近20年管理會(huì)計(jì)在西方的展及在我國(guó)的應(yīng)用

1、近20年管理會(huì)計(jì)在西方的發(fā)展及在我國(guó)的應(yīng)用 對(duì)管理會(huì)計(jì)是20世紀(jì)初興起的把管理與會(huì)計(jì)這兩個(gè)主題巧妙結(jié)合起來(lái)的一門(mén)新興學(xué)科。它是以現(xiàn)代管理科學(xué)為基礎(chǔ)，以提高經(jīng)濟(jì)效益為目的，以一系列特定技術(shù)、方法為手段，對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行規(guī)劃和控制的信息系統(tǒng)。管理會(huì)計(jì)對(duì)幫助企業(yè)管理者科學(xué)地制定經(jīng)營(yíng)決策，合理地利用經(jīng)濟(jì)資源，有效地強(qiáng)化內(nèi)部管理和提高經(jīng)濟(jì)效益起著十分重要的作用。然而，到了20世紀(jì)80年代，面對(duì)生產(chǎn)技術(shù)進(jìn)步和管理方法的創(chuàng)新，管理會(huì)計(jì)理論顯得有些脫離實(shí)際。一些西方學(xué)者對(duì)這一現(xiàn)象進(jìn)行了反思，并且提出了許多新的改革建議，進(jìn)而推動(dòng)了管理會(huì)計(jì)的發(fā)展。近20年來(lái)，雖然我國(guó)會(huì)計(jì)界對(duì)管理會(huì)計(jì)理論與方法的引進(jìn)和研究取

2、得了豐碩成果，然而其在我國(guó)企業(yè)中的實(shí)際應(yīng)用還不甚理想。文中圍繞這一主題進(jìn)行了討論。一、近20年管理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)發(fā)展的推動(dòng)力量（一）自動(dòng)化生產(chǎn)技術(shù)對(duì)管理會(huì)計(jì)發(fā)展的推動(dòng)1.生產(chǎn)設(shè)備的控制數(shù)字化要求對(duì)傳統(tǒng)成本管理和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)方法進(jìn)行革新。20世紀(jì)80年代初期，計(jì)算機(jī)技術(shù)的迅速發(fā)展使數(shù)字化控制設(shè)備得以廣泛使用。數(shù)字化控制的主要目的就是為了縮短生產(chǎn)時(shí)間，減少不增值的生產(chǎn)組織作業(yè)。數(shù)字化控制的其他好處還有產(chǎn)品質(zhì)量的提高、同型號(hào)的產(chǎn)品保持一致以及返工的產(chǎn)品的減少，大量削減了直接人工，總體上大大提高了生產(chǎn)率。但是數(shù)字化控制卻對(duì)成本管理提出了挑戰(zhàn)，因?yàn)樗谜叟f費(fèi)用和與設(shè)備相關(guān)的成本取代了直接人工成本。此外，使用數(shù)字化

3、控制系統(tǒng)會(huì)使得產(chǎn)品成本計(jì)算更加隨意，因?yàn)樵O(shè)備操作人員的工資成本改變了，但卻不能明確地歸為直接成本或是間接成本。制造費(fèi)用的分配率若繼續(xù)以直接人工成本或直接人工小時(shí)數(shù)為依據(jù)會(huì)很容易變動(dòng)，進(jìn)而歪曲產(chǎn)品成本；如果從單個(gè)生產(chǎn)線來(lái)判斷回報(bào)的話，產(chǎn)品生產(chǎn)線的利潤(rùn)數(shù)字可能會(huì)誤導(dǎo)決策者。而使用機(jī)器小時(shí)的方法來(lái)解決這個(gè)問(wèn)題，又會(huì)因?yàn)闄C(jī)器時(shí)間的監(jiān)控、人員的培訓(xùn)、變化信息的搜集方式等原因，導(dǎo)致成本居高不下。數(shù)字化控制的廣泛應(yīng)用對(duì)管理會(huì)計(jì)的另一個(gè)挑戰(zhàn)就是使得業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)變得非常困難。因?yàn)樵跀?shù)字化控制下，直接人工成本、組織時(shí)間、存貨水平的減少和質(zhì)量、能力、生產(chǎn)柔性的提高都很難量化評(píng)估。尤其是管理會(huì)計(jì)面臨的成本性態(tài)的易變性，在

4、一種環(huán)境下是可變成本，但是在另一種環(huán)境下卻是固定成本。2.計(jì)算機(jī)輔助設(shè)計(jì)和輔助生產(chǎn)要求對(duì)傳統(tǒng)成本管理和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)方法進(jìn)行革新。計(jì)算機(jī)輔助設(shè)計(jì)和輔助生產(chǎn)的應(yīng)用在對(duì)設(shè)計(jì)者和產(chǎn)品設(shè)計(jì)的生產(chǎn)效率的提高、設(shè)計(jì)時(shí)間的縮短、設(shè)計(jì)產(chǎn)品品種的多樣化，以及提高生產(chǎn)效率等方面給企業(yè)帶來(lái)了好處。然而，在計(jì)算機(jī)輔助設(shè)計(jì)和輔助生產(chǎn)下用傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)評(píng)價(jià)方法很難做出成本管理和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的決策，因?yàn)椋旱谝?，上述許多無(wú)形好處是很難量化的；第二，很難為繪圖和設(shè)計(jì)制定勞動(dòng)標(biāo)準(zhǔn)；第三，隨著經(jīng)驗(yàn)的與日俱增，作業(yè)的生產(chǎn)效率大幅度提高，縮短了操作時(shí)間，要求不斷更新作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)；第四，業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)的制定要與改善生產(chǎn)計(jì)劃次數(shù)、材料使用和制造時(shí)間、廢品率、

5、產(chǎn)品的變化性和質(zhì)量聯(lián)系起來(lái)，而這些要根據(jù)不同的生產(chǎn)環(huán)境量體裁衣。3.柔性制造系統(tǒng)要求對(duì)傳統(tǒng)成本管理和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)方法進(jìn)行革新。柔性制造系統(tǒng)是一個(gè)由計(jì)算機(jī)集成管理和控制的、用于高效率地制造中小批量多品種零部件的自動(dòng)化制造系統(tǒng)。在柔性制造系統(tǒng)下，不同類(lèi)型的零件彼此交叉，在程序化的、多用途的設(shè)備和其他工作組中被加工出來(lái)。柔性制造系統(tǒng)的主要好處除了生產(chǎn)過(guò)程中節(jié)約人工操作成本外，還包括在相同的技術(shù)水平下生產(chǎn)不同類(lèi)型的產(chǎn)品和保持不同產(chǎn)量的生產(chǎn)能力、迅速的客戶(hù)反映能力，等等。而且，柔性制造系統(tǒng)對(duì)于產(chǎn)品質(zhì)量、生產(chǎn)計(jì)劃次數(shù)及其使用低存貨水平和占用的空間、生產(chǎn)信息的通暢都有好處。然而，對(duì)于這些好處都不能量化地評(píng)價(jià)。正

6、是基于柔性制造系統(tǒng)的上述新情況而引發(fā)了成本控制、產(chǎn)品成本計(jì)算和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的問(wèn)題。（二）管理方法創(chuàng)新對(duì)管理會(huì)計(jì)發(fā)展的推動(dòng)1.全面質(zhì)量管理要求對(duì)傳統(tǒng)成本管理和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)方法進(jìn)行革新。全面質(zhì)量管理是在第二次世界大戰(zhàn)后的日本企業(yè)中作為綜合質(zhì)量控制理念的體現(xiàn)率先提出來(lái)的，它強(qiáng)調(diào)排除缺點(diǎn)和返工。然而直到20世紀(jì)80年代，全面質(zhì)量管理才真正受到廣大理論界和企業(yè)管理部門(mén)的重視，在這一階段主要是最高管理層直接負(fù)責(zé)下的質(zhì)量政策的全面實(shí)施。全面質(zhì)量管理要求質(zhì)量管理的原則在企業(yè)內(nèi)部各個(gè)分支機(jī)構(gòu)各個(gè)部門(mén)都要實(shí)施，不僅包括產(chǎn)品和服務(wù)，還包括銷(xiāo)售、財(cái)務(wù)、人事和企業(yè)其他部門(mén)。這一過(guò)程還可能延伸至企業(yè)外部，包括與供應(yīng)商和顧客的伙伴

7、關(guān)系。全面質(zhì)量管理要滲入企業(yè)文化，而且要永遠(yuǎn)不斷地建立新的溝通標(biāo)準(zhǔn)，而這些可能會(huì)潛在地與會(huì)計(jì)系統(tǒng)發(fā)現(xiàn)、加工和報(bào)告相關(guān)的質(zhì)量信息相聯(lián)系。最終，全面質(zhì)量管理改善產(chǎn)品的有用性和降低成本。因此，質(zhì)量管理被看作是成本問(wèn)題的一部分。全面質(zhì)量管理的內(nèi)在理念使得它不僅適用于產(chǎn)品的生產(chǎn)，而且適用于產(chǎn)品的管理、分銷(xiāo)和服務(wù)的全過(guò)程，不論是有形的還是無(wú)形的。另外需要強(qiáng)調(diào)的是，全面質(zhì)量管理是一個(gè)動(dòng)態(tài)的過(guò)程，并不是在每個(gè)階段都能取得效益。因此，用量化的成本效益原則去衡量全面質(zhì)量管理并不是觸及本質(zhì)的一種方法。2.物料需求計(jì)劃要求對(duì)傳統(tǒng)成本管理和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)方法進(jìn)行革新。物料需求計(jì)劃主要關(guān)注通過(guò)計(jì)劃訂購(gòu)原材料的時(shí)間以提高效率，并

8、且規(guī)劃企業(yè)的最終產(chǎn)品的生產(chǎn)流程。這樣做可以保證企業(yè)購(gòu)買(mǎi)和制造的材料與部件在下一個(gè)生產(chǎn)階段需要時(shí)被分派出去。在物料需求計(jì)劃下的成本管理系統(tǒng)里，可以提供原來(lái)傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)里沒(méi)有的財(cái)務(wù)成本數(shù)據(jù)。Campbell和Porcano（1979）認(rèn)為把物料需求計(jì)劃同成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)相結(jié)合所提供的信息要比單獨(dú)使用成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)所提供的信息更為有用。而且，Tatikonda.L.U和Tatikonda.R.J（1989）認(rèn)為最新的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)與傳遞的及時(shí)性、質(zhì)量表現(xiàn)和路徑的準(zhǔn)確性有關(guān)，而這些都是物料需求計(jì)劃所提供的。3.適時(shí)制系統(tǒng)（JustInTimeSystem）要求對(duì)傳統(tǒng)成本管理和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)方法進(jìn)行革新。物料需求

9、計(jì)劃的方法可以被看作是一種“推”的系統(tǒng)，因?yàn)樯a(chǎn)是在未來(lái)需求的推動(dòng)下進(jìn)行的，有許多企業(yè)已經(jīng)開(kāi)始尋求在“拉”的基礎(chǔ)上計(jì)劃它們的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)。適時(shí)制就是在這種邏輯下運(yùn)行的，生產(chǎn)是對(duì)當(dāng)前需求的反應(yīng)。適時(shí)制系統(tǒng)是指使得生產(chǎn)過(guò)程被重新組合，從而實(shí)現(xiàn)更靈活、迅速、符合成本效益原則的生產(chǎn)。適時(shí)制生產(chǎn)的目的是通過(guò)使連續(xù)生產(chǎn)間隔的存貨水平最小化而減少閑置的設(shè)備、儀器和人工，從而獲得低成本、高質(zhì)量和對(duì)訂單的及時(shí)生產(chǎn)。適時(shí)制系統(tǒng)把生產(chǎn)結(jié)構(gòu)變成了一個(gè)分步的過(guò)程，用分步成本法來(lái)計(jì)算成本，生產(chǎn)線被當(dāng)作成本中心，通過(guò)用一段時(shí)期或是一個(gè)訂單的總成本除以那段時(shí)期加工的總產(chǎn)品數(shù)來(lái)計(jì)算單位成本。直接人工成本被當(dāng)作固定費(fèi)用以期間費(fèi)用的形

10、式同管理費(fèi)用混合在一起。另一方面，適時(shí)制下的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)變得更加接近實(shí)際，而不像標(biāo)準(zhǔn)成本法下，對(duì)于成本偏差的分析由于側(cè)重點(diǎn)在材料質(zhì)量、供應(yīng)商服務(wù)、零廢品率以及整個(gè)作業(yè)范圍內(nèi)波動(dòng)而相對(duì)容易變化。4.企業(yè)戰(zhàn)略管理要求對(duì)傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)進(jìn)行革新。20世紀(jì)80年代以來(lái)，高新技術(shù)的發(fā)展和日益加劇的國(guó)際化市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)使傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)越來(lái)越不適應(yīng)市場(chǎng)和競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境的變化。受市場(chǎng)、風(fēng)險(xiǎn)和預(yù)期收益等諸多經(jīng)濟(jì)因素和非經(jīng)濟(jì)因素的影響，企業(yè)要以戰(zhàn)略的眼光來(lái)看待自身的發(fā)展，推行戰(zhàn)略管理。所謂戰(zhàn)略管理是為實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)而進(jìn)行的規(guī)劃和控制過(guò)程，而傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)卻無(wú)法滿(mǎn)足戰(zhàn)略管理的要求。這是因?yàn)閭鹘y(tǒng)管理會(huì)計(jì)只注重戰(zhàn)術(shù)性問(wèn)題，忽略了對(duì)企業(yè)全局的、長(zhǎng)

11、期的戰(zhàn)略性研究，存在許多缺陷，譬如：研究領(lǐng)域狹窄、忽視企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展、提供的會(huì)計(jì)信息不適應(yīng)戰(zhàn)略管理的需要、不能適應(yīng)新環(huán)境的變化等等。二、近20年西方管理會(huì)計(jì)理論與方法的創(chuàng)新（一）將質(zhì)量成本融入企業(yè)內(nèi)部成本管理體系隨著20世紀(jì)80年代西方工業(yè)國(guó)家中的許多公司都把全面質(zhì)量管理作為一個(gè)公司的主要目標(biāo)，對(duì)質(zhì)量的關(guān)心至少在兩個(gè)方面影響著管理會(huì)計(jì)。第一個(gè)是全面質(zhì)量管理的實(shí)施最終影響整個(gè)公司方方面面的活動(dòng)，包括管理會(huì)計(jì)活動(dòng)。Smith（1994）認(rèn)為有證據(jù)表明管理會(huì)計(jì)功能中的質(zhì)量?jī)?yōu)先性已經(jīng)與其他的企業(yè)目標(biāo)平起平坐了，不論企業(yè)的目標(biāo)是什么，質(zhì)量問(wèn)題注定會(huì)影響所有的增值和不增值作業(yè)。管理會(huì)計(jì)受質(zhì)量問(wèn)題影響的第二個(gè)

12、更重要的方面是管理會(huì)計(jì)所處的環(huán)境，即質(zhì)量的優(yōu)先性同提高產(chǎn)品和服務(wù)的價(jià)值緊密地聯(lián)系起來(lái)了，企業(yè)要提供給客戶(hù)的正是這些產(chǎn)品和服務(wù)。由于全面質(zhì)量管理的方法能夠經(jīng)常集中于問(wèn)題的關(guān)鍵，即發(fā)現(xiàn)和解決營(yíng)運(yùn)中的問(wèn)題，因此，全面質(zhì)量管理的理念就要求將質(zhì)量成本融入企業(yè)內(nèi)部成本管理體系，從而質(zhì)量成本管理方法就成為了管理會(huì)計(jì)方法的一個(gè)組成部分，進(jìn)而豐富和發(fā)展了現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)理論與方法。（二）以“作業(yè)”（Activity）為核心的作業(yè)成本管理體系的確立直至20世紀(jì)80年代中期，在西方國(guó)家一直沿用傳統(tǒng)的產(chǎn)品成本計(jì)算方法。這種方法的基本原則是把產(chǎn)品費(fèi)用區(qū)分為直接費(fèi)用和間接費(fèi)用，直接費(fèi)用直接計(jì)入產(chǎn)品成本中，間接費(fèi)用（制造費(fèi)用）

13、則分配計(jì)入。在制造費(fèi)用的分配過(guò)程中一般采用“兩步成本法”，第一步把制造費(fèi)用按一定的標(biāo)準(zhǔn)分配給各成本中心，如車(chē)間、部門(mén)；第二步再將各成本中心的制造費(fèi)用分配給各產(chǎn)品。在實(shí)際工作中一般都是以直接人工工時(shí)、直接人工工資為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配。進(jìn)入20世紀(jì)80年代后，在西方國(guó)家，隨著高科技的不斷出現(xiàn)，資本高度密集，產(chǎn)品品種增多，企業(yè)設(shè)備增加，直接人工比重日益降低，而工廠制造費(fèi)用則大幅度增加。在這種情況下，仍以直接人工為基礎(chǔ)來(lái)分配比例逐漸增大的間接費(fèi)用（制造費(fèi)用），其結(jié)果是造成產(chǎn)品成本信息失真。另外，第二步分配沒(méi)有按生產(chǎn)成本行為的真正原因進(jìn)行成本分配，而是簡(jiǎn)化為用一個(gè)單一的標(biāo)準(zhǔn)對(duì)某成本中心（車(chē)間、部門(mén)）費(fèi)用進(jìn)行分

14、配，必然造成人為地調(diào)節(jié)成本高低的現(xiàn)象。針對(duì)傳統(tǒng)產(chǎn)品成本計(jì)算法的上述弊端，美國(guó)的一些學(xué)者于1987年提出了作業(yè)量基礎(chǔ)成本法（ActivityBasedCosting）。作業(yè)量基礎(chǔ)成本法吸收了傳統(tǒng)產(chǎn)品成本計(jì)算把成本區(qū)分為直接成本和間接成本，以及變動(dòng)成本法把成本區(qū)分為變動(dòng)成本和固定成本的優(yōu)點(diǎn)，提出了“成本驅(qū)動(dòng)因素”和成本按“成本驅(qū)動(dòng)因素”進(jìn)行分配的思想。作業(yè)量基礎(chǔ)成本法的關(guān)鍵是根據(jù)企業(yè)發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，尋找其驅(qū)動(dòng)因素，如制定計(jì)劃、工程準(zhǔn)備、加工制造、營(yíng)銷(xiāo)、開(kāi)票結(jié)算等，然后根據(jù)由因到果、溯本求源的思想建立成本計(jì)算程序。（三）非積累成本法的應(yīng)用20世紀(jì)80年代以來(lái)，隨著計(jì)算機(jī)科學(xué)的迅速發(fā)展，計(jì)算機(jī)技術(shù)已滲

15、透到制造業(yè)的各個(gè)環(huán)節(jié)，出現(xiàn)了許多計(jì)算機(jī)輔助系統(tǒng)，如計(jì)算機(jī)輔助設(shè)計(jì)、計(jì)算機(jī)輔助制造以及柔性制造系統(tǒng)?；谏鲜霈F(xiàn)代計(jì)算機(jī)技術(shù)的新制造技術(shù)引起了生產(chǎn)組織和管理上的重大變革，在產(chǎn)品設(shè)計(jì)和制造上，表現(xiàn)為將進(jìn)入多品種、小批量體制；在生產(chǎn)組織方式上，表現(xiàn)為由傳統(tǒng)的“推式”生產(chǎn)方式逐步轉(zhuǎn)向從系統(tǒng)觀點(diǎn)出發(fā)，以“零缺陷”和“零存貨”為手段、樹(shù)立企業(yè)最佳形象為目標(biāo)的適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)。在適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)的組織方式下，整個(gè)生產(chǎn)系統(tǒng)將由若干個(gè)“制造單位”負(fù)責(zé)一種產(chǎn)品或一組同類(lèi)產(chǎn)品的生產(chǎn)，配備一群機(jī)器從事不同的生產(chǎn)作業(yè)，產(chǎn)品生產(chǎn)所需的全部加工程序都在一個(gè)“制造單元”內(nèi)完成，而不必轉(zhuǎn)到其他“制造單元”組織加工。這種新的生產(chǎn)組織形式對(duì)

16、成本的可追溯性帶來(lái)了根本性變化，它表現(xiàn)在兩個(gè)方面：（1）由于產(chǎn)品只在一個(gè)“制造單元”加工，其生產(chǎn)成本（包括直接人工、直接材料與制造費(fèi)用）都是直接成本；（2）在適時(shí)生產(chǎn)組織形式下，供、產(chǎn)、銷(xiāo)各環(huán)節(jié)無(wú)存貨，因而本期“期間成本”也就是“產(chǎn)品成本”。根據(jù)這兩個(gè)特點(diǎn)，在適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)下的產(chǎn)品成本計(jì)算是非積累成本計(jì)算（NoncumulativeCosting），其成本計(jì)算將大大簡(jiǎn)化，只需要將要素費(fèi)用按“制造單元”進(jìn)行歸集，然后在同類(lèi)產(chǎn)品之間進(jìn)行簡(jiǎn)單的分配。（四）價(jià)格引導(dǎo)的成本計(jì)算法（PriceledCosting）的確立該方法是成本引導(dǎo)的定價(jià)法（Costledpricing）的對(duì)立面，其產(chǎn)生的理念源泉是：（

17、1）企業(yè)如果要獲得預(yù)期利潤(rùn)，產(chǎn)品單位成本就一定不能超過(guò)容許開(kāi)支的成本（allowablecosts）或目標(biāo)成本；（2）如果信奉繼續(xù)改進(jìn)，那么容許開(kāi)支的單位成本或者目標(biāo)單位成本就必須不斷降低；（3）為了降低成本，就必須改變現(xiàn)有的工作方式。毫無(wú)疑問(wèn)，繼續(xù)改進(jìn)是這一階段管理會(huì)計(jì)思想的核心。繼續(xù)改進(jìn)不是個(gè)別人所能做到的事情，而是包括生產(chǎn)、采購(gòu)、銷(xiāo)售、分配、管理等等所有人員的責(zé)任。繼續(xù)改進(jìn)可以創(chuàng)造出企業(yè)和所有往來(lái)客戶(hù)之間更加積極和諧的關(guān)系，從而共同降低成本，提高質(zhì)量，改進(jìn)業(yè)績(jī)。（五）對(duì)傳統(tǒng)的業(yè)績(jī)計(jì)量和激勵(lì)系統(tǒng)的改革傳統(tǒng)的業(yè)績(jī)計(jì)量和激勵(lì)系統(tǒng)由兩個(gè)部分組成：一是業(yè)績(jī)的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，二是激勵(lì)問(wèn)題。傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)系

18、統(tǒng)一般以財(cái)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)為主進(jìn)行業(yè)績(jī)計(jì)量，這種觀點(diǎn)在西方遭到了強(qiáng)烈的批評(píng)。Kaplan（1983）認(rèn)為各種類(lèi)型的非財(cái)務(wù)指標(biāo)均能比月度或季度收益更好地反映公司的成就。因?yàn)楣芾懋?dāng)局通過(guò)變更會(huì)計(jì)方法可以調(diào)整短期財(cái)務(wù)指標(biāo)，還可以通過(guò)減少資本投資，減少研究開(kāi)發(fā)新產(chǎn)品、培養(yǎng)人才、廣告推銷(xiāo)、質(zhì)量管理和顧客服務(wù)等有利于企業(yè)長(zhǎng)期發(fā)展的投資來(lái)達(dá)到在短期內(nèi)保持一定的利潤(rùn)水平，但卻犧牲了整體、長(zhǎng)遠(yuǎn)利益。正是由于傳統(tǒng)業(yè)績(jī)計(jì)量指標(biāo)存在上述種種局限，影響了業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的實(shí)際效果，許多人都在尋求更有效的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)方法。這樣，就出現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)增加值和平衡記分卡等新型的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)方法。傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的激勵(lì)制度也是改革的方面之一。傳統(tǒng)的激勵(lì)制度只重視對(duì)

19、高級(jí)經(jīng)理人員的激勵(lì)，忽視對(duì)工人的獎(jiǎng)勵(lì)，而且對(duì)高級(jí)經(jīng)理人員的激勵(lì)又主要偏重于經(jīng)理人員所負(fù)責(zé)部門(mén)的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的考核上。20世紀(jì)80年代以來(lái)，西方管理會(huì)計(jì)理論界采用代理理論（AgencyTheory）對(duì)激勵(lì)制度進(jìn)行了研究，并應(yīng)用于高級(jí)管理人員的合同和獎(jiǎng)金計(jì)劃的設(shè)計(jì)以及用于責(zé)任預(yù)算編制。 （六）戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的提出與應(yīng)用1981年，英國(guó)學(xué)者Simmonds最早將管理會(huì)計(jì)與戰(zhàn)略管理聯(lián)系起來(lái)，在其論文戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)中最先提出戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)（StrategicManagementAccounting，以下簡(jiǎn)稱(chēng)SMA）概念。他認(rèn)為SMA“提供并分析有關(guān)企業(yè)及其競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的管理會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)以構(gòu)建與監(jiān)督企業(yè)戰(zhàn)略”.他將SMA定

20、義為：“對(duì)企業(yè)及其競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的管理會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行搜集和分析，由此來(lái)發(fā)展和控制企業(yè)戰(zhàn)略的會(huì)計(jì)?！敝螅衷谝幌盗械恼撐闹袕?qiáng)調(diào)了管理會(huì)計(jì)與企業(yè)戰(zhàn)略結(jié)合的重要性，特別是企業(yè)相對(duì)競(jìng)爭(zhēng)者的競(jìng)爭(zhēng)地位。他認(rèn)為管理會(huì)計(jì)應(yīng)多注重外部環(huán)境，并協(xié)助企業(yè)衡量其競(jìng)爭(zhēng)地位。Bromwich（1990）認(rèn)為戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)是指“在較長(zhǎng)的時(shí)期內(nèi)，提供和分析關(guān)于公司的產(chǎn)品市場(chǎng)和競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的成本結(jié)構(gòu)方面的財(cái)務(wù)信息，并監(jiān)控企業(yè)的戰(zhàn)略和市場(chǎng)上競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的戰(zhàn)略”.戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)提出后首先在許多面臨競(jìng)爭(zhēng)的財(cái)富500強(qiáng)公司得到了廣泛的應(yīng)用，使這些公司的主計(jì)長(zhǎng)發(fā)揮了更大的作用。戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的作用主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面：首先，它要求成本和戰(zhàn)略相結(jié)合，使用各種

21、各樣的戰(zhàn)略成本分析，其目標(biāo)是成本和戰(zhàn)略密切合作；其次，它要求在十分廣泛的意義上找出競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的成本結(jié)構(gòu)，并監(jiān)控經(jīng)過(guò)一段時(shí)期后競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手成本結(jié)構(gòu)的變化。這樣，戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)就有了兩個(gè)主要的方法，一個(gè)方法是核算公司產(chǎn)品提供的產(chǎn)品性質(zhì)的成本，因?yàn)檫@些產(chǎn)品性質(zhì)才是真正吸引顧客的東西，另一個(gè)方法是核算給消費(fèi)者提供價(jià)值的價(jià)值鏈中各職能部門(mén)的成本。三、近20年管理會(huì)計(jì)在我國(guó)應(yīng)用狀況剖析（一）管理會(huì)計(jì)在我國(guó)企業(yè)的應(yīng)用進(jìn)展20世紀(jì)70年代末期，西方管理會(huì)計(jì)學(xué)的理論被介紹到中國(guó)，管理會(huì)計(jì)這個(gè)概念開(kāi)始在中國(guó)出現(xiàn)并被人們知曉。近20年來(lái)，我國(guó)的管理會(huì)計(jì)工作人員為管理會(huì)計(jì)的推廣和應(yīng)用做了許多工作，管理會(huì)計(jì)在我國(guó)一些大型國(guó)有企

22、業(yè)中的應(yīng)用是比較成功的，取得了一些進(jìn)展，主要表現(xiàn)在：（1）有些企業(yè)設(shè)置了專(zhuān)門(mén)的機(jī)構(gòu)和人員負(fù)責(zé)管理會(huì)計(jì)。如首鋼、邯鋼、金陵石化、廣州發(fā)展集團(tuán)等大型國(guó)有企業(yè)都設(shè)置了管理會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和人員。（2）推行了目標(biāo)成本和目標(biāo)利潤(rùn)考核機(jī)制。實(shí)行目標(biāo)成本和目標(biāo)利潤(rùn)管理的核心在于：以市場(chǎng)為導(dǎo)向建立經(jīng)營(yíng)機(jī)制，以降低成本為核心，以分析經(jīng)濟(jì)核算為手段，以重獎(jiǎng)重罰為利益機(jī)制。如“首鋼”的“包、保、核”內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任制度，“邯鋼”的“模擬市場(chǎng)，成本否決”目標(biāo)成本管理方法。（3）重視控制成本費(fèi)用及差異分析。如金陵石化成本劃分為固定成本、半固定成本、變動(dòng)成本三類(lèi)，對(duì)不同類(lèi)型的成本分別管理。（4）重視投資決策及其效果評(píng)價(jià)。在投資決策方

23、面，大多數(shù)國(guó)有企業(yè)采用靜態(tài)投資回收期法和會(huì)計(jì)收益率法。（5）為了加強(qiáng)資金預(yù)算管理，提高資金使用效益，并為準(zhǔn)確評(píng)價(jià)、考核下屬公司業(yè)績(jī)服務(wù)，逐步加強(qiáng)全面預(yù)算管理，同時(shí)建立了責(zé)任會(huì)計(jì)制度。（二）我國(guó)管理會(huì)計(jì)應(yīng)用中存在的主要問(wèn)題經(jīng)過(guò)理論界與實(shí)務(wù)界多年的艱苦努力，管理會(huì)計(jì)已經(jīng)在我國(guó)的企業(yè)管理實(shí)踐中得到了一定程度的應(yīng)用，其成效也值得肯定，但從總體上觀察，管理會(huì)計(jì)理論同實(shí)踐的結(jié)合還不能令人滿(mǎn)意，還有不少需要解決的問(wèn)題。我國(guó)管理會(huì)計(jì)應(yīng)用中存在的主要問(wèn)題表現(xiàn)在以下方面：1.系統(tǒng)性不強(qiáng)?，F(xiàn)階段我國(guó)管理會(huì)計(jì)應(yīng)用基本上還處在零星、分散狀態(tài)，所以應(yīng)用的某些具體技術(shù)、方法之間缺乏必要的關(guān)聯(lián)與支持，沒(méi)有形成一個(gè)完整的應(yīng)用網(wǎng)

24、絡(luò)（體系）。2.均衡性不足。在目前情況下，我國(guó)管理會(huì)計(jì)的實(shí)際應(yīng)用在不同地區(qū)、不同企業(yè)之間的發(fā)展是不平衡的，主要表現(xiàn)在：經(jīng)濟(jì)比較發(fā)達(dá)的地區(qū)和經(jīng)營(yíng)管理水平較高的企業(yè)，管理會(huì)計(jì)應(yīng)用的深度和廣度較為理想，其收效亦較顯著；而經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)的地區(qū)和經(jīng)營(yíng)管理狀況較差的企業(yè)，則較少（甚至沒(méi)有）應(yīng)用管理會(huì)計(jì)，傳統(tǒng)的管理思維和會(huì)計(jì)原則依然占主導(dǎo)地位。3.主動(dòng)性不夠。一般而言，管理會(huì)計(jì)在我國(guó)企業(yè)管理中的應(yīng)用，似乎只有少數(shù)企業(yè)是因其真正意識(shí)到管理會(huì)計(jì)理論、方法確實(shí)對(duì)加強(qiáng)企業(yè)管理、提高經(jīng)濟(jì)效益具有指導(dǎo)意義而采取的主動(dòng)行動(dòng)，而大多數(shù)企業(yè)都是因上級(jí)主管部門(mén)行政要求和統(tǒng)一部署的結(jié)果，基本上屬于一種被動(dòng)行為。（三）我國(guó)管理會(huì)計(jì)應(yīng)用

25、中存在問(wèn)題的原因剖析1.認(rèn)識(shí)上的偏差?？梢赃@樣說(shuō)，自20世紀(jì)70-80年代從西方國(guó)家引進(jìn)管理會(huì)計(jì)以來(lái)，在如何對(duì)待管理會(huì)計(jì)問(wèn)題上的爭(zhēng)論一直沒(méi)有停止，甚至有人對(duì)機(jī)會(huì)成本、本量利分析這類(lèi)較為重要的概念與方法都全盤(pán)否定，基本認(rèn)識(shí)上的偏差十分明顯。其主要表現(xiàn)是：（1）對(duì)管理會(huì)計(jì)理論、方法的功能性認(rèn)識(shí)不足。所謂管理會(huì)計(jì)，實(shí)際上遠(yuǎn)非人們頭腦中固有的那種“會(huì)計(jì)”，它不僅有別于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)，而且在許多方面還優(yōu)于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)；它不僅是一個(gè)會(huì)計(jì)信息子系統(tǒng)，而且還是一個(gè)決策支持子系統(tǒng)和內(nèi)部控制子系統(tǒng)。同傳統(tǒng)會(huì)計(jì)相比，管理會(huì)計(jì)并不特別關(guān)注如何定期提供具有精確性和真實(shí)性特征的會(huì)計(jì)信息，而是十分強(qiáng)調(diào)如何提供兼?zhèn)涠嘣?、相關(guān)性、時(shí)效

26、性特征的管理信息；并不特別關(guān)注對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的“歷史”進(jìn)行客觀描述，而是十分強(qiáng)調(diào)對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的“未來(lái)”進(jìn)行科學(xué)籌劃，可以這樣認(rèn)為，從根本上講，管理會(huì)計(jì)所要完成的主要“任務(wù)”不是“計(jì)算”過(guò)去，而是“算計(jì)”未來(lái)。（2）對(duì)管理會(huì)計(jì)理論基礎(chǔ)的多重性認(rèn)識(shí)不足。雖然管理會(huì)計(jì)依舊屬于一般意義上的會(huì)計(jì)大家族的一員，并同財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)一道構(gòu)成現(xiàn)代企業(yè)會(huì)計(jì)兩大分支，但其理論基石除卻會(huì)計(jì)學(xué)科之外，還涉及組織科學(xué)、行為科學(xué)和決策科學(xué)。之所以說(shuō)管理會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)之一是會(huì)計(jì)科學(xué)，這是因?yàn)椋菏紫?，管理?huì)計(jì)信息同其他會(huì)計(jì)信息一樣，也可以進(jìn)行積累、分類(lèi)和分析，并且可以采用某些專(zhuān)門(mén)方法將有關(guān)信息進(jìn)行加工、改制后用之于某一社會(huì)經(jīng)濟(jì)組織

27、的特定問(wèn)題、經(jīng)營(yíng)決策和日常管理；其次，管理會(huì)計(jì)也同其他會(huì)計(jì)一樣，依舊存在著會(huì)計(jì)定義、會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)性質(zhì)、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征、會(huì)計(jì)方法等一系列基本理論與實(shí)踐問(wèn)題。不過(guò)，除上述之外，我們還應(yīng)當(dāng)以一種新的思維方式來(lái)觀察、分析管理會(huì)計(jì)，其具體要點(diǎn)是：其一，管理會(huì)計(jì)總是某個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)組織（企業(yè)、單位）的“會(huì)計(jì)”，是給該組織的內(nèi)部管理者提供信息服務(wù)的。因此，它一方面必然要受到組織理論的影響與制約，而另一方面它又必須同所謂組織目標(biāo)、組織性質(zhì)、組織結(jié)構(gòu)和組織成員等等保持協(xié)調(diào)，必須針對(duì)該組織的基本要素和特點(diǎn)實(shí)施管理會(huì)計(jì)。其二，與組織理論相聯(lián)系。任何組織及其成員個(gè)人為了實(shí)現(xiàn)其特定目標(biāo)，必然會(huì)付諸實(shí)際行動(dòng)，實(shí)施具體行為

28、。因此，行為理論就會(huì)自始至終地指導(dǎo)著該組織及其成員個(gè)人的整個(gè)行為過(guò)程。在這種情況下，專(zhuān)門(mén)給某一組織的內(nèi)部管理者提供信息服務(wù)的管理會(huì)計(jì)也就自然而然地要受到行為科學(xué)的影響與制約，就必須遵循行為理論的基本精神，按照行為理論的基本原則來(lái)實(shí)施管理會(huì)計(jì)，最大限度地激發(fā)組織內(nèi)所有部門(mén)和全體員工的行為，使其積極性和創(chuàng)造性得到最大的發(fā)揮，從而最圓滿(mǎn)地實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)。其三，與行為科學(xué)相聯(lián)系。任何組織及其成員個(gè)人的全部行為中最為重要和最為關(guān)鍵的行為是其決策行為；而任何決策行為要想取得成功，既要有正確的決策理論作指導(dǎo)，還要有正確的決策信息作支撐。顯然，管理會(huì)計(jì)作為側(cè)重于給企業(yè)內(nèi)部管理者提供決策支持的一個(gè)專(zhuān)門(mén)的會(huì)計(jì)信息子

29、系統(tǒng)，就必須按照決策科學(xué)的內(nèi)容與要求，既要針對(duì)不同的決策目標(biāo)搜集、加工相關(guān)的決策信息，又要針對(duì)不同的決策類(lèi)型采用正確、合宜的決策分析方法，進(jìn)而為企業(yè)管理當(dāng)局制定決策提供科學(xué)依據(jù)。這就是說(shuō)，管理會(huì)計(jì)是在全面吸收、融匯和靈活運(yùn)用會(huì)計(jì)理論、組織理論、行為理論和決策理論的基礎(chǔ)上逐步豐富和發(fā)展起來(lái)的一門(mén)全新的綜合性學(xué)科。似乎可以這樣斷言：管理會(huì)計(jì)既是“會(huì)計(jì)”也不是“會(huì)計(jì)”，同傳統(tǒng)意義上的會(huì)計(jì)相比，其基礎(chǔ)更加寬厚，內(nèi)容更加豐富，功能更加強(qiáng)大。這就意味著，要做好管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用工作，實(shí)際上對(duì)應(yīng)用者自身也提出了更高的要求：他們不僅要具備扎實(shí)的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)知識(shí)，而且要掌握一定的現(xiàn)代管理科學(xué)知識(shí)。否則，管理會(huì)計(jì)將難以在

30、現(xiàn)代企業(yè)工作中得到充分的應(yīng)用。（3）對(duì)管理會(huì)計(jì)理論、方法的適應(yīng)性認(rèn)識(shí)不足。管理會(huì)計(jì)所含基本理論與基本方法既可在現(xiàn)代企業(yè)管理的各個(gè)領(lǐng)域中得到普遍驗(yàn)證，也可在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的各個(gè)環(huán)節(jié)得到有效應(yīng)用，其適應(yīng)性十分廣泛。管理會(huì)計(jì)理論、方法的廣泛適應(yīng)性可從以下幾個(gè)方面進(jìn)行說(shuō)明：其一，從時(shí)間上看。這里的所謂時(shí)間包含兩重意義：一是指時(shí)間段的長(zhǎng)短，如差量分析、盈虧平衡分析之用于短期經(jīng)營(yíng)決策，而現(xiàn)值分析則用之于長(zhǎng)期投資決策。二是指時(shí)間的先后，如決策分析方法之用于對(duì)企業(yè)未來(lái)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)進(jìn)行事前籌劃，而差異分析、業(yè)績(jī)考評(píng)方法則用于對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行事后控制。其二，從空間上看。有關(guān)經(jīng)營(yíng)預(yù)測(cè)和決策方面的理論與方法通常用

31、來(lái)對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的全局進(jìn)行總體規(guī)劃，而有關(guān)成本管理、責(zé)任會(huì)計(jì)方面的理論與方法則通常用來(lái)對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的局部進(jìn)行控制。即使是在所謂控制方面，事實(shí)上也存在著空間范圍的不同：如經(jīng)營(yíng)預(yù)算一般屬于全局性控制，而責(zé)任會(huì)計(jì)和標(biāo)準(zhǔn)成本則分別屬于局部控制和產(chǎn)品局部控制。其三，從目的上看。管理會(huì)計(jì)中的有關(guān)理論與方法，有的是針對(duì)收益要素而提出的，其直接目的在于尋求收益或利潤(rùn)最大化，如差量分析、邊際分析等；有的是針對(duì)成本（費(fèi)用）要素而提出的，其直接目的在于尋求成本（費(fèi)用）的最小化。其四，從應(yīng)用領(lǐng)域上看，管理會(huì)計(jì)中的某一種技術(shù)方法還可以同時(shí)在若干不同領(lǐng)域有效應(yīng)用。比如，機(jī)會(huì)成本概念及分析方法既可用于短期生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，也可用于長(zhǎng)期投資決策；既可在成本（費(fèi)用）最小化方面發(fā)揮作用，也可在實(shí)現(xiàn)收益（利潤(rùn)）最大化方面發(fā)揮作用，甚至還可以在流動(dòng)資產(chǎn)日常管理中用來(lái)確定貨幣資金最佳保有量、最佳信用標(biāo)準(zhǔn)和信用條件等等。由此可見(jiàn)，管理會(huì)計(jì)理論、方法的適應(yīng)性很廣，其生命力極強(qiáng)。只有深刻認(rèn)識(shí)到這一點(diǎn)之后，才能調(diào)整我們的思維，擴(kuò)大我們的視野，從而不斷擴(kuò)充管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用范圍，并增強(qiáng)其應(yīng)用效果。2.方法上的偏差。從某種意義上講，管理會(huì)計(jì)實(shí)際上是有助于加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部管