2017金融工具新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解讀金融工具確認(rèn)與計(jì)量

1、2017金融工具新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解讀 金融工 具確認(rèn)與計(jì)量（下）第八章金融工具減值第八章是對(duì)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與核算和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)估沖擊最大的章節(jié),要求對(duì)信用風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目計(jì)提預(yù)期損失對(duì)應(yīng)于IFRS 9的第二階段，這一課題在IASB經(jīng)歷了漫長(zhǎng)時(shí)間的討論與反復(fù)修 訂，預(yù)期減值模型甚至導(dǎo)致美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)FASB與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)IASB無法就此達(dá)成一致而延緩全球會(huì)計(jì) 準(zhǔn)則趨同進(jìn)度.金融工具減值適用范圍包括第三章所界定的基本借貸之中按業(yè)務(wù)模式劃分為FVOCI與AMC的兩類,租賃應(yīng)收款應(yīng)收賬款和貸款承諾與擔(dān)保排除原準(zhǔn)則中可供出售權(quán)益資產(chǎn)（第四十六條）.預(yù)期信用損失預(yù)期信用損失（Expected Credit Lo

2、ss）可以表示為報(bào)告日根據(jù)所有有效（或修改后）合同條款預(yù)計(jì)將來包括回收抵質(zhì)押 物所產(chǎn)生各種現(xiàn)金流入的加權(quán)平均數(shù)按照實(shí)際利率（EIR,Effective Interest Rate）折現(xiàn)之后與初始確認(rèn)日估計(jì)金額的差異,其中合同現(xiàn)金流只是對(duì)初始確認(rèn)時(shí)未減值資產(chǎn)的最佳估 計(jì),而POCI未來現(xiàn)金流需另行估計(jì)，不可以簡(jiǎn)單照搬減值前 合同規(guī)定（第四十七、五十八、五十九條、六十條 ）.以上圖例重點(diǎn)說明初始確認(rèn)時(shí)未減值資產(chǎn)預(yù)期損失計(jì) 算模型.該模型按照?qǐng)?bào)告日信用風(fēng)險(xiǎn)變化情況，而非預(yù)計(jì)損失金額（第五十二條）分成三個(gè)階段（第四十八條）:第一階段，信用風(fēng)險(xiǎn)若保持穩(wěn)定或處于低風(fēng)險(xiǎn)狀態(tài)，即未顯著上升，根據(jù)今后1年內(nèi)預(yù)計(jì)

3、違約事件估計(jì)損失；利息計(jì)算 基礎(chǔ)為賬面值.第二階段，信用風(fēng)險(xiǎn)顯著上升（且至少處于中等風(fēng)險(xiǎn)狀態(tài) 1）,根據(jù)金融資產(chǎn)整個(gè)存續(xù)期限內(nèi)預(yù)計(jì)違約事件估計(jì)損失；利息計(jì)算基礎(chǔ)不變，仍為賬面值.第三階段，已減值金融資產(chǎn)，根據(jù)金融資產(chǎn)整個(gè)存續(xù)期限 內(nèi)預(yù)計(jì)違約事件估計(jì)損失；利息計(jì)算基礎(chǔ)降低，為凈值或攤余 成本.但是,初始確認(rèn)時(shí)已減值金融資產(chǎn)應(yīng)確認(rèn)整個(gè)存續(xù)期累 計(jì)預(yù)期信用損失或利得（第五十七條）.各階段計(jì)提的減值損失都應(yīng)該計(jì)入損益（第四十八條）,而且各階段可逆，即信用風(fēng)險(xiǎn)好轉(zhuǎn)時(shí)，原減值損失可以轉(zhuǎn)回（第五 十條）.不過減值準(zhǔn)備余額列示有所不同，以AMC計(jì)量的金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備作為資產(chǎn)抵減項(xiàng) ，而以FVOCI計(jì)量的金融資

4、產(chǎn) 減值準(zhǔn)備計(jì)入 OCI其他綜合收益（第四十九條）.現(xiàn)行準(zhǔn)則下, 所有減值準(zhǔn)備余額都作為資產(chǎn)抵減項(xiàng).另外，如果其他綜合收 益以貸方列示減值準(zhǔn)備也與現(xiàn)行貸方代表未實(shí)現(xiàn)公允價(jià)值 變動(dòng)收益的做法不太一致.在評(píng)估信用風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，應(yīng)該與內(nèi)部信用風(fēng)險(xiǎn)管理目標(biāo)一致 （第五十二條）,逾期并非絕對(duì)標(biāo)準(zhǔn)，當(dāng)”無需付出不必要的額外 成本或努力”即可獲得合理且有依據(jù)的信息時(shí)，不得僅倚賴逾 期信息以判斷違約風(fēng)險(xiǎn)是否顯著增加，雖然一般逾期30天可以說明信用風(fēng)險(xiǎn)顯著增加（第五十三條）;且信用風(fēng)險(xiǎn)顯著增加 的判斷標(biāo)準(zhǔn)是相對(duì)變化，而非變動(dòng)絕對(duì)值（第五十四條）.預(yù)期損失模型還有一些特別情景，對(duì)于擔(dān)保和承諾，應(yīng)該 自會(huì)計(jì)主體做出不可撤

5、銷的承諾時(shí)作為初始確認(rèn)日（第五十一條）；估計(jì)信用損失的最長(zhǎng)期限為最長(zhǎng)合同期限（第六十一條）;同時(shí)有表內(nèi)外信用風(fēng)險(xiǎn)暴露的循環(huán)信用合同的預(yù)計(jì)信用 損失暴露期間是面臨信用風(fēng)險(xiǎn)且無法采取緩釋措施的時(shí)間 （第六十二條）；應(yīng)收款或租賃應(yīng)收款可以簡(jiǎn)按整個(gè)存續(xù)期計(jì)量 損失準(zhǔn)備（第六十三條）.在CAS 22界定會(huì)計(jì)核算的同時(shí)，還有CAS 37規(guī)范信用 損失披露，根據(jù)財(cái)政部37號(hào)準(zhǔn)則征求意見稿與IFRS 7可以推 測(cè)出信用風(fēng)險(xiǎn)披露新要求也極為考驗(yàn)各企業(yè)的信用風(fēng)險(xiǎn)管 理能力.需要定性披露的企業(yè)信用風(fēng)險(xiǎn)管理實(shí)務(wù)與政策有如 何評(píng)估”信用風(fēng)險(xiǎn)顯著增加”，違約”，減值”，計(jì)量預(yù)期損失的 前瞻性信息”，估值技術(shù)”另外,還需要

6、以表格形式分金融工 具類別定量披露信用風(fēng)險(xiǎn)三階段損失準(zhǔn)備變動(dòng)和處于減值模型后兩個(gè)階段的金融資產(chǎn)本金等預(yù)期損失模型將極大改變現(xiàn)有已發(fā)生損失會(huì)計(jì)計(jì)量方法,由此帶來的損益波動(dòng)和披露將給財(cái)務(wù)、信用風(fēng)險(xiǎn)部門帶來巨大壓力.各企業(yè)需要對(duì)照新準(zhǔn)則要求，檢查自身信用風(fēng)險(xiǎn)管理流程與系統(tǒng)參數(shù)設(shè)置,在前期多進(jìn)行模擬運(yùn)算以檢驗(yàn)參數(shù) 和計(jì)量模型的穩(wěn)定性.第九章利得和損失以FVPL計(jì)量的負(fù)債，（如果不會(huì)加大會(huì)計(jì)錯(cuò)配）其自身信 用變動(dòng)利得計(jì)入其他綜合收益 （第六十四條）；如果會(huì)加大會(huì)計(jì) 錯(cuò)配，那么其自身信用變動(dòng)利得仍計(jì)入損益（第六十八條）.終止確認(rèn)時(shí)，OCI中與來自上述 FVPL負(fù)債，以及來自指 定為FVOCI權(quán)益工具的累計(jì)

7、利得損失轉(zhuǎn)入留存收益，而非利 潤(rùn).（第六十四條、六十八條）.以FVOCI計(jì)量的基本信貸安排資產(chǎn)，其利息收入、減值 損失利得變動(dòng)與匯兌損益計(jì)入當(dāng)期損益，終止確認(rèn)時(shí)，OCI之中累計(jì)利得或損失轉(zhuǎn)入損益（七十一條）.在評(píng)估金融工具新準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)的影響時(shí)，除了預(yù)期損失、資產(chǎn)負(fù)債表分類以及公允價(jià)值后續(xù)變動(dòng)計(jì)入損益或權(quán)益之外,終止確認(rèn)時(shí)累計(jì)利得損失的轉(zhuǎn)出路徑也很重要；因?yàn)槠滢D(zhuǎn)入利潤(rùn)或留存收益將影響業(yè)績(jī)?cè)u(píng)估另外,其他綜合收益在新金融工具準(zhǔn)則之下其金額將加大，成分與變動(dòng)原因也越加復(fù)雜.未來甚至有可能在凈利潤(rùn)基礎(chǔ)上加部分其他綜合收益進(jìn)行業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià).第十章銜接規(guī)定本章較為晦澀難懂，有時(shí)后文可以優(yōu)先前文執(zhí)行；有時(shí)沒有明確

8、給出正面建議，十分容易出錯(cuò).一般企業(yè)應(yīng)該先準(zhǔn)備前 面章節(jié)中的基礎(chǔ)工作，對(duì)于過渡期規(guī)定之中的含糊之處可以 向境內(nèi)外專業(yè)機(jī)構(gòu)了解，或者參考已經(jīng)執(zhí)行IFRS 9的企業(yè)財(cái) 務(wù)報(bào)告,以及等財(cái)政部發(fā)布準(zhǔn)則解釋.新準(zhǔn)則要求應(yīng)當(dāng)追溯調(diào)整（第七十二條），但是已經(jīng)終止確 認(rèn)的不適用本準(zhǔn)則.那么已經(jīng)終止確認(rèn)的比較期金融工具項(xiàng) 目（例如可供出售Available for Sale與持有至到期投資 Held to Maturity）將不適用新準(zhǔn)則的規(guī)定.所以比較期報(bào)表將會(huì)同時(shí)出現(xiàn)新老兩種準(zhǔn)則的報(bào)表項(xiàng)目，如下截圖所示（NAB澳大利亞國(guó)民銀行,IFRS 9 / ASB 9 2016年報(bào)）.NAB 澳大利亞國(guó)民銀行,IFRS 9 ASB 9 2016年報(bào)新準(zhǔn)則切換對(duì)凈資產(chǎn)的影響，可以不調(diào)整比較期數(shù)據(jù)，計(jì)入實(shí)施期初留存收益或其他綜合收益；也可以按照新準(zhǔn)則和原有事實(shí)與數(shù)據(jù)調(diào)整（第七十三條）.但是企業(yè)還需要根據(jù)業(yè)務(wù) 模式和現(xiàn)金流特征確定金融資產(chǎn)分類，予以追溯調(diào)整（第七十四條）.如果實(shí)際利率法追溯調(diào)整不可行，可以公允價(jià)值作為賬面余額或攤余成本（第八十條）.判斷信用風(fēng)險(xiǎn)是否顯著上升,應(yīng)該以初始確認(rèn)日與切換日二者的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行比較，當(dāng)需付出 過高成本時(shí)，應(yīng)確認(rèn)整個(gè)存續(xù)期預(yù)計(jì)損失（第八十三條）.第十一章附則雖然新準(zhǔn)則要求 2018年