中級財務會計學A(下) 第二章 資產負債表 世界

1、1第三章第三章 會計調整會計調整主要內容：主要內容： 一、會計政策及其變更一、會計政策及其變更 二、會計估計及其變更二、會計估計及其變更 三、前期差錯及其更正三、前期差錯及其更正重點難點：重點難點： 會計政策變更、會計估計變更、前期差錯會計政策變更、會計估計變更、前期差錯更正的會計處理。更正的會計處理。2第一節(jié)第一節(jié) 會計政策及其變更會計政策及其變更l一、會計政策概述一、會計政策概述l二、會計政策變更的含義和條件二、會計政策變更的含義和條件 l三、會計政策變更與會計估計變更的區(qū)分三、會計政策變更與會計估計變更的區(qū)分l四、會計政策變更的會計處理四、會計政策變更的會計處理l五、會計政策變更的披露五

2、、會計政策變更的披露l重點：重點：l會計政策變更與會計估計變更的區(qū)分，會計政會計政策變更與會計估計變更的區(qū)分，會計政策變更的條件和會計處理策變更的條件和會計處理3一、會計政策概述一、會計政策概述（一）概念及特點（一）概念及特點1 1、概念、概念: :會計政策：指企業(yè)在會計確認、會計計量和會會計政策：指企業(yè)在會計確認、會計計量和會計報告中采用的原則、基礎和會計處理方法。計報告中采用的原則、基礎和會計處理方法。原則：指按照企業(yè)會計準則規(guī)定的、適合于企業(yè)會計核原則：指按照企業(yè)會計準則規(guī)定的、適合于企業(yè)會計核算所采用的具體會計原則。算所采用的具體會計原則?；A：基礎：是指為了將會計原則應用于交易或者事

3、項而采用是指為了將會計原則應用于交易或者事項而采用的基礎的基礎，主要指會計計量基礎，包括歷史成本、重置成主要指會計計量基礎，包括歷史成本、重置成本、公允價值、現(xiàn)值、可變現(xiàn)凈值等。本、公允價值、現(xiàn)值、可變現(xiàn)凈值等。會計處理方法：指企業(yè)在會計核算中按照法律、行政法會計處理方法：指企業(yè)在會計核算中按照法律、行政法規(guī)和國家統(tǒng)一的會計制度規(guī)定采用或選擇的、適合于本規(guī)和國家統(tǒng)一的會計制度規(guī)定采用或選擇的、適合于本企業(yè)的具體會計處理方法。企業(yè)的具體會計處理方法。4一、會計政策概述一、會計政策概述（一）概念及特點（一）概念及特點例：例：或有事項或有事項準則規(guī)定的關于預計負債確認的具準則規(guī)定的關于預計負債確認的

4、具體原則：該義務是企業(yè)承當?shù)默F(xiàn)時義務、履行該義務體原則：該義務是企業(yè)承當?shù)默F(xiàn)時義務、履行該義務很可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)、該義務的金額能夠可很可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)、該義務的金額能夠可靠地計量?？康赜嬃?。資產減值資產減值準則中涉及的公允價值即為計量基礎。準則中涉及的公允價值即為計量基礎。建造合同建造合同準則中規(guī)定的采用完工百分比法即為會準則中規(guī)定的采用完工百分比法即為會計處理方法。計處理方法。5一、會計政策概述一、會計政策概述2 2、會計政策特點、會計政策特點（1 1）會計政策的選擇性：因企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務的復雜性和多樣化，某）會計政策的選擇性：因企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務的復雜性和多樣化，某些經(jīng)濟業(yè)務在符合會

5、計原則和計量基礎的要求下可以有多種會計處些經(jīng)濟業(yè)務在符合會計原則和計量基礎的要求下可以有多種會計處理方法，理方法，即存在不只一種可供選擇的會計政策。例如，確定發(fā)出存即存在不只一種可供選擇的會計政策。例如，確定發(fā)出存貨的實際成本時可以在先進先出法、加權平均法或者個別計價法中貨的實際成本時可以在先進先出法、加權平均法或者個別計價法中進行選擇。進行選擇。 （2 2）會計政策的強制性：我國會計準則和會計制度屬于行政法規(guī)，）會計政策的強制性：我國會計準則和會計制度屬于行政法規(guī)，會計政策所包括的具體會計原則、計量基礎和會計處理方法由會計會計政策所包括的具體會計原則、計量基礎和會計處理方法由會計準則或會計制

6、度規(guī)定，具有一定的強制性。準則或會計制度規(guī)定，具有一定的強制性。企業(yè)必須在法規(guī)所允許企業(yè)必須在法規(guī)所允許的范圍內選擇適合本企業(yè)實際情況的會計政策。即企業(yè)在發(fā)生某項的范圍內選擇適合本企業(yè)實際情況的會計政策。即企業(yè)在發(fā)生某項經(jīng)濟業(yè)務時，必須從允許的會計原則、計量基礎和會計處理方法中經(jīng)濟業(yè)務時，必須從允許的會計原則、計量基礎和會計處理方法中選擇出適合本企業(yè)特點的會計政策。選擇出適合本企業(yè)特點的會計政策。 （3 3）會計政策的層次性：會計政策包括會計原則、計量基礎和會）會計政策的層次性：會計政策包括會計原則、計量基礎和會計處理方法三個層次，三個層次是一個具有邏輯性和密不可分的整計處理方法三個層次，三個

7、層次是一個具有邏輯性和密不可分的整體。體。6一、會計政策概述一、會計政策概述（二）應披露的重要會計政策（二）應披露的重要會計政策對于重要的會計政策，企業(yè)應當在財務報表附注中予對于重要的會計政策，企業(yè)應當在財務報表附注中予以披露。判斷會計政策是否重要，應當考慮與會計政以披露。判斷會計政策是否重要，應當考慮與會計政策相關項目的性質和金額。策相關項目的性質和金額。企業(yè)應披露的重要會計政策一般包括：企業(yè)應披露的重要會計政策一般包括：1 1、發(fā)出存貨成本的計量：是采用先進先出、后進先出、發(fā)出存貨成本的計量：是采用先進先出、后進先出還是其他方法；還是其他方法；2 2、長期股權投資的后續(xù)計量：采用成本法還是

8、權益法；、長期股權投資的后續(xù)計量：采用成本法還是權益法；3 3、投資性房地產的后續(xù)計量：采用成本模式還是公允、投資性房地產的后續(xù)計量：采用成本模式還是公允價值模式；價值模式；7一、會計政策概述一、會計政策概述（二）應披露的重要會計政策（二）應披露的重要會計政策4 4、固定資產的初始計量：、固定資產的初始計量：是指對取得的固定資產初始成本的計量。是指對取得的固定資產初始成本的計量。例如，企業(yè)取得的固定資產初始成本是以購買價款，還是以購買價例如，企業(yè)取得的固定資產初始成本是以購買價款，還是以購買價款的現(xiàn)值為基礎進行計量?？畹默F(xiàn)值為基礎進行計量。 5 5、生物資產的初始計量：、生物資產的初始計量：是

9、指對取得的生物資產初始成本的計量。是指對取得的生物資產初始成本的計量。例如，企業(yè)為取得生物資產而產生的借款費用，應當予以資本化，例如，企業(yè)為取得生物資產而產生的借款費用，應當予以資本化，還是計入當期損益。還是計入當期損益。6 6、無形資產的確認：、無形資產的確認：是指對無形項目的支出是否確認為無形資產。是指對無形項目的支出是否確認為無形資產。例如，企業(yè)內部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出是確認為無形資產，例如，企業(yè)內部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出是確認為無形資產，還是在發(fā)生時計入當期損益。還是在發(fā)生時計入當期損益。7 7、非貨幣性資產交換的計量，是指非貨幣性資產交換事項中對換非貨幣性資產交換的計量，是

10、指非貨幣性資產交換事項中對換入資產成本的計量。例如，非貨幣性資產交換是以換出資產的公允入資產成本的計量。例如，非貨幣性資產交換是以換出資產的公允價值作為確定換入資產成本的基礎，還是以換出資產的賬面價值作價值作為確定換入資產成本的基礎，還是以換出資產的賬面價值作為確定換入資產成本的基礎。為確定換入資產成本的基礎。8一、會計政策概述一、會計政策概述（二）應披露的重要會計政策（二）應披露的重要會計政策8 8、收入的確認，是指收入確認所采用的會計原則。例如，企業(yè)確收入的確認，是指收入確認所采用的會計原則。例如，企業(yè)確認收入時要同時滿足已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購認收入時要同時滿足已將商品所

11、有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方、收入的金額能夠可靠地計量、相關經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)貨方、收入的金額能夠可靠地計量、相關經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)等條件。等條件。9 9、合同收入與費用的確認，是指確認建造合同的收入和費用所采合同收入與費用的確認，是指確認建造合同的收入和費用所采用的會計處理方法。例如，企業(yè)確認建造合同的合同收入和合同費用的會計處理方法。例如，企業(yè)確認建造合同的合同收入和合同費用采用完工百分比法。用采用完工百分比法。1010、借款費用的處理，是指借款費用的會計處理方法，即是采用資借款費用的處理，是指借款費用的會計處理方法，即是采用資本化，還是采用費用化。本化，還是采用費用化。11

12、11、合并政策，是指編制合并財務報表所采納的原則。例如，母公合并政策，是指編制合并財務報表所采納的原則。例如，母公司與子公司的會計年度不一致的處理原則；合并范圍的確定原則等。司與子公司的會計年度不一致的處理原則；合并范圍的確定原則等。1212、其他重要會計政策。其他重要會計政策。9二、會計政策變更的含義和條件二、會計政策變更的含義和條件（一）含義和基本原則（一）含義和基本原則1 1、會計政策變更：指企業(yè)對相同的交易或事項由原來、會計政策變更：指企業(yè)對相同的交易或事項由原來采用的會計政策改用另一項會計政策的行為。采用的會計政策改用另一項會計政策的行為。2 2、基本原則：、基本原則：為保證會計信息

13、的可比性為保證會計信息的可比性，使財務報表使財務報表使用者在比較企業(yè)一個以上期間的財務報表時，能夠使用者在比較企業(yè)一個以上期間的財務報表時，能夠正確判斷企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的趨正確判斷企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的趨勢，勢，一般情況下，企業(yè)采用的會計政策，在每一會計一般情況下，企業(yè)采用的會計政策，在每一會計期間和前后各期應當保持一致，不得隨意變更。期間和前后各期應當保持一致，不得隨意變更。否則否則勢必削弱會計信息的可比性。勢必削弱會計信息的可比性。但是，在下述兩種情形下，企業(yè)可以變更會計政策：但是，在下述兩種情形下，企業(yè)可以變更會計政策： 10二、會計政策變更的含義和條件二

14、、會計政策變更的含義和條件（二）允許變更會計政策的情形（二）允許變更會計政策的情形1 1、法律、行政法規(guī)或國家統(tǒng)一會計制度等要求變更。、法律、行政法規(guī)或國家統(tǒng)一會計制度等要求變更。如：我國新準則對存貨后進先出法的排除等如：我國新準則對存貨后進先出法的排除等2 2、會計政策變更可提供更可靠和更相關的會計信息。、會計政策變更可提供更可靠和更相關的會計信息。由于經(jīng)濟環(huán)境、客觀情況的改變，使企業(yè)原采用的會計政策所提供由于經(jīng)濟環(huán)境、客觀情況的改變，使企業(yè)原采用的會計政策所提供的會計信息，已不能恰當?shù)胤从称髽I(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金的會計信息，已不能恰當?shù)胤从称髽I(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等情況。在

15、這種情況下，應改變原有會計政策，按變更后新的流量等情況。在這種情況下，應改變原有會計政策，按變更后新的會計政策進行會計處理，以便對外提供更可靠、更相關的會計信息。會計政策進行會計處理，以便對外提供更可靠、更相關的會計信息。例如，企業(yè)一直采用成本模式對投資性房地產進行后續(xù)計量，如果例如，企業(yè)一直采用成本模式對投資性房地產進行后續(xù)計量，如果企業(yè)能夠從房地產交易市場上持續(xù)地取得同類或類似房地產的市場企業(yè)能夠從房地產交易市場上持續(xù)地取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，從而能夠對投資性房地產的公允價值作出合價格及其他相關信息，從而能夠對投資性房地產的公允價值作出合理的估計，此時，企業(yè)可以將投資

16、性房地產的后續(xù)計量方法由成本理的估計，此時，企業(yè)可以將投資性房地產的后續(xù)計量方法由成本模式變更為公允價值模式。模式變更為公允價值模式。注意：注意：對會計政策變更的認定，直接影響會計處理方法的選擇。因對會計政策變更的認定，直接影響會計處理方法的選擇。因此，在會計實務中，企業(yè)應當正確認定屬于會計政策變更的情形。此，在會計實務中，企業(yè)應當正確認定屬于會計政策變更的情形。下列兩種情況不屬于會計政策變更：下列兩種情況不屬于會計政策變更：11二、會計政策變更的含義和條件二、會計政策變更的含義和條件（三）不屬于會計政策變更的情形（三）不屬于會計政策變更的情形1 1、本期發(fā)生的交易或事項與以前相比具有本質差別

17、而采、本期發(fā)生的交易或事項與以前相比具有本質差別而采用新的會計政策。用新的會計政策。這是因為，會計政策是針對特定類型的交易或事項，如果這是因為，會計政策是針對特定類型的交易或事項，如果發(fā)生的交易或事項與其他交易或事項有本質區(qū)別，那么，發(fā)生的交易或事項與其他交易或事項有本質區(qū)別，那么，企業(yè)實際上是為新的交易或事項選擇適當?shù)臅嬚?，并企業(yè)實際上是為新的交易或事項選擇適當?shù)臅嬚?，并沒有改變原有的會計政策。沒有改變原有的會計政策。如：對設備的租賃由原來經(jīng)營如：對設備的租賃由原來經(jīng)營租賃的性質而改為融資租賃的性質時，租賃的性質而改為融資租賃的性質時，由于該企業(yè)原租入由于該企業(yè)原租入的設備均為經(jīng)營性

18、租賃，本年度起租賃的設備均改為融資的設備均為經(jīng)營性租賃，本年度起租賃的設備均改為融資租賃，經(jīng)營租賃和融資租賃有著本質差別，因而改變會計租賃，經(jīng)營租賃和融資租賃有著本質差別，因而改變會計政策不屬于會計政策變更。政策不屬于會計政策變更。 122 2、對初次發(fā)生的或不重要的交易或事項采用新的會計政策。、對初次發(fā)生的或不重要的交易或事項采用新的會計政策。對初次發(fā)生的某類交易或事項采用適當?shù)臅嬚?，并未改變原有對初次發(fā)生的某類交易或事項采用適當?shù)臅嬚?，并未改變原有的會計政策。例如，企業(yè)以前沒有建造合同業(yè)務，當年簽訂一項的會計政策。例如，企業(yè)以前沒有建造合同業(yè)務，當年簽訂一項建造合同為另一企業(yè)建造三

19、棟廠房，對該項建造合同采用完工百建造合同為另一企業(yè)建造三棟廠房，對該項建造合同采用完工百分比法確認收入，不是會計政策變更。分比法確認收入，不是會計政策變更。至于對不重要的交易或事項采用新的會計政策，不按會計政策變更至于對不重要的交易或事項采用新的會計政策，不按會計政策變更作出會計處理，并不影響會計信息的可比性，所以也不作為會計作出會計處理，并不影響會計信息的可比性，所以也不作為會計政策變更。例如，企業(yè)原在生產經(jīng)營過程中使用少量的低值易耗政策變更。例如，企業(yè)原在生產經(jīng)營過程中使用少量的低值易耗品，并且價值較低，故企業(yè)在領用低值易耗品時一次計入費用；品，并且價值較低，故企業(yè)在領用低值易耗品時一次計

20、入費用；該企業(yè)于近期投產新產品，所需低值易耗品比較多，且價值較大，該企業(yè)于近期投產新產品，所需低值易耗品比較多，且價值較大，企業(yè)對領用的低值易耗品處理方法改為五五攤銷法。該企業(yè)低值企業(yè)對領用的低值易耗品處理方法改為五五攤銷法。該企業(yè)低值易耗品在企業(yè)生產經(jīng)營中所占的費用比例并不大，改變低值易耗易耗品在企業(yè)生產經(jīng)營中所占的費用比例并不大，改變低值易耗品處理方法后，對損益的影響也不大，屬于不重要的事項，會計品處理方法后，對損益的影響也不大，屬于不重要的事項，會計政策在這種情況下的改變不屬于會計政策變更。政策在這種情況下的改變不屬于會計政策變更。 13三、會計政策變更與會計估計變更的區(qū)分三、會計政策變

21、更與會計估計變更的區(qū)分企業(yè)應當正確劃分會計政策變更與會計估計變更，并按照不同的方企業(yè)應當正確劃分會計政策變更與會計估計變更，并按照不同的方法進行相關會計處理。企業(yè)應當以變更事項的會計確認、計量基礎法進行相關會計處理。企業(yè)應當以變更事項的會計確認、計量基礎和列報項目是否發(fā)生變更作為判斷該變更是會計政策變更，還是會和列報項目是否發(fā)生變更作為判斷該變更是會計政策變更，還是會計估計變更的劃分基礎。計估計變更的劃分基礎。1 1、以會計確認是否發(fā)生變更作為判斷基礎、以會計確認是否發(fā)生變更作為判斷基礎作為會計處理的首要環(huán)節(jié)，基本準則中規(guī)定了作為會計處理的首要環(huán)節(jié)，基本準則中規(guī)定了6 6項會計要素的確認項會計

22、要素的確認標準。對會計確認的指定或選擇是會計政策，其相應的變更是會計標準。對會計確認的指定或選擇是會計政策，其相應的變更是會計政策的變更。會計確認的變更一般會引起會計列報項目的變更。政策的變更。會計確認的變更一般會引起會計列報項目的變更。例例如，企業(yè)在前期將某項內部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出計入當期如，企業(yè)在前期將某項內部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出計入當期損益，而當期按照損益，而當期按照企業(yè)會計準則第企業(yè)會計準則第6 6號號無形資產無形資產的規(guī)定，的規(guī)定，該項支出符合無形資產的確認條件，應當確認為無形資產。該事項該項支出符合無形資產的確認條件，應當確認為無形資產。該事項的會計確認發(fā)生變更，所以

23、該變更是會計政策變更。的會計確認發(fā)生變更，所以該變更是會計政策變更。 2 2、以計量基礎是否發(fā)生變更作為判斷基礎、以計量基礎是否發(fā)生變更作為判斷基礎基本準則中規(guī)定的歷史成本、可變現(xiàn)凈值、重置成本、現(xiàn)值、公允基本準則中規(guī)定的歷史成本、可變現(xiàn)凈值、重置成本、現(xiàn)值、公允價值等價值等5 5項計量屬性是會計處理的計量基礎。對計量基礎的指定或項計量屬性是會計處理的計量基礎。對計量基礎的指定或選擇是會計政策，其相應的變更是會計政策變更。選擇是會計政策，其相應的變更是會計政策變更。14三、會計政策變更與會計估計變更的區(qū)分三、會計政策變更與會計估計變更的區(qū)分3 3、以列報項目是否發(fā)生變更作為判斷基礎、以列報項目

24、是否發(fā)生變更作為判斷基礎財務報表列報財務報表列報準則規(guī)定了財務報表項目應采用的列報原則。對準則規(guī)定了財務報表項目應采用的列報原則。對財務報表項目的指定或選擇是會計政策，其相應的變更是會計政策財務報表項目的指定或選擇是會計政策，其相應的變更是會計政策的變更。的變更。例如，某商業(yè)企業(yè)在前期將商品采購費用列入營業(yè)費用，例如，某商業(yè)企業(yè)在前期將商品采購費用列入營業(yè)費用，當期根據(jù)當期根據(jù)企業(yè)會計準則第企業(yè)會計準則第1 1號號存貨存貨的規(guī)定，將采購費用列的規(guī)定，將采購費用列入存貨成本。因為列報項目發(fā)生了變化，所以該變更是會計政策變入存貨成本。因為列報項目發(fā)生了變化，所以該變更是會計政策變更。更。當然這里也

25、涉及到會計確認、計量的變更。當然這里也涉及到會計確認、計量的變更。4 4、根據(jù)會計確認、計量基礎和列報項目所選擇的、為取得與資產根據(jù)會計確認、計量基礎和列報項目所選擇的、為取得與資產負債表項目有關的金額或數(shù)值（如預計使用壽命、凈殘值等）所采負債表項目有關的金額或數(shù)值（如預計使用壽命、凈殘值等）所采用的處理方法，不是會計政策，而是會計估計，其相應的變更是會用的處理方法，不是會計政策，而是會計估計，其相應的變更是會計估計變更。計估計變更。例如，企業(yè)需要對某項資產采用公允價值進行計量，而公允價值的例如，企業(yè)需要對某項資產采用公允價值進行計量，而公允價值的確定需要根據(jù)市場情況選擇不同的處理方法。在不存

26、在銷售協(xié)議和確定需要根據(jù)市場情況選擇不同的處理方法。在不存在銷售協(xié)議和資產活躍市場的情況下，需要根據(jù)同行業(yè)類似資產的近期交易價格資產活躍市場的情況下，需要根據(jù)同行業(yè)類似資產的近期交易價格對該項資產進行估計；在不存在銷售協(xié)議但存在資產活躍市場的情對該項資產進行估計；在不存在銷售協(xié)議但存在資產活躍市場的情況下，其公允價值應當按照該項資產的市場價格為基礎進行估計。況下，其公允價值應當按照該項資產的市場價格為基礎進行估計。因為企業(yè)所確定的公允價值是與該項資產有關的金額，所以為確定因為企業(yè)所確定的公允價值是與該項資產有關的金額，所以為確定公允價值所采用的處理方法是會計估計，不是會計政策。公允價值所采用的

27、處理方法是會計估計，不是會計政策。15三、會計政策變更與會計估計變更的區(qū)分三、會計政策變更與會計估計變更的區(qū)分區(qū)分會計政策與會計變更的具體方法：區(qū)分會計政策與會計變更的具體方法：分析判斷事項是否涉及會計確認、計量基礎選擇或列報項分析判斷事項是否涉及會計確認、計量基礎選擇或列報項目的變更，當至少涉及上述一項劃分基礎變更時，該事項目的變更，當至少涉及上述一項劃分基礎變更時，該事項是會計政策的變更，不涉及上述劃分基礎變更時，該事項是會計政策的變更，不涉及上述劃分基礎變更時，該事項可判斷為會計估計變更?？膳袛酁闀嫻烙嬜兏Ｈ纾浩髽I(yè)前期將與固定資產購建相關的一般借款利息計入如：企業(yè)前期將與固定資產購建

28、相關的一般借款利息計入當期損益，本期根據(jù)會計準則的規(guī)定將其予以資本化屬于當期損益，本期根據(jù)會計準則的規(guī)定將其予以資本化屬于會計政策的變更；固定資產折舊方法由加速折舊改為均速會計政策的變更；固定資產折舊方法由加速折舊改為均速折舊則屬于會計估計的變更。折舊則屬于會計估計的變更。16四、會計政策變更的會計處理四、會計政策變更的會計處理（一）一般原則（一）一般原則會計政策變更根據(jù)具體情況，分別按照以下規(guī)定處理：會計政策變更根據(jù)具體情況，分別按照以下規(guī)定處理：1 1、在法律、行政法規(guī)或國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更、在法律、行政法規(guī)或國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更的情況下，分別下列情形處理：的情況下，分別下

29、列情形處理：（1 1）國家發(fā)布了相關會計處理辦法的，按照國家發(fā)布的）國家發(fā)布了相關會計處理辦法的，按照國家發(fā)布的相關會計處理規(guī)定進行處理；相關會計處理規(guī)定進行處理；（2 2）國家沒有發(fā)布相關會計處理辦法的，采用追溯調整）國家沒有發(fā)布相關會計處理辦法的，采用追溯調整法進行會計處理。法進行會計處理。2 2、因經(jīng)濟環(huán)境、客觀情況的變化，會計政策變更能夠提、因經(jīng)濟環(huán)境、客觀情況的變化，會計政策變更能夠提供更可靠、更相關會計信息的情況下，采用追溯調整法進供更可靠、更相關會計信息的情況下，采用追溯調整法進行會計處理。行會計處理。17四、會計政策變更的會計處理四、會計政策變更的會計處理（一）一般原則（一）一

30、般原則3 3、確定會計政策變更對列報前期影響數(shù)不切實可行的，、確定會計政策變更對列報前期影響數(shù)不切實可行的，應當從可追溯調整的最早期間期初開始應用變更后的應當從可追溯調整的最早期間期初開始應用變更后的會計政策；在當期期初確定會計政策變更對以前各期會計政策；在當期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數(shù)不切實可行的，應當采用未來適用法進行累積影響數(shù)不切實可行的，應當采用未來適用法進行處理。處理。不切實可行：指企業(yè)在采取所有合理的方法后仍不能不切實可行：指企業(yè)在采取所有合理的方法后仍不能獲得采用某項規(guī)定所必需的相關信息，導致無法采用獲得采用某項規(guī)定所必需的相關信息，導致無法采用該項規(guī)定，該項規(guī)定，

31、則該項規(guī)定在此時是不切實可行的。則該項規(guī)定在此時是不切實可行的。 18四、會計政策變更的會計處理四、會計政策變更的會計處理（一）一般原則（一）一般原則對于以下特定前期，對某項會計政策變更應用追溯調整法對于以下特定前期，對某項會計政策變更應用追溯調整法或進行追溯重述以更正一項前期差錯是不切實可行的：或進行追溯重述以更正一項前期差錯是不切實可行的：（1 1）采用追溯調整法或追溯重述法的累積影響數(shù)不能確）采用追溯調整法或追溯重述法的累積影響數(shù)不能確定；定；（2 2）應用追溯調整法或追溯重述法要求對管理層在該期）應用追溯調整法或追溯重述法要求對管理層在該期當時的意圖作出假定；當時的意圖作出假定；（3

32、3）應用追溯調整法或追溯重述法要求對有關金額進行應用追溯調整法或追溯重述法要求對有關金額進行重大估計，并且不可能將提供有關交易發(fā)生時存在狀況的重大估計，并且不可能將提供有關交易發(fā)生時存在狀況的證據(jù)（例如，有關金額確認、計量或披露日期存在事實的證據(jù)（例如，有關金額確認、計量或披露日期存在事實的證據(jù)，以及在受變更影響的當期和未來期間確認會計估計證據(jù)，以及在受變更影響的當期和未來期間確認會計估計變更的影響的證據(jù)）和該期間財務報表批準報出時能夠取變更的影響的證據(jù)）和該期間財務報表批準報出時能夠取得的信息這兩類信息與其他信息客觀地加以區(qū)分。得的信息這兩類信息與其他信息客觀地加以區(qū)分。 19l在某些情況下

33、，調整一個或者多個前期比較信息以獲得與當期會在某些情況下，調整一個或者多個前期比較信息以獲得與當期會計信息的可比性是不切實可行的。例如，企業(yè)因賬簿、憑證超過計信息的可比性是不切實可行的。例如，企業(yè)因賬簿、憑證超過法定保存期限而銷毀，或因不可抗力而毀壞、遺失等，可能使當法定保存期限而銷毀，或因不可抗力而毀壞、遺失等，可能使當期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數(shù)無法計算，即不期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數(shù)無法計算，即不切實可行，此時，會計政策變更應當采用未來適用法進行處理。切實可行，此時，會計政策變更應當采用未來適用法進行處理。l對根據(jù)某項交易或者事項確認、披露的財務報表項目應用

34、會計政對根據(jù)某項交易或者事項確認、披露的財務報表項目應用會計政策時常常需要進行估計。本質上，估計是主觀行為，而且可能在策時常常需要進行估計。本質上，估計是主觀行為，而且可能在資產負債表日后才做出。當追溯調整會計政策變更或者追溯重述資產負債表日后才做出。當追溯調整會計政策變更或者追溯重述前期差錯更正時，要做出切實可行的估計更加困難，因為有關交前期差錯更正時，要做出切實可行的估計更加困難，因為有關交易或者事項已經(jīng)發(fā)生較長一段時間，要獲得做出切實可行的估計易或者事項已經(jīng)發(fā)生較長一段時間，要獲得做出切實可行的估計所需要的相關信息往往比較困難。所需要的相關信息往往比較困難。l當在前期采用一項新會計政策或

35、者更正前期金額時，不論是對管當在前期采用一項新會計政策或者更正前期金額時，不論是對管理層在某個前期的意圖作出假定，還是估計在前期確認、計量或理層在某個前期的意圖作出假定，還是估計在前期確認、計量或者披露的金額，都不應當使用者披露的金額，都不應當使用“后見之明后見之明”。例如，按照。例如，按照金融金融工具確認和計量工具確認和計量的規(guī)定，企業(yè)對原先劃歸為持有至到期投資的的規(guī)定，企業(yè)對原先劃歸為持有至到期投資的金融資產計量的前期差錯，即便管理層隨后決定不將這些投資持金融資產計量的前期差錯，即便管理層隨后決定不將這些投資持有至到期，也不能改變它們在前期的計量基礎，即該項金融資產有至到期，也不能改變它們

36、在前期的計量基礎，即該項金融資產應當仍然按照持有至到期投資進行計量。應當仍然按照持有至到期投資進行計量。20四、會計政策變更的會計處理四、會計政策變更的會計處理（二）追溯調整法（二）追溯調整法1 1、追溯調整法概念：指對某項交易或事項變更會計、追溯調整法概念：指對某項交易或事項變更會計政策，視同該項交易或事項初次發(fā)生時即采用變更后政策，視同該項交易或事項初次發(fā)生時即采用變更后的會計政策，并以此對財務報表相關項目進行調整的的會計政策，并以此對財務報表相關項目進行調整的方法。方法。采用追溯調整法時，對于比較財務報表期間的會計政采用追溯調整法時，對于比較財務報表期間的會計政策變更，應調整各期間凈損益

37、各項目和財務報表其他策變更，應調整各期間凈損益各項目和財務報表其他相關項目，視同該政策在比較財務報表期間一直采用。相關項目，視同該政策在比較財務報表期間一直采用。對于比較財務報表可比期間以前的會計政策變更的累對于比較財務報表可比期間以前的會計政策變更的累積影響數(shù)，應調整比較財務報表最早期間的期初留存積影響數(shù)，應調整比較財務報表最早期間的期初留存收益，一并調整財務報表其他有關項目的數(shù)字。收益，一并調整財務報表其他有關項目的數(shù)字。21四、會計政策變更的會計處理四、會計政策變更的會計處理（二）追溯調整法（二）追溯調整法2 2、追溯調整法步驟、追溯調整法步驟（1 1）計算會計政策變更的累積影響數(shù)；）計

38、算會計政策變更的累積影響數(shù)；（2 2）編制相關項目的調整分錄；）編制相關項目的調整分錄；（3 3）調整列報前期最早期初財務報表相關項目及其）調整列報前期最早期初財務報表相關項目及其金額；金額；（4 4）附注說明）附注說明3 3、會計政策變更累積影響數(shù)概念、會計政策變更累積影響數(shù)概念指按照變更后的會計政策對以前各期追溯計算的列指按照變更后的會計政策對以前各期追溯計算的列報前期最早期初留存收益應有金額與現(xiàn)有金額之間報前期最早期初留存收益應有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。的差額。 22四、會計政策變更的會計處理四、會計政策變更的會計處理（二）追溯調整法（二）追溯調整法會計政策變更的累積影響數(shù)可以分解為下

39、列兩金額之間的會計政策變更的累積影響數(shù)可以分解為下列兩金額之間的差額：差額：（1 1）在變更會計政策當期，按變更后的會計政策對以前）在變更會計政策當期，按變更后的會計政策對以前各期追溯計算，所得到列報前期最早期初留存收益金額；各期追溯計算，所得到列報前期最早期初留存收益金額；（2 2）在變更會計政策當期，列報前期最早期初留存收益）在變更會計政策當期，列報前期最早期初留存收益金額。金額。留存收益金額：包括盈余公積和未分配利潤等項目，不考留存收益金額：包括盈余公積和未分配利潤等項目，不考慮由于損益變化而應當補分的利潤或股利。慮由于損益變化而應當補分的利潤或股利。例如，由于會例如，由于會計政策變化，

40、增加了以前期間可供分配的利潤，該企業(yè)通計政策變化，增加了以前期間可供分配的利潤，該企業(yè)通常按凈利潤的常按凈利潤的20%20%分派股利。但在計算調整會計政策變更分派股利。但在計算調整會計政策變更當期期初的留存收益時，不應當考慮由于以前期間凈利潤當期期初的留存收益時，不應當考慮由于以前期間凈利潤的變化而需要分派的股利。的變化而需要分派的股利。 23在財務報表只提供列報項目上一個可比會計期間比較數(shù)據(jù)的在財務報表只提供列報項目上一個可比會計期間比較數(shù)據(jù)的情況下，上述第（情況下，上述第（2 2）項，在變更會計政策當期，列報前期）項，在變更會計政策當期，列報前期最早期初留存收益金額，即為上期資產負債表所反

41、映的期最早期初留存收益金額，即為上期資產負債表所反映的期初留存收益，可以從上年資產負債表項目中獲得；需要計初留存收益，可以從上年資產負債表項目中獲得；需要計算確定的是第（算確定的是第（1 1）項，即按變更后的會計政策對以前各期）項，即按變更后的會計政策對以前各期追溯計算，所得到的上期期初留存收益金額。追溯計算，所得到的上期期初留存收益金額。 思考：關于會計政策變更累積影響數(shù)，下列說法中正確的是思考：關于會計政策變更累積影響數(shù)，下列說法中正確的是la.是指按照變更后的會計政策對以前各期追溯計算的列報是指按照變更后的會計政策對以前各期追溯計算的列報前期最早期初留存收益應有金額與現(xiàn)有金額之間的差額前

42、期最早期初留存收益應有金額與現(xiàn)有金額之間的差額lb.是指按照變更后的會計政策對上期追溯計算的留存收益是指按照變更后的會計政策對上期追溯計算的留存收益應有金額與現(xiàn)有金額之間的差額應有金額與現(xiàn)有金額之間的差額lc.是指按照變更后的會計政策對本期各期追溯計算的留存是指按照變更后的會計政策對本期各期追溯計算的留存收益應有金額與現(xiàn)有金額之間的差額收益應有金額與現(xiàn)有金額之間的差額ld.是指按照變更后的會計政策對以前各期追溯計算的列報是指按照變更后的會計政策對以前各期追溯計算的列報前期最早期初未分配利潤應有金額與現(xiàn)有金額之間的差額前期最早期初未分配利潤應有金額與現(xiàn)有金額之間的差額24四、會計政策變更的會計處

43、理四、會計政策變更的會計處理（二）追溯調整法（二）追溯調整法答案：答案：a a4 4、累積影響數(shù)的計算步驟、累積影響數(shù)的計算步驟（1 1）根據(jù)新的會計政策重新計算受影響的前期交易或事）根據(jù)新的會計政策重新計算受影響的前期交易或事項；項；（2 2）計算兩種會計政策下的差異；）計算兩種會計政策下的差異；（3 3）計算差異的所得稅影響金額；）計算差異的所得稅影響金額；（4 4）確定前期中的每一期的稅后差異；）確定前期中的每一期的稅后差異；（5 5）計算會計政策變更的累積影響數(shù)。）計算會計政策變更的累積影響數(shù)。注意：對以前年度損益進行追溯調整或追溯重述的，應當注意：對以前年度損益進行追溯調整或追溯重述

44、的，應當重新計算各列報期間的每股收益。重新計算各列報期間的每股收益。25四、會計政策變更的會計處理四、會計政策變更的會計處理（二）追溯調整法（二）追溯調整法例例1 1：甲公司在：甲公司在20052005年和年和20062006年分別以年分別以450450萬元和萬元和110110萬萬元的價格購入元的價格購入a a、b b兩只以交易為目的的股票，兩只股兩只以交易為目的的股票，兩只股票的市價一直高于成本，公司采用市價與成本熟低法票的市價一直高于成本，公司采用市價與成本熟低法對股票進行計量。對股票進行計量。20072007年起公司對以交易為目的的股票改按公允價值計年起公司對以交易為目的的股票改按公允價

45、值計量。該公司保存的會計資料比較齊備，可以通過會計量。該公司保存的會計資料比較齊備，可以通過會計資料追溯計算。資料追溯計算。假設所得稅稅率為假設所得稅稅率為25%25%，公司按凈利潤的，公司按凈利潤的10%10%提取法定提取法定盈余公積，按凈利潤的盈余公積，按凈利潤的5%5%提取任意盈余公積。公司發(fā)提取任意盈余公積。公司發(fā)行股票份額為行股票份額為4 5004 500萬股，兩種方法計量的交易性金融萬股，兩種方法計量的交易性金融資產帳面價值如表：資產帳面價值如表：26兩種計量方法的交易性金融資產帳面價值兩種計量方法的交易性金融資產帳面價值 成本與市價成本與市價熟低熟低20052005年末公年末公允

46、價值允價值20062006年末公年末公允價值允價值a a股票股票4 500 0004 500 0005 100 0005 100 0005 100 0005 100 000b b股票股票1 100 0001 100 0001 300 0001 300 000股票股票會計政策會計政策要求：要求：根據(jù)資料對甲公司進行必要的會計處理根據(jù)資料對甲公司進行必要的會計處理271 1、計算改變交易性金融資產計量方法之后的、計算改變交易性金融資產計量方法之后的累積影響數(shù)：累積影響數(shù)：時間時間公允價值公允價值成本與成本與市價熟低市價熟低稅前稅前差異差異所得稅所得稅影響影響稅后稅后差異差異20052005年末年末

47、5 100 0005 100 0004 500 0004 500 000600 000600 000150 000150 000450 000450 00020062006年末年末6 400 0006 400 0005 600 0005 600 000800 000800 000200 000200 000600 000600 00028l甲公司甲公司20207 7年年1212月月3131日的比較財務報表列報前期最早期初日的比較財務報表列報前期最早期初為為20206 6年年1 1月月1 1日。日。l甲公司在甲公司在20205 5年年末按公允價值計量的賬面價值為年年末按公允價值計量的賬面價值為5

48、 100 5 100 000000元，按成本與市價孰低計量的賬面價值為元，按成本與市價孰低計量的賬面價值為4 500 0004 500 000元，元，兩者的所得稅影響合計為兩者的所得稅影響合計為150 000150 000元，兩者差異的稅后凈影元，兩者差異的稅后凈影響額為響額為450 000450 000元，即為該公司元，即為該公司20062006年期初由成本與市價孰年期初由成本與市價孰低改為公允價值的累積影響數(shù)。低改為公允價值的累積影響數(shù)。l甲公司在甲公司在20206 6年年末按公允價值計量的賬面價值為年年末按公允價值計量的賬面價值為6 400 6 400 000000元，按成本與市價孰低計

49、量的賬面價值為元，按成本與市價孰低計量的賬面價值為5 600 0005 600 000元，元，兩者的所得稅影響合計為兩者的所得稅影響合計為200 000200 000元，兩者差異的稅后凈影元，兩者差異的稅后凈影響額為響額為600 000600 000元，其中，元，其中，450 000450 000元是調整元是調整20206 6年累積影年累積影響數(shù)，響數(shù)，150 000150 000元是調整元是調整20206 6年當期金額。年當期金額。l甲公司按照公允價值重新計量甲公司按照公允價值重新計量20206 6年年末年年末b b股票賬面價值，股票賬面價值，其結果為公允價值變動收益少計了其結果為公允價值變

50、動收益少計了200 000200 000元，所得稅費用元，所得稅費用少計了少計了50 00050 000元，凈利潤少計了元，凈利潤少計了150 000150 000元。元。292 2、編制有關項目的調整分錄：編制有關項目的調整分錄：（1 1）對）對20205 5年有關事項的調整分錄：年有關事項的調整分錄：對對20205 5年有關事項的調整分錄：年有關事項的調整分錄：借：交易性金融資產借：交易性金融資產公允價值變動公允價值變動 600 000600 000貸：利潤分配貸：利潤分配未分配利潤未分配利潤 450 000450 000遞延所得稅負債遞延所得稅負債 150 000150 000調整利潤分

51、配：調整利潤分配：按照凈利潤的按照凈利潤的10%10%提取法定盈余公積，按照凈利潤的提取法定盈余公積，按照凈利潤的5%5%提取任意盈提取任意盈余公積，共計提取盈余公積余公積，共計提取盈余公積450 000450 00015%=67 50015%=67 500（元）。（元）。借：利潤分配借：利潤分配未分配利潤未分配利潤 67 50067 500貸：盈余公積貸：盈余公積 67 50067 500（2 2）對）對20206 6年有關事項的調整分錄：年有關事項的調整分錄：調整交易性金融資產：調整交易性金融資產：借：交易性金融資產借：交易性金融資產公允價值變動公允價值變動 200 000200 000

52、貸：利潤分配貸：利潤分配未分配利潤未分配利潤 150 000150 000 遞延所得稅負債遞延所得稅負債 50 00050 00030調整利潤分配：調整利潤分配：按照凈利潤的按照凈利潤的10%10%提取法定盈余公積，按照凈利潤的提取法定盈余公積，按照凈利潤的5%5%提取任意盈提取任意盈余公積，共計提取盈余公積余公積，共計提取盈余公積150 000150 00015%=22 50015%=22 500（元）。（元）。借：利潤分配借：利潤分配未分配利潤未分配利潤 22 50022 500 貸：盈余公積貸：盈余公積 22 50022 5003 3財務報表調整和重述（財務報表略）。財務報表調整和重述（

53、財務報表略）。財務報表調整和重述：甲公司在列報財務報表調整和重述：甲公司在列報20072007年財務報表時，應調整年財務報表時，應調整20072007年資產負債表有關項目的年初余額、利潤表有關項目的上年金年資產負債表有關項目的年初余額、利潤表有關項目的上年金額，所有者權益變動表有關項目的上年金額和本年金額也應進行調額，所有者權益變動表有關項目的上年金額和本年金額也應進行調整。整。資產負債表項目的調整：調增交易性金融資產年初余額資產負債表項目的調整：調增交易性金融資產年初余額800 000800 000元，調增遞延所得稅負債年初余額元，調增遞延所得稅負債年初余額200 000200 000元，調

54、增盈余公積年初元，調增盈余公積年初余額余額9000090000元，調增未分配利潤年初余額元，調增未分配利潤年初余額510000510000元。元。31l利潤表項目的調整：利潤表項目的調整：l調增公允價值變動收益上年金額調增公允價值變動收益上年金額200 000200 000元；調增所元；調增所得稅費用上年金額得稅費用上年金額50 00050 000元；調增凈利潤上年金額元；調增凈利潤上年金額150 000150 000元；調增基本每股收益上年金額元；調增基本每股收益上年金額0.00330.0033元。元。l所有者權益變動表項目的調整：所有者權益變動表項目的調整：l調增會計政策變更項目中盈余公積

55、上年金額調增會計政策變更項目中盈余公積上年金額67 50067 500元，未分配利潤上年金額元，未分配利潤上年金額382 500382 500元，所有者權益合元，所有者權益合計上年金額計上年金額450 000450 000元。元。l調增會計政策變更項目中盈余公積本年金額調增會計政策變更項目中盈余公積本年金額22 50022 500元，未分配利潤本年金額元，未分配利潤本年金額127 500127 500元，所有者權益合元，所有者權益合計本年金額計本年金額150 000150 000元。元。32l思考：思考：a a企業(yè)在企業(yè)在20052005年月日投資年月日投資b b企業(yè)企業(yè)500500萬元，萬元

56、，占企業(yè)占企業(yè)50005000萬元可辨認凈資產公允價值份額的萬元可辨認凈資產公允價值份額的1010，采用成本法核算，采用成本法核算，20072007年月日增資后占年月日增資后占可辨認凈資產公允價值份額的可辨認凈資產公允價值份額的2525，對的投資改，對的投資改為權益法核算，為權益法核算，b b企業(yè)資產公允價值等于賬面價值，企業(yè)資產公允價值等于賬面價值，20052005年和年和20062006年分別獲得凈利潤年分別獲得凈利潤800800萬元，萬元，20062006年年分配現(xiàn)金股利分配現(xiàn)金股利600600萬元，萬元，b b企業(yè)沒有其他所有者權益企業(yè)沒有其他所有者權益變動，假設與的所得稅率相同，則該

57、項會計政變動，假設與的所得稅率相同，則該項會計政策變更的累積影響數(shù)是（策變更的累積影響數(shù)是（ ）萬元）萬元la.160 b.80 a.160 b.80 lc.100 d.0c.100 d.033l【答案【答案】c cl【解析】企業(yè)與企業(yè)的所得稅率相同無所【解析】企業(yè)與企業(yè)的所得稅率相同無所得稅影響，成本法轉換權益法以成本法的得稅影響，成本法轉換權益法以成本法的500500萬元投資作為權益法的初始成本，然后按照權萬元投資作為權益法的初始成本，然后按照權益法確認計入益法確認計入“長期股權投資長期股權投資損益調整損益調整”和和計入計入“留存收益留存收益”的金額（的金額（800+800-600800+

58、800-600）10%10%100100（萬元）（萬元）34四、會計政策變更的會計處理四、會計政策變更的會計處理（三）未來適用法（三）未來適用法1 1、未來適用法：指將變更后的會計政策應用于變、未來適用法：指將變更后的會計政策應用于變更日及以后發(fā)生的交易或事項，或者在會計估計更日及以后發(fā)生的交易或事項，或者在會計估計變更當期和未來期間確認會計估計變更影響數(shù)的變更當期和未來期間確認會計估計變更影響數(shù)的方法。方法。 2 2、未來適用法的特點：不需要計算會計政策變更、未來適用法的特點：不需要計算會計政策變更產生的累積影響數(shù)，也不需重新編制以前年度的產生的累積影響數(shù)，也不需重新編制以前年度的財務報表，

59、企業(yè)會計帳簿記錄及財務報表上反映財務報表，企業(yè)會計帳簿記錄及財務報表上反映的金額不因會計政策變更而改變以前年度的既定的金額不因會計政策變更而改變以前年度的既定結果，只在現(xiàn)有金額的基礎上按新的會計政策進結果，只在現(xiàn)有金額的基礎上按新的會計政策進行會計核算。行會計核算。35l【例例2 2】 乙公司原對發(fā)出存貨采用后進先出法，由于采用乙公司原對發(fā)出存貨采用后進先出法，由于采用新準則，按其規(guī)定，公司從新準則，按其規(guī)定，公司從20207 7年年1 1月月1 1日起改用先進先出日起改用先進先出法。法。20207 7年年1 1月月1 1日存貨的價值為日存貨的價值為250250萬元萬元，公司當年購入，公司當年

60、購入存貨的實際成本為存貨的實際成本為18001800萬元萬元，20207 7年年1212月月3131日按先進先出日按先進先出法計算確定的存貨價值為法計算確定的存貨價值為4 45050萬萬元，當年銷售額為元，當年銷售額為25002500萬萬元，元，假設該年度其他費用為假設該年度其他費用為120120萬萬元，所得稅稅率為元，所得稅稅率為2525。20207 7年年1212月月3131日按后進先出法計算的存貨價值為日按后進先出法計算的存貨價值為220220萬萬元。元。l乙公司由于法律環(huán)境變化而改變會計政策，假定對其采用乙公司由于法律環(huán)境變化而改變會計政策，假定對其采用未來適用法進行處理，即對存貨采用