；當適用不同增值稅率，價格有差異 的情況下，以如下思路確定哪種情況更合適;呼號適馬送項稅百利宵平面警界點日：亡徒亡利苗二式1舍竺此耳誹-可崔左注：帀吃1耳抽55jt崗普it峙工卩典耳 與無 =«. gK-rl. 17-k-fL 17X0- 7X12S-=Os B373s2一般浦程人11盲鶉 iT 與誓 Ji=68. gov? 與無 iiF=66ky-M. 11-y-M. 11X 0. 11X 12V=0.3與哥Uz耳