淺談企業(yè)資產(chǎn)減值的會計研究和對策

1、  淺談企業(yè)資產(chǎn)減值的會計研究和對策   淺談企業(yè)資產(chǎn)減值的會計研究和對策前言我國企業(yè)存在高估資產(chǎn)價值的現(xiàn)象，因此，資產(chǎn)減值問題已受到普遍重視。企業(yè)通過確認資產(chǎn)減值，可將長期積累的不良資產(chǎn)泡沫予以消化，提高資產(chǎn)的質(zhì)量，使資產(chǎn)能夠真實地反映企業(yè)未來獲取經(jīng)濟利益的能力，規(guī)避風險。同時，企業(yè)對外披露的會計信息中通過確認資產(chǎn)減值，可使利益各方確認企業(yè)資產(chǎn)已得到優(yōu)化，對企業(yè)的盈利能力和抵御風險能力更具信心。也是為了避免資產(chǎn)的虛增導致企業(yè)利潤的虛增，保證企業(yè)財務資料的真實性和可比性，確保資產(chǎn)的保值與增值，提高企業(yè)的經(jīng)濟效益和社會效益。一、資產(chǎn)減值的認定與計提我國財政

2、部發(fā)布的企業(yè)會計準則第8號資產(chǎn)減值中規(guī)定：資產(chǎn)減值是資產(chǎn)的賬面價值超過其可收回金額的差額。（一）資產(chǎn)減值的認定資產(chǎn)減值的認定分為兩個步驟。第一是判斷資產(chǎn)是否存在減值的跡象；第二步，若存在減值跡象，應當估計可收回金額，即進行減值測試。存在下列跡象的表明資產(chǎn)可能發(fā)生減值：1.資產(chǎn)的市價當期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用而預計的下跌。2.企業(yè)所處的經(jīng)濟、技術(shù)或者法律以及資產(chǎn)所處的市場在當期或者將在近期發(fā)生重大變化，從而產(chǎn)生不利影響。3.市場利率或者其他市場投資報酬率在當期已經(jīng)提高，從而影響企業(yè)計算資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率，導致資產(chǎn)可收回金額大幅度降低。4.企業(yè)所有者權(quán)益（

3、凈資產(chǎn)）的賬面價值遠高于其市值。5.有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時或者其實體已經(jīng)損壞。6.資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置、終止或者計劃提前處置。7.企業(yè)內(nèi)部報告的證明表明資產(chǎn)的經(jīng)濟績效已經(jīng)低于或者將低于預期。如資產(chǎn)所創(chuàng)造的凈現(xiàn)金流量或者實現(xiàn)的營業(yè)利潤遠遠低于原來的預算或者預計金額。準則規(guī)定，企業(yè)必須在資產(chǎn)負債表日判斷是否有減值的跡象。除此之外，要求在任何有跡象表明資產(chǎn)可能減值的時刻，都應計量資產(chǎn)的可收回金額。所以減值測試不一定只在資產(chǎn)負債表日才做，而是在企業(yè)財務會計年度的任意時段都有可能進行。（二）資產(chǎn)減值的計提目前，八項資產(chǎn)減值準備中，其準備金的計提條件及方法如表1。二、資產(chǎn)減值損失的確認與計量可收回金額

4、的計量結(jié)果表明，資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的，應當將資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當期損益，同時計提相應的資產(chǎn)減值準備。（一）資產(chǎn)減值損失確認與計量的一般原則企業(yè)在對資產(chǎn)進行減值測試以后，如果可收回金額的計量結(jié)果表明，資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的，應當將資產(chǎn)的賬面價值減計至可收回金額，減計的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當時損益，同時計提應的資產(chǎn)減值準備。這樣，企業(yè)當期確認的減值損失應該反映在其利潤表中，而計提的資產(chǎn)價值應當作為相關(guān)資產(chǎn)的備抵，反映于資產(chǎn)負債表中，從而夯實企業(yè)資產(chǎn)價值，避免利潤虛增，如實反映企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果。資產(chǎn)減值損失確認以后

5、，減值資產(chǎn)的折舊或者攤銷費用應當在未來期間做相應調(diào)整，以使該資產(chǎn)在剩余使用壽命內(nèi)，系統(tǒng)地分攤調(diào)整后的資產(chǎn)賬面價值（扣除預計凈殘值）。比如，固定資產(chǎn)計提減值準備后，固定資產(chǎn)賬面價值將根據(jù)計提的減值準備相應抵減，因此，固定資產(chǎn)在未來計提折舊應當以新的固定資產(chǎn)賬面價值為基礎(chǔ)計提每期折舊?？紤]到固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、商譽等資產(chǎn)發(fā)生減值后，一方面價值恢復的可能性很小，通常屬于永久性減值;另一方面從會計信息穩(wěn)健性要求考慮為了避免確認資產(chǎn)重估增值和操縱利潤，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。以前期間計提的資產(chǎn)減值準備，需要等資產(chǎn)處置時才能轉(zhuǎn)出。對于應收賬款、存貨等流動資產(chǎn)的減值準備，如有證據(jù)表明減

6、值因素消失，減值的金額就可以恢復。（二）資產(chǎn)減值損失的賬務處理1.單項資產(chǎn)減值的賬務處理。當資產(chǎn)有跡象表明其發(fā)生減值時，即按準則規(guī)定計提減值準備。例1：2010年12月31日，甲公司對一固定資產(chǎn)進行檢查時發(fā)現(xiàn)該資產(chǎn)因市場環(huán)境變化可能發(fā)生減值。經(jīng)測算該固定資產(chǎn)的可收回金額為20萬元，該固定資產(chǎn)的賬面價值為20.8萬元，高于其可收回金額，應計提固定資產(chǎn)減值準備0.8萬元（20.8-20），會計處理如下：借：資產(chǎn)減值損失固定資產(chǎn)減值損失 0.8貸：固定資產(chǎn)減值準備 0.82.資產(chǎn)組減值賬務處理。資產(chǎn)組的認定和減值處理與單個資產(chǎn)的減值處理相似，關(guān)鍵是資產(chǎn)組的確定。資產(chǎn)組的減值損失，準則規(guī)定按以下順序進

7、行分攤:首先抵減分攤至資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中商譽的賬面價值；其他資產(chǎn)中除商譽外，按各項資產(chǎn)賬面價值所占比例進行分攤。例2：甲企業(yè)在a、b、c三地擁有三家公司，c公司是上年合并吸收的公司。由于a、b、c三家公司均能產(chǎn)生獨立于其他公司的現(xiàn)金流入，所以該公司將這三家公司確定為三個資產(chǎn)組。2010年12月1日，企業(yè)經(jīng)營所處的技術(shù)環(huán)境發(fā)生了重大不利變化，出現(xiàn)減值跡象，需要進行減值測試。減值測試時，c分公司資產(chǎn)組的賬面價值520萬元（含合并商譽20萬元）。該公司計算c公司資產(chǎn)的可收回金額為400萬元。假定c分公司資產(chǎn)組包括甲設備、乙設備和一項無形資產(chǎn)，其賬面價值分別為250萬元、150萬元和100萬元。假定

8、c資產(chǎn)組中各項資產(chǎn)的預計使用壽命相同。由上可知，c資產(chǎn)組的賬面價值為520萬元，可收回金額為400萬元，發(fā)生減值120萬元。c資產(chǎn)組中減值額先沖減商譽20萬元，余下的100萬元分配給甲設備、乙設備和無形資產(chǎn)。甲設備應該承擔的減值損失=100/（250+150+100）×250=50（萬元）乙設備應該承擔的減值損失=100/（250+150+100）×150=30（萬元）無形資產(chǎn)應該承擔的減值損失=100/（250+150+100）×100=20（萬元）會計分錄：借：資產(chǎn)價值損失 120貸：商譽減值準備 20固定資產(chǎn)減值準備 80無形資產(chǎn)減值準備 203.商譽減值的

9、賬務處理。商譽特指企業(yè)合并所形成的“企業(yè)擁有獨特的優(yōu)勢而具有高于一般水平的獲利能力的資產(chǎn)”，鑒于商譽不能單獨存在及單獨計算價值、更難以獨立于其他資產(chǎn)單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量，因此準則規(guī)定，應結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進行減值測試。進行減值測試時，企業(yè)應當將商譽的賬面價自購買日起按合理的方法分攤至相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合。如果存在少數(shù)股東權(quán)益，對相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試時，http:/www.lwlm.com應當將歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽包括在內(nèi)，調(diào)整資產(chǎn)組的賬面價值，然后將調(diào)整后的資產(chǎn)組賬面價值與其可收回金額進行比較，以確定資產(chǎn)組（包括商譽）是否發(fā)生了減值。發(fā)生減值損失時，商譽減值損

10、失應當在母公司和少數(shù)股東權(quán)益之間按比例進行分攤，以確認歸屬于母公司的商譽減值損失。會計末期，比較各相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的賬面價值與其可收回金額，并確認減值損失。例3：甲企業(yè)在2010年1月1日以1600萬元的價格收購了乙企業(yè)80%的股權(quán)。在收購日，乙企業(yè)可辨認資產(chǎn)的公允價值為1500萬元，沒有負債和或有負債。因此，甲企業(yè)在其合并財務報表中確認商譽為400（1600-1500×80%）萬元、乙企業(yè)可辨認資產(chǎn)1500萬元和少數(shù)股東權(quán)益300（1500×20%）萬元。假定乙企業(yè)的所有資產(chǎn)被認定為一個資產(chǎn)組。由于該資產(chǎn)組包括商譽，因此，它至少應當于每年年末進行減值測試。在2009

11、年末，甲企業(yè)確定該資產(chǎn)組的可收回金額為1000元，可辨認凈資產(chǎn)的賬面價值為1350元。由于乙企業(yè)作為一個單獨的資產(chǎn)組的可收回金額1000萬元中，包括歸屬于少數(shù)股東權(quán)益在商譽價值中享有的部分。因此，出于減值測試的目的，在于資產(chǎn)組的可收回金額進行比較之前，必須對資產(chǎn)組的賬面價值進行調(diào)整，使其包括歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽價值100(1600/80%-1500)×20%萬元。然后，再根據(jù)以比較該資產(chǎn)組的賬面價值和可收回金額，確定是否發(fā)生了價值損失。其測試過程如表2：計算出來的減值損失850萬元應該首先沖減商譽的減值，然后，在將剩余部分分攤至資產(chǎn)組中的其他資產(chǎn)。以上計算出的資產(chǎn)減值損失850萬

12、元應當首先沖減商譽的賬面價值，然后，再講剩余部分分攤至資產(chǎn)組中的其他資產(chǎn)。在本例中，850萬元減值損失中有500萬元應當屬于商譽減值損失，其中，由于確認的商譽僅限于甲企業(yè)持有乙企業(yè)80%股權(quán)部分，因此，甲企業(yè)只需要在合并財務報表中確認歸屬于甲企業(yè)的商譽減值損失，即500萬元商譽減值損失的80%，即400萬元。剩余的350（850-300）萬元減值損失應當沖減乙企業(yè)可辨認資產(chǎn)的賬面價值，作為乙企業(yè)可辨認資產(chǎn)的減值損失。減值損失的分攤過程如表3：三、我國現(xiàn)行資產(chǎn)減值存在的現(xiàn)狀及問題資產(chǎn)減值政策賦予了企業(yè)更多的職業(yè)判斷的權(quán)利，目的在于使企業(yè)更穩(wěn)健地確認當期收益，更真實、公允地反映企業(yè)的財務狀況，但由

13、于我國考慮的因素較少，在實際工作中操作性很差，不可避免地帶來了新的問題：因職業(yè)判斷所依據(jù)的條件和衡量的標準不一樣，或出于某種特殊目的的需要，新政策也有可能成為企業(yè)盈余管理的手段。同時企業(yè)還可以通過對當年資產(chǎn)減值準備提取方法的選擇，少提或多提減值準備，以影響當年的盈利。就現(xiàn)階段來說，我國的資產(chǎn)減值仍存在以下問題：（一）資產(chǎn)減值不可轉(zhuǎn)回可能導致會計信息失去客觀性為了避免資產(chǎn)重估增值和操縱利潤，新準則規(guī)定：固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、商譽等發(fā)生減值后，減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。以前期間計提的資產(chǎn)減值準備，需要等到處置時才可以轉(zhuǎn)出。1.資產(chǎn)的確認、計價、減值測試、減值和轉(zhuǎn)回是一個完整的過程，目

14、的是為了反映資產(chǎn)價值的真實、公允、可靠，在資產(chǎn)計提減值后，如果市場價值恢復或者高于賬面價值，卻不允許轉(zhuǎn)回，就會造成真實價值與賬面價值不一致。不滿足會計信息“可靠性”要求。2.新準則主要是針對長期性資產(chǎn)的減值準備不允許轉(zhuǎn)回，但短期性資產(chǎn)可移轉(zhuǎn)回，同樣可以進行盈余管理，如在盈余較好的年份多計提短期資產(chǎn)減值，少計提長期資產(chǎn)減值，在盈利不好的時候?qū)⒍唐谫Y產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回。3.新準則規(guī)定，長期資產(chǎn)在處置時，以前期間計提的減值準備允許轉(zhuǎn)回。處于虧損的企業(yè)在虧損年份可能將計提了減值準備的長期資產(chǎn)于第二年進行處置，以此增加收益，調(diào)節(jié)盈余。（二）資產(chǎn)減值跡象的判斷不明確企業(yè)總市值小于凈資產(chǎn)賬面價值時，該跡象是屬于企業(yè)

15、整體的跡象，可能是整體資產(chǎn)高估或負債低估，但卻不容易明確歸屬；財務狀況良好的公司，并不一定沒有減值跡象。這可能是忽略了一些公司目前正在發(fā)生或預計未來會發(fā)生的事件，而該事件對現(xiàn)在的財務報表沒有影響，但對未來的財務報表卻有重大影響;有些可歸屬到個別資產(chǎn)的跡象，并不表示該個別資產(chǎn)必須計提減值。例如，有資產(chǎn)部分實體毀損使其公允價值將抵達50%，但此跡象并不意味著公司必須就該資產(chǎn)計提減值，公司應先計算該資產(chǎn)的資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，再決定是否計提減值。（三）可變現(xiàn)凈值、可收回金額的復雜性可變現(xiàn)凈值、可收回金額在一定程度上依賴于會計人員的主觀判斷，存在較大的主觀性，其結(jié)果會因人而異。資產(chǎn)減值的核心問題是

16、可收回金額的計量。為了使期末資產(chǎn)計價與當期損益更可靠，新準則更多的使用“未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值” 規(guī)定了預計資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量應當包括的內(nèi)容，要求預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流時， 以經(jīng)企業(yè)管理層批準的最新財務預算或者預測數(shù)據(jù)，以及該預算或者預測其以后年份穩(wěn)定的或者遞減的增長率為基礎(chǔ)，并且對預算期進行了限定，對預算期以后的現(xiàn)金流量趨勢進行了保守的限定。這些規(guī)定在理論上確實提高了計量的可靠性，但在實務中，未來現(xiàn)金流量的預測對于企業(yè)來說將是一個非常大的難題。可收回金額中預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定需要預計未來一定期間現(xiàn)金流入量和貼現(xiàn)率，而貼現(xiàn)率是一個十分不穩(wěn)定的因素，導致資產(chǎn)減值準備計提彈性過大，使計提不僅缺乏衡量標

17、準，而且缺乏制約手段。（四）商譽減值測試的問題鑒于商譽的特征是不能單獨存在及單獨計算價值，因而商譽更難獨立于其他資產(chǎn)單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量，所以準則規(guī)定，應當結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試。由于企業(yè)的經(jīng)營方式靈活多樣，在確定資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合時，劃分方法不同，將直接影響到資產(chǎn)減值準備應否計提以及計提多少，這就增加了執(zhí)行該準則的難度。四、關(guān)于資產(chǎn)減值問題研究的建議及對策會計上對資產(chǎn)減值處理的根本原因在于會計要素要為會計信息的使用者提供客觀、有用的信息，既要客觀公允反映經(jīng)濟事項，又能夠有助于會計信息使用者利用會計信息進行決策。無論從準則還是從實踐來看，影響企業(yè)資產(chǎn)質(zhì)量狀況的因素是多方面的

18、，主要從以下幾方面進行探討。（一）資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回要體現(xiàn)資產(chǎn)的價值雖然資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回的政策在我國被嚴重濫用，但作為一種實用的修正政策，它的存在能夠提升企業(yè)財務數(shù)據(jù)的準確性。如果未來資產(chǎn)價值得以恢復，那么轉(zhuǎn)回已確認的減值損失就應該是自然的。為了防止企業(yè)利用減值準備調(diào)節(jié)利潤，對于什么情況屬于以前計提減值準備的資產(chǎn)價值回升而轉(zhuǎn)回的準備，什么情況屬于企業(yè)過去濫用謹慎性原則而轉(zhuǎn)回的秘密準備，我認為，可以制定相關(guān)制度提供區(qū)分的標準，對于不能合理解釋的減值準備的轉(zhuǎn)回應采用追溯調(diào)整法予以調(diào)整。為解決現(xiàn)存問題，關(guān)鍵并非在于是否禁止轉(zhuǎn)回，而是應進一步完善會計準則，同時制定相關(guān)的制度和法規(guī)來規(guī)范資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回的使用。（

19、二）建立健全企業(yè)內(nèi)部控制制度要求企業(yè)必須建立和完善資產(chǎn)減值準備計提和損失處理的內(nèi)部控制，嚴格執(zhí)行資產(chǎn)減值準備計提中的不相容職務分離，將測算、審核、審批三個關(guān)鍵控制點分離，測算出的數(shù)據(jù)只有經(jīng)過企業(yè)內(nèi)部相關(guān)部門的審計，方可依據(jù)減值準備額的大小進行分級審核與審批。內(nèi)部審計監(jiān)督要貫穿整個減值準備的計提、記錄和披露過程，找出流程中存在的薄弱環(huán)節(jié)和問題。同時，必須加強審計人員的職業(yè)素質(zhì)教育，提高會計人員的專業(yè)判斷能力和職業(yè)道德，以保證資產(chǎn)減值準備計提的科學性和合理性。（三）加強企業(yè)對相關(guān)信息的披露在現(xiàn)行有關(guān)法規(guī)中規(guī)定，上市公司變更會計政策對本年度財務狀況及經(jīng)營成果有重要影響時應該予以說明，但是由于并未細化

20、到何種變更，所以大部分上市公司對大額計提或轉(zhuǎn)回、不提或少提資產(chǎn)減值準備的原因都沒有詳細的披露，即使投資者想進一步了解企業(yè)資產(chǎn)的減值情況，也無從下手。因此，完善法律法規(guī)，規(guī)范企業(yè)信息披露標準，提高信息透明度，加強上市公司對相關(guān)信息的披露，對于改善利用減值準備進行利潤操控的現(xiàn)象有一定的作用。此外，建議監(jiān)管部門將信息披露作為上市公司的一項重要內(nèi)容進行考核，以限制人為的操縱利潤。（四）強化外部審計監(jiān)督職業(yè)判斷貫穿于資產(chǎn)減值會計的確認、計量、記錄和報告全過程, 盡管按要求, 企業(yè)應完善內(nèi)部審計監(jiān)督機制, 保證企業(yè)計提或轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)減值都經(jīng)過必要的審計過程, 但是內(nèi)部審計由于其獨立性較弱,因此為保證資產(chǎn)減值會計執(zhí)行的正確性, 還應加強外部審計監(jiān)督。為此, 國家有關(guān)部門應加強對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管, 使注冊會計師真正扮演好經(jīng)濟警察的角色。對于資產(chǎn)減值準備, 注冊會計師應給予足夠的重視, 充分發(fā)揮獨立審計的外部監(jiān)督作用,為會計職業(yè)判斷的正確運用構(gòu)造防御體系, 防止企業(yè)基于自身利益的考慮不用或濫用會計職業(yè)判斷, 避免企業(yè)由于會計人員執(zhí)業(yè)水平欠缺造成的隨意計提。（五）進一步培育和完善信息市場和價格市場信息市場和價格市場可以使企業(yè)各項資產(chǎn)的公允價值和市價得到公正合理的確認和公開