施工企業(yè)審計(jì)特殊考慮(共7頁).doc

1、時(shí)間發(fā)布時(shí)間執(zhí)行時(shí)間備注制定1998-101999-1-1事務(wù)所脫鉤改制第一次修訂2006-122007-1-1新審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施第二次修訂2007-122008-1-1新底稿指南發(fā)布第三次修訂第四次修訂第五次修訂施工企業(yè)審計(jì)特殊考慮（天職國際業(yè)規(guī)401號(hào)）1總則 1.1本規(guī)程對業(yè)務(wù)人員執(zhí)行相關(guān)業(yè)務(wù)具有指導(dǎo)作用，不具有強(qiáng)制性。但項(xiàng)目負(fù)責(zé)人在擬訂、批準(zhǔn)審計(jì)計(jì)劃時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮本規(guī)程內(nèi)容的影響。1.2本規(guī)程包括建筑（工程）施工企業(yè)概述及2007年度行業(yè)分析，并對工程收入、工程成本、應(yīng)交稅金、甲方供料結(jié)算等行業(yè)特殊風(fēng)險(xiǎn)及其應(yīng)對進(jìn)行了分析。2行業(yè)概述及2007年度行業(yè)分析略3行業(yè)特殊風(fēng)險(xiǎn)及應(yīng)對3.1工程收入確認(rèn)

2、根據(jù)建造合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，如果建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計(jì)，企業(yè)應(yīng)根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)合同收入和成本。實(shí)際工作中通常由被審計(jì)單位的工程預(yù)算員編制工程預(yù)算書，按照工程進(jìn)度確認(rèn)收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本。3.1.2審計(jì)中的主要問題(1)資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)的工程完工程度可靠性較低，管理當(dāng)局藉此操縱收益。如根據(jù)管理當(dāng)局的不同意圖，有的為了完成利潤目標(biāo)、承包指標(biāo)、更充分地享受稅收等優(yōu)惠政策、便于籌資等目的，可能會(huì)多計(jì)收入;有的為了以豐補(bǔ)歉、留有余地等目的而少計(jì)收入，待工程決算以后再?zèng)_回或再計(jì)收入，人為操縱損益。(2)建設(shè)單位或開發(fā)商遲遲不進(jìn)行工程決算審計(jì)。如為了拖欠工程款，有些開發(fā)商或建設(shè)單位幾年甚至

3、十年不進(jìn)行工程決算審計(jì)。還有些建設(shè)單位將已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)、并已交付使用的固定資產(chǎn)于“在建工程”賬戶長期掛賬，但折舊正常計(jì)提，造成賬目混亂。有些開發(fā)商早已將商品房賣出，且已收回款項(xiàng)，但遲遲不進(jìn)行工程決算審計(jì)。(3)重復(fù)確認(rèn)收入。如當(dāng)總公司下設(shè)多個(gè)分公司時(shí)，有時(shí)幾個(gè)分公司共同承建一個(gè)工程項(xiàng)目，各個(gè)分公司會(huì)出現(xiàn)重復(fù)確認(rèn)收入的情況。3.1.3審計(jì)難點(diǎn)(1)對尚未完工的工程或雖已完工但尚未決算的工程，審計(jì)基準(zhǔn)日的工程進(jìn)度與企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)收入時(shí)的工程進(jìn)度相比已經(jīng)發(fā)生變化，注冊會(huì)計(jì)師難以獲取資產(chǎn)負(fù)債表日工程進(jìn)度的客觀依據(jù)，來判斷企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)收入的可靠性。(2)收入的截止測試失去了實(shí)際意義，

4、對尚未完工的工程或雖已完工但尚未決算的工程，依據(jù)被審計(jì)單位工程預(yù)算員編制的工程預(yù)算書進(jìn)行收入截止測試，不可能發(fā)現(xiàn)收入截止存在的問題。3.1.4審計(jì)方法為提高審計(jì)效率，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)憑借專業(yè)經(jīng)驗(yàn)和所掌握的信息、資料作出正確的選擇，選擇有效率的審計(jì)策略和方法。我們建議:(1)可以通過檢查企業(yè)累計(jì)結(jié)轉(zhuǎn)收入和累計(jì)結(jié)轉(zhuǎn)成本是否基本配比，來發(fā)現(xiàn)收入確認(rèn)可能存在的問題，但是難以判斷企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表日所確定的工程完工程度是否可靠。(2)可以獲取以往年度(可取前兩年或三年)已竣工決算的工程收入確認(rèn)的有關(guān)資料，將會(huì)計(jì)賬面確認(rèn)的收入與按竣工決算應(yīng)確認(rèn)的收入進(jìn)行比較，計(jì)算一個(gè)收入確認(rèn)的誤差率，作為對資產(chǎn)負(fù)債表日收入確認(rèn)的

5、參考。(3)可以取得監(jiān)理公司監(jiān)督的工程進(jìn)度記錄作為工程完工程度參考。(4)在審計(jì)中，可根據(jù)施工工程的規(guī)模、繁簡程度、施工企業(yè)情況以及所編制工程預(yù)決算的質(zhì)量水平等因素，采用不同的審計(jì)方法，如全面審核法、重點(diǎn)審核法與個(gè)別審核法等。注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)重點(diǎn)檢查收入的計(jì)算、確認(rèn)方法是否合乎規(guī)定，注意查明有無隨意確認(rèn)收入，虛增或虛減本期收入的情況，及以非貨幣性資產(chǎn)抵償應(yīng)收工程款的確認(rèn)和計(jì)量是否符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定等。3.2工程成本3.2.1審計(jì)中的主要問題建筑施工企業(yè)的成本主要有材料費(fèi)、人工費(fèi)、機(jī)械施工費(fèi)、臨時(shí)建筑設(shè)施費(fèi)和其他直接費(fèi)用等。審計(jì)中我們發(fā)現(xiàn)主要存在如下問題:(1)建造合同的甲、乙雙方不能及時(shí)對賬，極易

6、漏記甲方供料成本。(2)企業(yè)日常核算管理制度松懈，材料出庫、入庫的內(nèi)部控制較薄弱，外購材料不通過出入庫手續(xù)，直接運(yùn)抵建筑工地，易導(dǎo)致材料管理和核算出現(xiàn)漏洞；工人工資由“包工頭”發(fā)給工人，沒有正規(guī)的工資結(jié)算單，人工成本核算不準(zhǔn)確。(3)工程項(xiàng)目存在分包的情況下，有時(shí)企業(yè)不計(jì)分包收入和成本。(4)有的企業(yè)將金額較大的臨時(shí)建筑設(shè)施費(fèi)一次計(jì)入成本費(fèi)用，水電費(fèi)用隨意估計(jì)，缺乏依據(jù)，導(dǎo)致成本費(fèi)用不實(shí)。(5)有的工程項(xiàng)目成本結(jié)轉(zhuǎn)的多，收入結(jié)轉(zhuǎn)的少，賬面反映為虧損，這可能存在人為調(diào)節(jié)利潤的問題。(6)增加人工費(fèi)用和材料費(fèi)用，偷逃稅款。(7)利用發(fā)放獎(jiǎng)金、補(bǔ)貼等名義，處理違規(guī)支出。(8)對于內(nèi)部控制不健全的企業(yè)

7、，管理人員往往利用各種形式與供貨方相互勾結(jié)，侵吞企業(yè)財(cái)產(chǎn)物資。3.2.2審計(jì)方法(1)對跨年度工程項(xiàng)目應(yīng)按年累計(jì)分成本項(xiàng)目進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，以明確每一工程項(xiàng)目的收入和成本是否配比，據(jù)以分析判斷是否存在成本核算異常的工程項(xiàng)目，保證會(huì)計(jì)信息的可靠性和公允性。(2)材料費(fèi)用方面應(yīng)檢查：企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制是否健全、有效，材料出入庫制度是否完備，有無少進(jìn)多出或挪作他用等現(xiàn)象；有無材料消耗異常的項(xiàng)目，并查明原因；期末材料的盤點(diǎn)是否真實(shí)準(zhǔn)確;是否存在利用開具的虛假發(fā)票處理其他費(fèi)用，人為加大工程成本的情況。(3)人工費(fèi)用方面可運(yùn)用分析性復(fù)核程序，檢查年度工資有無異常變動(dòng)，并查明原因，抽查應(yīng)付工資計(jì)算的合規(guī)性和準(zhǔn)確性，比

8、如：工資核算是否以簽名的工資結(jié)算單為依據(jù)，以免隨意開單；抽查工資結(jié)算憑證用以確定工資、獎(jiǎng)金、津貼的計(jì)算是否合規(guī)，手續(xù)是否齊全，是否按照規(guī)定代扣款項(xiàng)等。另外，為查明施工企業(yè)、建設(shè)單位與施工隊(duì)是否串通舞弊，除通過分析性復(fù)核以檢查工資有無異常變動(dòng)外，還應(yīng)當(dāng)與預(yù)決算的工程量加以對比，或通過實(shí)地考察、查詢施工日記等方法，核對應(yīng)付工資賬戶貸方發(fā)生額累計(jì)數(shù)與有關(guān)成本費(fèi)用賬戶，以發(fā)現(xiàn)有無直接計(jì)入成本費(fèi)用的工資。(4)應(yīng)檢查費(fèi)用的計(jì)量是否合規(guī)。如臨時(shí)建筑設(shè)施費(fèi)應(yīng)按照建造合同施工期分期攤銷，預(yù)計(jì)水電費(fèi)用時(shí)應(yīng)該有甲乙雙方認(rèn)可的原始憑證為依據(jù)。3.3應(yīng)交稅金3.3.1建筑施工企業(yè)在稅金計(jì)算上有其自身的特點(diǎn)，主要涉及營

9、業(yè)稅及附加與所得稅等。3.3.2主要問題(1)當(dāng)建造合同價(jià)格為不含稅價(jià)時(shí)，應(yīng)換算為含稅價(jià)計(jì)算應(yīng)交營業(yè)稅，但施工企業(yè)往往直接按不含稅合同價(jià)計(jì)算，使得主營業(yè)務(wù)稅金及附加少計(jì)。(2)有些總包企業(yè)將甲方代扣代繳的稅金總額全部計(jì)入主營業(yè)務(wù)稅金及附加，增加了成本費(fèi)用，降低了利潤，會(huì)計(jì)信息失真。(3)因施工企業(yè)人員流動(dòng)性大，審計(jì)時(shí)抽查、核實(shí)工資單較為困難，企業(yè)往往會(huì)借此機(jī)會(huì)采取各種方式虛增人工費(fèi)用和材料費(fèi)用，減少應(yīng)交企業(yè)所得稅。3.3.3審計(jì)方法(1)在建筑施工企業(yè)稅金審計(jì)中，可獲取有關(guān)建筑施工合同，以明確施工合同是否屬含稅合同，以便據(jù)以審查稅金及附加計(jì)算的正確性。(2)根據(jù)審定的營業(yè)額，按照規(guī)定的稅率，分

10、項(xiàng)計(jì)算、復(fù)核本期應(yīng)繳納的營業(yè)稅、城建稅及教育費(fèi)附加等項(xiàng)目，檢查是否按照國家有關(guān)稅法的規(guī)定正確計(jì)算應(yīng)交的稅金，有無偷漏稅現(xiàn)象。(3)對于分包工程，應(yīng)重點(diǎn)檢查對代扣代交稅金的處理是否正確。如記入“主營業(yè)務(wù)稅金及附加”科目，將導(dǎo)致少交企業(yè)所得稅。(4)復(fù)核各項(xiàng)稅費(fèi)與應(yīng)交稅金、其他應(yīng)交款等項(xiàng)目的勾稽關(guān)系是否正常。(5)有關(guān)稅金是否按照規(guī)定進(jìn)行了會(huì)計(jì)處理，還應(yīng)與應(yīng)收賬款、收入審計(jì)結(jié)合，以確定其正確性。(6)關(guān)于企業(yè)通過少計(jì)收入和多計(jì)工程成本等偷逃所得稅問題的審計(jì)，其審計(jì)方法與前述一、二兩個(gè)問題相同，不再重述。3.4甲方供料結(jié)算中的問題3.4.1目前，大多數(shù)建設(shè)單位對資本性支出項(xiàng)目的主要材料供應(yīng)采用甲方供

11、料的方式，工程開工前不再預(yù)付工程備料款。由于這種甲方供料方式的結(jié)算比較繁瑣，缺乏有效的過程控制，在結(jié)算管理中存在許多問題。3.4.2工程承包合同中關(guān)于甲方供料供應(yīng)范圍的界定不明確計(jì)入建筑安裝工程直接費(fèi)用的材料費(fèi)包括主要材料費(fèi)、輔助材料費(fèi)、消耗材料費(fèi)，現(xiàn)行安裝定額基價(jià)中包含了大部分輔助材料和所有的消耗材料，建筑工程定額基價(jià)中包含了所有的材料費(fèi)用。在一些工程的承包合同中，只填列主要材料由甲方提供的字樣，而對主要材料范圍沒有明確的界定。3.4.3材料與設(shè)備劃分不清大多數(shù)工程項(xiàng)目的設(shè)備均由建設(shè)單位購置，直接計(jì)入設(shè)備投資。在甲方供料并實(shí)行轉(zhuǎn)賬結(jié)算方式下，有些建設(shè)單位將應(yīng)列入設(shè)備投資的設(shè)備當(dāng)作材料給施工單

12、位轉(zhuǎn)賬，或?qū)?yīng)給施工單位轉(zhuǎn)賬的材料列入設(shè)備投資中，造成建筑安裝投資和設(shè)備投資不真實(shí)和漏轉(zhuǎn)材料費(fèi)的問題。在這種情況下，要分清固定資產(chǎn)投資中建筑安裝投資的材料費(fèi)和設(shè)備投資的設(shè)備購置費(fèi)的界線，實(shí)際操作中應(yīng)按照石油化工概算指標(biāo)中關(guān)于設(shè)備購置費(fèi)的界定，據(jù)此，一般工藝安裝的設(shè)備費(fèi)應(yīng)很容易確定，但對于電氣、儀表安裝工程來說，有一定難度，而一些電氣、儀表設(shè)備的價(jià)值較小，財(cái)務(wù)人員很容易將其當(dāng)作低值易耗品或材料核算。對于資本性支出項(xiàng)目，在圖紙?jiān)O(shè)備一覽表上列入的設(shè)備及其附帶的備件和材料均須計(jì)入設(shè)備投資中。3.4.4工程承包方式、合同價(jià)款的結(jié)算方式與甲供材料的結(jié)算方式混同有些工程項(xiàng)目，在采用工程招標(biāo)承包方式下，由于工

13、程主要材料甲方供應(yīng)，因材料價(jià)格無法確定，為衡量施工單位投標(biāo)報(bào)價(jià)的合理性，在招標(biāo)文件中規(guī)定投標(biāo)報(bào)價(jià)不包含甲供材料費(fèi)，并以中標(biāo)價(jià)簽訂承包合同進(jìn)行價(jià)款結(jié)算。在操作中，建設(shè)單位工程管理人員認(rèn)為，既然結(jié)算中不含主要材料費(fèi)，這意味著主要材料費(fèi)不應(yīng)計(jì)入結(jié)算中，而將其直接計(jì)入“在建工程”賬戶，但實(shí)際上并不存在這樣的因果關(guān)系。建議，在實(shí)際工作中，甲供材料仍采用轉(zhuǎn)賬結(jié)算方式，施工單位按照甲供材料價(jià)格和實(shí)際材料用量單獨(dú)編制一本材料費(fèi)結(jié)算書，與合同價(jià)款一同進(jìn)入建筑安裝工程投資中。3.4.5甲供材料的財(cái)務(wù)結(jié)算環(huán)節(jié)與工程價(jià)款結(jié)算環(huán)節(jié)相脫節(jié)3.4.5.1一些工程項(xiàng)目甲供材料的財(cái)務(wù)結(jié)算，采用直接入賬的方式，施工單位抱著蒙混過

14、關(guān)的態(tài)度，在結(jié)算書中又列入了甲供主材費(fèi)，造成主材費(fèi)重復(fù)計(jì)算。這種情況多出現(xiàn)在甲供材料財(cái)務(wù)結(jié)算通常采用轉(zhuǎn)賬結(jié)算方式，而出于某種原因變更為直接入賬結(jié)算方式下。建議，對材料費(fèi)的審查應(yīng)以建設(shè)單位轉(zhuǎn)給施工單位的材料單或材料費(fèi)清單為依據(jù)。若施工單位不能提供此依據(jù)，則認(rèn)為材料未進(jìn)行轉(zhuǎn)賬。這樣就可以避免上述情況的發(fā)生。3.4.5.2甲供材料會(huì)計(jì)核算存在的問題（1）材料供應(yīng)部門在給財(cái)務(wù)部門轉(zhuǎn)料單時(shí)，將本月某建設(shè)單位的料單匯集按匯總數(shù)結(jié)轉(zhuǎn)，其后面不附帶按工程項(xiàng)目歸集的材料清單，并且料單中工程項(xiàng)目的名稱沒有細(xì)化到單項(xiàng)工程下的單位工程。這樣很容易造成財(cái)務(wù)部門材料核算不準(zhǔn)確。（）料單從供應(yīng)部門到財(cái)務(wù)部門（施工單位）的時(shí)

15、間間隔較長，料單到達(dá)時(shí)間滯后于工程結(jié)算，致使結(jié)算中不可避免地出現(xiàn)暫估價(jià)款，導(dǎo)致材料找差與工程結(jié)算相脫節(jié)。（）料單的轉(zhuǎn)移環(huán)節(jié)容易發(fā)生丟失。這種情況若發(fā)生在財(cái)務(wù)部門，會(huì)使工程投資核算有誤（直接入賬方式下）或給施工單位漏轉(zhuǎn)料單（轉(zhuǎn)賬方式）。這種情況若發(fā)生在供應(yīng)部門，通常采取的補(bǔ)救措施是讓施工單位重新開領(lǐng)料單，材料計(jì)劃審查人員對料單真補(bǔ)假補(bǔ)難辨，造成采購和領(lǐng)料環(huán)節(jié)的失控。3.4.5.3在甲供材料轉(zhuǎn)賬結(jié)算方式下，結(jié)算書計(jì)列的材料價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一在審查工程結(jié)算時(shí)發(fā)現(xiàn)，甲供材料在結(jié)算書中計(jì)列的價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)五花八門，有預(yù)算價(jià)格、概算價(jià)格、估算價(jià)格、實(shí)際價(jià)格、參考價(jià)格等等。按照建筑安裝工程間接費(fèi)的計(jì)取規(guī)定，進(jìn)入結(jié)算的

16、主材價(jià)格應(yīng)為預(yù)算價(jià)格，而現(xiàn)行材料預(yù)算價(jià)格不夠全面，施工單位預(yù)算編制人員只能代之以其他價(jià)格。也有的施工單位利用這種機(jī)會(huì)，對已轉(zhuǎn)賬的甲供材料采用實(shí)際價(jià)格計(jì)入，個(gè)別料單未到的則高估冒算，事后逃避找材料負(fù)差。針對上述問題建議，預(yù)算審查一律按預(yù)算價(jià)格計(jì)主材費(fèi)，無預(yù)算價(jià)格的按較低的參考價(jià)格計(jì)入。這樣可以牽制施工單位主動(dòng)找價(jià)差，且應(yīng)盡可能讓施工單位找正差。3.4.5.4為避免上述問題的發(fā)生，我們認(rèn)為，應(yīng)從規(guī)范基本建設(shè)程序入手，從源頭上杜絕甲供材料存在的問題。建議采取以下措施：（1）在工程承包合同中明確界定甲方供應(yīng)材料范圍（僅限于主要材料）及材料結(jié)算方式。（2）乙方根據(jù)施工預(yù)算和甲方供應(yīng)材料范圍，按照單位工程報(bào)送材料計(jì)劃。（3）工程費(fèi)用管理部門審批材料計(jì)劃，并按建設(shè)項(xiàng)目匯總，形成建設(shè)項(xiàng)目材料采購綜合計(jì)劃。（4）供應(yīng)部門按照有關(guān)設(shè)計(jì)和技術(shù)規(guī)范要求，根據(jù)同期綜合材料采購計(jì)劃進(jìn)行匯總，同時(shí)結(jié)合現(xiàn)有庫存情況進(jìn)行集中采購，由倉庫保管人員驗(yàn)收入庫（經(jīng)批準(zhǔn)的涉及變更中的甲供材料的報(bào)送、審批及采購與上同）。（5）乙方根據(jù)已審批的材料計(jì)劃填寫工程領(lǐng)料單，內(nèi)容包括工程項(xiàng)目名稱（寫到單位工程）、工程項(xiàng)目編號(hào)、材料名稱、規(guī)格和數(shù)量，加蓋乙方公章和領(lǐng)料人名章方可提料。（6）倉庫保管部門根據(jù)批準(zhǔn)的材料計(jì)劃發(fā)料，并及時(shí)登