企業(yè)合并中會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理差異

1、企業(yè)合并是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。企業(yè)合并按合并方式劃分，分為控股合并、吸收合并和新設(shè)合并； 按合并類型分類， 分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。一、同一控制下的企業(yè)吸收合并（一）吸收合并成本與計(jì)稅基礎(chǔ)同一控制下的企業(yè)合并是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時(shí)性的合并。同一控制下的企業(yè)合并一般發(fā)生于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部，這些合并在母公司控制下，實(shí)現(xiàn)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的資源整合；吸收合并是指合并方通過企業(yè)合并取得被合并方的 全部凈資產(chǎn)，合并后被合并方被注銷法人 資格，被合并方原持有 的資 產(chǎn)、負(fù)債 在合并后成為合并方

2、的資產(chǎn)、負(fù)債 。根據(jù) 企業(yè) 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 20 號(hào) 企業(yè)合并 的規(guī)定 ，同一控制下的企業(yè)吸收合并， 合并方 對(duì)于合并 日取得的被合并方資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)按其在被合并方的 原賬面價(jià)值確認(rèn) ； 合并方 對(duì)于合并 中取得的被合并方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值 與支付的合并 對(duì)價(jià)賬面價(jià)值之間的差額 ， 應(yīng)當(dāng)調(diào) 整資本公 積（資本 溢價(jià) ），資本公 積（資本 溢價(jià) ）不足沖減 的，調(diào)整留存收益；合并方為 進(jìn)行 企業(yè)合并發(fā)生的 各項(xiàng)直接 相關(guān)費(fèi)用 ，包括 為進(jìn)行企業(yè)合并 支付 的審計(jì)費(fèi)用 、評(píng)估費(fèi)用 、法律服務(wù)費(fèi)用等 ，應(yīng)當(dāng) 于發(fā)生時(shí)計(jì) 入當(dāng)期損益 （管理費(fèi)用 ）；為企業(yè)合并發(fā) 行的債券 或承擔(dān)其他債務(wù)支付 的手續(xù)費(fèi) 、傭金等

3、 ，應(yīng)當(dāng) 計(jì)入所 發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始計(jì)量金額 。企業(yè)合并 中發(fā)行權(quán)益 性證券 發(fā)生的 手續(xù)費(fèi) 、傭金等費(fèi)用 ，應(yīng)當(dāng)?shù)譁p權(quán)益 性證券溢價(jià) 收入（資本公 積）， 溢價(jià) 收入不足沖減 的，沖減留存 收益。根據(jù)國家 稅務(wù)總局關(guān) 于企業(yè)股 權(quán)投 資業(yè) 務(wù)若干 所得稅問題 的通知（國稅發(fā) 2000118號(hào)）的規(guī)定 ，企業(yè)合并的稅 務(wù)處理分為 應(yīng)稅合并和 免稅合并。 應(yīng)稅合并是指通 常情況 下，被合并企業(yè) 應(yīng)視 為按公允價(jià)值 轉(zhuǎn)讓 、 處置 全部資 產(chǎn)， 計(jì)算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓 所得， 依法繳納所 得稅，合并企業(yè) 接受被合并企業(yè)的有關(guān) 資產(chǎn)計(jì)稅時(shí) 可以按 經(jīng) 評(píng)估確認(rèn) 的價(jià)值確定 計(jì)稅基礎(chǔ)； 免稅合并是指合并

4、企業(yè)支付 給被合并企業(yè)或 其股東的非股 權(quán)支付額 ，高于所支付 的股 權(quán)票面價(jià)值20的， 經(jīng)稅 務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn) ，當(dāng)事各方可選擇免 稅處理，即被合并企業(yè) 不確認(rèn)全 部資 產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓 所得或 損失，不計(jì)算繳納 所得稅。被合并企業(yè)的股 東以 其持有的原被合并企業(yè)的股權(quán)交換合并企業(yè)的股 權(quán)，不視為出售舊 股，購買新股處理；免稅合并下， 合并企業(yè) 接受被合并企業(yè) 全部資 產(chǎn)的 須以被合并企業(yè) 原賬面凈值 為基礎(chǔ) 確定 。因此 ， 當(dāng)合并企業(yè) 支付給被合并企業(yè)或 其股東的非股 權(quán)支付額 高于所支付 的股 權(quán)票面價(jià)值20時(shí)， 會(huì)計(jì)上確認(rèn) 的取得資 產(chǎn)、負(fù)債 的入賬價(jià)值 與稅 法上確認(rèn) 的取得資 產(chǎn)、負(fù)債 的

5、計(jì)稅基礎(chǔ)相 等，不會(huì)產(chǎn) 生暫時(shí)性 差異， 但當(dāng)應(yīng) 稅合并或合并企業(yè)支付 的非股 權(quán)支付額 高 于所支付的股 權(quán)票面價(jià)值20時(shí)， 會(huì)計(jì)上 確認(rèn) 的資 產(chǎn)、負(fù)債 的入賬價(jià)值 與稅法上確認(rèn) 的資 產(chǎn)、負(fù)債 的計(jì)稅基礎(chǔ) 不同，會(huì)產(chǎn) 生暫時(shí)性 差異，應(yīng)確認(rèn)遞延 所得稅資 產(chǎn)或遞延所得稅 負(fù)債 。（二）會(huì)計(jì)與稅 務(wù)處理實(shí)例實(shí)例 1：甲公司控制 a 公司、 b 公司， c 公司是 b 公司的 全資子公司。 2007 年 10 月 1 日，a 公司通過 定 向增發(fā)股 票 3000 萬股（ 每股面值 1 元，市價(jià) 3 元），并 支付存 款 900 萬元 ，對(duì) c 公司 進(jìn)行 吸收合并，并于 當(dāng)天取得 c 公司的

6、 凈資產(chǎn)。c 公司 采用的會(huì)計(jì) 政策 與a 公司相同。 2007 年 10 月 1 日，a 公司、 c 公司資 產(chǎn)、負(fù)債 狀況如表 1 所示。a 公司 對(duì) c 公司的合并， 屬于同一控制下的吸收合并，a 公司取得的 c 公司資 產(chǎn)、 負(fù)債應(yīng) 按 c 公司資 產(chǎn)、 負(fù)債的原賬面價(jià)值確認(rèn) 。合并日 a 公司 應(yīng)作出 的會(huì)計(jì)處 理是：借：銀 行存 款 100 萬元庫存商品 4000 萬元固定資產(chǎn) 2000 萬元貸：短 期借款 600 萬元股本 3000 萬元資本公 積 1600 萬元銀行存 款 900 萬元由于非股 權(quán)支付額 高于所支付 的股 權(quán)票面價(jià)值20（非股 權(quán)支付額已達(dá) 30） ， 稅務(wù)上作

7、為應(yīng)稅合并 處理， 按取得的 c 公司資 產(chǎn)、負(fù)債經(jīng)評(píng)估確認(rèn) 的價(jià)值 （公 允價(jià)值 ）確定 計(jì)稅基礎(chǔ)。庫存商品 的賬面價(jià)值 4000 萬元 ，計(jì)稅基礎(chǔ)6400 萬元， 產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性 差異 2400 萬元，應(yīng)確認(rèn) 遞延 所得稅資 產(chǎn) 792 萬元（240033）； 固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值 2000 萬元 ，計(jì)稅基礎(chǔ)1500 萬元 ，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性 差異 500 萬元 ，應(yīng)確認(rèn) 遞延 所得稅 負(fù)債 165 萬元（50033）。 a 公司 應(yīng)作出 的會(huì)計(jì)處理為：借：遞延 所得稅資 產(chǎn) 792 萬元貸：遞延 所得稅 負(fù)債 165 萬元所得稅 費(fèi)用 627 萬元假定 a 公司 只通過定向增 發(fā)股 票對(duì)

8、 c 公司 進(jìn)行 吸收合并， 則屬于稅法上的 免稅合并。免稅合并下， a 公司 應(yīng)按取得 c 公司的資 產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值 作為其計(jì)稅基礎(chǔ)。取得的c 公司資 產(chǎn)、負(fù)債 的入賬價(jià)值等 于其計(jì)稅基礎(chǔ)， 不會(huì)產(chǎn) 生暫時(shí)性 差 異。二、非同一控制下的企業(yè)吸收合并（一）吸收合并成本與計(jì)稅基礎(chǔ)非同一控制下的企業(yè)合并是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的合并。非同一控制下的企業(yè)合并一般發(fā)生于兩個(gè)或兩個(gè)以上獨(dú)立的企業(yè)集團(tuán) 之間 ， 可以理解為是一個(gè)企業(yè) 購買另一個(gè)企業(yè)的交易行為。根據(jù) 企業(yè) 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 20 號(hào) 企業(yè)合并 的規(guī)定 ，非同一控制下的企業(yè)吸收合并，合并方在合并日應(yīng) 按取得的 各

9、項(xiàng)可辨 認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公 允價(jià)值確認(rèn) 為入賬價(jià)值 。合并方將合并 對(duì)價(jià) 的資 產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債 以及發(fā)行的權(quán)益 性證券 的公 允價(jià)值確認(rèn) 為合并成本。 合并方為進(jìn)行 企業(yè)合并發(fā)生的 各項(xiàng)直接 相關(guān)費(fèi)用 也計(jì)入企業(yè)合并成本。 將合并 對(duì)價(jià) 的非 貨幣 性資 產(chǎn) 購買 日公允價(jià)值 與賬面價(jià)值 的差額 計(jì)入當(dāng)期損益 ；合并成本 大于可辨 認(rèn)凈 資產(chǎn)公允價(jià)值 的差額確認(rèn) 為商譽(yù) ，合并成本 小于可辨 認(rèn)凈 資產(chǎn)公允價(jià)值 的差額 作為合并 當(dāng)期損益（營業(yè)外收入）。非同一控制下的企業(yè)合并，取得的 各項(xiàng)可辨 認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債 的計(jì)稅基礎(chǔ)與同一控制下的企業(yè)合并的確定 方法相同。會(huì)計(jì)上按取得的 各項(xiàng)可辨 認(rèn)資產(chǎn)

10、、 負(fù)債 的公允價(jià)值確認(rèn) 的 入賬價(jià)值與稅 法上確認(rèn) 的取得資 產(chǎn)、 負(fù)債 的計(jì)稅基礎(chǔ) 不同而產(chǎn)生的暫時(shí)性 差異，確認(rèn) 遞延 所得稅資 產(chǎn)或遞延 所得稅 負(fù)債 。（二）會(huì)計(jì)與稅 務(wù)處理實(shí)例實(shí)例 2：甲公司控制 a 公司， 乙公司控制b公司， 甲、乙 公司 不存在任何 關(guān)聯(lián)關(guān)系，c 公司是 b 公司的 全資子公司。其他 資料同實(shí) 例1，進(jìn)行 相關(guān)的會(huì)計(jì)與稅 務(wù)處理。由于甲、乙公司 不存在任何 關(guān)聯(lián)關(guān)系，a 公司 對(duì) c 公司的合并屬于非同一控制下的企業(yè)吸收合并。a 公司合并成本按 增發(fā)股 票的公允價(jià)值 和支付存 款的金額確認(rèn) 為 9900 萬元 （3000 萬股3 元+900萬元） ， 取得的

11、可辨 認(rèn)凈 資產(chǎn)公允價(jià)值 為 7400 萬元 ， 兩者的 差額 2500萬元確認(rèn) 為商譽(yù) 。合并 日 a 公司 應(yīng)作出的會(huì)計(jì)處理是：借：銀 行存 款 100 萬元庫存商品 6400 萬元固定資產(chǎn) 1500 萬元商譽(yù) 2500 萬元貸：短 期借款 600 萬元股本 3000 萬元資本公 積 6000 萬元銀行存 款 900 萬元本例 a 公司合并 c 公司，是非同一控制下的企業(yè)吸收合并，屬于稅 法上的 應(yīng)稅合并， a 公司取得的c 公司資 產(chǎn)、負(fù)債 的入賬價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ) 都是按公 允價(jià)值確認(rèn) ，因此 不會(huì)產(chǎn) 生暫時(shí)性 差異。合并中， 會(huì)計(jì)上 確認(rèn) 了商譽(yù) 2500 萬元 ， 而稅法規(guī)定 商譽(yù)

12、的計(jì)稅基礎(chǔ)為 零。商譽(yù)的賬面價(jià)值 大于其計(jì)稅基礎(chǔ)，形成 應(yīng)納稅暫時(shí)性 差異 2500 萬元 ，但按企業(yè) 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 的規(guī)定， 該部分 應(yīng)納稅暫時(shí)性 差異不確認(rèn)其所產(chǎn) 生的遞延 所得稅 負(fù)債 。假定 a 公司 只通過定向增 發(fā)股 票對(duì) c 公司 進(jìn)行 吸收合并（ 屬于稅法上的 免稅合并）， a 公司 應(yīng)按取得的c 公司資 產(chǎn)、負(fù)債 的賬面價(jià)值作為其計(jì)稅基礎(chǔ)。 a 公司合并成本是 增發(fā)股 票的公 允價(jià)值 9000萬元（3000 萬股3 元），取得的 可辨 認(rèn)凈 資產(chǎn) 公允價(jià)值為 7400 萬元，兩者的 差額 1600 萬元 確認(rèn) 為商譽(yù)。合并 日 a 公司 應(yīng)作出 的會(huì)計(jì)處理是：借：銀 行存 款 100 萬元庫存商品 6400 萬元固定資產(chǎn) 1500 萬元商譽(yù) 1600 萬元貸：短 期借款 600 萬元股本 3000 萬元資本公 積 6000 萬元庫存商品