中級(jí)財(cái)務(wù) 第五章 持有至到期投資和長(zhǎng)期股權(quán)投資

1、第五章第五章 持有至到期投資與長(zhǎng)期股權(quán)投資持有至到期投資與長(zhǎng)期股權(quán)投資第一節(jié)第一節(jié) 持有至到期投資持有至到期投資（held-to-maturity securities） 持有至到期投資概述持有至到期投資概述 持有至到期投資的計(jì)量持有至到期投資的計(jì)量 持有至到期投資適用的賬戶持有至到期投資適用的賬戶 持有至到期投資的會(huì)計(jì)處理持有至到期投資的會(huì)計(jì)處理 持有至到期投資的期末計(jì)價(jià)持有至到期投資的期末計(jì)價(jià)一、持有至到期投資概述一、持有至到期投資概述 持有至到期投資：指持有至到期投資：指到期日固定、回收到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期

2、的一項(xiàng)非衍生金融資產(chǎn)。能力持有至到期的一項(xiàng)非衍生金融資產(chǎn)。 持有至到期投資的性質(zhì)為債權(quán)性投資，持有至到期投資的性質(zhì)為債權(quán)性投資，如長(zhǎng)期公司債券和長(zhǎng)期國債等債務(wù)工具投如長(zhǎng)期公司債券和長(zhǎng)期國債等債務(wù)工具投資。資。 企業(yè)將金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資應(yīng)企業(yè)將金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資應(yīng)同時(shí)滿足以下條件：同時(shí)滿足以下條件：（1）到期日和回收金額固定或可確定；）到期日和回收金額固定或可確定；（2）企業(yè)）企業(yè)有能力有能力持有至到期；持有至到期；（3）企業(yè)）企業(yè)有明確的意圖有明確的意圖持有至到期。持有至到期。二、持有至到期投資的計(jì)量二、持有至到期投資的計(jì)量 包括初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量和期末計(jì)量。包括初始計(jì)量、

3、后續(xù)計(jì)量和期末計(jì)量。1.持有至到期投資的初始計(jì)量持有至到期投資的初始計(jì)量 按取得時(shí)的公允價(jià)值和相關(guān)交易費(fèi)用之和按取得時(shí)的公允價(jià)值和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始投資成本。作為初始投資成本。 支付的價(jià)款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)支付的價(jià)款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收利息債權(quán)處取的債券利息，應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收利息債權(quán)處理。理。長(zhǎng)期債券投資成本長(zhǎng)期債券投資成本 買買 價(jià)價(jià) 相相 關(guān)關(guān) 費(fèi)費(fèi) 用用 已到期但尚已到期但尚未領(lǐng)取的利息未領(lǐng)取的利息例：某企業(yè)于例：某企業(yè)于07年年4月月1日購入面值日購入面值1000萬元萬元的的3年期債券，并將其劃分為持有至到期投年期債券，并將其劃分為持有

4、至到期投資。實(shí)際支付價(jià)款為資。實(shí)際支付價(jià)款為1100萬元，其中含已萬元，其中含已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息50萬元，萬元，另支付相關(guān)稅費(fèi)另支付相關(guān)稅費(fèi)5萬元。該債券的初始入帳萬元。該債券的初始入帳金額為（金額為（ ）萬元。）萬元。 a 1105萬萬 b 1100 c 1055 d 10002.持有至到期投資的后續(xù)計(jì)量持有至到期投資的后續(xù)計(jì)量（1）資產(chǎn)負(fù)債日攤余成本的計(jì)量）資產(chǎn)負(fù)債日攤余成本的計(jì)量 攤余成本指投資初始確認(rèn)金額扣除已償攤余成本指投資初始確認(rèn)金額扣除已償還的本金，加上或減去采用實(shí)際利率法將還的本金，加上或減去采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間

5、的差額該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額，扣除已發(fā)生進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額，扣除已發(fā)生的減值損失。的減值損失。（2）投資持有期間利息收入的計(jì)量）投資持有期間利息收入的計(jì)量 持有至到期投資在資產(chǎn)負(fù)債表日，按照持有至到期投資在資產(chǎn)負(fù)債表日，按照攤余成本和實(shí)際利率法計(jì)算確定的利息收攤余成本和實(shí)際利率法計(jì)算確定的利息收入確認(rèn)為投資收益。入確認(rèn)為投資收益。 實(shí)際利率與票面利率差別較小的，也可實(shí)際利率與票面利率差別較小的，也可按票面利率計(jì)量利息收入，計(jì)入投資收益。按票面利率計(jì)量利息收入，計(jì)入投資收益。（3）持有至到期溢折價(jià)的計(jì)量）持有至到期溢折價(jià)的計(jì)量債券投資溢價(jià)額債券投資初始

6、成本債券面值債券投資溢價(jià)額債券投資初始成本債券面值債券投資折價(jià)額債券面值債券投資初始成本債券投資折價(jià)額債券面值債券投資初始成本 對(duì)持有至到期債券投資溢折價(jià)，應(yīng)按一定方法對(duì)持有至到期債券投資溢折價(jià)，應(yīng)按一定方法進(jìn)行攤銷。進(jìn)行攤銷。 平平價(jià)價(jià)購購入入 溢溢價(jià)價(jià)購購入入 折折價(jià)價(jià)購購入入 1 10 00 0 萬萬 面面額額 1 10 00 0 萬萬 6 60 0 萬萬 2 20 0 萬萬 1 16 60 0 萬萬 3 3 年年期期 2 2 年年期期 8 80 0 萬萬 3. 持有至到期投資的期末計(jì)量持有至到期投資的期末計(jì)量 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)持有至到期投資的企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)持有至到期投

7、資的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明該持有至到賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明該持有至到期投資發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。期投資發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。 以攤余成本計(jì)量的持有至到期投資在發(fā)生減值以攤余成本計(jì)量的持有至到期投資在發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該投資的賬面價(jià)值減去至預(yù)計(jì)未來現(xiàn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該投資的賬面價(jià)值減去至預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，其賬面價(jià)值與預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)金流量現(xiàn)值，其賬面價(jià)值與預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間差額確認(rèn)為持有至到期投資減值損失，計(jì)值之間差額確認(rèn)為持有至到期投資減值損失，計(jì)入當(dāng)前損益。入當(dāng)前損益。三、持有至到期投資適用的賬戶三、持有至到期投資適用的賬戶1. “持有至到期投資持有

8、至到期投資”賬戶的設(shè)置賬戶的設(shè)置 為總括反映持有至到期投資的增減變?yōu)榭偫ǚ从吵钟兄恋狡谕顿Y的增減變化及其結(jié)果，企業(yè)應(yīng)設(shè)置化及其結(jié)果，企業(yè)應(yīng)設(shè)置“持有至到期投持有至到期投資資”總賬賬戶，并按持有至到期投資的類總賬賬戶，并按持有至到期投資的類別和品種設(shè)置如下明細(xì)賬：別和品種設(shè)置如下明細(xì)賬：“持有至到期投資成本持有至到期投資成本”“持有至到期投資利息調(diào)整持有至到期投資利息調(diào)整”“持有至到期投資”“成本”“利息調(diào)整”“應(yīng)計(jì)利息”反映持有至到期投資的面值反映持有至到期投資的初始確認(rèn)金額與其面值的差額，以及按照實(shí)際利率法分期攤銷后該差額的攤余金額反映企業(yè)計(jì)提的到期一次還本付息持有至到期投資應(yīng)計(jì)未付的利息總

9、賬明細(xì)賬（1）“持有至到期投資成本持有至到期投資成本”明細(xì)賬戶明細(xì)賬戶 反映持有至到期投資債券投資面值的增反映持有至到期投資債券投資面值的增減變化及其結(jié)果。減變化及其結(jié)果。 持有至到期債券投資面持有至到期債券投資面值的增加值的增加持有至到期投資成本持有至到期投資成本貸方貸方 到期收回或處置及重分到期收回或處置及重分類而轉(zhuǎn)出的持有至到期類而轉(zhuǎn)出的持有至到期債券投資的面值債券投資的面值借方借方期末余額：債券本金期末余額：債券本金（2）“持有至到期投資利息調(diào)整持有至到期投資利息調(diào)整”明細(xì)賬明細(xì)賬戶戶 反映持有至到期投資債券投資初始投資反映持有至到期投資債券投資初始投資成本大于或小于面值產(chǎn)生的溢折價(jià)額

10、，及成本大于或小于面值產(chǎn)生的溢折價(jià)額，及其持有期間溢折價(jià)額的攤銷。其持有期間溢折價(jià)額的攤銷。（1）投資時(shí)初始投資成本高）投資時(shí)初始投資成本高于債券面值的于債券面值的溢價(jià)額溢價(jià)額。（2）持有期間按照一定方法）持有期間按照一定方法攤銷的攤銷的折價(jià)額折價(jià)額。持有至到期投資利息調(diào)整持有至到期投資利息調(diào)整貸方貸方借方借方期末余額：尚未攤銷的期末余額：尚未攤銷的溢價(jià)額溢價(jià)額（1）投資時(shí)初始投資成本低）投資時(shí)初始投資成本低于債券面值的于債券面值的折價(jià)額折價(jià)額（2）持有期間按照一定方法）持有期間按照一定方法攤銷的攤銷的溢價(jià)額溢價(jià)額。期末余額：尚未攤銷的期末余額：尚未攤銷的折價(jià)額折價(jià)額（3）“持有至到期投資應(yīng)計(jì)

11、利息持有至到期投資應(yīng)計(jì)利息”明細(xì)賬明細(xì)賬戶戶 反映持有至到期投資投資到期支付的應(yīng)反映持有至到期投資投資到期支付的應(yīng)得利息收入。得利息收入。登記應(yīng)收利息登記應(yīng)收利息持有至到期投資應(yīng)計(jì)利息持有至到期投資應(yīng)計(jì)利息貸方貸方借方借方期末余額：尚未收回期末余額：尚未收回的利息。的利息。登記收回的利息登記收回的利息2. “持有至到期投資減值準(zhǔn)備持有至到期投資減值準(zhǔn)備”沖減的沖減的持有至到期投資持有至到期投資減值準(zhǔn)備；減值準(zhǔn)備；持有至到期投資收回而持有至到期投資收回而轉(zhuǎn)銷轉(zhuǎn)銷的減值準(zhǔn)備。的減值準(zhǔn)備。持有至到期投資減值準(zhǔn)備持有至到期投資減值準(zhǔn)備期末余額：已提取的期末余額：已提取的減值準(zhǔn)備。減值準(zhǔn)備。登記提取的持

12、有至到登記提取的持有至到期投資減值準(zhǔn)備期投資減值準(zhǔn)備四、持有至到期投資的會(huì)計(jì)處理四、持有至到期投資的會(huì)計(jì)處理1. 平價(jià)平價(jià)投資的會(huì)計(jì)處理投資的會(huì)計(jì)處理 平價(jià)投資指企業(yè)購買的持有至到期投資平價(jià)投資指企業(yè)購買的持有至到期投資債券的面值等于初始投資成本，且票面利債券的面值等于初始投資成本，且票面利率等于實(shí)際利率。率等于實(shí)際利率。（1）取得時(shí)）取得時(shí) 借：持有至到期投資成本借：持有至到期投資成本 貸：銀行存款貸：銀行存款（2）持有期間業(yè)務(wù)處理）持有期間業(yè)務(wù)處理 借：應(yīng)收利息（票面值借：應(yīng)收利息（票面值票面利率）票面利率） （ 持有至到期投資應(yīng)計(jì)利息）持有至到期投資應(yīng)計(jì)利息） 貸：投資收益貸：投資收益（

13、3）到期業(yè)務(wù)處理）到期業(yè)務(wù)處理 借：銀行存款借：銀行存款 貸：持有至到期投資成本貸：持有至到期投資成本 應(yīng)收利息應(yīng)收利息 （持有至到期投資應(yīng)計(jì)利息）（持有至到期投資應(yīng)計(jì)利息）例：甲企業(yè)在例：甲企業(yè)在08年年4月月1日以日以20.5萬元平價(jià)購入萬元平價(jià)購入a企業(yè)企業(yè)08年年1月月1日發(fā)行的日發(fā)行的3年期、票面利率年期、票面利率為為10的分期付息到期一次還本的債券的分期付息到期一次還本的債券200張，每張面值為張，每張面值為1000元。該債券每年元。該債券每年6月月30日和日和12月月31日各付利息一次。日各付利息一次。要求：編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。要求：編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。2. 溢價(jià)溢價(jià)投資的會(huì)計(jì)處理投

14、資的會(huì)計(jì)處理 溢價(jià)投資指當(dāng)企業(yè)持有至到期投資的初溢價(jià)投資指當(dāng)企業(yè)持有至到期投資的初始投資成本大于債券的面值，且票面利率始投資成本大于債券的面值，且票面利率大于實(shí)際利率。大于實(shí)際利率。（1）取得時(shí)）取得時(shí)借：持有至到期投資成本（借：持有至到期投資成本（面值面值） 持有至到期投資利息調(diào)整持有至到期投資利息調(diào)整 （初始成本大于面值的差額初始成本大于面值的差額） 貸：銀行存款貸：銀行存款（2）持有期業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理）持有期業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理年末計(jì)算利息時(shí)年末計(jì)算利息時(shí) 企業(yè)根據(jù)債券面值和票面利率計(jì)算應(yīng)計(jì)利息，計(jì)算企業(yè)根據(jù)債券面值和票面利率計(jì)算應(yīng)計(jì)利息，計(jì)算溢價(jià)攤銷額并確定投資收益。溢價(jià)攤銷額并確定投資收益。

15、 溢價(jià)攤銷方法有溢價(jià)攤銷方法有直線法直線法和和實(shí)際利率法實(shí)際利率法兩種。兩種。06年發(fā)年發(fā)布的布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定采用規(guī)定采用實(shí)際利率法實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷。進(jìn)行攤銷。借：應(yīng)收利息（借：應(yīng)收利息（債券面值債券面值票面利率票面利率） （ 持有至到期投資應(yīng)計(jì)利息）持有至到期投資應(yīng)計(jì)利息） 貸：投資收益（貸：投資收益（債券賬面價(jià)值債券賬面價(jià)值實(shí)際利率實(shí)際利率） 持有至到期投資利息調(diào)整（持有至到期投資利息調(diào)整（差額差額）實(shí)際利率法（實(shí)際利率法（effective-interest method） 指根據(jù)每期期初債券的指根據(jù)每期期初債券的實(shí)際價(jià)值實(shí)際價(jià)值和和實(shí)際實(shí)際利率利率計(jì)算利息收入，以計(jì)算

16、利息收入，以應(yīng)計(jì)利息應(yīng)計(jì)利息與與利息收利息收入入的差額作為每期的溢價(jià)攤銷額。的差額作為每期的溢價(jià)攤銷額。應(yīng)計(jì)利息票面值應(yīng)計(jì)利息票面值票面利率票面利率期數(shù)期數(shù)利息收入實(shí)際價(jià)值利息收入實(shí)際價(jià)值實(shí)際利率實(shí)際利率期數(shù)期數(shù)每期溢價(jià)攤銷額應(yīng)計(jì)利息利息收入每期溢價(jià)攤銷額應(yīng)計(jì)利息利息收入實(shí)際價(jià)值票面值尚未攤銷的溢價(jià)實(shí)際價(jià)值票面值尚未攤銷的溢價(jià)收到利息時(shí)收到利息時(shí)借：銀行存款借：銀行存款 貸：應(yīng)收利息貸：應(yīng)收利息（3）到期收回債券）到期收回債券借：銀行存款借：銀行存款 貸：持有至到期投資成本貸：持有至到期投資成本 應(yīng)收利息應(yīng)收利息 （ 持有至到期投資應(yīng)計(jì)利息）持有至到期投資應(yīng)計(jì)利息）例：例：a企業(yè)企業(yè)1月月1日

17、購入日購入b企業(yè)當(dāng)日發(fā)行的企業(yè)當(dāng)日發(fā)行的5年年期、每年末計(jì)息一次、到期還本分期付息期、每年末計(jì)息一次、到期還本分期付息的企業(yè)債券的企業(yè)債券80份，準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有。每份債份，準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有。每份債券面值券面值10000元，年利率元，年利率12，實(shí)際買入，實(shí)際買入價(jià)為價(jià)為10400元，發(fā)生費(fèi)用元，發(fā)生費(fèi)用8000元。元。b企業(yè)發(fā)企業(yè)發(fā)行債券的實(shí)際利率為行債券的實(shí)際利率為10.66，按實(shí)際利率，按實(shí)際利率法攤銷溢價(jià)。價(jià)款及費(fèi)用均已用銀行存款法攤銷溢價(jià)。價(jià)款及費(fèi)用均已用銀行存款支付。支付。要求：編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。要求：編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。解解：（：（1）投資時(shí)）投資時(shí)持有至到期投資初始成本持有至到期投資初始

18、成本10400808000840000元元持有至到期投資面值持有至到期投資面值1000080800000元元持有至到期投資溢價(jià)額持有至到期投資溢價(jià)額84000080000040000元元借：持有至到期投資借：持有至到期投資b債券成本債券成本 800000 持有至到期投資持有至到期投資b債券利息調(diào)整債券利息調(diào)整 40000 貸：銀行存款貸：銀行存款 840000（2）持有期間）持有期間 一般編制計(jì)算表計(jì)算應(yīng)收利息、利息收一般編制計(jì)算表計(jì)算應(yīng)收利息、利息收入、溢價(jià)攤銷額等。入、溢價(jià)攤銷額等。應(yīng)計(jì)利息應(yīng)計(jì)利息80萬萬129.6萬萬計(jì)息日期計(jì)息日期應(yīng)計(jì)利息應(yīng)計(jì)利息利息收入利息收入溢價(jià)攤銷溢價(jià)攤銷未攤銷

19、溢未攤銷溢價(jià)價(jià)面值與未攤面值與未攤銷溢價(jià)之和銷溢價(jià)之和面值面值票面利票面利率率實(shí)際價(jià)值實(shí)際價(jià)值實(shí)際利率實(shí)際利率= 上期上期 =面值面值+發(fā)行日發(fā)行日40000840000第第1年末年末9600089544645633544833544第第2年末年末9600088856714426400826400第第3年末年末9600088094790618494818494第第4年末年末960008725187499745809745第第5年末年末960008625597450800000持有至到期投資溢價(jià)攤銷表（實(shí)際利率法）持有至到期投資溢價(jià)攤銷表（實(shí)際利率法）第第1年末年末借：應(yīng)收利息借：應(yīng)收利息b 9

20、6000 貸：持有至到期投資貸：持有至到期投資b債券利息調(diào)整債券利息調(diào)整 6456 投資收益投資收益 89544 借：銀行存款借：銀行存款 96000 貸：應(yīng)收利息貸：應(yīng)收利息 96000第第2年、第年、第3年、第年、第4年依此類推年依此類推第第5年末年末借：應(yīng)收利息借：應(yīng)收利息b 96000 貸：持有至到期投資貸：持有至到期投資b債券利息調(diào)整債券利息調(diào)整 9745 投資收益投資收益 86255借：銀行存款借：銀行存款 800000 貸：持有至到期投資貸：持有至到期投資b債券成本債券成本 800000直線法（直線法（straight-line mehtod） 將投資產(chǎn)生的溢價(jià)額，按持有的期限平

21、均將投資產(chǎn)生的溢價(jià)額，按持有的期限平均攤銷。攤銷。應(yīng)計(jì)利息票面值應(yīng)計(jì)利息票面值票面利率票面利率期數(shù)期數(shù)每期溢價(jià)攤銷額溢價(jià)額每期溢價(jià)攤銷額溢價(jià)額持有期持有期利息收入應(yīng)計(jì)利息每期溢價(jià)攤銷額利息收入應(yīng)計(jì)利息每期溢價(jià)攤銷額例：例：a企業(yè)企業(yè)1月月1日購入日購入b企業(yè)當(dāng)日發(fā)行的企業(yè)當(dāng)日發(fā)行的5年期、年期、每年末計(jì)息一次、到期還本分期付息的企業(yè)每年末計(jì)息一次、到期還本分期付息的企業(yè)債券債券80份，準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有。每份債券面值份，準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有。每份債券面值10000元，年利率元，年利率12，實(shí)際買入價(jià)為，實(shí)際買入價(jià)為10400元，發(fā)生費(fèi)用元，發(fā)生費(fèi)用8000元。按直線法攤銷元。按直線法攤銷溢價(jià)。價(jià)款及費(fèi)用均已

22、用銀行存款支付。溢價(jià)。價(jià)款及費(fèi)用均已用銀行存款支付。要求：編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。要求：編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。持有至到期投資初始成本持有至到期投資初始成本10400808000840000元元持有至到期投資面值持有至到期投資面值1000080800000元元持有至到期投資溢價(jià)額持有至到期投資溢價(jià)額84萬萬80萬萬4萬元萬元每年溢價(jià)攤銷額每年溢價(jià)攤銷額4萬萬50.8萬元萬元應(yīng)收利息應(yīng)收利息80萬萬129.6萬萬利息收入利息收入9.60.88.8萬萬計(jì)息日期計(jì)息日期應(yīng)收利息應(yīng)收利息溢價(jià)攤銷額溢價(jià)攤銷額利息收入利息收入未攤銷溢未攤銷溢價(jià)價(jià)面值與未攤面值與未攤銷溢價(jià)之和銷溢價(jià)之和面值面值票面利票面利率率 溢價(jià)額

23、溢價(jià)額持有期持有期 上期上期 =面值面值+發(fā)行日發(fā)行日40000840000第第1年末年末9600080008800032000832000第第2年末年末9600080008800024000824000第第3年末年末9600080008800016000816000第第4年末年末960008000880008000808000第第5年末年末960008000880000800000持有至到期投資溢價(jià)攤銷表（直線法）持有至到期投資溢價(jià)攤銷表（直線法）第一年末第一年末借：應(yīng)收利息借：應(yīng)收利息b 96000 貸：投資收益貸：投資收益 88000 持有至到期投資持有至到期投資b債券利息調(diào)整債券利息調(diào)

24、整 8000收到利息時(shí)收到利息時(shí)借：銀行存款借：銀行存款 96000 貸：應(yīng)收利息貸：應(yīng)收利息b 960003. 折價(jià)折價(jià)投資的會(huì)計(jì)處理投資的會(huì)計(jì)處理 折價(jià)投資指當(dāng)企業(yè)購買的持有至到期投資折價(jià)投資指當(dāng)企業(yè)購買的持有至到期投資的面值大于初始投資成本，且票面利率小的面值大于初始投資成本，且票面利率小于實(shí)際利率。于實(shí)際利率。（1）取得時(shí)）取得時(shí)借：持有至到期投資成本借：持有至到期投資成本（面值）（面值） 貸：銀行存款貸：銀行存款 持有至到期投資利息調(diào)整持有至到期投資利息調(diào)整 （初始成本小于面值的差額）（初始成本小于面值的差額）（2）持有期業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理）持有期業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理年末計(jì)算利息時(shí)年末計(jì)算利息

25、時(shí) 企業(yè)根據(jù)債券面值和票面利率計(jì)算應(yīng)計(jì)利息，企業(yè)根據(jù)債券面值和票面利率計(jì)算應(yīng)計(jì)利息，計(jì)算折價(jià)攤銷額并確定投資收益。計(jì)算折價(jià)攤銷額并確定投資收益。借：應(yīng)收利息借：應(yīng)收利息（債券面值（債券面值票面利率票面利率） （持有至到期投資應(yīng)計(jì)利息）（持有至到期投資應(yīng)計(jì)利息） 持有至到期投資利息調(diào)整持有至到期投資利息調(diào)整 貸：投資收益貸：投資收益（債券（債券賬面賬面價(jià)值價(jià)值實(shí)際利率實(shí)際利率） 折價(jià)攤銷方法有直線法和實(shí)際利率法兩種。折價(jià)攤銷方法有直線法和實(shí)際利率法兩種。實(shí)際利率法實(shí)際利率法 指根據(jù)每期期初債券實(shí)際價(jià)值和實(shí)際利指根據(jù)每期期初債券實(shí)際價(jià)值和實(shí)際利率計(jì)算利息收入，以利息收入與應(yīng)計(jì)利息率計(jì)算利息收入，以

26、利息收入與應(yīng)計(jì)利息的差額作為每期折價(jià)攤銷額。的差額作為每期折價(jià)攤銷額。應(yīng)計(jì)利息票面值應(yīng)計(jì)利息票面值票面利率票面利率期數(shù)期數(shù)利息收入實(shí)際價(jià)值利息收入實(shí)際價(jià)值實(shí)際利率實(shí)際利率期數(shù)期數(shù)每期折價(jià)攤銷額利息收入應(yīng)計(jì)利息每期折價(jià)攤銷額利息收入應(yīng)計(jì)利息實(shí)際價(jià)值票面值尚未攤銷的折價(jià)實(shí)際價(jià)值票面值尚未攤銷的折價(jià)例：例：a企業(yè)企業(yè)1月月1日購入日購入b企業(yè)債券，票面利率企業(yè)債券，票面利率為為10，實(shí)際利率為，實(shí)際利率為12，5年期，分期付年期，分期付息、到期還本。票面值為息、到期還本。票面值為40萬元，初始投萬元，初始投資成本為資成本為370562元。元。要求：編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。要求：編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。解解：（：

27、（1）投資時(shí)）投資時(shí)債券面值債券面值400000元元債券折價(jià)額債券折價(jià)額40000037056229438元元借：持有至到期投資借：持有至到期投資b成本成本 400000 貸：持有至到期投資貸：持有至到期投資b利息調(diào)整利息調(diào)整 29438 銀行存款銀行存款 370562（2）期末計(jì)算利息）期末計(jì)算利息應(yīng)計(jì)利息應(yīng)計(jì)利息4000001040000計(jì)息日期計(jì)息日期利息收入利息收入應(yīng)計(jì)利息應(yīng)計(jì)利息折價(jià)攤銷折價(jià)攤銷未攤銷折未攤銷折價(jià)價(jià)面值與未攤面值與未攤銷折價(jià)之差銷折價(jià)之差上期上期實(shí)際利實(shí)際利率率 面值面值票面利率票面利率 上期上期 =面值面值發(fā)行日發(fā)行日29438370562第第1年末年末44467.

28、44400004467.4424970.56375029.44第第2年末年末45003.53400005003.5319967.03380032.97第第3年末年末45603.96400005603.9614363.07385636.93第第4年末年末46276.43400006276.438086.64391913.36第第5年末年末48086.64400008086.640400000持有至到期投資折價(jià)攤銷表（實(shí)際利率法持有至到期投資折價(jià)攤銷表（實(shí)際利率法 ）第第1年末計(jì)提利息年末計(jì)提利息借：應(yīng)收利息借：應(yīng)收利息 40000 持有至到期投資持有至到期投資b 利息調(diào)整利息調(diào)整 4467.44

29、 貸：投資收益貸：投資收益 44467.44借：銀行存款借：銀行存款 40000 貸：應(yīng)收利息貸：應(yīng)收利息 40000第第2年、第年、第3年、第年、第4年依此類推年依此類推（3）到期收回投資時(shí)）到期收回投資時(shí)借：銀行存款借：銀行存款 440000 貸：持有至到期投資貸：持有至到期投資b 成本成本 400000 應(yīng)收利息應(yīng)收利息 40000直線法直線法 在直線法下，將投資時(shí)產(chǎn)生的折價(jià)額，在直線法下，將投資時(shí)產(chǎn)生的折價(jià)額，按持有的期限平均攤銷。按持有的期限平均攤銷。應(yīng)計(jì)利息票面值應(yīng)計(jì)利息票面值票面利率票面利率期數(shù)期數(shù)每期折價(jià)攤銷額折價(jià)額每期折價(jià)攤銷額折價(jià)額持有期持有期利息收入應(yīng)計(jì)利息每期折價(jià)攤銷額

30、利息收入應(yīng)計(jì)利息每期折價(jià)攤銷額例：例：a企業(yè)企業(yè)7月月1日購入日購入b企業(yè)于當(dāng)年企業(yè)于當(dāng)年1月月1日發(fā)日發(fā)行的行的3年期債券。該債券每年末計(jì)息一次，年期債券。該債券每年末計(jì)息一次，到期還本付息。該債券面值到期還本付息。該債券面值60萬元，實(shí)際萬元，實(shí)際價(jià)格價(jià)格60.3萬元，包括未到期利息。票面利萬元，包括未到期利息。票面利率為率為6。采用直線法攤銷折價(jià)。采用直線法攤銷折價(jià)。要求：編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。要求：編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。解：（解：（1）投資時(shí)）投資時(shí)未到期利息未到期利息60萬萬6218000元元實(shí)際價(jià)值實(shí)際價(jià)值60300018000585000元元折價(jià)攤銷額折價(jià)攤銷額6000005850001

31、5000元元借：持有至到期投資借：持有至到期投資b成本成本 600000 持有至到期投資持有至到期投資b應(yīng)計(jì)利息應(yīng)計(jì)利息 18000 貸：持有至到期投資貸：持有至到期投資b利息調(diào)整利息調(diào)整 15000 銀行存款銀行存款 603000 （2）第）第1年末計(jì)息年末計(jì)息應(yīng)計(jì)利息應(yīng)計(jì)利息60萬萬6218000元元折價(jià)攤銷額折價(jià)攤銷額15000 （624）63000利息收入利息收入18000300021000元元借：持有至到期投資借：持有至到期投資b應(yīng)計(jì)利息應(yīng)計(jì)利息 18000 持有至到期投資持有至到期投資b利息調(diào)整利息調(diào)整 3000 貸：投資收益貸：投資收益 21000（3）第）第2年末計(jì)息年末計(jì)息應(yīng)

32、計(jì)利息應(yīng)計(jì)利息60萬萬636000元元折價(jià)攤銷額折價(jià)攤銷額15000 （624）126000利息收入利息收入36000600042000元元借：持有至到期投資借：持有至到期投資b應(yīng)計(jì)利息應(yīng)計(jì)利息 36000 持有至到期投資持有至到期投資b利息調(diào)整利息調(diào)整 6000 貸：投資收益貸：投資收益 42000借：應(yīng)收利息借：應(yīng)收利息 36000 貸：持有至到期投資貸：持有至到期投資b應(yīng)計(jì)利息應(yīng)計(jì)利息 36000購入債券時(shí)購入債券時(shí)平價(jià)購入平價(jià)購入實(shí)際購入成本實(shí)際購入成本= =面值面值 借：持有至到期投資借：持有至到期投資成本成本 持有至到期投資持有至到期投資應(yīng)計(jì)利息（應(yīng)收利息）應(yīng)計(jì)利息（應(yīng)收利息） 貸

33、：銀行存款（實(shí)付價(jià)款）貸：銀行存款（實(shí)付價(jià)款） 溢價(jià)購入溢價(jià)購入實(shí)際購入成本實(shí)際購入成本面值面值 借：持有至到期投資借：持有至到期投資成本成本 持有至到期投資利息調(diào)整持有至到期投資利息調(diào)整 貸：銀行存款貸：銀行存款折價(jià)購入折價(jià)購入實(shí)際購入成本實(shí)際購入成本面值面值 借：持有至到期投資成本借：持有至到期投資成本 貸：持有至到期投資利息調(diào)整貸：持有至到期投資利息調(diào)整 銀行存款銀行存款賬務(wù)處理小結(jié)賬務(wù)處理小結(jié)期末計(jì)算應(yīng)計(jì)利息，攤銷溢價(jià)或折價(jià)，確認(rèn)投資收益期末計(jì)算應(yīng)計(jì)利息，攤銷溢價(jià)或折價(jià)，確認(rèn)投資收益平價(jià)購入平價(jià)購入本年應(yīng)計(jì)利息本年應(yīng)計(jì)利息= =面值面值年利率年利率 本年持有月數(shù)本年持有月數(shù)/12/12

34、 借：借：持有至到期投資應(yīng)計(jì)利息持有至到期投資應(yīng)計(jì)利息 貸：投資收益貸：投資收益溢價(jià)購入溢價(jià)購入本年應(yīng)計(jì)利息：同上本年應(yīng)計(jì)利息：同上本年應(yīng)攤溢價(jià)溢價(jià)總額本年應(yīng)攤溢價(jià)溢價(jià)總額/ /年限年限本年持有月份本年持有月份/12/12本年投資收益本年投資收益= =本年應(yīng)計(jì)利息本年應(yīng)攤溢價(jià)本年應(yīng)計(jì)利息本年應(yīng)攤溢價(jià) 借：借：持有至到期投資應(yīng)計(jì)利息持有至到期投資應(yīng)計(jì)利息 貸：貸：持有至到期投資利息調(diào)整持有至到期投資利息調(diào)整 投資收益投資收益 折價(jià)購入折價(jià)購入本年應(yīng)計(jì)利息：同上本年應(yīng)計(jì)利息：同上本年應(yīng)攤溢價(jià)折價(jià)總額本年應(yīng)攤溢價(jià)折價(jià)總額/ /年限年限本年持有月份本年持有月份/12/12本年投資收益本年投資收益= =

35、本年應(yīng)計(jì)利息本年應(yīng)攤折價(jià)本年應(yīng)計(jì)利息本年應(yīng)攤折價(jià) 借：借：持有至到期投資持有至到期投資應(yīng)計(jì)利息應(yīng)計(jì)利息 持有至到期投資利息調(diào)整持有至到期投資利息調(diào)整 貸：投資收益貸：投資收益 核算內(nèi)容核算內(nèi)容平價(jià)購入平價(jià)購入溢價(jià)購入溢價(jià)購入折價(jià)購入折價(jià)購入到期收到期收回本息回本息 借：銀行存款（本利和）借：銀行存款（本利和） 貸：持有至到期投資成本貸：持有至到期投資成本 持有至到期投資應(yīng)計(jì)利息持有至到期投資應(yīng)計(jì)利息同左同左同左同左轉(zhuǎn)讓債券轉(zhuǎn)讓債券 借：銀行存款（轉(zhuǎn)讓收入）借：銀行存款（轉(zhuǎn)讓收入） 貸：貸：持有至到期投資成本持有至到期投資成本 長(zhǎng)期債權(quán)投資長(zhǎng)期債權(quán)投資應(yīng)計(jì)利息應(yīng)計(jì)利息 （賬面累計(jì)利息）（賬面累計(jì)

36、利息） 投資收益投資收益同左同左同左同左五、持有至到期投資的期末計(jì)價(jià)五、持有至到期投資的期末計(jì)價(jià) 企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或至少于每年年度終了，企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或至少于每年年度終了，對(duì)持有至到期投資進(jìn)行逐項(xiàng)檢查。如果由對(duì)持有至到期投資進(jìn)行逐項(xiàng)檢查。如果由于市價(jià)持續(xù)下跌或被投資單位經(jīng)營狀況惡于市價(jià)持續(xù)下跌或被投資單位經(jīng)營狀況惡化等原因?qū)е骂A(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值低于化等原因?qū)е骂A(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值低于賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提持有至到期投資減賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提持有至到期投資減值準(zhǔn)備。值準(zhǔn)備。1. 持有至到期投資減值判斷持有至到期投資減值判斷 持有至到期投資的減值是指持有至到期投持有至到期投資的減值是指持有至到期投資的賬

37、面價(jià)值高于預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值而資的賬面價(jià)值高于預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值而發(fā)生資產(chǎn)減值損失的價(jià)值。發(fā)生資產(chǎn)減值損失的價(jià)值。企業(yè)可以根據(jù)下列跡象進(jìn)行判斷：企業(yè)可以根據(jù)下列跡象進(jìn)行判斷：（1）發(fā)行方或債務(wù)人發(fā)生了嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難。）發(fā)行方或債務(wù)人發(fā)生了嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難。（2）債務(wù)人違反了合同條款，如償付利息或本）債務(wù)人違反了合同條款，如償付利息或本金時(shí)發(fā)生違約或逾期等。金時(shí)發(fā)生違約或逾期等。（3）債務(wù)人很可能倒閉或進(jìn)行財(cái)務(wù)重組。）債務(wù)人很可能倒閉或進(jìn)行財(cái)務(wù)重組。（4）債權(quán)人出于經(jīng)濟(jì)或法律等方面因素考慮，）債權(quán)人出于經(jīng)濟(jì)或法律等方面因素考慮，對(duì)發(fā)生財(cái)務(wù)困難的債務(wù)人做出讓步。對(duì)發(fā)生財(cái)務(wù)困難的債務(wù)人做出讓步。（5）

38、因發(fā)行方發(fā)生了嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難，該持有至）因發(fā)行方發(fā)生了嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難，該持有至到期投資無法在活躍市場(chǎng)繼續(xù)交易。到期投資無法在活躍市場(chǎng)繼續(xù)交易。2. 成本與預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量現(xiàn)值孰低法成本與預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量現(xiàn)值孰低法 持有至到期投資減值準(zhǔn)備應(yīng)按單個(gè)投資項(xiàng)持有至到期投資減值準(zhǔn)備應(yīng)按單個(gè)投資項(xiàng)目分別計(jì)算。目分別計(jì)算。借：資產(chǎn)減值損失借：資產(chǎn)減值損失 貸：貸：持有至到期投資減值準(zhǔn)備持有至到期投資減值準(zhǔn)備 持有至到期投資確認(rèn)減值損失后，如果有持有至到期投資確認(rèn)減值損失后，如果有客觀證據(jù)表明該投資的價(jià)值又得以恢復(fù)，原客觀證據(jù)表明該投資的價(jià)值又得以恢復(fù)，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，記入當(dāng)期損確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，

39、記入當(dāng)期損益。益。借：持有至到期投資減值準(zhǔn)備借：持有至到期投資減值準(zhǔn)備 貸：資產(chǎn)減值損失貸：資產(chǎn)減值損失例：例：a企業(yè)對(duì)持有至到期投資的企業(yè)對(duì)持有至到期投資的b債券進(jìn)行檢債券進(jìn)行檢查，發(fā)現(xiàn)該投資賬面余額為查，發(fā)現(xiàn)該投資賬面余額為60萬元，預(yù)計(jì)萬元，預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量現(xiàn)值為現(xiàn)金流量現(xiàn)值為40萬元，該投資已提取為萬元，該投資已提取為10萬元的減值準(zhǔn)備。萬元的減值準(zhǔn)備。解：解：應(yīng)提減值準(zhǔn)備金額應(yīng)提減值準(zhǔn)備金額60萬萬40萬萬20萬萬應(yīng)提額大于應(yīng)提額大于“持有至到期投資減值準(zhǔn)備持有至到期投資減值準(zhǔn)備”賬賬戶余額，應(yīng)補(bǔ)提差額：戶余額，應(yīng)補(bǔ)提差額：補(bǔ)提額補(bǔ)提額20萬萬10萬萬10萬元萬元借：資產(chǎn)減值損失借：資產(chǎn)

40、減值損失 100000 貸：持有至到期投資減值準(zhǔn)備貸：持有至到期投資減值準(zhǔn)備b 100000例：例： a企業(yè)對(duì)持有至到期投資的企業(yè)對(duì)持有至到期投資的b債券進(jìn)行檢債券進(jìn)行檢查，發(fā)現(xiàn)該投資賬面余額為查，發(fā)現(xiàn)該投資賬面余額為60萬元，預(yù)計(jì)現(xiàn)萬元，預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量現(xiàn)值為金流量現(xiàn)值為65萬元，有確鑿證據(jù)表明該投萬元，有確鑿證據(jù)表明該投資價(jià)值已得恢復(fù)，該投資已提取為資價(jià)值已得恢復(fù)，該投資已提取為10萬元的萬元的減值準(zhǔn)備。減值準(zhǔn)備。解：解：應(yīng)轉(zhuǎn)回已確認(rèn)的減值損失應(yīng)轉(zhuǎn)回已確認(rèn)的減值損失10萬元萬元借：持有至到期投資減值準(zhǔn)備借：持有至到期投資減值準(zhǔn)備b 10萬萬 貸：資產(chǎn)減值損失貸：資產(chǎn)減值損失 10萬萬六、處置持

41、有至到期投資六、處置持有至到期投資借：銀行存款借：銀行存款 持有至到期投資減值準(zhǔn)備持有至到期投資減值準(zhǔn)備 貸：持有至到期投資本金貸：持有至到期投資本金 利息調(diào)整利息調(diào)整 應(yīng)計(jì)利息應(yīng)計(jì)利息 投資收益投資收益例：例：2008年年12月月15日，甲企業(yè)將持有至到期日，甲企業(yè)將持有至到期投資出售，收到價(jià)款投資出售，收到價(jià)款550萬。出售時(shí)，該持萬。出售時(shí)，該持有至到期投資各明細(xì)科目余額為：有至到期投資各明細(xì)科目余額為：“成成本本”500萬（借），萬（借），“應(yīng)計(jì)利息應(yīng)計(jì)利息”25萬萬（借），（借），“利息調(diào)整利息調(diào)整”10萬（貸）。萬（貸）。要求：請(qǐng)編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。要求：請(qǐng)編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。第二節(jié)第

42、二節(jié) 長(zhǎng)期股權(quán)投資長(zhǎng)期股權(quán)投資（long-term equity investment）一、長(zhǎng)期股權(quán)投資的概念和特點(diǎn)一、長(zhǎng)期股權(quán)投資的概念和特點(diǎn)（一）（一） 概念概念 指指企業(yè)對(duì)其他單位的股權(quán)投資，通常企業(yè)對(duì)其他單位的股權(quán)投資，通常是長(zhǎng)期持有，不準(zhǔn)備隨時(shí)出售，投資企業(yè)是長(zhǎng)期持有，不準(zhǔn)備隨時(shí)出售，投資企業(yè)成為被投資企業(yè)的股東，按所持股份比例成為被投資企業(yè)的股東，按所持股份比例享有權(quán)益并承擔(dān)責(zé)任。享有權(quán)益并承擔(dān)責(zé)任。（二）特點(diǎn)（二）特點(diǎn) 1、投資期限長(zhǎng)、投資期限長(zhǎng) 2、投資金額大、投資金額大 3、除股票投資外，長(zhǎng)期股權(quán)投資通常、除股票投資外，長(zhǎng)期股權(quán)投資通常不能隨意出售。不能隨意出售。 4、相對(duì)于

43、長(zhǎng)期債權(quán)投資而言，投資風(fēng)、相對(duì)于長(zhǎng)期債權(quán)投資而言，投資風(fēng)險(xiǎn)較大。險(xiǎn)較大。 5、投資收益高、投資收益高（三）長(zhǎng)期股權(quán)投資的類型（三）長(zhǎng)期股權(quán)投資的類型1. 控制控制 （control） 指有權(quán)決定一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，指有權(quán)決定一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)中獲取利益。并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)中獲取利益。（對(duì)子公司投資）（對(duì)子公司投資）2. 共同控制共同控制 （common control） 指按合同約定對(duì)某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所共有的指按合同約定對(duì)某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所共有的控制?？刂?。（對(duì)合營企業(yè)投資）（對(duì)合營企業(yè)投資）3. 重大影晌（重大影晌（significant influe

44、nce） 指對(duì)一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策有參與指對(duì)一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策有參與決策的權(quán)力，但并不決定這些政策。決策的權(quán)力，但并不決定這些政策。（對(duì)（對(duì)聯(lián)營企業(yè)投資）聯(lián)營企業(yè)投資） 4. 無控制、無共同控制且無重大影響無控制、無共同控制且無重大影響 （四）長(zhǎng)期股權(quán)投資取得方式（四）長(zhǎng)期股權(quán)投資取得方式1. 在證券市場(chǎng)上以貨幣資金購買其他單位的在證券市場(chǎng)上以貨幣資金購買其他單位的股票，以成為被投資單位的股東；股票，以成為被投資單位的股東；2. 以資產(chǎn)（包括貨幣資金、無形資產(chǎn)和其以資產(chǎn)（包括貨幣資金、無形資產(chǎn)和其他實(shí)物資產(chǎn)）投資于其他單位，從而成為他實(shí)物資產(chǎn)）投資于其他單位，從而成為被投資單位的股東

45、。被投資單位的股東。二、長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本的確定二、長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本的確定 企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資 同一控制下企業(yè)合并形成長(zhǎng)期股權(quán)投資同一控制下企業(yè)合并形成長(zhǎng)期股權(quán)投資 非同一控制下企業(yè)合并形成長(zhǎng)期股權(quán)投資非同一控制下企業(yè)合并形成長(zhǎng)期股權(quán)投資 企業(yè)合并以外的其他方式形成的長(zhǎng)期股權(quán)企業(yè)合并以外的其他方式形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資投資 （一）企業(yè)合并取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資（一）企業(yè)合并取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資1. 同一控制下企業(yè)合并取得同一控制下企業(yè)合并取得 同一控制下的企業(yè)合并，是指同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多的企業(yè)在合

46、并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時(shí)性的。方最終控制，且該控制并非暫時(shí)性的。 例如，例如，a公司為公司為b公司和公司和c公司的母公司，公司的母公司，a公司將其持有公司將其持有c公司公司60%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給b公司。轉(zhuǎn)讓股權(quán)后，公司。轉(zhuǎn)讓股權(quán)后，b公司持有公司持有c公司公司60%的股權(quán)，但的股權(quán)，但b公司和公司和c公司仍由公司仍由a公司所控公司所控制。制。 同一控制下的企業(yè)合并，在合并日取得對(duì)其同一控制下的企業(yè)合并，在合并日取得對(duì)其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為合并方合并方，參，參與合并的其他企業(yè)為與合并的其他企業(yè)為被合并方被合并方。 合并日合

47、并日，是指合并方實(shí)際取得對(duì)被合并方控，是指合并方實(shí)際取得對(duì)被合并方控制權(quán)的日期。制權(quán)的日期。 同一控制下的企業(yè)合并，合并雙方的合并行同一控制下的企業(yè)合并，合并雙方的合并行為不完全是自愿進(jìn)行和完成的，這種企業(yè)合為不完全是自愿進(jìn)行和完成的，這種企業(yè)合并并不屬于交易行為不屬于交易行為，而是參與合并各方資產(chǎn)，而是參與合并各方資產(chǎn)和負(fù)債的重新組合，因此，合并方可以按照和負(fù)債的重新組合，因此，合并方可以按照被合并方的被合并方的賬面價(jià)值賬面價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量。進(jìn)行初始計(jì)量。（1 1）合并方以支付貨幣資金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)）合并方以支付貨幣資金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)等方式取得被合并方的股權(quán)債務(wù)等方式取得

48、被合并方的股權(quán)借：長(zhǎng)期股權(quán)投資成本借：長(zhǎng)期股權(quán)投資成本 （享有被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額）（享有被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額） 應(yīng)收股利應(yīng)收股利（按應(yīng)享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)（按應(yīng)享有被投資單位已宣告但尚未發(fā) 放的現(xiàn)金股利）放的現(xiàn)金股利） 資本公積資本公積（差額）（差額） 盈余公積盈余公積（資本溢價(jià)不足沖減部分）（資本溢價(jià)不足沖減部分） 利潤分配未分配利潤利潤分配未分配利潤（資本溢價(jià)不足沖減部分）（資本溢價(jià)不足沖減部分） 貸：有關(guān)資產(chǎn)等科目貸：有關(guān)資產(chǎn)等科目（賬面價(jià)值）（賬面價(jià)值） 有關(guān)負(fù)債等科目有關(guān)負(fù)債等科目（賬面價(jià)值）（賬面價(jià)值） 資本公積資本公積（差額）（差額）例：甲公司和

49、乙公司同為例：甲公司和乙公司同為a集團(tuán)的子公司，集團(tuán)的子公司，2010年年6月月1日，甲公司以銀行存款取得乙日，甲公司以銀行存款取得乙公司所有者權(quán)益的公司所有者權(quán)益的80，同日乙公司所有，同日乙公司所有者權(quán)益賬面價(jià)值者權(quán)益賬面價(jià)值1000萬。萬。（1）若甲公司支付銀行存款）若甲公司支付銀行存款720萬；萬；（2）若甲公司支付銀行存款）若甲公司支付銀行存款900萬。萬。要求：編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。要求：編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。（1）若甲公司支付銀行存款）若甲公司支付銀行存款720萬萬借：長(zhǎng)期股權(quán)投資成本借：長(zhǎng)期股權(quán)投資成本 800 貸：銀行存款貸：銀行存款 720 資本公積資本溢價(jià)資本公積資本溢價(jià) 80（

50、2）若甲公司支付銀行存款）若甲公司支付銀行存款900萬萬借：長(zhǎng)期股權(quán)投資成本借：長(zhǎng)期股權(quán)投資成本 800 資本公積資本溢價(jià)資本公積資本溢價(jià) 100 貸：銀行存款貸：銀行存款 900 如資本公積不足沖減，則沖減留存收益。如資本公積不足沖減，則沖減留存收益。（2）合并方以發(fā)行股票等方式取得被合并方的股權(quán)）合并方以發(fā)行股票等方式取得被合并方的股權(quán)借：長(zhǎng)期股權(quán)投資成本借：長(zhǎng)期股權(quán)投資成本 （享有被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額）（享有被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額） 應(yīng)收股利應(yīng)收股利（按應(yīng)享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)（按應(yīng)享有被投資單位已宣告但尚未發(fā) 放的現(xiàn)金股利）放的現(xiàn)金股利） 資本公積資本公積（

51、差額）（差額） 盈余公積盈余公積（資本溢價(jià)不足沖減部分）（資本溢價(jià)不足沖減部分） 利潤分配未分配利潤利潤分配未分配利潤（資本溢價(jià)不足沖減部分）（資本溢價(jià)不足沖減部分） 貸：股本貸：股本（面值）（面值） 資本公積資本公積（長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與所（長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與所 發(fā)行股票面值差額）發(fā)行股票面值差額）例：甲公司和乙公司同為例：甲公司和乙公司同為a集團(tuán)子公司，集團(tuán)子公司，2010年甲公司發(fā)行年甲公司發(fā)行600萬股普通股取得乙公司萬股普通股取得乙公司60的股權(quán)，同日乙公司賬面凈資產(chǎn)總額為的股權(quán)，同日乙公司賬面凈資產(chǎn)總額為1300萬元。萬元。要求：編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。要求：編制相關(guān)會(huì)計(jì)分

52、錄。借：長(zhǎng)期股權(quán)投資成本借：長(zhǎng)期股權(quán)投資成本 780（130060） 貸：股本貸：股本 600 資本公積股本溢價(jià)資本公積股本溢價(jià) 1802. 非同一控制下企業(yè)合并取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資非同一控制下企業(yè)合并取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資 非同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合非同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制。多方最終控制。 相對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并而言，非相對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并而言，非同一控制下的企業(yè)合并是合并各方自愿進(jìn)同一控制下的企業(yè)合并是合并各方自愿進(jìn)行的交易行為，作為一種公平的交易，應(yīng)行的交易行為，作為一種公平的交易，

53、應(yīng)當(dāng)以當(dāng)以公允價(jià)值公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量。為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量。（1）以支付貨幣方式取得被購買方股權(quán)）以支付貨幣方式取得被購買方股權(quán)借：長(zhǎng)期股權(quán)投資成本借：長(zhǎng)期股權(quán)投資成本 應(yīng)收股利應(yīng)收股利 貸：銀行存款貸：銀行存款（2）以付出貨幣資金以外的其他資產(chǎn)的方式取得被購）以付出貨幣資金以外的其他資產(chǎn)的方式取得被購買方的股權(quán)買方的股權(quán)借：長(zhǎng)期股權(quán)投資成本借：長(zhǎng)期股權(quán)投資成本 （按照資產(chǎn)的公允價(jià)值）（按照資產(chǎn)的公允價(jià)值） 貸：主營業(yè)務(wù)收入貸：主營業(yè)務(wù)收入 其他業(yè)務(wù)收入其他業(yè)務(wù)收入 固定資產(chǎn)清理固定資產(chǎn)清理 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅等應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅等 同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)付出資產(chǎn)的成本，將其公允價(jià)值同賬面同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)付出資產(chǎn)的成

54、本，將其公允價(jià)值同賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。（3）以承擔(dān)負(fù)債方式取得被購買方的股權(quán)）以承擔(dān)負(fù)債方式取得被購買方的股權(quán)借：長(zhǎng)期股權(quán)投資成本（負(fù)債的公允價(jià)值）借：長(zhǎng)期股權(quán)投資成本（負(fù)債的公允價(jià)值） 貸：負(fù)債賬戶貸：負(fù)債賬戶（4）以發(fā)行股票等方式取得被購買方股權(quán)）以發(fā)行股票等方式取得被購買方股權(quán)借：長(zhǎng)期股權(quán)投資成本借：長(zhǎng)期股權(quán)投資成本 貸：股本貸：股本 資本公積股本溢價(jià)資本公積股本溢價(jià)例：甲企業(yè)例：甲企業(yè)07年年4月月1日與乙企業(yè)原投資者日與乙企業(yè)原投資者a企企業(yè)簽訂協(xié)議，甲企業(yè)和乙企業(yè)不屬于同一控業(yè)簽訂協(xié)議，甲企業(yè)和乙企業(yè)不屬于同一控制下的兩個(gè)企業(yè)。甲企業(yè)以存貨和承擔(dān)制下

55、的兩個(gè)企業(yè)。甲企業(yè)以存貨和承擔(dān)a企企業(yè)的短期貸款還貸義務(wù)換取業(yè)的短期貸款還貸義務(wù)換取a企業(yè)持有乙企企業(yè)持有乙企業(yè)的股權(quán)，業(yè)的股權(quán)，07年年7月月1日合并日乙企業(yè)可辨認(rèn)日合并日乙企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為凈資產(chǎn)公允價(jià)值為1000萬元，甲企業(yè)取得萬元，甲企業(yè)取得70的份額。甲企業(yè)投出存貨的公允價(jià)值為的份額。甲企業(yè)投出存貨的公允價(jià)值為500萬元，增值稅萬元，增值稅85萬元，賬面成本萬元，賬面成本400萬元，萬元，承擔(dān)規(guī)還貸款義務(wù)承擔(dān)規(guī)還貸款義務(wù)200萬元。萬元。要求：編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。要求：編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。借：長(zhǎng)期股權(quán)投資借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 785 貸：短期借款貸：短期借款 200 主營業(yè)務(wù)收入主營

56、業(yè)務(wù)收入 500 應(yīng)交稅費(fèi)增（銷項(xiàng)）應(yīng)交稅費(fèi)增（銷項(xiàng)） 85借：主營業(yè)務(wù)成本借：主營業(yè)務(wù)成本 400 貸：庫存商品貸：庫存商品 400 （二）非企業(yè)合并取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資（二）非企業(yè)合并取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資 非企業(yè)合并取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其初非企業(yè)合并取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其初始投資成本的確定與非同一控制下企業(yè)合始投資成本的確定與非同一控制下企業(yè)合并取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本的確定方法相并取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本的確定方法相同。同。1. 以支付現(xiàn)金的方式取得長(zhǎng)期股權(quán)投資以支付現(xiàn)金的方式取得長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本初始投資成本實(shí)際支付的全部?jī)r(jià)款實(shí)際支付的全部?jī)r(jià)款（包括支付的稅金、（包括支付的稅金、手續(xù)費(fèi)等

57、相關(guān)費(fèi)用）手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用）已宣告但尚未領(lǐng)取已宣告但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利的現(xiàn)金股利 例：例： 07年年2月月1日，某公司購入乙公司的普通日，某公司購入乙公司的普通股股票股股票200萬股，以銀行存款支付買價(jià)萬股，以銀行存款支付買價(jià)300萬元（含已宣告尚未收取股利為萬元（含已宣告尚未收取股利為1萬元），萬元），相關(guān)稅費(fèi)為相關(guān)稅費(fèi)為2000元。元。要求：確定初始投資成本并編制相關(guān)會(huì)計(jì)分要求：確定初始投資成本并編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。錄。初始投資成本初始投資成本30010.2299.2萬元萬元借：長(zhǎng)期股權(quán)投資乙借：長(zhǎng)期股權(quán)投資乙 299.2 應(yīng)收股利應(yīng)收股利 1 貸：銀行存款貸：銀行存款 300.22. 以發(fā)

58、行權(quán)益性證券的方式取得長(zhǎng)期股權(quán)投資以發(fā)行權(quán)益性證券的方式取得長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本初始投資成本發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值 與發(fā)行權(quán)益性證券有關(guān)的稅費(fèi)及其他直接與發(fā)行權(quán)益性證券有關(guān)的稅費(fèi)及其他直接相關(guān)費(fèi)用，直接從發(fā)行證券取得的溢價(jià)收入相關(guān)費(fèi)用，直接從發(fā)行證券取得的溢價(jià)收入中扣除。溢價(jià)收入不足的，應(yīng)沖減盈余公積中扣除。溢價(jià)收入不足的，應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤。和未分配利潤。例：例：07年年3月月13日，甲企業(yè)以增發(fā)權(quán)益性證券向某企日，甲企業(yè)以增發(fā)權(quán)益性證券向某企業(yè)投資。甲企業(yè)共增發(fā)普通股股票業(yè)投資。甲企業(yè)共增發(fā)普通股股票100萬股，每股面萬股，每股面值值1元，實(shí)際發(fā)生價(jià)格

59、元，實(shí)際發(fā)生價(jià)格1.5元，支付相關(guān)稅費(fèi)元，支付相關(guān)稅費(fèi)2萬元。萬元。要求：確定初始投資成本并編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。要求：確定初始投資成本并編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。初始投資成本初始投資成本1.5100萬股萬股150萬萬發(fā)行證券取得溢價(jià)收入發(fā)行證券取得溢價(jià)收入（1.51）100-248萬萬借：長(zhǎng)期股權(quán)投資借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 150 貸：股本貸：股本 100 資本公積股本溢價(jià)資本公積股本溢價(jià) 48 銀行存款銀行存款 23.3.通過非貨幣性資產(chǎn)交換或通過非貨幣性資產(chǎn)交換或債務(wù)重組等方式債務(wù)重組等方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)當(dāng)按照當(dāng)按照 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7

60、號(hào)非貨幣性號(hào)非貨幣性資產(chǎn)交換資產(chǎn)交換和和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)債號(hào)債務(wù)重組務(wù)重組的規(guī)定確定。的規(guī)定確定。三、長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的成本法三、長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的成本法（一）成本法的概念（一）成本法的概念（cost method） 指長(zhǎng)期股權(quán)投資按成本計(jì)價(jià)的方法，即以指長(zhǎng)期股權(quán)投資按成本計(jì)價(jià)的方法，即以取得時(shí)的初始成本計(jì)價(jià)；其后，除了投資企取得時(shí)的初始成本計(jì)價(jià)；其后，除了投資企業(yè)追加投資、收回投資等情形外，長(zhǎng)期股權(quán)業(yè)追加投資、收回投資等情形外，長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值保持不變。投資企業(yè)確認(rèn)投投資的賬面價(jià)值保持不變。投資企業(yè)確認(rèn)投資收益，僅限于所獲得的被投資企業(yè)在接受資收益，僅限于所獲得的被投