稅收籌劃案例

1、贈(zèng)送促銷品有風(fēng)險(xiǎn) 正確籌劃是關(guān)鍵稅務(wù)機(jī)關(guān)近日對主要從事電視機(jī)批發(fā)業(yè)務(wù)的某家電銷售公司進(jìn)行了檢查， 經(jīng) 查發(fā)現(xiàn)，該公司在向零售商銷售電視機(jī)的過程中， 還附帶贈(zèng)送一些小家電， 包括 熱水壺、電扇、豆?jié){機(jī)、電飯鍋、電暖氣、炒菜鍋等。這些小家電雖然是作為促 銷品，免費(fèi)贈(zèng)送給下級零售商， 但該公司仍然對這些促銷品開具了普通發(fā)票， 并 申報(bào)了全部的收入和增值稅銷項(xiàng)稅， 一切看起來似乎很符合稅法的規(guī)定。 但是稅 務(wù)檢查人員在對該公司開具的增值稅專用發(fā)票進(jìn)行檢查時(shí)卻發(fā)現(xiàn)， 該公司開具的 增值稅專用發(fā)票存在負(fù)數(shù)沖減銷售的情況， 也就是在同一張?jiān)鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票的金 額欄上既注明有銷售電視的金額， 還注明有小額負(fù)數(shù)沖

2、減的金額。 據(jù)財(cái)務(wù)人員介 紹，這些負(fù)數(shù)沖減的金額是對零售商購買電視的折扣。 如果單從該業(yè)務(wù)的表面上 看，這些折扣的處理方法符合 國家稅務(wù)總局關(guān)于折扣額抵減增值稅應(yīng)稅銷售額 問題通知（國稅函 201056 號）文件中“納稅人采取折扣方式銷售貨物，銷 售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明是指銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上的 金額欄分別注明的， 可按折扣后的銷售額征收增值稅。 未在同一張發(fā)票金額' 欄注明折扣額，而僅在發(fā)票的備注欄注明折扣額的，折扣額不得從銷售額中減 除”的規(guī)定。 但是，稅務(wù)檢查人員對其中一些發(fā)票上的折扣比例產(chǎn)生了疑問， 經(jīng) 測算，個(gè)別發(fā)票上的折扣比例最高達(dá)到 70%左右，這很不

3、符合商業(yè)營銷的常規(guī)。 因此，檢查人員要求該公司提供關(guān)于這些折扣的合同、數(shù)據(jù)來源、計(jì)算依據(jù)、計(jì) 算過程，準(zhǔn)備重新核實(shí)其折扣的真實(shí)數(shù)額。 但是， 該公司財(cái)務(wù)人員對其中一些異 常折扣始終不能提供計(jì)算折扣所必需的有關(guān)資料， 經(jīng)再三詢問， 該公司財(cái)務(wù)負(fù)責(zé) 人最后不得不承認(rèn)： 其中的一些異常折扣， 其實(shí)是對促銷品收入的一種沖減。 原 來，該公司為了擴(kuò)大對主打商品電視機(jī)的銷售， 購買了很多促銷品， 并免費(fèi)提供 給零售商，要求零售商在銷售電視機(jī)的時(shí)候，把這些促銷品免費(fèi)贈(zèng)送給消費(fèi)者。 他們也知道， 根據(jù)現(xiàn)有稅收政策的規(guī)定， 無償贈(zèng)送貨物是要視同銷售并申報(bào)納稅 的。如果對贈(zèng)送的促銷品不申報(bào)納稅， 就會(huì)很容易被稅務(wù)

4、人員檢查發(fā)現(xiàn)， 并可能 會(huì)受到行政處罰； 而如果對贈(zèng)送的促銷品申報(bào)納稅， 他們又覺得“冤枉”， 畢竟 是無償贈(zèng)送， 沒有收到任何貨款。 因此，財(cái)務(wù)人員進(jìn)行了一番精心的 “籌劃”， 一方面對促銷品按照銷售的正常處理方法， 不僅開具普通發(fā)票， 而且記錄銷售收 入并計(jì)提其中的銷項(xiàng)稅額； 另一方面對之前記載的促銷品收入， 以折扣的形式在 增值稅專用發(fā)票中進(jìn)行沖減。 他們認(rèn)為這樣操作， 既可以使促銷品收入在賬面上 得到正常的體現(xiàn)，以便應(yīng)付稅務(wù)機(jī)關(guān)；另一方面該公司本身就經(jīng)常有真實(shí)的折扣， 如果把這些促銷品收入混淆在正常的折扣之中， 一起作為折扣進(jìn)行沖減收入， 這 種方式比較隱蔽， 稅務(wù)人員是很難發(fā)現(xiàn)的。

5、這樣就可以達(dá)到最終對促銷品不申報(bào) 納稅的目的?？v觀上述對促銷品的整個(gè)籌劃過程， 財(cái)務(wù)人員對促銷品的“籌劃”， 其實(shí)不 是真正意義上的籌劃，真正的納稅籌劃是應(yīng)當(dāng)首先建立在不違反國家稅收法律、 法規(guī)的基礎(chǔ)上。該公司對促銷品的“籌劃”， 從實(shí)質(zhì)上來說屬于策劃偷稅的手段， 自然免不了要受到稅務(wù)機(jī)關(guān)的嚴(yán)厲處罰。正確籌劃：將贈(zèng)品價(jià)格從總體價(jià)格中剝離其實(shí)，在該案例中， 該公司對促銷品的籌劃可以另有高明的選擇。 該公司的 促銷品雖然從形式上講是無償贈(zèng)送， 但是，商家的所有經(jīng)營活動(dòng)都是以營利為目 的的，商家是不會(huì)輕易將自己的商品白白贈(zèng)送給他人的。 該公司之所以會(huì)無償贈(zèng) 送促銷品，其一是對方必須是首先購買了自己的

6、商品 （ 電視機(jī) ） ，否則是不會(huì)無緣 無故贈(zèng)送促銷品； 其二是該公司綜合考慮了電視機(jī)和促銷品的成本， 認(rèn)為按照現(xiàn) 實(shí)的成交價(jià)格， 即使免費(fèi)贈(zèng)送促銷品， 仍然覺得總體是有利可圖， 所以才愿意贈(zèng) 送促銷品。因此，雖然從表面上看，在交易的價(jià)格中只反映電視機(jī)的價(jià)格，而沒 有反映促銷品的價(jià)格， 而其實(shí)促銷品的價(jià)值也體現(xiàn)在交易的價(jià)格之中， 只是促銷 品的價(jià)格沒有從交易的整個(gè)價(jià)格之中明確劃分出來罷了。贈(zèng)送只是一種促銷手 段，其目的是為了滿足客戶的心理需求。因此，該公司在銷售電視機(jī)的時(shí)候， 可以將促銷品的價(jià)值從整個(gè)交易價(jià)格中 剝離出來， 使促銷品的價(jià)格在開具的增值稅專用發(fā)票中得到獨(dú)立的體現(xiàn)， 這就使 促銷品

7、成為正常的銷售商品， 而不是視同銷售的商品。 這種籌劃方法， 不僅在價(jià) 格上確保了企業(yè)原來所能獲得的最大經(jīng)濟(jì)利益， 而且還有效化解了對促銷品視同 銷售的風(fēng)險(xiǎn)。例如：原來銷售一臺(tái)電視機(jī)的價(jià)格為 3 000元，并要贈(zèng)送一個(gè)熱水 壺，真正開具發(fā)票并記載的收入為 3 000元。而現(xiàn)在在實(shí)際操作時(shí)，就可以改變 原來的操作方法，可以根據(jù)熱水壺成本為 50 元的情況，將熱水壺的價(jià)格定位為 60元，而把電視機(jī)的價(jià)格定位為 2 940 元，并使電視機(jī)和熱水壺的價(jià)格，在開 具的增值稅專用發(fā)票中分別得到體現(xiàn)。 比較前后兩種操作方法， 記載的收入同樣 都是 3 000元，后者不僅沒有導(dǎo)致收入和稅負(fù)的增加，而且后者還免

8、去了視同銷 售的后顧之憂。目前在市場上， 銷售大件商品的同時(shí)， 贈(zèng)送小件商品的營銷行為很多， 比如： 買車贈(zèng)鎖、買鞋贈(zèng)襪、買大家電贈(zèng)小家電、買十斤油贈(zèng)一斤油，買家具贈(zèng)床上用 品等。對于這些贈(zèng)品或者促銷品， 營銷者在處理這些涉稅業(yè)務(wù)時(shí)， 往往心里頗為 矛盾，一方面不愿作為視同銷售而額外增加稅收負(fù)擔(dān)； 另一方面又怕承擔(dān)偷稅的 涉稅風(fēng)險(xiǎn)。 一部分不愿意承擔(dān)涉稅風(fēng)險(xiǎn)的商家， 干脆將這些贈(zèng)品或者促銷品， 按 照市場價(jià)或者組成計(jì)稅價(jià)格， 額外申報(bào)繳納了有關(guān)稅款， 這不免要增加其稅收負(fù) 擔(dān)；而另一部分商家則對贈(zèng)品或者促銷品采取了賬外運(yùn)作的方式， 這種方式雖然 較為隱蔽，但是仍然潛伏著很大的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。因此，商

9、家的這兩類處理方法， 都不是明智之舉。 商家應(yīng)當(dāng)將這些贈(zèng)品或者 促銷品的價(jià)格，從總體銷售的價(jià)格中剝離出來，對其銷售收入進(jìn)行單獨(dú)的反映， 只要控制好主商品和贈(zèng)品的總體價(jià)格， 就不會(huì)造成額外增加稅收負(fù)擔(dān)的結(jié)果， 并 可以將其中的涉稅風(fēng)險(xiǎn)合理合法的進(jìn)行規(guī)避。文化事業(yè)單位改制中的契稅籌劃方案某中央所屬經(jīng)營性文化事業(yè)單位 A 出版社轉(zhuǎn)制為企業(yè) B 文化傳媒公司，轉(zhuǎn)制 后 B 公司承受 A 出版社土地、房屋價(jià)值 2000 萬元。改制后的 B 公司是以出讓或 國家作價(jià)（入股）方式取得A出版社上述原國有劃撥土地使用權(quán)， 則B公司應(yīng)繳 納契稅：2000X 4滄80 （萬元）。籌劃方案：如果A出版社轉(zhuǎn)制為B文化傳

10、媒公司時(shí)投資主體不發(fā)生變化，財(cái)稅20124 號規(guī)定，事業(yè)單位按照國家有關(guān)規(guī)定改制為企業(yè)的過程中，投資主 體沒有發(fā)生變化的， 對改制后的企業(yè)承受原事業(yè)單位土地、 房屋權(quán)屬，免征契稅。 即事業(yè)單位改制時(shí)投資主體未變，可享受免征稅政策。同時(shí)，需要注意的是， 財(cái) 稅 20124 號規(guī)定：“投資主體發(fā)生變化的，改制后的企業(yè)按照中華人民共和 國勞動(dòng)法 等有關(guān)法律法規(guī)妥善安置原事業(yè)單位全部職工， 與原事業(yè)單位全部職 工簽訂服務(wù)年限不少于 3年勞動(dòng)用工合同的， 對其承受原事業(yè)單位的土地、 房屋 權(quán)屬，免征契稅；與原事業(yè)單位超過 30%的職工簽訂服務(wù)年限不少于 3 年勞動(dòng)用 工合同的，減半征收契稅”。如果A出版

11、社轉(zhuǎn)制為B文化傳媒公司時(shí)投資主體發(fā)生變化，則要視安置職工 情況來享受減免稅優(yōu)惠。另外， 財(cái)稅 201022 號文規(guī)定，事業(yè)單位改制過程中，改制后的企業(yè)以出 讓或國家作價(jià) （入股）方式取得原國有劃撥土地使用權(quán)的， 不屬于本通知規(guī)定的 契稅減免稅范圍，應(yīng)按規(guī)定繳納契稅。特別提醒： 事業(yè)單位改制， 限制了投資主體改變后也能享受契稅優(yōu)惠的做 法，嚴(yán)格控制了免征契稅的范圍。但何為“投資主體未變”， 財(cái)稅 20124 號及 已經(jīng)廢止的 財(cái)稅 201022 號等文件并未明確規(guī)定，在國家明確前，有人建議可 以先參照 財(cái)稅20124 號有關(guān)“企業(yè)公司制改造”的規(guī)定， 即對非公司制國有獨(dú) 資企業(yè)或國有獨(dú)資有限責(zé)任

12、公司， 以其部分資產(chǎn)與他人組建新公司， 享受免征契 稅的條件，即該國有獨(dú)資企業(yè)（公司）在新設(shè)公司中所占股份超過 50%。一般情 況下事業(yè)單位的投資主體都是國家財(cái)政， 如果改制后國家財(cái)政未退出， 并且投資 份額超過 50%，應(yīng)視為投資主體未變；如果改制后原來的投資者（國家財(cái)政）不 再持有股份或不再擁有該公司或者持有股份比例低于50%，均視為不符合“投資主體未變”的條件。佛山市南海區(qū)某工業(yè)園購置土地籌劃案例一個(gè)生產(chǎn)民用產(chǎn)品的客戶， 擬投資建廠擴(kuò)大生產(chǎn)， 在佛山市南海區(qū)某工業(yè)園 購置 15 畝（10000 平方米）土地（使用期限 50 年）用于興建 5000 平方米廠房。 按現(xiàn)行價(jià)格計(jì)算，土地購置成

13、本（ 10 萬元 /畝）需要 150 萬元，廠房造價(jià)要 400 萬元。工廠建成投產(chǎn)后，預(yù)計(jì)年?duì)I業(yè)收入 5000 萬元，年利潤總額 500 萬元（不 考慮固定資產(chǎn)折舊、 無形資產(chǎn)攤銷及租金支出） 。該客戶想在新廠設(shè)立有限責(zé)任 公司，自己占有 90%的股份，另一股東占有 10% 的股份。該客戶目前可動(dòng)用的 資金為 1000 萬元。我提出了兩種方案供他參考，方案一：注冊一個(gè)資本金為 1000 萬元的有限 責(zé)任公司，以公司的名義購置土地，建造廠房，該客戶出資 900 萬元；方案二： 以其個(gè)人名義購置土地，興建廠房，另成立一家注冊資本金為 500 萬元的有限 責(zé)任公司，該客戶出資 450 萬元。廠房建成

14、以后出租給新成立的有限責(zé)任公司。 該方案需資金 1000 萬元。我給他作了如下收益測算。方案一： 1.固定資產(chǎn)（廠房）折舊年限 20 年，殘值率 5% ，按稅法規(guī)定年允 許計(jì)提折舊額：400X （1-5%）吃0=19 （萬元）。2. 無形資產(chǎn)（土地使用權(quán)）年攤銷額：150弋0=3 （萬元）。3. 年應(yīng)納房產(chǎn)稅：（400+150 ） X （1-30%） X1.2%=4.62 （萬元）。4. 土地使用稅：10000X1.5=1.5 （萬元）。以上支出合計(jì) 28.12 萬元，利潤總額為： 500 28.12=471.88 （萬元），按適 用稅率 33% 計(jì)算，應(yīng)納企業(yè)所得稅 155.72 萬元。預(yù)計(jì)

15、凈利潤： 471.88-155.72=316.16 （萬元）。按其出資比例 90% ，扣除 20%的“股利紅利所 得”應(yīng)納個(gè)人所得稅，年利潤分配后收益為：316.16 X90%< （1 20% ） =227.64（萬元）。方案二：以個(gè)人名義建房，出租給公司。按同一地段租金價(jià)格300元/卅年計(jì)算，年租金5000X300=150 （萬元），公司無折舊、攤銷、稅金支出。預(yù)計(jì)支付 租金后利潤總額為 350 萬元。按適用稅率 33%計(jì)算，應(yīng)納企業(yè)所得稅 115.5萬 元，預(yù)計(jì)凈利潤 234.5 萬元。按其出資比例，扣除應(yīng)納的個(gè)人所得稅后，年利潤 分配后收益為 168.84 萬元。假定其他條件不變，

16、 方案二較方案一少繳企業(yè)所得稅 40.22 萬元，股東少繳 股息、紅利”個(gè)人所得稅（316.16 234.5） X20%=16.33 （萬元）。該客戶向公 司收取租金時(shí)，應(yīng)開具房產(chǎn)租賃專用發(fā)票，按當(dāng)?shù)囟惵视?jì)算，應(yīng)納房產(chǎn)稅 150X12%=18 （萬元），應(yīng)納營業(yè)稅150X5%=7.5 （萬元），應(yīng)納城建稅 7.5 <%=0.525 （萬元），應(yīng)納教育費(fèi)附加 7.5 <%=0.225 （萬元），應(yīng)納個(gè)人 所得稅 150X （1 20% ） X0%=12 （萬元），應(yīng)納土地使用稅 10000X1.5=1.5 （萬元），合計(jì)應(yīng)納稅金 39.75 萬元。租金凈收益 15039.75=110

17、.25（萬元） 。 按方案二計(jì)算，其個(gè)人年收益為 168.84+110.25=279.09 （萬元），較方案一 增收 51.45 萬元。隨著佛山經(jīng)濟(jì)的發(fā)展， 用地資源日趨緊張， 工業(yè)用地價(jià)格及廠房出租租金不 斷上漲。假定成立后的公司銷售收入及利潤水平能達(dá)到預(yù)期并保持穩(wěn)定， 適當(dāng)提 高租金價(jià)格， 可加大成本及費(fèi)用， 將抵減更多的企業(yè)所得稅及個(gè)人所得稅， 為該 客戶帶來更大收益。從另一方面講，以個(gè)人名義建房，房屋未參與到公司經(jīng)營， 無需承擔(dān)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)， 即使公司業(yè)績不佳終止經(jīng)營， 將廠房對外出租， 也可保證其 以后穩(wěn)定的租金收益。方案設(shè)計(jì)者單位：佛山利誠稅務(wù)師事務(wù)所有限公司專家點(diǎn)評 ： 文章主要考慮

18、了以下兩個(gè)關(guān)鍵方面： 一是將企業(yè)經(jīng)營過程中實(shí) 現(xiàn)利潤轉(zhuǎn)移為個(gè)人所得， 避免了利潤的重復(fù)納稅。 文章介紹， 如果企業(yè)自己建造 固定資產(chǎn)，則通過折舊攤銷等方式可以進(jìn)入成本費(fèi)用的金額為每年 28萬余元， 而通過租賃方式進(jìn)入成本費(fèi)用的金額為 150萬元，從而每年減少了企業(yè)利潤 120 多萬元。同時(shí)，企業(yè)減少的利潤轉(zhuǎn)為個(gè)人租賃所得， 該所得只要繳納個(gè)人所得稅， 不需要繳納企業(yè)所得稅。二是將企業(yè)實(shí)現(xiàn)的需要按出資比例共同分配的稅后利 潤，轉(zhuǎn)為個(gè)人獨(dú)享，擴(kuò)大了個(gè)人所得，因而增加了個(gè)人實(shí)際收益。該籌劃方案符 合稅法規(guī)定， 簡便易行， 適用性較強(qiáng)， 對中小型企業(yè)的個(gè)人投資者具有重要的參 考意義。 但是， 該方案二

19、對于企業(yè)和個(gè)人投資者總體而言， 相比方案一增加了營 業(yè)稅和房產(chǎn)稅負(fù)擔(dān)，因此，在實(shí)施方案二時(shí)，需要考慮一個(gè)前提，就是增加的營 業(yè)稅費(fèi)和房產(chǎn)稅費(fèi)合計(jì)數(shù)， 必須小于減少的所得稅。 也就是說， 房租的租金支出 應(yīng)該盡量大于自建資產(chǎn)的攤銷稅費(fèi)。 同時(shí)，由于關(guān)聯(lián)關(guān)系的存在， 資產(chǎn)出租租金 的價(jià)格要按照公平合理的價(jià)格支付。利用經(jīng)濟(jì)合同的準(zhǔn)確簽定進(jìn)行稅收籌劃企業(yè)在采購環(huán)節(jié)最重要的一步就是簽訂經(jīng)濟(jì)合同， 合同一旦簽訂， 就必須按 照上面的條款進(jìn)行相關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。 也正是因?yàn)槠渲匾裕?簽訂經(jīng)濟(jì)合同時(shí)必須 根據(jù)業(yè)務(wù)的特點(diǎn)和有關(guān)的稅收成本而準(zhǔn)確簽定好經(jīng)濟(jì)合同， 這樣的經(jīng)濟(jì)合同在一 定程度上可以為企業(yè)節(jié)省不少的稅收，

20、 即使不能節(jié)省稅收成本也能為企業(yè)延期繳 納稅收。為了正確利用簽定經(jīng)濟(jì)合同的時(shí)期， 進(jìn)行減少稅收負(fù)擔(dān)， 筆者主要談兩 點(diǎn)與經(jīng)濟(jì)合同有關(guān)的納稅籌劃技巧。（一） 在合同中要明確有關(guān)的價(jià)格是否含稅以及稅收成本的直接承擔(dān)者 許多不懂得稅務(wù)管理與籌劃的采購人員只注意合同中寫明價(jià)錢的高低， 卻沒 有看清楚合同里面的價(jià)格是不是含增值稅。 因?yàn)楹惻c不含稅的價(jià)格將直接影響 企業(yè)繳納稅額或抵扣額的大小。 因此， 簽訂經(jīng)濟(jì)合同時(shí)， 要明確價(jià)格里面是否包 含增值稅?！景咐治?1】一種原材料，售價(jià) 100 元的與售價(jià) 100 元的區(qū)別在于前者是含稅 價(jià)格，后者不含稅。生產(chǎn)型企業(yè)作為買家，按 100 元的含稅價(jià)格購買，

21、支出 100 元，可以抵扣 14.53 元的進(jìn)項(xiàng)稅， 實(shí)際成本是 85.47 元；按 100 元的不含稅價(jià)格 購買，直接支出 117元，可以抵扣 17 元的進(jìn)項(xiàng)稅，實(shí)際成本 100 元，顯然對買 家來講，含稅價(jià)更有利。 所以采購時(shí)一定要注意分清賣方提供的價(jià)格是含稅價(jià)還 是不含稅價(jià)。其實(shí)，通過對以上的案例進(jìn)一步分析，可以得出結(jié)論：同樣的價(jià)格條件下，價(jià)格含稅對買家有利，對賣家不利；價(jià)格不含稅對賣家有利，對買家不利。2、在合同中要明確有關(guān)稅費(fèi)的實(shí)際承擔(dān)者。在采購原材料特別是采購固定資產(chǎn)時(shí)， 涉及金額大， 在簽訂合同時(shí)一定要十分謹(jǐn) 慎，當(dāng)合同中已經(jīng)明確了供應(yīng)商承擔(dān)有關(guān)的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)， 但供應(yīng)商沒有繳納稅費(fèi)

22、的 情況下，除非在當(dāng)?shù)囟悇?wù)局進(jìn)行了備案手續(xù)， 否則，有關(guān)稅費(fèi)的實(shí)際承擔(dān)人還是 購買方，因?yàn)橛嘘P(guān)稅收的約定與稅法相沖突時(shí)，要以稅法為準(zhǔn)?！景咐治?2】甲企業(yè)為銷售建材而購買了一間臨街旺鋪，價(jià)值 150 萬元，開發(fā) 商承諾買商鋪送契稅和手續(xù)費(fèi)。 在簽訂合同時(shí)也約定， 鋪面的契稅、 印花稅及買 賣手續(xù)費(fèi)均由開發(fā)商承擔(dān)。按合同規(guī)定，企業(yè)付清了所有房款。但不久后，企業(yè) 去辦理房產(chǎn)證時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)要求企業(yè)補(bǔ)繳契稅 6 萬元，印花稅 0.45 萬元，滯納 金 5000 多元。企業(yè)以合同中約定由開發(fā)商包稅為由拒絕繳納稅款。但最后企業(yè) 被從銀行強(qiáng)行劃繳了稅款和滯納金，并被稅務(wù)機(jī)關(guān)罰款。稅法與合同法是各自獨(dú)立的法

23、律， 稅務(wù)機(jī)關(guān)在征收稅款時(shí)是按照稅法來執(zhí)行 的。在我國境內(nèi)轉(zhuǎn)讓土地、房屋權(quán)屬，承受的單位和個(gè)人為契稅的納稅人。在本 案例中，甲企業(yè)就是契稅和印花稅的納稅人， 是繳納這些稅款的法律主體， 而甲 企業(yè)與開發(fā)商所簽訂的包稅合同并不能轉(zhuǎn)移甲企業(yè)的法律責(zé)任。 因?yàn)殚_發(fā)商承諾 的契稅等稅費(fèi)， 意思只是由開發(fā)商代企業(yè)繳納， 在法律上是允許的。 但當(dāng)開發(fā)商 沒有幫企業(yè)繳納稅款的時(shí)候， 稅務(wù)機(jī)關(guān)要找的是買房的甲企業(yè)而不是開發(fā)商。 所 以在簽訂經(jīng)濟(jì)合同時(shí)， 不要以為對方包了稅款就同時(shí)也包了法律責(zé)任， 對方不繳 稅，延期繳納稅款和漏稅的責(zé)任要由買方甲企業(yè)進(jìn)行承擔(dān)。要規(guī)避甲企業(yè)承擔(dān)開發(fā)商沒有支付在經(jīng)濟(jì)合同中承諾的鋪面

24、的契稅、 印花稅及買 賣手續(xù)費(fèi)， 必須在簽定經(jīng)濟(jì)合同時(shí)， 拿著該份經(jīng)濟(jì)買賣合同到鋪面所在地的主管 稅務(wù)局去進(jìn)行備案，同時(shí)要及時(shí)督促開發(fā)商把其在經(jīng)濟(jì)合同中承諾的鋪面的契 稅、印花稅及買賣手續(xù)費(fèi)繳納完畢后， 才付清鋪面的購買價(jià)款。 或者在經(jīng)濟(jì)合同 中修改條款“鋪面的契稅、 印花稅及買賣手續(xù)費(fèi)均由開發(fā)商承擔(dān)， 但是由甲企業(yè) 代收代繳。 ”這樣簽定的合同， 甲企業(yè)可以在支付開發(fā)商的購買價(jià)款時(shí)就可以把 由開發(fā)商承擔(dān)的鋪面的契稅、 印花稅及買賣手續(xù)費(fèi)進(jìn)行扣除， 然后， 甲企業(yè)去當(dāng) 地稅務(wù)局繳納鋪面的契稅、 印花稅及買賣手續(xù)費(fèi)， 憑有關(guān)的完稅憑證到當(dāng)?shù)胤抗?局去辦理過戶產(chǎn)權(quán)登記手續(xù)。（二）在合同中明確銷售產(chǎn)

25、品的銷售方式（結(jié)算方式），實(shí)現(xiàn)增值稅的延期納稅納稅期的遞延也稱延期納稅，即允許企業(yè)在規(guī)定的期限內(nèi)，分期或延遲繳納 稅款。稅款遞延的途徑是很多的。 企業(yè)在生產(chǎn)和流通過程中， 可根據(jù)國家稅法的 有關(guān)規(guī)定，作出一些合理的稅收籌劃，盡量地延緩納稅，從而獲得節(jié)稅利益。中華人民共和國增值稅暫行條例 （中華人民共和國國務(wù)院令第 538 號）第二 十三條規(guī)定：“增值稅的納稅期限分別為 1日、3日、5 日、10 日、15 日、1 個(gè) 月或者 1 個(gè)季度。納稅人的具體納稅期限， 由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)納稅人應(yīng)納稅額 的大小分別核定； 不能按照固定期限納稅的， 可以按次納稅。 納稅人以 1 個(gè)月或 者 1 個(gè)季度為 1

26、 個(gè)納稅期的，自期滿之日起 15 日內(nèi)申報(bào)納稅；以 1 日、3 日、5 日、10 日或者 15日為 1 個(gè)納稅期的，自期滿之日起 5日內(nèi)預(yù)繳稅款，于次月 1 日起 15 日內(nèi)申報(bào)納稅并結(jié)清上月應(yīng)納稅款?！蓖瑫r(shí)第二十四條規(guī)定：“納稅人 進(jìn)口貨物，應(yīng)當(dāng)自海關(guān)填發(fā)海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書之日起 15 日內(nèi)繳納稅 款?！被诖艘?guī)定， 增值稅納稅期限最長只有一個(gè)月， 并且必須在次月十五日內(nèi) 繳清稅款。 因此，在納稅期限上籌劃余地很小。 只有在推遲納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間上 進(jìn)行籌劃， 才能達(dá)到延期納稅的目的。 要推遲納稅義務(wù)的發(fā)生， 關(guān)鍵是在簽定經(jīng) 濟(jì)合同時(shí)，在合同中明確采取何種結(jié)算方式。1、企業(yè)在產(chǎn)品銷售過程

27、中， 在應(yīng)收貨款一時(shí)無法收回或部分無法收回的情況下， 可選擇賒銷或分期收款結(jié)算方式，并在合同中一定要約定貨款的收款日期。 中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則 （財(cái)政部國家稅務(wù)總局第 50 號令） 第三十八條第（三）項(xiàng)規(guī)定：“采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書面合同 約定的收款日期的當(dāng)天， 無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的， 為貨 物發(fā)出的當(dāng)天； ”基于此規(guī)定， 企業(yè)在簽定經(jīng)濟(jì)銷售合同時(shí)， 可選擇賒銷或分期 收款結(jié)算方式，并在合同中一定要約定貨款的收款日期。 案例分析 3 某家具廠為增值稅一般納稅人，當(dāng)月發(fā)生銷售家具業(yè)務(wù) 5 筆，共 計(jì)應(yīng)收貨款 1800萬元（含稅價(jià)）。其中， 3

28、筆共計(jì) 1000萬元，貨款兩清；一筆 300 萬元，兩年后一次付清；另一筆一年后付 250萬元，一年半后付 150萬元， 余款 100 萬元兩年后結(jié)清。中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則（財(cái)政部國家稅務(wù)總局第 50 號令）第三十八條第（一）項(xiàng)規(guī)定：“采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是 否發(fā)出，均為收到銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天； ”根據(jù)此規(guī)定， 企業(yè) 若全部采取直接收款方式，則應(yīng)在當(dāng)月全部計(jì)算銷售，在增值稅銷項(xiàng)稅額為 261.54萬元1800 -（1 + 17% X 17%;若對未收到款項(xiàng)的業(yè)務(wù)不記賬，則違反 了稅法規(guī)定，少計(jì)了銷項(xiàng)稅額116.24萬元800 -（1 + 17）X

29、17%,屬于延期繳 納稅款行為；若對未收到的 800萬元應(yīng)收賬款分別在經(jīng)濟(jì)銷售合同中約定貨款結(jié) 算為采用賒銷和分期收款結(jié)算方式， 就可以起到延緩繳納增值稅， 并收到免費(fèi)使 用稅款資金的功效。具體銷項(xiàng)稅額及天數(shù)為（假設(shè)以月底發(fā)貨計(jì)算）：（300+ 100）-（1+ 17% X 17%= 58.12 （萬元），天數(shù)為 730 天150-（ 1 + 17% X 17%= 21.79 （萬元），天數(shù)為 548 天250-（ 1 + 17% X 17%= 36.32 （萬元），天數(shù)為 365 天毫無疑問， 采用賒銷和分期收款方式， 可以為企業(yè)節(jié)約大量的流動(dòng)資金， 節(jié)約銀 行利息支出。2、如果企業(yè)的產(chǎn)品銷

30、售對象是商業(yè)企業(yè)，且有一定的賒欠期限的情況下，在銷 售合同中可約定采用委托代銷結(jié)算方式處理銷售業(yè)務(wù)， 根據(jù)實(shí)際收到的貨款分期 計(jì)算銷項(xiàng)稅額，從而延緩納稅。中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則（財(cái)政部國家稅務(wù)總局第 50 號令 第三十八條第（五 項(xiàng)規(guī)定：“委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單 位的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當(dāng)天。 未收到代銷清單及貨款的， 為 發(fā)出代銷貨物滿 180天的當(dāng)天；”基于次規(guī)定， 委托代銷商品是指委托方將商品 交付給受托方，受托方根據(jù)合同要求，將商品出售后，開具銷貨清單，交給委托 方，這時(shí)委托方才確認(rèn)銷售收入的實(shí)現(xiàn)。案例分析 4 某造紙廠 2010年 5月向外地

31、某紙張供應(yīng)站銷售白版紙 117萬元， 貨款結(jié)算采用銷售后付款的形式。 1 0月份匯來貨款 30萬元。該企業(yè)應(yīng)如何進(jìn)行 籌劃呢？由于購貨企業(yè)是商業(yè)企業(yè)， 并且貨款結(jié)算采用了銷售后付款的結(jié)算方式。 因 此可選擇委托代銷貨物的形式， 按委托代銷結(jié)算方式進(jìn)行稅務(wù)處理。 如按委托代 銷處理， 5月份可不計(jì)算銷項(xiàng)稅額， 10月份按規(guī)定向代銷單位索取銷貨清單并計(jì) 算銷項(xiàng)稅額：30-（ 1 + 17% X 17%= 4.36 （萬元），對尚未收到銷貨清單的貨 款可暫緩計(jì)算、申報(bào)銷項(xiàng)稅額。如不按委托代銷處理，則應(yīng)計(jì)銷項(xiàng)稅額： 117- （1+ 17% X 17%=17 （萬元）。如不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理申報(bào)納稅，則違反

32、稅收規(guī)定。 因此，此類銷售業(yè)務(wù)選擇委托代銷結(jié)算方式對企業(yè)最有利。中國財(cái)稅培訓(xùn)師稅收學(xué)博士肖太壽外資生產(chǎn)性企業(yè)稅收籌劃案例某企業(yè)為 94 年 1 月 1 日以前成立的生產(chǎn)型外商獨(dú)資企業(yè)， 為增值稅小規(guī)模納 稅人，生產(chǎn)產(chǎn)品市場占有率極高，產(chǎn)品增值率可達(dá) 50%以上，經(jīng)發(fā)局核定內(nèi)、外 銷售比例為 30%： 70%，資產(chǎn)狀況良好，在國內(nèi)有多家關(guān)聯(lián)公司，存在大范圍的 關(guān)聯(lián)交易該企業(yè)存在以下稅收方面問題1、 關(guān)聯(lián)公司間銷售原材料未納增值稅；2、 關(guān)聯(lián)公司間互相代賣產(chǎn)品未計(jì)增值稅；3、內(nèi)、外銷比例極其不合理，已與核定比例嚴(yán)重相違背；4 、大量現(xiàn)金收入未入賬， 銷售收入的認(rèn)定以開出發(fā)票時(shí)間為準(zhǔn)， 存在大量 已

33、實(shí)現(xiàn)銷售而未開發(fā)票的產(chǎn)品；5、在稅前列支關(guān)聯(lián)公司管理費(fèi)用及總機(jī)構(gòu)管理費(fèi)；6、會(huì)計(jì)核算科目設(shè)置不盡合理。1997 、 1998兩年由于上述 1、2 項(xiàng)問題的存在，在稅務(wù)部門進(jìn)行檢查時(shí)，該公司被查補(bǔ)增值稅高達(dá) 800余萬元，罰款 50 余萬元。針對上述問題，進(jìn)行以下策劃：1、各關(guān)聯(lián)公司間銷售原材料、互相代銷產(chǎn)成品，由于只有該公司為小規(guī)模 納稅人，其余關(guān)聯(lián)公司均為一般納稅人， 該公司與相關(guān)聯(lián)公司之間的銷售對集團(tuán) 公司來說實(shí)際增值稅率為關(guān)聯(lián)交易額的 11%.由于產(chǎn)品增值率高，該公司管理層 一直認(rèn)為， 小規(guī)模納稅人稅負(fù)較一般納稅人低， 所以，盡管該公司經(jīng)營規(guī)模日益 增大，但仍未申請一般納稅人。 我們接受

34、委托后， 分析了該公司國內(nèi)采購材料和 進(jìn)口材料的比例；關(guān)聯(lián)交易額占公司銷售總額的比例；內(nèi)、外銷比例；國內(nèi)材料 供應(yīng)商有多少為一般納稅人等內(nèi)、 外部條件， 結(jié)合國家關(guān)于外商投資企業(yè)貨物出 口的政策，向該公司提出調(diào)整內(nèi)、外銷比例，盡快申請一般納稅人的建議。采納 該建議后從表面上看該公司成為一般納稅人后稅負(fù)有所增加， 但由于該公司出口 產(chǎn)品銷售量大， 國內(nèi)采購材料多， 成為一般納稅人后， 按國家稅務(wù)總局“國稅發(fā) 1999189 號文件通知”，“老三資”企業(yè)自 1999年 11月 1日起可適用“免、 抵、退”政策；另外，由于所有關(guān)聯(lián)公司都為一般納稅人，關(guān)聯(lián)交易對集團(tuán)公司 而言，增值稅稅負(fù)不會(huì)增加， 因

35、此，從集團(tuán)公司的角度看該公司的增值稅負(fù)有了 明顯下降， 而且減少了稅務(wù)檢查帶來的罰款， 規(guī)范了企業(yè)的經(jīng)營行為。 這一方案 的成功實(shí)施將為該集團(tuán)每年減少增值稅約 400-500 萬元。2、稅務(wù)審計(jì)中，發(fā)現(xiàn)該公司國內(nèi)銷售中存在大量現(xiàn)金銷售的情況，為了減 少納稅額。 他們采取現(xiàn)金收入不入賬， 將入賬的收入在已實(shí)現(xiàn)銷售產(chǎn)品中任意攤 薄，或已實(shí)現(xiàn)銷售的產(chǎn)品不結(jié)轉(zhuǎn)收入，任意掛往來，掛發(fā)出商品等。致使該公司 產(chǎn)品的銷售訂價(jià)具有極大的隨意性及銷售收入成本的不真實(shí)性。在過去的幾年 中，該公司已經(jīng)出現(xiàn)數(shù)起公司職員利用管理層為了少納稅在現(xiàn)金、 存貨管理中存 在的漏洞進(jìn)行營私舞弊的事件， 造成的直接經(jīng)濟(jì)損失達(dá)數(shù)百萬元

36、。 由于幾年來公 司產(chǎn)品一直銷路良好， 回報(bào)豐厚， 公司也確實(shí)利用各種手段少納了部分稅收， 所 以公司管理層并未意識(shí)到管理上存在的漏洞給企業(yè)帶來的危害和將要造成的損 失已遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于少納稅的金額。針對上述情況，我們給該公司管理層進(jìn)行各種利、 弊的分析及近幾年來公司已經(jīng)出現(xiàn)的問題揭示出公司存在賬外賬、糊涂賬的危 害，闡明公司要想將來獲得更大的效益， 應(yīng)當(dāng)付出必須的管理成本， 加強(qiáng)各項(xiàng)內(nèi) 部控制制度，該完稅的完稅， 避免公司職員專空子的道理， 得到公司管理層采納。3、公司在過去的兩年中，由于在所得稅前列支總機(jī)構(gòu)及關(guān)聯(lián)公司的費(fèi)用， 無任何憑據(jù)，被查補(bǔ)稅款及處以罰款共計(jì) 10-20萬元。針對此種情況， 我

37、們建議 該公司在列支境外總機(jī)構(gòu)的管理費(fèi)用時(shí)， 完善稅務(wù)機(jī)關(guān)要求的各種手續(xù)， 作為記 賬憑證的附件，而國內(nèi)兄弟公司的費(fèi)用按稅法規(guī)定是不能在該公司列支的。4、通過上述稅務(wù)審計(jì)，結(jié)合公司的發(fā)展目標(biāo)和規(guī)劃，在會(huì)計(jì)核算方面，我們 也提出了一些建議，如：針對公司 “應(yīng)收賬款 ”的情況，建議設(shè)立 “壞賬準(zhǔn) 備 ”科目；公司原來將銷售部門發(fā)生的費(fèi)用全部列在管理費(fèi)用中，我們建議將 “銷售費(fèi)用 ”單獨(dú)核算等等。從近期的稅務(wù)部門對該公司 1999 年的納稅情況 進(jìn)行檢查結(jié)果看，通過我們的策劃，該公司 1999年比 1998 年主動(dòng)多申報(bào)繳納 120多萬元增值稅，合理少納增值稅 200余萬元，合理少納企業(yè)所得稅 20

38、-30 萬 元，基本未受到稅收處罰，會(huì)計(jì)核算已規(guī)范化，內(nèi)部控制制度明顯完善，分析：該公司原來系用該繳的稅隱瞞不報(bào)、少報(bào)，稅務(wù)機(jī)關(guān)查出多少補(bǔ)繳多少 的 “策略 ”，致使 95%以上繳納的稅款是由稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查后補(bǔ)繳的，因此除查 補(bǔ)稅款外， 該公司光被處以的罰款就近百萬元， 公司管理層經(jīng)過稅收檢查中反映 出的問題， 發(fā)現(xiàn)自己不僅未少繳反而多繳的事實(shí)， 開始懷疑自己的稅收策略的可 行性，遂找到我公司。半年來，經(jīng)過這我們的稅收策劃，該公司每月將應(yīng)繳的稅 款及時(shí)申報(bào)入庫， 同時(shí)用足用好稅收政策。 這樣， 雖然主動(dòng)申報(bào)入庫的稅收比以 前增加了一百多萬元， 但稅收查補(bǔ)的金額卻基本沒有了， 稅收罰款的情況也自然

39、 不存在了，另外，從全集團(tuán)公司的角度來考慮，還合理少納了不少稅款。促銷方式稅收籌劃案例辨析讓利促銷是商業(yè)企業(yè)在零售環(huán)節(jié)常用的銷售策略。常見的讓利方式包 括打折銷售、購買商品贈(zèng)送實(shí)物、購買商品返還現(xiàn)金等。促銷方式不同，納稅人 的稅收負(fù)擔(dān)也不同， 因而存在納稅籌劃的空間。 筆者近日看到， 某權(quán)威教科書也 試圖通過舉例說明采用不同促銷方式稅收負(fù)擔(dān)不同， 但在比較不同稅收籌劃方案 時(shí)，筆者認(rèn)為由于對現(xiàn)行稅收法規(guī)理解存在偏差，導(dǎo)致計(jì)算結(jié)果錯(cuò)誤。原案例摘錄如下： 某大型商場為增值稅一般納稅人， 企業(yè)所得稅實(shí)行查賬征 收方式，適用稅率 25%.假定每銷售 100 元（含稅價(jià)，下同）的商品其成本為 60 元（

40、含稅價(jià)），購進(jìn)貨物有增值稅專用發(fā)票，為促銷商場設(shè)計(jì)了三種備選方案， 其中方案 2 為：購物滿 100元，贈(zèng)送 30元的商品（成本 18元，含稅價(jià)）。依據(jù)上述材料， 該書對方案 2的分析如下：購物滿 100元，贈(zèng)送 30元商品。 根據(jù)稅法規(guī)定，贈(zèng)送行為視同銷售，應(yīng)計(jì)算銷項(xiàng)稅額，繳納增值稅。視同銷售的 銷項(xiàng)稅由商場承擔(dān)， 贈(zèng)送商品成本不允許在企業(yè)所得稅前扣除， 按照個(gè)人所得稅制度的規(guī)定， 企業(yè)還應(yīng)代扣代繳個(gè)人所得稅。 其納稅及盈利情況如下 （為節(jié)省篇 幅，將書中的計(jì)算過程省略）：應(yīng)納增值稅 7.55 元，商場需代顧客繳納偶然所 得的個(gè)人所得稅額 7.5 元。由于贈(zèng)送商品成本不允許在企業(yè)所得稅前扣除

41、， 同時(shí) 代顧客繳納的個(gè)人所得稅款也不允許在稅前扣除，因此企業(yè)利潤總額二100寧（1+ 17% 60-（ 1 + 17% 18-（ 1+ 17% 7.5 = 11.30 （元），應(yīng)納所得稅 額=100 -（ 1 + 17% 60-（ 1+ 17% X 25%= 8.55 （元），稅后凈利潤=1 1.30 8.55 = 2.75 （元）。筆者認(rèn)為本例分析計(jì)算存在三個(gè)問題，提出供商榷： 第一，隨貨贈(zèng)送商品不應(yīng)視同銷售繳納增值稅。的確， 增值稅暫行條例實(shí) 施細(xì)則規(guī)定，“將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人” 的行為視同銷售貨物， 但是，眾所周知， 隨貨贈(zèng)送是有前提條件的只有購買 商

42、家的商品才能領(lǐng)取贈(zèng)品， 所以， 隨貨贈(zèng)送不是一般意義上的無償贈(zèng)送。 既然不 屬于無償贈(zèng)送行為，也就不應(yīng)該依據(jù)該規(guī)定視同銷售繳納增值稅。第二，隨貨贈(zèng)送的商品成本允許在企業(yè)所得稅前扣除。 “贈(zèng)送商品成本不允 許在企業(yè)所得稅前扣除” 的結(jié)論缺乏政策依據(jù)， 也可能源自對現(xiàn)行企業(yè)所得稅法 規(guī)的誤解。 企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第二十五條規(guī)定： “企業(yè)發(fā)生非貨幣性資 產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、 職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)， 但國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。” 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置 資產(chǎn)所得稅處理問題的通知（國稅函

43、 2008828 號 第二條也規(guī)定：“企業(yè)將 資產(chǎn)移送他人的下列情形，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)， 應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入（五）用于對外捐贈(zèng)”。但這里所說的捐贈(zèng)是指 無償捐贈(zèng)。無償捐贈(zèng)的商品成本及其按計(jì)稅價(jià)格計(jì)算的銷項(xiàng)稅額在會(huì)計(jì)處理上計(jì) 入營業(yè)外支出， 但企業(yè)所得稅前扣除有限定條件， 符合規(guī)定條件并在限額以內(nèi)的 部分才允許扣除， 否則不允許稅前扣除。 隨貨贈(zèng)送行為適不適用 企業(yè)所得稅法 實(shí)施條例和國稅函 2008828 號文的相關(guān)規(guī)定呢？國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企 業(yè)所得稅收入若干問題的通知（國稅函 2008875 號 第三條明確規(guī)定，企業(yè) 以買一贈(zèng)一等方式組合銷售本企業(yè)商品的

44、， 不屬于捐贈(zèng)， 應(yīng)將總的銷售金額按各 項(xiàng)商品的公允價(jià)值的比例來分?jǐn)偞_認(rèn)各項(xiàng)的銷售收入。 也就是說， 在企業(yè)所得稅 法規(guī)中，是將隨貨贈(zèng)送視同捆綁銷售看待的， 該筆交易中， 商家所取得的含稅收 入 100元是“銷售商品”與“贈(zèng)與商品”總和，對應(yīng)的含稅成本是78元，其中的贈(zèng)品成本作為銷售成本的一部分沒有理由不允許企業(yè)所得稅前扣除。第三，商場不需代顧客繳納隨貨贈(zèng)送商品的個(gè)人所得稅。 該書在分析時(shí)指出， 根據(jù)個(gè)人所得稅法規(guī)定， 為其他單位和部門的有關(guān)人員發(fā)放現(xiàn)金、 實(shí)物等應(yīng)按規(guī) 定代扣代繳個(gè)人所得稅，稅款由支付單位代扣代繳。為保證讓利顧客 30 元，商 場贈(zèng)送的價(jià)值 30 元的商品為不含個(gè)人所得稅額的

45、金額，該稅應(yīng)由商場承擔(dān)。在 該書中是把隨貨贈(zèng)送的商品作為“偶然所得”項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅的。按照個(gè) 人所得稅法實(shí)施條例第八條的規(guī)定， “偶然所得，是指個(gè)人得獎(jiǎng)、中獎(jiǎng)、中彩 以及其他偶然性質(zhì)的所得” 。但對消費(fèi)者購買商品時(shí)獲得的贈(zèng)品是否應(yīng)該作為 “偶 然所得”項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅， 因?yàn)闆]有更明確的規(guī)定， 所以在稅收征管實(shí)踐中， 各地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對征與不征意見并不統(tǒng)一。 筆者認(rèn)為， 稅法列舉的偶然性所得 是個(gè)人在非正常情況下得到的不確定性收入。 符合這個(gè)定義的， 應(yīng)該征收個(gè)人所 得稅，反之就不應(yīng)該征收個(gè)人所得稅， 所以對消費(fèi)者購買商品時(shí)獲得的贈(zèng)品是否 征收個(gè)人所得稅應(yīng)區(qū)分兩種情況： 第一種情況， 個(gè)

46、人因參加企業(yè)有規(guī)定程序的有 獎(jiǎng)銷售活動(dòng)， 如憑票抽中或搖中號碼而獲得的獎(jiǎng)品， 應(yīng)按偶然所得確定應(yīng)納稅所 得額，計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。 稅款由舉辦有獎(jiǎng)銷售活動(dòng)的企業(yè)負(fù)責(zé)代扣代繳。 第 二種情況，如果商家對所有消費(fèi)者采取統(tǒng)一銷售辦法， 例如買一送一， 是企業(yè)正 常的促銷活動(dòng)， 任何消費(fèi)者只要購買指定的商品， 就事先知道一定能獲得某種贈(zèng) 品，不具有偶然性， 也沒有消費(fèi)者會(huì)認(rèn)為贈(zèng)品是意外收獲。 所以消費(fèi)者獲得的贈(zèng) 品不符合“偶然所得”的定義，當(dāng)然不應(yīng)該繳納個(gè)人所得稅。本例隨貨贈(zèng)送就屬 于這種情況。綜上所述， 隨貨贈(zèng)送的商品不同于捐贈(zèng)， 實(shí)為有償銷售， 其銷售價(jià)格隱含在 銷售商品總售價(jià)中， 因而不適用現(xiàn)行

47、增值稅、 企業(yè)所得稅有關(guān)無償贈(zèng)送的相關(guān)規(guī) 定，也不屬于個(gè)人所得稅法中規(guī)定的偶然所得。 筆者認(rèn)為正確的計(jì)算結(jié)果如下 （為 便于與原題解進(jìn)行比較，這里也不考慮城建稅和教育費(fèi)附加的因素）：應(yīng)納增值稅額=100（ 1 + 17% X 17%-（ 60+ 18）-（ 1 + 17% X 17%= 14.53 11.33 = 3.20 （元）企業(yè)利潤總額= 100-（1+17%）-（60+18）-（1+17%）=85.47-66.67=18.80（元）應(yīng)納所得稅額= 18.80X25%= 4.70（元）稅后凈利潤= 18.804.70=14.10（元）與書中的計(jì)算結(jié)果比較，捆綁銷售 100 元的商品，可以

48、少交增值稅= 7.55 3.20= 4.35（元），少交企業(yè)所得稅= 8.55 4.70=3.85（元），少交個(gè)人所得稅= 7.500=7.50（元）。最后需要說明的是，為了避免稅企之間對贈(zèng)品是有償贈(zèng)送還是無償贈(zèng)送的認(rèn)定產(chǎn)生異議，筆者建議納稅人將贈(zèng)品和主貨物在同一張發(fā)票（或防偽稅控系統(tǒng)開 具的銷貸清單）上注明，向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供贈(zèng)品確屬有償贈(zèng)送的合法證據(jù)，從而達(dá) 到促銷方式節(jié)稅的最終效果。對某公司的稅收籌劃案例案例背景鵬飛實(shí)業(yè)有限公司（以下簡稱鵬飛公司）是2003年年底成立的一家外商 獨(dú)資企業(yè)，主要從事尼龍制品的加工生產(chǎn)，品種單一。產(chǎn)品除了小部分國內(nèi)銷售 外，大部分是出口境外。該公司與某稅務(wù)師事務(wù)

49、所簽訂了常年稅務(wù)顧問合同。審查過程注冊稅務(wù)師進(jìn)駐該企業(yè)，進(jìn)一步了解到該企業(yè)是一家生產(chǎn)性外資企業(yè)，屬于增值稅一般納稅人。企業(yè) 2007年以前都是采用來料加工貿(mào)易方式，但從 2007年2月開始就出現(xiàn)各種各樣的生產(chǎn)貿(mào)易方式，企業(yè)的原材料采購大部分是由 國外進(jìn)口的，小部分輔料國內(nèi)采購，生產(chǎn)加工方式有來料加工方式，也有進(jìn)料加 工方式；出口銷往國外的方式也有兩種， 有間接出口和直接出口方式。這就使得 這家生產(chǎn)產(chǎn)品相對單一的企業(yè)在財(cái)務(wù)核算上很復(fù)雜。注冊稅務(wù)師查看了企業(yè)的憑證、賬簿和報(bào)表等資料，發(fā)現(xiàn)以下幾個(gè)問題：1. 成本計(jì)算不正確。這是生產(chǎn)性企業(yè)普遍存在的問題。企業(yè)雖然正確歸 集了領(lǐng)用的原材料成本，但是在制

50、造費(fèi)用的歸集方面存在一定的問題， 例如：應(yīng) 列“制造費(fèi)用”的設(shè)備折舊費(fèi)、車間管理人員工資沒有嚴(yán)格區(qū)分，有的直接列在 “管理費(fèi)用”，在當(dāng)月?lián)p益中直接攤銷；在成本方面還存在一個(gè)重大問題，企業(yè)無法正確計(jì)算在產(chǎn)品數(shù)量，導(dǎo)致單個(gè)成本計(jì)算不夠準(zhǔn)確。所以該企業(yè)雖然品種單 一，但單價(jià)忽高忽低，存在明顯不合理。2. 進(jìn)項(xiàng)發(fā)票沒有認(rèn)證。筆者了解到原來該企業(yè)一直以來料加工復(fù)出口業(yè)務(wù)為主， 即使開展了其他的生產(chǎn)方式后，來料加工業(yè)務(wù)仍占很大的比例。因?yàn)閬砹霞庸な?免征免退的業(yè)務(wù)，該企業(yè)負(fù)責(zé)人認(rèn)為其一般貿(mào)易的出口業(yè)務(wù)很少， 不想退稅，也 從來沒有向稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理免、抵、退稅手續(xù)，財(cái)務(wù)人員基于不退稅的想法，也糊 涂地沒有進(jìn)行

51、進(jìn)項(xiàng)的認(rèn)證，全部列為成本。3. 在收入方面，沒有區(qū)分直接出口、間接出口和來料加工收入。4. 在采購國外材料時(shí)沒有將進(jìn)料加工和來料加工材料分開核算。5財(cái)務(wù)部門沒有定期和倉庫賬核對實(shí)物數(shù)量， 導(dǎo)致財(cái)務(wù)部門的賬存數(shù)和 實(shí)存數(shù)存在重大的差異。代理建議1. 在成本方面。成本的準(zhǔn)確核算是生產(chǎn)性企業(yè)核算的一個(gè)重點(diǎn)，也是一個(gè)難點(diǎn)。財(cái)務(wù)人員應(yīng)了解熟悉整個(gè)生產(chǎn)流程， 從原料的采購到產(chǎn)品的生產(chǎn)，再到 產(chǎn)成品的銷售等環(huán)節(jié)。核對進(jìn)出庫單和材料發(fā)票核算原材料采購和發(fā)出成本，確 定制造費(fèi)用歸集的范圍，準(zhǔn)確歸集設(shè)備折舊費(fèi)、車間管理人員的工資、車間辦公 費(fèi)、低值易耗品攤銷等，為下一步產(chǎn)品的分?jǐn)傋鳒?zhǔn)備；確定一定方法計(jì)算在產(chǎn)品 數(shù)

52、量，正確核算完工產(chǎn)成品和在產(chǎn)品，計(jì)算單個(gè)產(chǎn)品成本，根據(jù)銷售產(chǎn)成品的數(shù) 量和單個(gè)產(chǎn)品成本，正確計(jì)算當(dāng)月產(chǎn)品的銷售成本。2. 在進(jìn)項(xiàng)發(fā)票方面，注冊稅務(wù)師與企業(yè)的財(cái)務(wù)人員進(jìn)行了溝通并提出建 議：每月取得的增值稅發(fā)票不管是否涉及退稅， 都應(yīng)及時(shí)到稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證，一方面可以在企業(yè)出現(xiàn)內(nèi)銷時(shí)用于進(jìn)項(xiàng)抵扣， 另一方面也可以鑒別該發(fā)票的真?zhèn)巍?該 企業(yè)主要業(yè)務(wù)是來料加工業(yè)務(wù)，免征免退。但與外貿(mào)企業(yè)不同，如果有直接出口 貿(mào)易方式，不能將全部的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票轉(zhuǎn)作成本，應(yīng)將來料加工時(shí)領(lǐng)用國內(nèi)采購的輔 料部分的進(jìn)項(xiàng)稅額按比率予以進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出。3. 直接出口收入、間接出口收入和來料加工收入要在主營業(yè)務(wù)收入中分 設(shè)明細(xì)科目核算。4.

53、 國內(nèi)采購材料、國外進(jìn)口料件和國外來料加工要分設(shè)明細(xì)核算。5. 企業(yè)財(cái)務(wù)部門應(yīng)定期將賬存數(shù)與實(shí)存數(shù)核對，及時(shí)調(diào)整差異。6. 企業(yè)出口的產(chǎn)品中有尼龍制品和塑料包袋，尼龍制品的退稅率是11%而根據(jù)財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)低部分商品出口退稅率的通知 （財(cái)稅2 00790號），塑料包袋的退稅率在2007年7月1日調(diào)整為5%對于退稅率有大 幅度降低的商品，材料是國外采購的，而且國內(nèi)采購的輔料進(jìn)項(xiàng)很少，出口銷售 的單價(jià)很高的情況下，注冊稅務(wù)師建議企業(yè)盡量采用來料加工的模式， 避免采用 進(jìn)料加工的形式。因?yàn)檫M(jìn)料加工是企業(yè)用外匯從境外購入原材料，經(jīng)生產(chǎn)加工成成品后反銷出口的業(yè)務(wù)，對于進(jìn)料加工業(yè)務(wù)，進(jìn)料海關(guān)免

54、稅，貨物出口按免、抵、 退計(jì)算退（免）稅。對于來料加工業(yè)務(wù)退稅政策是免征免退的，受退稅率降低的 影響會(huì)相對小一些。7. 企業(yè)應(yīng)盡快向稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理免、抵、退稅手續(xù)。根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于出口貨物退（免）稅管理有關(guān)問題的通知（國稅發(fā)200464號）第三條規(guī)定，出口企業(yè)應(yīng)在貨物報(bào)關(guān)出口之日（以出口貨物報(bào)關(guān)單出口退稅專用上注明的出口日期為準(zhǔn)）起90日內(nèi)，向退稅部門申報(bào)辦理出口貨物退（免）稅手 續(xù)。第七條規(guī)定，生產(chǎn)企業(yè)自營或委托出口貨物未按本通知第三條規(guī)定期限申報(bào)退(免)稅的，主管其征稅部門應(yīng)視同內(nèi)銷貨物予以征稅。根據(jù)該規(guī)定，有出口業(yè)務(wù)不申報(bào)是不行的，過了期限不僅不能退稅，而且還要作內(nèi)銷處理，繳納銷項(xiàng) 稅

55、款資產(chǎn)整體交易的稅收籌劃及案例分析資產(chǎn)整體交易是企業(yè)整合經(jīng)營業(yè)務(wù)、優(yōu)化資產(chǎn)結(jié)構(gòu)的一種常見的經(jīng)營行為， 在公司收購、兼并、分立等經(jīng)營行為中發(fā)生的較為頻繁。 企業(yè)可以通過資產(chǎn)整體 交易進(jìn)行戰(zhàn)略重組，以達(dá)到多樣化經(jīng)營的目標(biāo)，或發(fā)揮經(jīng)營、管理、財(cái)務(wù)上的協(xié) 同作用，使企業(yè)取得更大的競爭優(yōu)勢。資產(chǎn)整體交易與單個(gè)資產(chǎn)交易在稅務(wù)處理 上有著較大差別。稅收是企業(yè)在進(jìn)行資產(chǎn)整體交易的決策及實(shí)施中不可忽視的重要規(guī)劃對象。 合理的稅收籌劃無疑會(huì)降低企業(yè)資產(chǎn)購置的成本，實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)購置的最大效益。下 面筆者通過具體案例來說明資產(chǎn)整體交易如何進(jìn)行稅收籌劃。一、利用企業(yè)資產(chǎn)整體交易，對企業(yè)所得稅、營業(yè)稅、土地增值稅、契稅 進(jìn)行

56、籌劃例1： B公司擁有一塊120畝的土地，購入單價(jià)為10萬元/畝，土地賬面價(jià) 值為1200萬元。B公司負(fù)債為700萬元；注冊資金為1000萬元；賬面累計(jì)虧損 額為500萬元(在稅法規(guī)定的彌補(bǔ)期限內(nèi))。該土地現(xiàn)行市場價(jià)值為2000萬元。A 公司欲取得該土地來滿足擴(kuò)大生產(chǎn)經(jīng)營的需要，現(xiàn)與B公司協(xié)商，有三種方案。假定契稅稅率為3%方案一：A公司直接用2000萬元資金購入B公司的土地。1、B公司納稅情況(1) 營業(yè)稅=2000X 5%= 100(萬元)(2) 城建稅及教育費(fèi)附加=100X (7%+3%片10(萬元)(3) 土地增值稅二(2000 1200) X 40%- 1200X 5%= 260(萬

57、元)(增值額與扣 除項(xiàng)目金額的比率二800/1200 = 67%適用40%勺稅率)(4) 企業(yè)所得稅=(2000 1200- 100 10 260) X 25%= 107. 5(萬元)(5) 應(yīng)納稅費(fèi)總額=100+10+260+107.5= 477.5(萬元)B公司轉(zhuǎn)讓土地后股東權(quán)益價(jià)值為 822.5(1000 500+322.5)萬元。2、A公司納稅情況(1) 契稅=2000X 3%= 60(萬元)(2) A公司實(shí)際支出2060萬元。方案二：A公司用1300萬元現(xiàn)金對B公司進(jìn)行整體購并(吸收合并)，B公司 解散，A公司取得B公司的所有資產(chǎn)和負(fù)債。1、B公司納稅情況(1) 營業(yè)稅：不需要繳納。

58、國家稅務(wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)不征營業(yè)稅 問題的批復(fù)(國稅函2002165號)中規(guī)定：企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、 債務(wù)及勞動(dòng)力的行為，其轉(zhuǎn)讓價(jià)格不僅僅是由資產(chǎn)價(jià)值決定的，與企業(yè)銷售不動(dòng) 產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的行為完全不同。 因此，轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)的行為不屬于營業(yè)稅征 收范圍，不應(yīng)征收營業(yè)稅。（2）土地增值稅：不需要繳納。根據(jù)土地增值稅暫行條例規(guī)定，在企業(yè)兼 并中，對被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅。（3）企業(yè)所得稅二（1300 1000） X 25°%= 75（萬元），根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān) 于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問題的通知（國稅發(fā) 2000119 號） （以下簡 稱通知 ） ，合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的收購價(jià)款中，除合并企業(yè) 股權(quán)以外的現(xiàn)金、 有價(jià)證券和其他資產(chǎn) （以下簡稱非股權(quán)支付額 ） ，高于所支付的 股權(quán)票面價(jià)值 （ 或支付的股本的賬面價(jià)值 ）20%的，被合并企業(yè)應(yīng)視為按公允價(jià)值 轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)計(jì)算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，依法繳