企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的新理念及其對會計(jì)監(jiān)管的影響

1、  企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的新理念及其對會計(jì)監(jiān)管的影響   【摘要】本文分析了我國 企業(yè) 會計(jì) 準(zhǔn)則所體現(xiàn)出的資產(chǎn)負(fù)債觀、全面收益觀及公允價(jià)值觀的新理念，闡述了新理念對證券市場會計(jì)監(jiān)管的影響，并提出了應(yīng)對挑戰(zhàn)的建議。一、企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體現(xiàn)的新理念新準(zhǔn)則總體上體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債觀、全面收益觀和公允價(jià)值計(jì)量觀?，F(xiàn)分述如下。（一）資產(chǎn)負(fù)債觀理念在新準(zhǔn)則中的具體體現(xiàn)會計(jì)上對收益的確定、會計(jì)要素的定義及資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表重要性的認(rèn)識一直存在資產(chǎn)負(fù)債觀和收入費(fèi)用觀兩種不同的觀念。資產(chǎn)負(fù)債觀指在制定規(guī)范某類交易或事項(xiàng)的準(zhǔn)則時(shí),首先規(guī)范由此類交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的有關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)、計(jì)量，

2、然后根據(jù)所定義的資產(chǎn)和負(fù)債的變化來確認(rèn)收益，資產(chǎn)負(fù)債表重于收益表。而收入費(fèi)用觀剛好相反，該觀念認(rèn)為會計(jì)工作的重心應(yīng)首先確認(rèn)、計(jì)量收入、費(fèi)用要素，資產(chǎn)和負(fù)債要素的確認(rèn)和計(jì)量依附于收入、費(fèi)用要素的確認(rèn)和計(jì)量，收益表重于資產(chǎn)負(fù)債表。20世紀(jì)80年代以后，美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會和國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會等紛紛采用資產(chǎn)負(fù)債表觀。我國在這次會計(jì)改革中，新準(zhǔn)則的制定基本上采用了資產(chǎn)負(fù)債觀。比如新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號所得稅第4條規(guī)定，企業(yè)在取得資產(chǎn)、負(fù)債時(shí)，應(yīng)當(dāng)確定其計(jì)稅基礎(chǔ)，資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)存在差異的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)正是資產(chǎn)負(fù)債

3、觀的體現(xiàn)。又比如在企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第30號財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)中明確規(guī)定取消利潤分配表而增設(shè)所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）變動表，這也正是資產(chǎn)負(fù)債觀理念的具體表現(xiàn)。此外，在其他的具體準(zhǔn)則（如存貨）中都不同程度地體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債觀理念的運(yùn)用。資產(chǎn)負(fù)債觀理念的確立要求企業(yè)管理層更加關(guān)注企業(yè)未來的 發(fā)展 ；更加關(guān)注企業(yè)面臨的機(jī)會和風(fēng)險(xiǎn)；更加關(guān)注企業(yè)的資產(chǎn)質(zhì)量和營運(yùn)效率；更加強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)負(fù)債表對財(cái)務(wù)狀況的真實(shí)公允的反映；更強(qiáng)調(diào)企業(yè)的盈利模式和資產(chǎn)營運(yùn)效率，而不僅是經(jīng)營結(jié)果。因此，企業(yè)所提供的信息更能滿足相關(guān)決策者的需要,更具有相關(guān)性；同時(shí)，資產(chǎn)負(fù)債觀理念的確立有利于企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，在資產(chǎn)負(fù)債觀下對收益的確定，不需要考慮實(shí)現(xiàn)

4、問題，只要企業(yè)的凈資產(chǎn)增加了，就應(yīng)當(dāng)作為收益確認(rèn) (不包括新增投資或向投資者分配利潤)，即收益=期末凈資產(chǎn)-期初凈資產(chǎn)-本期所有者新增投資-本期向所有者分配=（期末資產(chǎn)-期末負(fù)債）-（期初資產(chǎn)-期初負(fù)債）-本期所有者新增投資-本期向所有者分配（二）全面收益觀理念在新準(zhǔn)則中的具體體現(xiàn)關(guān)于“全面收益”(comprehensive income)的概念，美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會（fasb）發(fā)布的論財(cái)務(wù)會計(jì)的概念第五輯中給出了一個(gè)規(guī)范性的解釋：某一個(gè)體在報(bào)告期內(nèi)，除與業(yè)主之間的交易外，由于一切原因所導(dǎo)致的權(quán)益增減的程度和途徑。這一收益概念實(shí)現(xiàn)了會計(jì)收益觀念的兩大轉(zhuǎn)變：一是財(cái)務(wù)呈報(bào)目標(biāo)從“受托責(zé)任觀”到“

5、決策有用觀”的重大轉(zhuǎn)變；二是收益計(jì)量從“收入費(fèi)用觀”向“資產(chǎn)負(fù)債觀”發(fā)展的重大轉(zhuǎn)變。全面收益觀下將全面收益分成兩個(gè)模塊：全面收益=凈收益+其他全面收益。其中凈收益仍由收益表提供，仍然只反映已確認(rèn)及已實(shí)現(xiàn)的收入(利得)和費(fèi)用(損失)；其他全面收益則涵蓋那些已確認(rèn)但未實(shí)現(xiàn)，平時(shí)不計(jì)入收益表而在資產(chǎn)負(fù)債表部分表述的項(xiàng)目，例如外幣折算項(xiàng)目上的未實(shí)現(xiàn)利得或損失、最低退休金負(fù)債調(diào)整、在特定債券或權(quán)益證券上投資的未實(shí)現(xiàn)利得或損失等。全面收益的內(nèi)涵突破了收益表的局限，強(qiáng)調(diào)以資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量為基礎(chǔ)，把全部已確認(rèn)但未實(shí)現(xiàn)的利得或損失納入財(cái)務(wù)報(bào)表中；突破了傳統(tǒng)會計(jì)收益的實(shí)現(xiàn)原則，引入了公允價(jià)值，使公允價(jià)值作為

6、計(jì)量屬性的使用成為一種必然的趨勢。新準(zhǔn)則中體現(xiàn)出了全面收益理念，一方面將 金融 工具、部分符合條件的投資性房地產(chǎn)等資產(chǎn)的持有收益直接計(jì)入利潤或增加資本公積；另一方面在財(cái)務(wù)報(bào)表體系中增加了所有者權(quán)益變動表的內(nèi)容，通過兩個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日之間的主體權(quán)益變動，反映了當(dāng)期主體凈資產(chǎn)的增加或減少，代表了當(dāng)期主體活動形成的總收益和總費(fèi)用。這樣，全面收益較好地將“當(dāng)期經(jīng)營業(yè)績觀”和“損益滿計(jì)觀”結(jié)合起來，比凈收益更能幫助使用者預(yù)測企業(yè)“所有”未來現(xiàn)金流量，增進(jìn)了財(cái)務(wù)報(bào)表關(guān)于企業(yè)財(cái)務(wù)業(yè)績信息的完整性和有用性，并提升了會計(jì)信息的質(zhì)量，有助于促使企業(yè)改善資產(chǎn)負(fù)債管理，優(yōu)化資產(chǎn)和資本結(jié)構(gòu)，避免眼前利益和收益超前分配，提

7、高決策水平，著眼于企業(yè)長期戰(zhàn)略和可持續(xù)發(fā)展。（三）公允價(jià)值觀理念在新準(zhǔn)則中的具體體現(xiàn)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則中對公允價(jià)值的定義是：“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~?！蔽覈鴮蕛r(jià)值的定義與iasb對公允價(jià)值的定義大體一致。公允價(jià)值最大的特點(diǎn)是來自于公平交易的市場，參與市場交易雙方充分考慮了市場信息后所達(dá)成的共識，這種共識后的市場交易價(jià)格即為公允價(jià)值。公允價(jià)值與風(fēng)險(xiǎn)管理緊密相關(guān)。公允價(jià)值實(shí)際就是資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)的量化。在新準(zhǔn)則中充分體現(xiàn)了公允價(jià)值理念，并由此成為此次準(zhǔn)則修改中的一大亮點(diǎn)?？紤]到 中國 市場發(fā)展的現(xiàn)狀，總體上說，新會計(jì)準(zhǔn)則體系對公允價(jià)值的運(yùn)用是比較謹(jǐn)慎的，此次

8、準(zhǔn)則體系中主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面采用了公允價(jià)值。引入公允價(jià)值計(jì)量屬性，不再強(qiáng)調(diào)以 歷史 成本為基礎(chǔ)的計(jì)量屬性，使新會計(jì)準(zhǔn)則更著眼于企業(yè)未來的發(fā)展，關(guān)注會計(jì)信息的相關(guān)性。二、新理念對證券市場會計(jì)監(jiān)管的影響會計(jì)信息是證券市場會計(jì)監(jiān)管的基礎(chǔ)，新準(zhǔn)則體系所體現(xiàn)出的上述新理念必然導(dǎo)致部分會計(jì)信息的內(nèi)涵與外延的變化，從而對會計(jì)監(jiān)管產(chǎn)生一定的影響。（一）新理念下的資產(chǎn)、利潤和凈資產(chǎn)首先，在新的準(zhǔn)則體系中，盡管對于資產(chǎn)要素的界定沒有發(fā)生本質(zhì)的變化，但由于公允價(jià)值理念的運(yùn)用，必然導(dǎo)致資產(chǎn)價(jià)值量的確定基礎(chǔ)發(fā)生變化，金融工具、部分投資性房地產(chǎn)以及以債務(wù)重組

9、、非貨幣性資產(chǎn)交換方式取得的資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表中將反映其公允價(jià)值，資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)的分類及計(jì)量基礎(chǔ)亦發(fā)生了較大變化；其次，公允價(jià)值計(jì)量模式的引入，必將導(dǎo)致利潤表中利潤的內(nèi)涵發(fā)生變化，企業(yè)的利潤不僅包括企業(yè)自身營運(yùn)業(yè)績的體現(xiàn)，還包括企業(yè)以外的環(huán)境變化對利潤的影響，出現(xiàn)了較多的已確認(rèn)但未實(shí)現(xiàn)的損益，即公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額直接計(jì)入當(dāng)期損益部分，從企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第30號財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)中可以看出，企業(yè)對外報(bào)送的利潤表中以營業(yè)收入（包括主營業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入）取代了原主營業(yè)務(wù)收入項(xiàng)目，取消了主營業(yè)務(wù)利潤項(xiàng)目；營業(yè)利潤的構(gòu)成中，增加了公允價(jià)值變動損益的內(nèi)容，并將原制度中影響利潤總額的部分減值損失（固定資產(chǎn)

10、減值損失、無形資產(chǎn)減值損失、在建工程減值損失）和企業(yè)對外投資的投資收益作為影響營業(yè)利潤的內(nèi)容。與此相適應(yīng)的是，“利潤總額”和“凈利潤”項(xiàng)目相對于原制度來講其內(nèi)涵得以擴(kuò)大，特別是部分資產(chǎn)的持有損益以“公允價(jià)值變動損益”的形式體現(xiàn)為利潤表“凈利潤”項(xiàng)目的內(nèi)容；再次，新準(zhǔn)則在利潤表中將“資產(chǎn)減值損失”、“非流動資產(chǎn)處置損益”、 “公允價(jià)值變動損益”項(xiàng)目單列，清晰地反映出資產(chǎn)持有損失、資產(chǎn)處置損益等非經(jīng)常項(xiàng)目損益及部分資產(chǎn)的公允價(jià)值變動損益對企業(yè)利潤的影響，有助于財(cái)務(wù)報(bào)表更加準(zhǔn)確地反映企業(yè)的真實(shí)業(yè)績；除此以外，新合并會計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則所依據(jù)的理論已經(jīng)由原來的側(cè)重母公司理論轉(zhuǎn)化為側(cè)重實(shí)體理論，并更多地強(qiáng)調(diào)“實(shí)

11、質(zhì)重于形式”原則的運(yùn)用，子公司少數(shù)股東權(quán)益包含在合并后的股東權(quán)益中，子公司少數(shù)股東損益包含在合并后的凈利潤中，也將增加凈利潤的構(gòu)成內(nèi)容；最后，由于在新準(zhǔn)則下資產(chǎn)計(jì)量基礎(chǔ)及凈利潤內(nèi)涵與外延的變化，凈資產(chǎn)的內(nèi)容必將發(fā)生較大的變化。從新準(zhǔn)則增加的所有者權(quán)益變動表可以看出，包括可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動凈額在內(nèi)的直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失及公允價(jià)值變動損益等成為凈資產(chǎn)的一部分，真實(shí)全面地反映企業(yè)的全面收益，增進(jìn)了財(cái)務(wù)報(bào)表關(guān)于企業(yè)財(cái)務(wù)業(yè)績信息的完整性和有用性。（二）新理念與財(cái)務(wù)指標(biāo)監(jiān)管機(jī)構(gòu)對上市公司證券發(fā)行、重大資產(chǎn)重組、關(guān)聯(lián)交易行為以及信息披露規(guī)定了若干財(cái)務(wù)指標(biāo)要求，涉及主營業(yè)務(wù)收入、凈利潤和凈

12、資產(chǎn)等。如在證券發(fā)行時(shí)，要求ipo發(fā)行人最近3 個(gè) 會計(jì) 年度凈利潤均為正數(shù)且累計(jì)超過人民幣3000萬元，凈利潤的 計(jì)算 以扣除非經(jīng)常性損益前后較低者為計(jì)算依據(jù)；上市公司增發(fā)新股，最近3 個(gè)會計(jì)年度加權(quán)平均凈資產(chǎn)收益率平均不低于6%；再如對于重大資產(chǎn)重組的界定標(biāo)準(zhǔn)為購買、出售、置換入的資產(chǎn)總額占上市公司最近一個(gè)會計(jì)年度經(jīng)審計(jì)的合并報(bào)表總資產(chǎn)的比例達(dá)50%以上，購買、出售、置換入的資產(chǎn)凈額占上市公司最近一個(gè)會計(jì)年度經(jīng)審計(jì)的合并報(bào)表凈資產(chǎn)的比例達(dá)50%以上，購買、出售、置換入的資產(chǎn)在最近一個(gè)會計(jì)年度所產(chǎn)生的主營業(yè)務(wù)收入占上市公司最近一個(gè)會計(jì)年度經(jīng)審計(jì)的合并報(bào)表主營業(yè)務(wù)收入的比例達(dá)50%以上。在新準(zhǔn)

13、則下，建立在資產(chǎn)總額、主營業(yè)務(wù)收入、主營業(yè)務(wù)利潤、營業(yè)利潤、凈利潤和凈資產(chǎn)等基礎(chǔ)上的若干財(cái)務(wù)指標(biāo)的內(nèi)涵則發(fā)生相應(yīng)變化。上述指標(biāo)內(nèi)涵的變化一方面影響到該財(cái)務(wù)指標(biāo)的信息含量，建立在公允價(jià)值和全面收益基礎(chǔ)上的諸多證券監(jiān)管指標(biāo)更具有相關(guān)性和可比性；另一方面影響了執(zhí)行新準(zhǔn)則前后各指標(biāo)的可比性。（三）新理念與 企業(yè) 利潤操縱風(fēng)險(xiǎn)新會計(jì)準(zhǔn)則的頒布勢必會對資本市場的信息披露產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響，資產(chǎn)負(fù)債觀、全面收益觀及公允價(jià)值觀在新準(zhǔn)則中的體現(xiàn)，對于增強(qiáng)會計(jì)信息的相關(guān)性，更準(zhǔn)確地反映企業(yè)的價(jià)值起到了促進(jìn)作用，從而證券市場的監(jiān)管也將更加合理規(guī)范。但應(yīng)該看到，公允價(jià)值理念的應(yīng)用從一定程度上會增加企業(yè)操縱價(jià)值或利潤的風(fēng)險(xiǎn)，

14、對整個(gè)證券市場的穩(wěn)定性產(chǎn)生不利影響，給證券市場的監(jiān)管帶來了巨大的挑戰(zhàn)。公允價(jià)值的變動計(jì)入當(dāng)期損益，改變了通常的收益觀。根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第3號投資性房地產(chǎn)規(guī)定，企業(yè)對投資性房地產(chǎn)的計(jì)量，在符合條件的情況下（投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場；企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值作出合理的估計(jì)）可以采用公允價(jià)值計(jì)量，投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。再如，交易性 金融 資產(chǎn)公允價(jià)值的變動將會產(chǎn)生利得或損失，這將改變現(xiàn)在會計(jì)實(shí)務(wù)中短期投資只確認(rèn)減值損失不確認(rèn)升值收益的情況。以東風(fēng)汽車2006年中期報(bào)告數(shù)據(jù)為例，按照

15、原會計(jì)制度，短期股票投資在期末以成本與市價(jià)孰低計(jì)價(jià)，盡管東風(fēng)汽車的股票投資從總體上看有可觀收益，但公司只是確認(rèn)了800余萬元的投資收益。2005年年末提取跌價(jià)準(zhǔn)備后，資產(chǎn)負(fù)債表上仍保留了700余萬元跌價(jià)準(zhǔn)備，如按企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號金融工具確認(rèn)和計(jì)量的規(guī)定，以該項(xiàng)投資的公允價(jià)值計(jì)量，市價(jià)與購入價(jià)之間的差額作為公允價(jià)值變動直接進(jìn)入當(dāng)期損益，則公司中期應(yīng)該確認(rèn)收益2400余萬元，在新準(zhǔn)則下由于公允價(jià)值的變動將為企業(yè)多帶來1600余萬元的收益。（附表）由此可見，公允價(jià)值理念的應(yīng)用給證券市場的監(jiān)管帶來了極大的挑戰(zhàn)。一方面由于我國市場 經(jīng)濟(jì) 還不完善、不發(fā)達(dá)，證券交易市場、產(chǎn)權(quán)交易市場、生產(chǎn)資料市場等都

16、不夠成熟，價(jià)格難以真正反映價(jià)值，絕大多數(shù)資產(chǎn)的公允市價(jià)難以獲得，盡管從理論上講在不存在相關(guān)資產(chǎn)的活躍市場時(shí)，可以運(yùn)用現(xiàn)值技術(shù)等估計(jì)公允價(jià)值，但我國現(xiàn)階段未來現(xiàn)金流量以及折現(xiàn)率的信息都相對匱乏，公允價(jià)值在某種程度或情況下缺乏判斷的可靠依據(jù)；另一方面由于會計(jì)準(zhǔn)則具有明顯的經(jīng)濟(jì)后果，不同的準(zhǔn)則將生成不同的會計(jì)信息，從而影響不同主體的利益。不排除企業(yè)通過操縱會計(jì)報(bào)表日的股價(jià)等手段來調(diào)節(jié)利潤的可能性。因此，公允價(jià)值理念的應(yīng)用客觀上也為企業(yè)在現(xiàn)階段企業(yè)利用會計(jì)計(jì)量屬性的選擇權(quán)，以新的盈余管理手段來“創(chuàng)造”賬面利潤提供了可能。如何保證公允價(jià)值確定的合理性，避免像以前再次成為企業(yè)隨意操縱業(yè)績的工具，是一個(gè)十分

17、現(xiàn)實(shí)的問題。三、幾點(diǎn)建議（一）確保新舊會計(jì)準(zhǔn)則過渡期證券市場財(cái)務(wù)會計(jì)信息披露的質(zhì)量會計(jì)信息披露是會計(jì)監(jiān)管的基礎(chǔ)。一方面，應(yīng)明確過渡期的各項(xiàng)監(jiān)管政策，既保證平穩(wěn)過渡，又要兼顧財(cái)務(wù)會計(jì)信息本身的可比性；另一方面，從財(cái)務(wù)會計(jì)信息披露工作的實(shí)踐出發(fā)，對重要的財(cái)務(wù)會計(jì)信息披露行為進(jìn)行進(jìn)一步規(guī)范，特別是應(yīng)加強(qiáng)對公允價(jià)值有關(guān)信息的披露，公司應(yīng)充分披露確定公允價(jià)值的方法、相關(guān)估值假設(shè)以及主要參數(shù)的選取原則。（二）對監(jiān)管指標(biāo)進(jìn)行評估和界定證券市場的監(jiān)管需要一整套的指標(biāo)體系,指標(biāo)體系的設(shè)計(jì)是否合理，不僅關(guān)系到能否對企業(yè)進(jìn)行有效的監(jiān)管，還會對企業(yè)的經(jīng)營策略產(chǎn)生影響，因此要就新準(zhǔn)則對財(cái)務(wù)指標(biāo)產(chǎn)生的影響及影響程度進(jìn)行評估，必要時(shí)對指標(biāo)不變但內(nèi)涵改變或指標(biāo)名稱及內(nèi)容均需調(diào)整的財(cái)務(wù)指標(biāo)進(jìn)行重新界定。同時(shí)，鑒于新準(zhǔn)則下資產(chǎn)總額、凈利潤和凈資產(chǎn)等內(nèi)容的變化，需要就發(fā)行新股、重大資產(chǎn)重組、