新冠肺炎疫情相關(guān)租金減讓實務(wù)簡化方法的應(yīng)用

1、    新冠肺炎疫情相關(guān)租金減讓實務(wù)簡化方法的應(yīng)用    張曉列摘要：今年突如其來的疫情對全球經(jīng)濟產(chǎn)生了較大影響，財政部近期印發(fā)了新冠肺炎疫情相關(guān)租金減讓會計處理規(guī)定，持續(xù)推進企業(yè)會計準則與國際財務(wù)報告準則的趨同。本文對新冠肺炎疫情相關(guān)租金減讓實務(wù)簡化方法的應(yīng)用進行探討，并提出幾個關(guān)注的事項以供參考。關(guān)鍵詞：租金減讓;實務(wù)簡化方法引言今年突如其來的新冠肺炎疫情對全球經(jīng)濟產(chǎn)生了較大的影響，對租賃業(yè)務(wù)較多的企業(yè)影響尤為巨大，有些行業(yè)租賃業(yè)務(wù)近乎停滯，面臨嚴重的生產(chǎn)經(jīng)營困難。為進一步降低疫情對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的影響，支持企業(yè)復(fù)工復(fù)產(chǎn)，國際會計準則理事會、財政部先后

2、對租賃業(yè)務(wù)出臺了新的政策，在簡化實務(wù)處理的同時，有效減輕了企業(yè)負擔。一、關(guān)于租賃準則的最新修訂2020年4月24日，國際會計準則理事會發(fā)布新冠病毒疫情相關(guān)租金減免（征求意見稿）（以下簡稱“征求意見稿”），提出承租人對新冠病毒疫情（以下簡稱“疫情”）相關(guān)租金減免可采用實務(wù)簡化處理方法，并提出對國際財務(wù)報告準則第16號租賃的相關(guān)修訂意見， 征求意見截止日期為2020 年5月8日。2020年6月19日，財政部印發(fā)新冠肺炎疫情相關(guān)租金減讓會計處理規(guī)定（財會202010號）（以下簡稱“租金減讓規(guī)定”），規(guī)定了疫情相關(guān)租金減讓的適用范圍和基本原則，以及相關(guān)會計確認、計量和信息披露要求，在切實減輕企業(yè)負擔的

3、同時，簡化疫情相關(guān)租金減讓的會計處理，推動我國會計準則持續(xù)國際趨同。二、實務(wù)簡化方法的應(yīng)用（一）適用范圍根據(jù)租金減讓規(guī)定，減讓的租金必須是由于疫情的直接影響，出租人與承租人達成協(xié)議，對承租人現(xiàn)有租賃合同的租金予以減租、免租或延遲支付的合同條款。結(jié)合企業(yè)會計準則第21號租賃（財會201835號），在租賃期間，發(fā)生影響承租人是否合理確定將行使相應(yīng)選擇權(quán)的重大事件或變化，承租人應(yīng)當對其是否合理確定將行使續(xù)租選擇權(quán)、購買選擇權(quán)或不行使終止租賃選擇權(quán)進行重新評估，評估結(jié)果發(fā)生變化的，應(yīng)當根據(jù)新的評估結(jié)果重新確定租賃付款額。在實際工作中，承租人在疫情期間可能獲得了包括減租、免租或延遲支付租金等不同形式組合

4、的優(yōu)惠，對于擁有大量租賃合同的承租人來說，對租賃進行大量的重新評估可能面臨較大困難。為進一步減輕企業(yè)負擔，加大對企業(yè)復(fù)工復(fù)產(chǎn)的支持力度，推動服務(wù)業(yè)小微企業(yè)和個體工商戶等租金減免政策的落實，允許企業(yè)在滿足條件的情況下，可以采用實務(wù)簡化方法進行會計處理，不需要評估是否發(fā)生租賃變更，也不需要重新評估租賃分類。（二）會計處理企業(yè)會計準則第21號租賃（財會201835號）（以下簡稱“新準則”）自2019年1月1日起施行，實施企業(yè)包括在境內(nèi)外同時上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財務(wù)報告準則或企業(yè)會計準則編制財務(wù)報表的企業(yè);其他執(zhí)行企業(yè)會計準則的企業(yè)自2021年1月1日起實施，在2021年以前仍執(zhí)行企業(yè)會

5、計準則第21號租賃（財會20063號）（以下簡稱“舊準則”）。因此，不同企業(yè)在2020年可能執(zhí)行不同的租賃準則，要結(jié)合企業(yè)的實際情況根據(jù)租金減讓規(guī)定進行會計處理。1.執(zhí)行舊準則的企業(yè)承租人方面：不管是經(jīng)營租賃還是融資租賃，承租人應(yīng)當繼續(xù)按照與減讓前一致的方法確認和計量原合同金額。發(fā)生租金減免的，承租人應(yīng)當將減免的租金作為或有租金，在減免期間沖減相關(guān)成本費用;如果是融資租賃的，還需要相應(yīng)調(diào)整長期應(yīng)付款和未確認融資費用。延期支付租金的，經(jīng)營租賃承租人應(yīng)當在原支付期間將應(yīng)支付的租金確認為應(yīng)付款項，在實際支付時沖減前期確認的應(yīng)付款項;融資租賃承租人應(yīng)當在實際支付時沖減前期確認的長期應(yīng)付款。出租人方面：

6、不管是經(jīng)營租賃還是融資租賃，出租人應(yīng)當繼續(xù)按照與減讓前一致的方法確認和計量原合同金額。發(fā)生租金減免的，出租人應(yīng)當將減免的租金作為或有租金，在減免期間沖減相關(guān)租賃收入;如果是融資租賃的，還需要相應(yīng)調(diào)整長期應(yīng)收款和未實現(xiàn)融資收益，出現(xiàn)相關(guān)租賃收入不足沖減情況的，對不足沖減的部分計入投資收益。延期收取租金的，經(jīng)營租賃出租人應(yīng)當在原收取期間將應(yīng)收取的租金確認為應(yīng)收款項，并在實際收到時沖減前期確認的應(yīng)收款項;融資租賃出租人應(yīng)當在實際收到時沖減前期確認的長期應(yīng)收款。2.執(zhí)行新準則的企業(yè)承租人方面：承租人應(yīng)當繼續(xù)按照與減讓前一致的方法確認和計量原合同金額。發(fā)生租金減免的，承租人應(yīng)當將減免的租金作為可變租賃付

7、款額，在達成減讓協(xié)議等解除原租金支付義務(wù)時，按未折現(xiàn)或減讓前折現(xiàn)率折現(xiàn)金額沖減相關(guān)資產(chǎn)成本或費用，同時相應(yīng)調(diào)整租賃負債。延期支付租金的，承租人應(yīng)當在實際支付時沖減前期確認的租賃負債。對承租人采用簡化處理的短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃，采用與舊準則中的經(jīng)營租賃承租人相似的方法進行會計處理。出租人方面：不管是經(jīng)營租賃還是融資租賃，出租人應(yīng)當繼續(xù)按照與減讓前一致的方法確認和計量原合同金額。發(fā)生租金減免的，出租人應(yīng)當將減免的租金作為可變租賃付款額，在減免期間沖減相關(guān)租賃收入;如果是融資租賃的，還需要相應(yīng)調(diào)整應(yīng)收融資租賃款，出現(xiàn)相關(guān)租賃收入不足沖減情況的，對不足沖減的部分計入投資收益。延期收取租金的，經(jīng)營租

8、賃出租人應(yīng)當在原收取期間將應(yīng)收取的租金確認為應(yīng)收款項，并在實際收到時沖減前期確認的應(yīng)收款項;融資租賃出租人應(yīng)當在實際收到時沖減前期確認的應(yīng)收融資租賃款。（三）對企業(yè)所得稅的影響根據(jù)中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例，租金收入按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認收入的實現(xiàn)，對歸屬于當期的收入和費用，不論款項是否已經(jīng)收付，均作為當期的收入和費用。根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知（國稅函201079號），如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據(jù)收入與費用的配比原則，出租人可對已確認的收入，在租賃期內(nèi)，分期均勻計入相關(guān)年度收入。因此，在未有其他相

9、關(guān)規(guī)定出臺之前，出租人在租金減讓前已提前一次性收取的合同租金，后期因疫情發(fā)生減讓的，應(yīng)結(jié)合整個租賃合同期間的租金收取情況，區(qū)分租金減免、延期支付租金、租金減免和延期支付租金組合等不同方式，對符合條件的租金減讓按配比原則分期均勻計入相關(guān)年度收入;如果不是提前一次性收取的合同租金，出租人應(yīng)按合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認收入。（四）信息披露要求企業(yè)對疫情相關(guān)租金減讓采用實務(wù)簡化方法進行會計處理的，除按租賃準則要求披露相關(guān)信息外，還應(yīng)當披露以下信息：一是是否對屬于適用范圍的租金減讓全部采用了實務(wù)簡化方法，如果不是，應(yīng)當披露采用了實務(wù)簡化方法處理的租賃合同的性質(zhì);二是應(yīng)當披露采用實務(wù)簡化方法處理的

10、相關(guān)租金減讓對當期損益的影響金額。另外，租金減讓規(guī)定自2020年6月19日起施行，企業(yè)按照該規(guī)定采用實務(wù)簡化方法的，可以對2020年1月1日至該規(guī)定施行日之間發(fā)生的相關(guān)租金減讓根據(jù)該規(guī)定進行調(diào)整，對于大量采用租賃模式經(jīng)營的企業(yè)，可能會改變某些關(guān)鍵財務(wù)指標，財務(wù)報告的使用者應(yīng)關(guān)注相關(guān)信息的披露，綜合評估疫情相關(guān)租金減讓的影響。（五）與國際會計準則的差異租金減讓規(guī)定和國際會計準則理事會發(fā)布的征求意見稿均允許企業(yè)在滿足一定條件情況下，可以選擇采用實務(wù)簡化方法進行會計處理，要滿足的條件包括：租金減讓應(yīng)當是與疫情直接相關(guān)的，減讓后的租賃對價幾乎等于或低于減讓前的租賃對價，租賃的其他條款和條件無重大變化。

11、不同的是，租金減讓規(guī)定影響的是2021 年6 月30 日前的應(yīng)付租賃付款額，征求意見稿影響的是原應(yīng)于2020 年到期的租金支付。適用時間的不同，可能會對承租人的租賃業(yè)務(wù)架構(gòu)安排產(chǎn)生不同影響，承租人可結(jié)合整個租賃合同期間的租金支付情況，區(qū)分租金減免、延期支付租金、租金減免和延期支付租金組合等不同方式與出租人進行商務(wù)談判，選擇更有利的支付方式。三、結(jié)論租金減讓規(guī)定的及時出臺，進一步減輕了企業(yè)負擔，加大對企業(yè)復(fù)工復(fù)產(chǎn)的支持力度，為承租人對疫情相關(guān)租金減讓的會計處理提供了實務(wù)簡化方法，從而不需要評估疫情相關(guān)的租金減讓是否發(fā)生租賃變更，也不需要重新評估租賃分類，進一步推動了我國會計準則持續(xù)國際趨同。對于擁有大量租賃合同的承租人來說，大大減少了實際工作中面臨的困難，具有很強的時效性。承租人通過結(jié)合整個租賃合同期間的租金支付情況，區(qū)分租金減免、延期支付租金、租金減免和延期支付租金組合等不同方式，可選擇更合適的租賃業(yè)務(wù)架構(gòu)安排。另外，出租人需要關(guān)注租金減讓對企業(yè)所得稅的影響，企業(yè)財務(wù)報告的使用者應(yīng)關(guān)注租金減讓相關(guān)信息的披露，綜合評估疫情相關(guān)租金減讓的影響。參考文獻：1國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題