管理審計(jì)的經(jīng)濟(jì)學(xué)分析

1、  管理審計(jì)的經(jīng)濟(jì)學(xué)分析   關(guān)鍵詞：審計(jì)模式、管理審計(jì)、必要性摘  要：隨著 經(jīng)濟(jì) 及 社會(huì) 的 發(fā)展 ， 企業(yè) 委托人及利益相關(guān)者對(duì)信息需求的擴(kuò)大化，要求審計(jì)模式也發(fā)生相應(yīng)的變化。本文主要運(yùn)用了委托代理 理論 及收益成本理論以及x(低)效率理論，對(duì)在我國(guó)企業(yè)中開(kāi)展管理審計(jì)的必要性進(jìn)行了經(jīng)濟(jì)學(xué) 分析 。 引 言綜觀審計(jì)的發(fā)展史，所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離是審計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的根本原因。 現(xiàn)代 經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的最顯著特征之一就是財(cái)產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離。當(dāng)財(cái)產(chǎn)所有者把他們所擁有的財(cái)產(chǎn)委托給他人代管或經(jīng)營(yíng)時(shí)，二者之間就產(chǎn)生了委托代理

2、關(guān)系。委托代理關(guān)系一般可定義為委托人（如企業(yè)所有者）授權(quán)代理人(如企業(yè)的管理者)為實(shí)現(xiàn)委托人的利益而從事某項(xiàng)活動(dòng)的一種契約關(guān)系。然而在現(xiàn)實(shí)中代理人往往不能按契約的規(guī)定完全為委托人的利益行事。這一方面是雙方利益的非完全一致性，由于經(jīng)營(yíng)者對(duì)自身利益的追求，沒(méi)有任何理由或證據(jù)可以表明他們是無(wú)私的，或者會(huì)天然地與股東的利益保持一致；另一方面是信息完全的假設(shè)背離了客觀現(xiàn)實(shí)，因?yàn)槿酥挥杏邢蘩硇裕豢赡軗碛型耆男畔ⅲ倚畔⒌姆植荚趥€(gè)體之間是不對(duì)稱的，這導(dǎo)致了信息的非對(duì)稱性（又稱“信息不對(duì)稱”）。這樣就可能導(dǎo)致代理人利用信息優(yōu)勢(shì)在契約達(dá)成前，千方百計(jì)誘使委托人簽訂對(duì)自己有利的契約，或者在契約達(dá)成后利用委托

3、人無(wú)法觀察和監(jiān)管的情況，利用信息優(yōu)勢(shì)而不履約或不按契約要求履約，代理 問(wèn)題 隨之產(chǎn)生，即產(chǎn)生所謂的“逆向選擇”（adverse selection）和“道德風(fēng)險(xiǎn)”（moral hazard）等損害委托人利益的機(jī)會(huì)主義行為。代理人可能存在的機(jī)會(huì)主義行為會(huì)降低企業(yè)的價(jià)值，給資產(chǎn)所有者造成損失，即“代理成本”。根據(jù)代理理論，代理成本是指委托人基于委托代理關(guān)系產(chǎn)生的各種成本的總稱。資產(chǎn)所有者希望獲得最大的投資回報(bào)，管理者以獲取高額報(bào)酬為目標(biāo)。在委托人觀察不到代理人的工作努力程度、無(wú)法監(jiān)督代理人的工作過(guò)程同時(shí)又存在不確定性的情況下，委托人往往要求代理人向其報(bào)告經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。如果代理人沒(méi)有

4、機(jī)會(huì)主義傾向，委托人就會(huì)相信代理人的報(bào)告，并按報(bào)告的結(jié)果和合約的約定支付給代理人報(bào)酬。在存在代理人機(jī)會(huì)主義傾向的情況下，委托人需要對(duì)代理人的報(bào)告進(jìn)行判斷，將代理人的報(bào)酬建立在自己對(duì)代理人工作努力程度的計(jì)量上。所有者直接監(jiān)督考核管理者的途徑有限或成本太高，通常會(huì)實(shí)行各種措施力求緩解和消除代理沖突，降低代理成本，制止道德風(fēng)險(xiǎn)。為此，股東會(huì)考慮將管理者的報(bào)酬直接與其工作業(yè)績(jī)掛鉤，以刺激管理者的積極性，但也產(chǎn)生了管理者虛報(bào)業(yè)績(jī)的可能，如效益差時(shí)，管理者試圖粉飾財(cái)務(wù)報(bào)告以獲得高額報(bào)酬，效益好時(shí)，他可能隱瞞收入，侵吞所有者的財(cái)產(chǎn)；而如果給管理者固定的報(bào)酬，那么，雖然管理者沒(méi)有必要虛報(bào)業(yè)績(jī)，其機(jī)會(huì)主義傾向?qū)?/p>

5、使其選擇偷懶，因?yàn)榕ぷ鲗?duì)他來(lái)說(shuō)是負(fù)效用，這同樣對(duì)股東利益不利。由此可知，代理人追求的自身利益與委托人利益的不一致、雙方契約的不完備以及報(bào)告制度與內(nèi)部激勵(lì)與約束制度的缺陷使得對(duì)代理人的監(jiān)督成為必要，即委托人須“通過(guò)對(duì)代理人進(jìn)行適當(dāng)激勵(lì)，以及通過(guò)承擔(dān)用以約束代理人越軌活動(dòng)的監(jiān)督費(fèi)用來(lái)使其利益偏差有限”。實(shí)際上，委托人為確保代理人提供的財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性可采取的監(jiān)督措施有以下兩個(gè)方案可以選擇：方式一是由財(cái)產(chǎn)所有者自己進(jìn)行監(jiān)督檢查；方式二是聘用專職審計(jì)師實(shí)施審查鑒證。顯然，聘用專職審計(jì)師是一種比較經(jīng)濟(jì)的選擇?，F(xiàn)代企業(yè)的股東不止一個(gè)，如果每個(gè)股東都親自去查帳，勢(shì)必造成重復(fù)監(jiān)督，監(jiān)督成本上升，聘請(qǐng)專職審

6、計(jì)師代表全體股東進(jìn)行監(jiān)督，監(jiān)督成本降低，監(jiān)督效率更高。這樣，基干減少代理成本的目的，委托人就會(huì)要求具有專門知識(shí)和技能，并與委托人和代理人都沒(méi)有直接利益聯(lián)系的獨(dú)立的第三人對(duì)代理人（經(jīng)營(yíng)者）履行受托責(zé)任的情況進(jìn)行鑒證，而代理人為了避免委托人出于合理預(yù)期而對(duì)其報(bào)酬進(jìn)行逆向調(diào)整，也會(huì)主動(dòng)地要求獨(dú)立的第三方對(duì)其報(bào)告業(yè)績(jī)進(jìn)行確認(rèn)，上述獨(dú)立的第三人就是注冊(cè) 會(huì)計(jì) 師。詹森和麥克林（jensenmeckling）指出：“審計(jì)是提高企業(yè)價(jià)值的一種監(jiān)督活動(dòng)，它可以作為減少代理成本的一種外部治理機(jī)制”。1由此可知，在兩權(quán)分離的企業(yè)制度安排下，為了消除和減輕所有者和經(jīng)營(yíng)者之間的信息不對(duì)稱，以達(dá)到降低代理成本的目的，c

7、pa審計(jì)市場(chǎng)便應(yīng)運(yùn)而生。財(cái)產(chǎn)所有者與經(jīng)營(yíng)者間存在的信息不對(duì)稱和不確定性問(wèn)題產(chǎn)生了對(duì)cpa審計(jì)服務(wù)的需求，cpa審計(jì)制度就是為了緩解信息不對(duì)稱問(wèn)題而做出的制度安排。信息不對(duì)稱問(wèn)題使整個(gè)市場(chǎng)類似“l(fā)emon市場(chǎng)”。因?yàn)橥ǔＧ闆r下，如果消費(fèi)者能夠區(qū)分質(zhì)量好的產(chǎn)品和質(zhì)量差的產(chǎn)品，他們就愿意支付高于平均質(zhì)量產(chǎn)品的價(jià)格去購(gòu)買質(zhì)量最好的產(chǎn)品，從而質(zhì)量最好的產(chǎn)品的社會(huì)價(jià)值就大于平均質(zhì)量產(chǎn)品的社會(huì)價(jià)值。從生產(chǎn)者的角度來(lái)看，由于高質(zhì)量產(chǎn)品能夠獲得好的價(jià)格，就愿意提供高質(zhì)量產(chǎn)品。但是，在購(gòu)買者不能確定產(chǎn)品質(zhì)量的情況上，他們最多只愿意支付平均價(jià)格，從而高質(zhì)量的產(chǎn)品也只能降價(jià)出售，獲得低于其價(jià)值的社會(huì)認(rèn)同，結(jié)果，在同一

8、個(gè)價(jià)格之下銷售價(jià)值較高產(chǎn)品的銷售者將會(huì)退出市場(chǎng)以逃避損失，而一些價(jià)值較低產(chǎn)品的銷售者會(huì)利用這種機(jī)會(huì)占據(jù)市場(chǎng)，形成“劣質(zhì)產(chǎn)品驅(qū)逐優(yōu)質(zhì)產(chǎn)品”現(xiàn)象，從而導(dǎo)致市場(chǎng)崩潰。 目前 ，委托代理市場(chǎng)所需求的主要還是財(cái)務(wù)及部分管理方面的信息，但隨著經(jīng)濟(jì)及社會(huì)的發(fā)展，委托人對(duì)信息的需求在不斷發(fā)生變化，導(dǎo)致了受托責(zé)任從受托財(cái)務(wù)責(zé)任到受托管理責(zé)任的演進(jìn)，委托人不僅需要了解受托企業(yè)的財(cái)務(wù)信息，還需要充分了解受企業(yè)管理方面的信息，從而產(chǎn)生了管理審計(jì)2（管理審計(jì)不僅包括對(duì)管理行為的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性的審計(jì)，還應(yīng)包括對(duì)管理者管理素質(zhì)的綜合評(píng)價(jià)）目前，由于諸多原因，我國(guó)企業(yè)管理水平相對(duì)很低，“逆向選擇”和“道德風(fēng)險(xiǎn)”等損害

9、委托人利益的機(jī)會(huì)主義行為更加嚴(yán)重。這種狀況的長(zhǎng)期存在與我國(guó)經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展很不相適應(yīng)，客觀上 影響 了我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，這個(gè)問(wèn)題是我們不得不面對(duì)和解決的。因此是否有必要對(duì)企業(yè)進(jìn)行管理審計(jì)以及如何有效的進(jìn)行管理審計(jì)是我們不得不正視的兩個(gè)問(wèn)題。本文運(yùn)用經(jīng)濟(jì)學(xué)的相關(guān)知識(shí)和理論對(duì)第一個(gè)問(wèn)題進(jìn)行了分析。 分析的假設(shè)按照美國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家萊賓斯坦(h.leibenstein,1996)提出的x（低）效率理論，即使在投入（資本）與技術(shù)水平給定的條件下，并不一定能實(shí)現(xiàn)效益的極大化。這是因?yàn)橥度肱c產(chǎn)出不完全取決于單純的資金與技術(shù)因素，還存在著組織(organization)與動(dòng)機(jī)(motivation)因素，當(dāng)

10、組織不能發(fā)揮出最大的效率或組織內(nèi)部人員的動(dòng)機(jī)存在問(wèn)題時(shí)，企業(yè)就會(huì)產(chǎn)生非配置型低效率現(xiàn)象3。從前面的分析知道，由于委托者與受托者之間在信息的掌握上的不對(duì)稱性，受托者在信息的掌握上占據(jù)著絕對(duì)的優(yōu)勢(shì)，這樣客觀上極有可能導(dǎo)致道德風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生4。此外，我們還可從前面的分析知道，對(duì)企業(yè)的審計(jì)既包括財(cái)務(wù)審計(jì)，也包括管理審計(jì)，其中財(cái)務(wù)審計(jì)主要是針對(duì)受托財(cái)務(wù)責(zé)任所進(jìn)行的審計(jì)， 應(yīng)用 于企業(yè)中時(shí)主要目的是確保受托財(cái)務(wù)責(zé)任的有效履行。而管理審計(jì)是針對(duì)受托管理責(zé)任所進(jìn)行的審計(jì)，管理審計(jì)有多種類型，其中有對(duì)管理的審計(jì)(to management)和為管理進(jìn)行的審計(jì)(for management)5，本

11、論文中對(duì)委托者和受托者層面的審計(jì)是立足于對(duì)管理的審計(jì)，即針對(duì)企業(yè)的管理狀況和管理人員的管理素質(zhì)進(jìn)行的審計(jì)。此外，由于影響企業(yè)經(jīng)營(yíng)效益的因素是多方面的。因此，當(dāng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)效益好時(shí)，委托者將不能完全判定這是由于受托者管理素質(zhì)高引起的，還是完全由其它因素引起的；而當(dāng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)效益不好時(shí)，委托者也不能完全判定這是由于管理者素質(zhì)差引起的，還是完全由其它因素引起的。也就是說(shuō)委托者不能僅憑企業(yè)的經(jīng)營(yíng)效益對(duì)管理者的管理素質(zhì)作出評(píng)判。這就產(chǎn)生了一個(gè)問(wèn)題，即委托者將依據(jù)什么標(biāo)準(zhǔn)給予受托者報(bào)酬。    基于前面的分析，本文中將委托者設(shè)為a，而受托者設(shè)定為b，并做出如下的假設(shè)：（1

12、）我們假定委托者付給受托者的報(bào)酬是按照企業(yè)的效益支付。即受托者的收益是企業(yè)經(jīng)營(yíng)效益的函數(shù)。且委托者和受托者均是風(fēng)險(xiǎn)中性的；(2)為簡(jiǎn)化分析過(guò)程，假定審計(jì)市場(chǎng)不存在“道德風(fēng)險(xiǎn)”和“逆向選擇”問(wèn)題，且通過(guò)管理審計(jì)能夠?qū)芾碚叩墓芾硭刭|(zhì)作出合理的評(píng)價(jià)。（3）假定a沒(méi)有對(duì)b進(jìn)行管理審計(jì)，這有兩種情形：b的管理素質(zhì)為eh(管理素質(zhì)不僅包括管理水平，還包括努力程度，因?yàn)樗刭|(zhì)的體現(xiàn)不僅要有水平，還得發(fā)揮出水平，eh為較高的管理素質(zhì))。此時(shí)影響企業(yè)經(jīng)營(yíng)效益的其它因素（除管理素質(zhì)外其它所有影響企業(yè)經(jīng)營(yíng)效益的因素集合，我們把這些因素對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)效益的影響設(shè)定為高和低兩種，分別用h和l表示）則a第0期可能的收益為：0

13、(eh,h)+0(eh,l)/2。此種情況下b第0期的收益為：0(eh,h) +0(eh,l)/2 (為貨幣收入與發(fā)展前途的效用總和)。在此種情況下，由于b的收益0(eh,h) +0(eh,l)/20(eh,h)，因此高素質(zhì)的管理者有很可能選擇解除委托代理關(guān)系，或者在以后增加自己的閑暇，同時(shí)降低管理水平，這樣以后各期a的收益就變?yōu)椋篿(el,l)+i(el,h)/2，而b的收益變?yōu)椋篿(el,l)+i(el,h)/2+0（0為b在此種情況下獲得的額外收益，包括增加的閑暇和將一部分精力花在別的工作上而獲得的收益等，這一部分是不為委托者所知的。且i(el,h)+0大于

14、i(eh,h)，i(el,l)+0大于i(eh,l)）；b的管理素質(zhì)為el(el為較差的管理素質(zhì))，則第i期a可能的收益為：i(el,l)+i(el,h)/2。此種情況下b的收益為：i(el,l)+i(el,h)/2+0；（4）進(jìn)行了管理審計(jì)，由于前面我們假定通過(guò)管理審計(jì)能夠?qū)κ芡姓叩墓芾硭刭|(zhì)做出合理的評(píng)價(jià)，因此時(shí)委托者將能夠只依據(jù)受托者的管理素質(zhì)高低支付報(bào)酬。這也有兩種情形：即使進(jìn)行管理審計(jì)，b也可能努力不夠，沒(méi)有或不能發(fā)揮出高的管理素質(zhì)，我們假定此種情況下a更換受托者，且更換的受托者具有且能夠發(fā)揮出較高的管理素質(zhì)（我們做出這一假設(shè)是基于，委托者發(fā)現(xiàn)受托者不具有較高的管理素質(zhì)或不能發(fā)揮出高的

15、管理素質(zhì)時(shí)就會(huì)更換受托者這一假設(shè)），則第0期的可能收益是：0(el,l)+0(el,h)/2-c，以后各期收益為：i(eh,h)+i(eh,l)/2-c，c為進(jìn)行管理審計(jì)而發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用或產(chǎn)生的成本，為 分析 的方便，我們假定其為一定值。此種情況下b在第0期的收益為：0(el)+0，以后各期收益為0；如果管理審計(jì)結(jié)果發(fā)現(xiàn)b體現(xiàn)出了很好的管理素質(zhì)，則a第i期可能的收益為：i(eh,h)+i(eh,l)/2-c。此種情況下b的收益為：i(eh)；(5)假定b沒(méi)有或不能發(fā)揮出很好管理素質(zhì)的概率為, a進(jìn)行管理審計(jì)的概率為；(6)各指標(biāo)數(shù)值均大于零（我們這個(gè)假設(shè)是基于收益和成本不得為負(fù)得出的

16、，因?yàn)槿绻找鏋樨?fù)，委托代理關(guān)系便不會(huì)發(fā)生，而如果成本為負(fù)，則變成正的收益）。當(dāng)a沒(méi)有進(jìn)行管理審計(jì)，則不能評(píng)價(jià)b的管理素質(zhì)，由此可能在更長(zhǎng)的時(shí)期里讓b承擔(dān)受托管理的責(zé)任，我們假定b承擔(dān)受托責(zé)任的時(shí)期數(shù)為n；3管理審計(jì)的成本效益分析為分析的方便，在進(jìn)行分析之前，我們?cè)僮鲆粋€(gè)假設(shè)，即假設(shè)i(el,l)= (el,l), i(el,h)=(el,h), i(eh,h)=(eh,h), i(eh,l)=(eh,l)。3.1針對(duì)委托者的成本效益分析若進(jìn)行管理審計(jì)，則第0期a可能的收益為：u01=0(el,l)+0(el,h)/2-c+(1-)0(eh,h)+0(e

17、h,l)/2-c   以后各期可能收益分別為：i(eh,h)+i(eh,l)/2-cn期的收益共為：u1=ui1+u01=i(eh,h)+i(eh,l)/2-c+0(el,l)+0(el,h)/2-c+(1-)0(eh,h)+0(eh,l)/2-c   =(n+1-)(eh,h)/2+(n+1-)(eh,l)/2-(n+1)c+(el,l)/2+(el,h)/2              

18、0;                                          (i=1,2,n)      &

19、#160;  (3.1)    若不進(jìn)行管理審計(jì)，則第0期a可能的收益為：u02=0(el,l)+0(el,h)/2+(1-)0(eh,h)+0(eh,l)/2 以后各期可能收益分別為：i(el,l)+i(el,h)/2則n期的收益共為：u2=ui2 +u02=i(el,l)+i(el,h)/2+0(el,l)+0(el,h)/2+(1-)0(eh,h)+0(eh,l)/2            

20、         =(n+)(el,l)/2+(n+)(el,h)/2+(1-)(eh,h)/2+（1-）(eh,l)/2                                &#

21、160;              (i=1,2,n)        (3.2)令u1=u2，則有：     (eh,h)+ (eh,l)- (el,h)- (el,l)/2=(n+1)c/n當(dāng)n時(shí)，(eh,h)+ (eh,l)- (el,h)- (el,l)/2=c&

22、#160;                       (3.3)式(3.1)(3.3)表明，從委托者層面來(lái)說(shuō)，是否開(kāi)展管理審計(jì)的關(guān)鍵是看開(kāi)展展管理審計(jì)所帶來(lái)的收益是否能夠補(bǔ)償進(jìn)行管理審計(jì)所付出的成本，也就是0 3.2針對(duì)受托者的成本效益分析為了簡(jiǎn)化分析過(guò)程，我們?cè)俅渭僭O(shè)i(eh)=(eh)=(eh,h)，i(el)= i(el,l)= (el)，

23、當(dāng)然，實(shí)際情況遠(yuǎn)非如此簡(jiǎn)單。b的管理素質(zhì)為eh時(shí)，n期b的收益共為:v1=i(eh)+0(eh)+(1-)0(eh,h)+0(eh,l)/2+i(el,l)+i(el,h)/2+0                                   

24、                               (i=1,2,n)     (3.4)b的管理素質(zhì)為e時(shí)，n期b的收益共為:v=0(el)+0+(1-)i(el,l)+i(el,h)/2+0+(1-)0(el,l)+0(el,

25、h)/2+0                                                 

26、       (i=1,2,n)      (3.5)令v1=v，則：  =(eh,h)+(eh,l)-(el,l)-(el,h)-20/(el,l)-(el,h)-(2n+1)(eh,h)+ (eh,l)                                                       (i=1,2,n)