成本法編制合并報(bào)表

1、自從發(fā)現(xiàn)視野論壇后發(fā)現(xiàn)，陳老師非常耐心指導(dǎo)我們，覺得會(huì)計(jì)行業(yè)如果都能有這種知識(shí) 分享與討論行為，一定會(huì)不錯(cuò)。最近看新準(zhǔn)那么，看到合并報(bào)表這塊，寫了一點(diǎn)想法，發(fā)上 來與各位同仁交流，歡送大家批評(píng)指正。感謝網(wǎng)友“ivan_hx 與 快槍的仔細(xì)與細(xì)心，發(fā)現(xiàn)了 CPA教材與筆者的筆誤。直接基于本錢法與模擬權(quán)益法兩種合并報(bào)表編制模式比擬與分析對(duì)新準(zhǔn)那么的響應(yīng)一文/與時(shí)俱進(jìn)de驢子在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，存在兩種模式，一種方法是直接基于本錢法編制，一種是模擬權(quán)益法編制。兩種方法編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表最終結(jié)果是一致的，只是處理流程和方法有差 異。總體來說，直接基于本錢法編制比擬簡(jiǎn)潔且更符合實(shí)體理論，而模擬權(quán)益法編

2、制那么相 對(duì)復(fù)雜與難以理解，且不利于實(shí)體理論的貫徹。我國(guó)2006版的舊合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)那么第十一條中明確規(guī)定：合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)以母公司和其子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表為根底，根據(jù)其他有關(guān)資料，按照權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資后，由母公司編制，明確要求采用模擬權(quán)益法，相關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么講解和 CPA等權(quán)威教材都是采用模擬權(quán)益法，由此更加簡(jiǎn) 潔的直接基于本錢法編制在實(shí)務(wù)中一直沒有得到應(yīng)有的應(yīng)用和普及。2021年新公布的?企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么第 33號(hào)一一合并財(cái)務(wù)報(bào)表?相比 2006年的舊合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)那么發(fā)生了 諸多變化，其中有一個(gè)變化就是：2021年新準(zhǔn)那么第二十六條改為合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)以母公司和其子公司的財(cái)務(wù)

3、報(bào)表為根底，根據(jù)其他有關(guān)資料，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。其變化的關(guān)鍵點(diǎn)就在于取消老準(zhǔn)那么中要求企業(yè)必須按照權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資后編制合并報(bào)表的規(guī)定，即不再硬性規(guī)定企業(yè)需要按照模擬權(quán)益法編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，企業(yè)可 以按模擬權(quán)益法進(jìn)行編制，也可以直接基于本錢法編制。這一變化可能從形式上并不重 大，而且在?企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么講解 2021?中提及 合并報(bào)表準(zhǔn)那么也允許企業(yè)直接在對(duì)子公司 的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用本錢法核算的根底上編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，但是所生成的合并財(cái)務(wù)報(bào)表 應(yīng)當(dāng)符合合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)那么的相關(guān)規(guī)定，所以也算不上全新變化。不過，在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么講解中突破企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么的限制畢竟不是很適合，所以這次在

4、新修訂的準(zhǔn)那么中徹底刪除了 要求企業(yè)按照模擬權(quán)益法編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的規(guī)定，這也助于在實(shí)務(wù)中使用和推廣直接基于本錢法編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。之前已有局部文獻(xiàn)探討過直接基于本錢法如何編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，在相關(guān)專業(yè)的會(huì) 計(jì)實(shí)務(wù)論壇，相關(guān)專業(yè)人士也討論過直接基于本錢法編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，這些文獻(xiàn)和討論 都為該方法的完善作出了有益的奉獻(xiàn)。但是，之前的文獻(xiàn)與探討普遍存在一些問題：第一，已有文獻(xiàn)中通常直接講解本錢法下該如何編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，沒有就同一案例結(jié)合模 擬權(quán)益法進(jìn)行比照分析，充分說明最后兩種編制方法最終結(jié)果的一致性，并揭示編制方法 的差異，不利于廣闊會(huì)計(jì)人員深入理解這兩種方法并理清二者利弊；第二，已有的文獻(xiàn)和

5、 探討通常存在一些用語上的問題。由于存在的用語問題導(dǎo)致對(duì)某些處理產(chǎn)生了較多歧義和 誤解，產(chǎn)生了一些不必要的爭(zhēng)論；第三，已有的文獻(xiàn)和探討都是基于讀者有一定合并報(bào)表 根底這一前提進(jìn)行的，對(duì)相關(guān)問題的分析和解讀不是十分透徹，初學(xué)者很可能不知所云， 不利于廣闊財(cái)務(wù)人員真正理解和掌握合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的方法，更多時(shí)候變成死記硬背， 而不是靈活運(yùn)用?；谝陨系脑?， 在此筆者以最新出版的 2021年CPA?會(huì)計(jì)?教材第二十五章合 并財(cái)務(wù)報(bào)表的案例第 433頁例25 ，詳細(xì)解讀模擬權(quán)益法的編制原理，并用同一案 例，示范 直接基于本錢法如何編制。該案例是同一控制下企業(yè)合并，跟非同一控制下編 制方法存在一定差異，

6、不過這種差異是由是否同一控制引起的，并非模擬權(quán)益法與直接基 于本錢法兩種編制方法的差異，掌握了同一控制下直接基于本錢法如何編制，非同一控制 下也可觸類旁通。限于文章的篇幅和重點(diǎn)，本文重點(diǎn)講解根本原理，詳細(xì)分析其背后的邏 輯根底，至于涉及的其他特殊事項(xiàng)以及連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表等問題，本文并不進(jìn)行探討 可以在以后的文章中作持續(xù)討論?；谀M權(quán)益法與直接基于本錢法兩種方法的差異 主要表達(dá)在長(zhǎng)期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理上，其他工程的抵消調(diào)整兩種方法是基 本一致的，所以本文重點(diǎn)討論二者的主要差異，對(duì)于其他的合并調(diào)整與抵消事項(xiàng)，本文也 不做過多討論?！纠?】 甲公司20 X2年1月1日以28600萬

7、元的價(jià)格取得 A公司80%的股權(quán)。A 公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為35000萬元。甲公司在購置 A公司過程中發(fā)生審計(jì)、評(píng)估和法律效勞等相關(guān)費(fèi)用120萬元。上述價(jià)款均以銀行存款支付。甲公司與A公司均為同一控制下的企業(yè)。A公司采用的會(huì)計(jì)政策與甲公司一致。A公司20X2年1月1日的資產(chǎn)負(fù)債表見表1中A公司的數(shù)據(jù)。一、合并日的處理與抵消分錄由于A公司與甲公司均為同一控制下的企業(yè)，按同一控制下企業(yè)合并的規(guī)定進(jìn)行處 理。根據(jù)A公司資產(chǎn)負(fù)債表，A公司股東權(quán)益總額為 32000萬元，其中股本為 20000萬 元，資本公積為 8000萬元，盈余公積為1200萬元，未分配利潤(rùn)為 2800萬元。合并后， 甲公司在A公司股

8、東權(quán)益中所擁有的份額為25600萬元，甲公司對(duì) A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資本錢為25600萬元，二者差額調(diào)整資本公積與留存收益。至于購置該股權(quán)過程中 發(fā)生的審計(jì)、評(píng)估等相關(guān)費(fèi)用，那么直接計(jì)入當(dāng)期損益，即計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用。母公司在對(duì) A公司投資進(jìn)行賬務(wù)處理后編制的資產(chǎn)負(fù)債表，以及A公司當(dāng)日的資產(chǎn)負(fù)債表如表1所示。在本例中，對(duì)于甲公司為購置 A公司所發(fā)生的審計(jì)及評(píng)估等費(fèi)用實(shí)際上已支付給會(huì) 計(jì)事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)，不屬于甲公司與 A公司所構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易，不涉及抵消處 理的問題。一模擬權(quán)益法下編制合并日抵消分錄合并日抵消分錄的邏輯后面局部詳細(xì)分 析編制合并日合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，甲公司應(yīng)當(dāng)進(jìn)行如下抵

9、消處理：借：股本20000資本公積8000盈余公積1200未分配利潤(rùn)2800貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資25600少數(shù)股東權(quán)益6400二直接基于本錢法編制合并日抵消分錄無論是本錢法下直接編制還是模擬權(quán)益法，對(duì)于合并日的抵消分錄，是一致的。根據(jù)上述抵消分錄，編制合并工作底稿如表1所示：表1合并工作底稿單位：元工程甲公司A公司合計(jì)數(shù)抵消分錄少數(shù)股東權(quán)益合并數(shù)借方貸方流動(dòng)資產(chǎn)：貨幣資金900042001320013200交易性金融資產(chǎn)4000180058005800應(yīng)收票據(jù) 4700應(yīng)收賬款 5800300039207700972077009720預(yù)付款項(xiàng)200088028802880應(yīng)收股利 42000420

10、04200其他應(yīng)收款0000存貨3100200005100051000其他流動(dòng)資產(chǎn)1300120025002500工程甲公司A公司合計(jì)數(shù)抵消分錄少數(shù)股東權(quán)益合并數(shù)借方貸方流動(dòng)資產(chǎn)合計(jì)62000350009700097000非流動(dòng)資產(chǎn)：可供出售金融資產(chǎn)1140001140011400持有至到期投資1000001000010000長(zhǎng)期股權(quán)投資25600025600256000固定資產(chǎn)21000180003900039000在建工程 2000034002340023400無形資產(chǎn)4000160056005600商譽(yù)2000020002000其他非流 動(dòng)資產(chǎn)°000非流動(dòng)資產(chǎn)合計(jì)940002

11、30001170002560091400資產(chǎn)總計(jì)1560005800021400025600188400流動(dòng)負(fù)債：短期借款1200050001700017000交易性金融負(fù)債3800038003800應(yīng)付票據(jù)1000030001300013000應(yīng)付賬款1800042002220022200預(yù)收款項(xiàng)3000130043004300應(yīng)付職工 薪酬6000160076007600應(yīng)交稅費(fèi)2000120032003200應(yīng)付股利4000400080008000其他應(yīng)付款000其他流動(dòng) 負(fù)債12007001900流動(dòng)負(fù)債合計(jì)600002100081000非流動(dòng)負(fù)債：長(zhǎng)期借款40003000700070

12、00應(yīng)付債券2000020002200022000工程甲公司A公司合計(jì)數(shù)抵消分錄少數(shù)股東權(quán)益合并數(shù)借方貸方長(zhǎng)期應(yīng)付款2000020002000其他非流動(dòng)負(fù)債0000非流動(dòng)負(fù)債合計(jì)2600050003100031000負(fù)債合計(jì)8600026000112000112000股東權(quán)益：股本4000020000600002000040000資本公積10000800018000800010000盈余公積11000120012200120011000未分配利 潤(rùn)900028001180028009000股東權(quán)益 合計(jì)70000320001020003200070000少數(shù)股東權(quán)益64006400負(fù)債和股 東

13、權(quán)益總 計(jì)15600058000214000320006400188400、合并日后合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制在取得子公司后，子公司在母公司的控制下從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，并按照母公司統(tǒng)一的會(huì) 計(jì)政策進(jìn)行日常核算，編制個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表。根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么，母公司在取得子公司后， 應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)法規(guī)的要求，將所有的子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表予以合并，編制和對(duì)外報(bào)送合并財(cái) 務(wù)報(bào)表。在合并日后編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，直接基于本錢法編制與模擬權(quán)益法的區(qū)別就表達(dá) 出來。下面區(qū)分兩種方法，分別詳細(xì)分析其編制過程和內(nèi)在邏輯。一模擬權(quán)益法下編制合并日后相關(guān)分錄不能叫抵消分錄，只能叫相關(guān)分錄，原 因下面詳述編制合并日后合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，首先將母公司對(duì)

14、子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資由本錢法核算 的結(jié)果調(diào)整為權(quán)益法核算的結(jié)果，使母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資工程反映其在子公司所 有者權(quán)益中所擁有權(quán)益的變動(dòng)情況；其次對(duì)母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資工程與子公司所 有者權(quán)益工程等內(nèi)部交易相關(guān)的工程進(jìn)行抵消處理，將內(nèi)部交易對(duì)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的影響予 以抵消：最后在編制合并日合并工作底稿的根底上，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。1.長(zhǎng)期股權(quán)投資本錢法核算的結(jié)果調(diào)整為權(quán)益法核算的結(jié)果由于甲公司對(duì) A公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用本錢法核算，在其個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中長(zhǎng)期股 權(quán)投資也是以本錢法核算的結(jié)果反映的。甲公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，首先必須編制調(diào) 整分錄，將母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資由本錢法核算調(diào)整為

15、權(quán)益法核算的結(jié)果，使母公 司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資工程反映其在子公司所有者權(quán)益中所擁有的份額。從理論上說， 母公司可以按照權(quán)益法核算的要求，按照對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資調(diào)整為權(quán)益法核算的結(jié) 果，重新編制一份當(dāng)期母公司的財(cái)務(wù)報(bào)表，用于編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。但目前一般的做法是 在合并工作底稿中，按照權(quán)益法核算的要求，通過編制調(diào)整分錄將長(zhǎng)期股權(quán)投資本錢法核 算調(diào)整為權(quán)益法核算的結(jié)果，然后在此根底上再編制內(nèi)部交易抵消分錄，將母公司與子公 司、子公司相互之間的內(nèi)部交易對(duì)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的影響抵消后編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。將本錢法核算調(diào)整為權(quán)益法核算時(shí)，應(yīng)當(dāng)自取得對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的年度起， 逐年按照子公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)

16、中屬于母公司享有的份額，調(diào)整增加對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán) 投資的金額，并調(diào)整增加當(dāng)年投資收益；對(duì)于子公司當(dāng)期分派的現(xiàn)金股利或宣告分派的股 利中母公司享有的份額，那么調(diào)整沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)調(diào)整減少原投資收 益。之所以要按子公司分派或宣告分派的現(xiàn)金股利調(diào)整減少投資收益，是因?yàn)樵诒惧X法核 算的情況下，母公司在當(dāng)期的財(cái)務(wù)報(bào)表中已按子公司分派或宣告分派的現(xiàn)金股利確認(rèn)投資 收益。在取得子公司長(zhǎng)朋股權(quán)投資的第二年，將本錢法調(diào)整為權(quán)益法核算的結(jié)果時(shí)，那么在 調(diào)整計(jì)算第一年年末權(quán)益法核算的對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額的根底上，按第二年子公 司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)中母公司所擁有的份額，調(diào)增長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額；按子公司

17、分派或宣告 分派的現(xiàn)金股利中母公司所擁有的份額，調(diào)減長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額。以后年度的調(diào)整，那么 比照上述做法進(jìn)行調(diào)整處理。至于子公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，在按照權(quán)益法對(duì)本錢法核算的結(jié) 果進(jìn)行調(diào)整時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)子公司本期除損益以外的所有者權(quán)益的其他變動(dòng)而計(jì)入資本公積 的金額中所享有的金額，對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額進(jìn)行調(diào)整，即按照子公司當(dāng)期計(jì)入資本公 積的金額中母公司所擁有的份額，在增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額的同時(shí)，增加自身資本公 積。在以后年度將本錢法調(diào)整為權(quán)益法核算的結(jié)果時(shí)，也必須考慮這一因素對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投 資的金額進(jìn)行調(diào)整?！纠?】 接【例1】。甲公司于20 X2年1月1日以28 600萬元的

18、價(jià)格取得 A公 司80%的股權(quán)，使其成為子公司。甲公司和 A公司20X2年度個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表如表 2、表3 和表4所示。表2資產(chǎn)負(fù)債表會(huì)企01表編制單位：20 X年12月31日單位：萬元資產(chǎn)甲公司A公司負(fù)債和所有者權(quán)益甲公司A公司流動(dòng)資產(chǎn)：流動(dòng)負(fù)債：貨幣資金57006500短期借款100004800交易性金融資產(chǎn)30005000交易性金融負(fù)債40002400應(yīng)收票據(jù)72003600應(yīng)付票據(jù)130003600應(yīng)收賬款85005100應(yīng)付賬款180005200預(yù)付款項(xiàng)15002500預(yù)收款項(xiàng)40003900應(yīng)收股利48000應(yīng)付職工薪酬50001600其他應(yīng)收款5001300應(yīng)交稅費(fèi)27001400存

19、貨3700018000應(yīng)付股利50001500其他流動(dòng)資產(chǎn)18001000其他應(yīng)付款300700流動(dòng)資產(chǎn)合計(jì)7000043000其他流動(dòng)負(fù)債2000900流動(dòng)負(fù)債合計(jì)6400029000非流動(dòng)負(fù)債：非流動(dòng)資產(chǎn)：長(zhǎng)期借款40005000可供出售金融資產(chǎn)80000應(yīng)付債券200007000持有至到期投資130004000長(zhǎng)期應(yīng)付款60000資產(chǎn)甲公司A公司負(fù)債和所有者權(quán)益甲公司A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資400000其他非流動(dòng)負(fù)債00固定資產(chǎn)2800026000非流動(dòng)負(fù)債合計(jì)3000012000在建工程無形資產(chǎn)13000600042001800負(fù)債合計(jì)9400041000商譽(yù)20000股東權(quán)益：其他非流動(dòng)資

20、產(chǎn)00股本4000020000非流動(dòng)資產(chǎn)合計(jì)11000036000資本公積100008000盈余公積180003200未分配利潤(rùn)180006800股東權(quán)益合計(jì)8600038000資產(chǎn)總債和股東權(quán)益總3利潤(rùn)表會(huì)企02表編制單位：20 X2年度單位：萬兀項(xiàng)目甲公司A公司一、營(yíng)業(yè)收：營(yíng)業(yè)本錢9600073000營(yíng)業(yè)稅金及附加18001000銷售費(fèi)用52003400管理費(fèi)用60003900財(cái)務(wù)費(fèi)用1200800資產(chǎn)減值損失600300加：公允價(jià)值變動(dòng)損益損失以“號(hào)填列00投資收益損失以“號(hào)填列9800200二、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)虧損以

21、號(hào)填列4900012600加：營(yíng)業(yè)外收入16002400減：營(yíng)業(yè)外支出26001000其中：非流動(dòng)資產(chǎn)處置損失三、利潤(rùn)總額虧損總額以號(hào)填列4800014000減：所得稅費(fèi)用120003500四、凈利潤(rùn)凈虧損以號(hào)填列3600010500五、每股收益：一根本每股收益二稀釋每股收益表4股東權(quán)益變動(dòng)表會(huì)企04表編制單位：20 >2年度單位：元甲公司A公司工程股本資本公積盈余公積未分 配利 潤(rùn)股東權(quán)益合計(jì)股本資本公積盈余未分公積配利 潤(rùn)股東權(quán)益合計(jì)一、上年年末余額4000010000110009000700002000080001200 280032000加：會(huì)計(jì)政策變更前期過失 更正二、本年年初

22、余額4000010000110009000700002000080001200 280032000三、本年 增減變動(dòng) 金額減 少以“號(hào) 填列一凈 利潤(rùn)36000360001050010500二直 接計(jì)入股 東權(quán)益的 利得和損 失1可供 出售金額 資產(chǎn)公允 價(jià)值變動(dòng) 凈額2.權(quán)益 法下被投 資單位其 他所有者 權(quán)益變動(dòng) 的影響3與計(jì)入股東權(quán) 益工程相 關(guān)的所得 稅影響4.其他上述一和二小 計(jì)1.所有 者投入資 本甲公司A公司工程股本資本公積盈余公積未分耐知股東權(quán)配利益合計(jì) 潤(rùn)股本資本公積未分 盈余配利 公積泊潤(rùn)股東權(quán)益合計(jì)2股份支付計(jì)入 股東權(quán)益 的金額3其他四利 潤(rùn)分配1.提取 盈余公積2對(duì)股

23、東的分配3其他7000700020000 200002000 200045004500五股 東權(quán)益內(nèi) 部結(jié)轉(zhuǎn)1.資本公積轉(zhuǎn)增股本2盈余公 積轉(zhuǎn)增股 本3. 盈余 公積彌補(bǔ) 虧損4. 其他四、本年 年末余額40000100001800018000860002000080003200680038000A公司20 X2年1月1日股東權(quán)益總額為 32 000萬元，其中股本為 20 000萬元， 資本公積為8 000萬元，盈余公積為 1 200萬元，未分配利潤(rùn)為 2 800萬元；20X2年12 月31日，股東權(quán)益總額為 38 000萬元，其中股本為 20 000萬元，資本公積為 8 000萬 元，盈余公

24、積為 3 200萬元，未分配利潤(rùn)為 6 800萬元。A公司20 X2中全年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)10 500萬元，經(jīng)公司董事會(huì)提議并經(jīng)股東會(huì)批準(zhǔn)，20 X2年提取盈余公積 2 000萬元；向股東宣告分派現(xiàn)金股利4 500萬元。本例中，A公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn) 10 500萬元，經(jīng)公司董事會(huì)提議并經(jīng)股東會(huì)批準(zhǔn)， 20 X 年提取盈余公積 2 000萬元，向股東宜告分派現(xiàn)金股利4 500萬元。甲公司對(duì) A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資取得時(shí)的賬面價(jià)值為25 600萬元，20X2年12月31日仍為25 600萬元，甲公司當(dāng)年確認(rèn)投資收益3 600萬元。將本錢法核算的結(jié)果調(diào)整為權(quán)益法核算的結(jié)果相關(guān)的調(diào)整分錄如下：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

25、一一A公司 8 400貸：投資收益8 400借：投資收益3 600貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 一一A公司3 600經(jīng)過上述調(diào)整分錄后，甲公司對(duì)A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為30 400萬元(25 600 + 8 400 3 600 )。甲公司對(duì) A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值30 400萬元正好與母公司在A公司股東權(quán)益所擁有的份額相等。(二)合并處理在合并工作底稿中，按照上述權(quán)益法核算的要求，對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額進(jìn)行調(diào)整 后，長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額正好反映母公司在子公司所有者權(quán)益中所擁有的份額。要編制合 并財(cái)務(wù)報(bào)表，在此根底上還必須按編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的要求進(jìn)行合并抵消處理，將母公司 與子公司之間的內(nèi)部交易對(duì)其個(gè)

26、別財(cái)務(wù)報(bào)表的影響予以抵消。編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，首先必須將母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)與子公司所有者權(quán)益中 所擁有的份額予以抵消。根據(jù)母公司在子公司所有者權(quán)益中擁有份額的多少不同，可以將 子公司分為全資子公司和非全資子公司。對(duì)于全資子公司，進(jìn)行抵消處理時(shí)將對(duì)子公司長(zhǎng) 期股權(quán)投資的金額與子公司所有者權(quán)益全額抵消；而對(duì)于非全資子公司，那么將長(zhǎng)期股權(quán)投 資與子公司所有者權(quán)益中母公司所擁有的金額進(jìn)行抵消，不屬于母公司的份額，即屬于子 公司少數(shù)股東的權(quán)益，應(yīng)將其轉(zhuǎn)為少數(shù)股東權(quán)益。接【例2】，本例經(jīng)過調(diào)整后甲公司對(duì)A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額為30 400萬元;A公司股東權(quán)益總額為 38 000萬元，甲公司擁有 80

27、%的股權(quán)，即在子公司股東權(quán)益中擁 有30 400萬元；其余20%那么屬于少數(shù)股東權(quán)益。長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵消時(shí)、其抵消分錄如下：借：股本20000資本公積8000盈余公積3200未分配利潤(rùn)6800貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資30400少數(shù)股東權(quán)益7600對(duì)于該筆分錄，沒有太大問題與爭(zhēng)議,但是初學(xué)者也可能出現(xiàn)理解上的障礙，在此仍然做一個(gè)詳細(xì)的分析，即為什么合并報(bào)表的第一步需要做這樣一筆分錄。我們通過一個(gè)簡(jiǎn)化的全資合并案例來說明為何母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資于子公司所有者權(quán)益需要抵消。案例 如下：華宇公司有銀行存款 100萬，無負(fù)債，全部為股東投入資本。2021年華宇公司出資50萬，成立一家子公司華東公司

28、，華東公司的初始資產(chǎn)就是50萬人民幣，無負(fù)債。華宇公司與華東公司的報(bào)表如下：華宇公司初始資產(chǎn)負(fù)債表:工程金額工程金額貨幣資金100負(fù)債0實(shí)收資本100合計(jì)100合計(jì)100華宇公司投資設(shè)立華東公司后資產(chǎn)負(fù)債表：工程金額工程金額貨幣資金50負(fù)債0長(zhǎng)期股權(quán)投資50實(shí)收資本100合計(jì)100合計(jì)100華東公司資產(chǎn)負(fù)債表：工程金額工程金額貨幣資金50負(fù)債0實(shí)收資本50合計(jì)50合計(jì)50假設(shè)一年后，這兩家公司沒有任何經(jīng)營(yíng)事項(xiàng)，年底編制合并報(bào)表來表示整個(gè)集團(tuán)的 真實(shí)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，那么通過直觀就可以看出，該集團(tuán)貨幣資金仍然只有100，并沒有因?yàn)樵O(shè)立了華東子公司就多出資產(chǎn)來。站在集團(tuán)整體角度可以發(fā)現(xiàn)，華東公司

29、的50萬就是華宇公司的，而且在華宇公司的所有者權(quán)益中已經(jīng)反映，只是在華宇公司的資產(chǎn)負(fù) 債表中反映為50萬長(zhǎng)期股權(quán)投資。所以編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，集團(tuán)的所有者權(quán)益仍然 只有100，資產(chǎn)也只有100?？梢酝ㄟ^形式與實(shí)質(zhì)來進(jìn)一步理解：母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資只是一個(gè)法律形式，表示母公司持有子公司股權(quán)多少，而起背后的實(shí)質(zhì)是持有的子公司的資 產(chǎn)假設(shè)案例沒有負(fù)債，合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，子公司資產(chǎn)已經(jīng)需要合并進(jìn)來了，就不需 要再通過長(zhǎng)期股權(quán)投資這個(gè)形式來表示了，而同時(shí)，由于母公司資產(chǎn)負(fù)債表中存在長(zhǎng)期股權(quán)投資這個(gè)形式資產(chǎn)，相應(yīng)的所有者權(quán)益中肯定也有對(duì)應(yīng)的支撐反映資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益，負(fù)債為0，也即子公司的資產(chǎn)有多少，

30、對(duì)應(yīng)的母公司所有者權(quán)益已經(jīng)表達(dá)了， 無需再通過把子公司所有者權(quán)益合并進(jìn)來，如果合并進(jìn)來就重復(fù)了，表達(dá)了兩次合并后 結(jié)果就是集團(tuán)貨幣資金變成 150萬，所有者權(quán)益變成 150萬，站在母公司的股東角度， 其控制的經(jīng)濟(jì)資源仍然只有 100萬，合并后卻變成了 150萬，明顯出現(xiàn)重復(fù)。所以，編制 合并報(bào)表時(shí)，母公司的形式資產(chǎn)長(zhǎng)期股權(quán)投資不再需要反映，而子公司的實(shí)收資本也不再 需要，都屬于重復(fù)工程，二者相抵消即可。根本原理就是如此，所以在合并報(bào)表中，我們 一開始需要抵消母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益。如果存在少數(shù)股東，那就會(huì)出現(xiàn)差額，抵消不干凈，差額局部確認(rèn)為少數(shù)股東權(quán)益，貸：少數(shù)股東權(quán)益就是表示剝

31、離子公司所有者權(quán)益中歸屬于少數(shù)股東的局部單獨(dú)列 示，以保證合并報(bào)表結(jié)平，并不是抵消的含義。我們同樣可以用上面的簡(jiǎn)化案例說明：假設(shè)華東公司并非華宇公司全資子公司，華宇公司出資40萬，東方公司出資10萬成立。那么華宇公司資產(chǎn)負(fù)債表如下：工程金額工程金額貨幣資金60負(fù)債0長(zhǎng)期股權(quán)投資40實(shí)收資本100合計(jì)100合計(jì)100華東公司資產(chǎn)負(fù)債表如下：工程金額工程金額貨幣資金50負(fù)債0實(shí)收資本50合計(jì)50合計(jì)50為了便于初學(xué)者理解，我們可以把華東公司的資產(chǎn)負(fù)債表改為如下結(jié)構(gòu)：工程金額工程金額貨幣資金50負(fù)債0實(shí)收資本一大股東40實(shí)收資本一少數(shù)股東10合計(jì)50合計(jì)50那么同樣，在編制抵消分錄時(shí)，我們把母公司長(zhǎng)

32、期股權(quán)投資于子公司所有者權(quán)益抵消：借:實(shí)收資本一大股東40貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資40可是可以發(fā)現(xiàn)，此時(shí)合并資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)50萬兀我們就不能夠全額合并進(jìn)合并資產(chǎn)負(fù)債表了，因?yàn)榇蠊蓶|只占有80%股份，只能合并40萬貨幣資金，這樣站在母公司股東角度，控制的資源還是 100，沒有變化。那這樣不是就行了，為什么會(huì)出現(xiàn)少數(shù)股東權(quán) 益呢？這主要是理論根底不同?，F(xiàn)行的合并報(bào)表編制，其理論根底是實(shí)體理論，要求合并報(bào)表反映整個(gè)集團(tuán)的總體狀況，不能只反映歸屬于母公司的資源有多少。我們前面只抵消 40萬，并只合并40貨幣資金進(jìn)入合并報(bào)表，就只反映了母公司在集團(tuán)中的份額，屬于母 公司理論，不符合實(shí)體理論的理念。因此，為了滿

33、足實(shí)體理論的要求，我們需要把50萬貨幣資金都合并進(jìn)入資產(chǎn)負(fù)債表，可是此時(shí)由于其中有10萬并非大股東投入，在大股東資產(chǎn)負(fù)債表中有10萬資產(chǎn)是沒有所有者權(quán)益反映支撐的，最后報(bào)表會(huì)不平，怎么辦？那 么把差額局部剝離出來確認(rèn)為少數(shù)股東權(quán)益就是案例中的實(shí)收資本一少數(shù)股東局部的金額，這樣通過在合并資產(chǎn)負(fù)債表中新增一個(gè)少數(shù)股東權(quán)益的工程，可以把之前母公司報(bào) 表所有者權(quán)益沒有反映的 10萬貨幣資金反映出來，報(bào)表結(jié)平。分錄如下：借：實(shí)收資本一大股東40實(shí)收資本一少數(shù)股東10貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 40 少數(shù)股東權(quán)益10理解了簡(jiǎn)化案例的原理，再結(jié)合例1進(jìn)行一下思考，應(yīng)該就能明白為何合并財(cái)務(wù)報(bào)表需要將母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與

34、子公司所有者權(quán)益抵消，如果有少數(shù)股權(quán)，還需要?jiǎng)冸x確 認(rèn)少數(shù)股權(quán)的原因了。當(dāng)然，現(xiàn)行準(zhǔn)那么對(duì)于少數(shù)股東權(quán)益的剝離確認(rèn)是籠統(tǒng)法，就是不再區(qū)分少數(shù)股東權(quán)益中的工程實(shí)收資本、資本公積、未分配利潤(rùn)、盈余公積，而是把這些統(tǒng)一放入少 數(shù)股東權(quán)益中，籠統(tǒng)表示，這可能是基于重要性與本錢效益原那么的考慮。而如果是嚴(yán)格區(qū)分剝離，分錄應(yīng)該如下：借：股本20000資本公積8000盈余公積3200未分配利潤(rùn)6800貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資30400歸屬于少數(shù)股東股本4000歸屬于少數(shù)股東資本公積1600歸屬于少數(shù)股東盈余公積640歸屬于少數(shù)股東未分配利潤(rùn)1360是否應(yīng)該搞得這么復(fù)雜另說，但是如果精確剝離確認(rèn)確實(shí)應(yīng)該如此反響。其次

35、，編制抵消分錄的第二步。將對(duì)子公司的投資收益與子公司當(dāng)年利潤(rùn)分配相抵 消，使合并財(cái)務(wù)報(bào)表反映母公司股東權(quán)益變動(dòng)的情況。從單一企業(yè)來講，當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)加上年初未分配利潤(rùn)是企業(yè)利潤(rùn)分配的來源，企業(yè)對(duì)其進(jìn)行分配，提取盈余公積、向股 東分配股利以及留待以后年度的未分配利潤(rùn)未分配利潤(rùn)可以理解為將這局部利潤(rùn)分配到 下一會(huì)計(jì)年度等，那么是利潤(rùn)分配的去向。而子公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)，可以分為兩部 分：一局部屬于母公司所有，即母公司的投資收益；另一局部那么屬于少數(shù)股東所有，即少 數(shù)股東本期收益。為了使合并財(cái)務(wù)報(bào)表反映母公司股東權(quán)益的變動(dòng)情況及財(cái)務(wù)狀況，那么必 須將母公司投資收益、少數(shù)股東收益和期初未分配利潤(rùn)與子

36、公司當(dāng)年利潤(rùn)分配以及未分配 利潤(rùn)的金額相抵消。甲公司進(jìn)行上述抵消處理時(shí)，其抵消分錄如下：借：投資收益8400少數(shù)股東損益2100未分配利潤(rùn)一一年初2800貸：提取盈余公積2000向股東分配利潤(rùn)4500未分配利潤(rùn)6800對(duì)于該筆分錄的分析，前面的講解是財(cái)政部官方的解釋，其核心要點(diǎn)是為了使合并財(cái)務(wù)報(bào)表反映母公司股東權(quán)益的變動(dòng)情況及財(cái)務(wù)狀況，那么必須將母公司投資收益、少數(shù)股 東收益和期初未分配利潤(rùn)與子公司當(dāng)年利潤(rùn)分配以及未分配利潤(rùn)的金額相抵消，對(duì)于這個(gè)解釋，首先從理論上講局部正確。之所以要做該筆分錄，就是為了使得合并財(cái)務(wù)報(bào)表能 夠合理反映母公司的股東權(quán)益變動(dòng)情況以及財(cái)務(wù)狀況在扣除少數(shù)股東權(quán)益之后，但

37、是 該分錄不僅僅如此，經(jīng)過該分錄處理，還為了能夠在合并利潤(rùn)表中反映出歸屬于母公司的 真實(shí)凈利潤(rùn)情況在扣除少數(shù)股東損益之后，而且該筆分錄并非全部是抵消諸多文章和教材以及準(zhǔn)那么講解中的表述為抵消，會(huì)引起很大歧義，并讓初學(xué)者不解，而是抵消+恢復(fù)+剝離確認(rèn)。怎么理解？我們可以針對(duì)該分錄中的會(huì)計(jì)科目進(jìn)行逐個(gè)分拆分析。 首先，該筆分錄嚴(yán)格來說應(yīng)該拆分成兩個(gè)分錄，一個(gè)是抵消+恢復(fù)，一個(gè)是 剝離確認(rèn)+恢復(fù)：抵消+恢復(fù)分錄如下記為 A分錄：借：投資收益8400未分配利潤(rùn)年初2240 2800*80% 貸：利潤(rùn)分配 一一提取盈余公積1600 2000*80% 利潤(rùn)分配一一向股東分配利潤(rùn)3600 4500*80%

38、利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn)5440 6800*80% 由于未分配利潤(rùn)年初+本年利潤(rùn)=提取盈余公積+分配股利+未分配利潤(rùn)年末，且 由于子公司需要把其利潤(rùn)表跟母公司利潤(rùn)表合并，所以子公司的收入本錢以及最后的凈利 潤(rùn)都會(huì)表達(dá)在合并利潤(rùn)表上，如果母公司再通過投資收益科目反映子公司的利潤(rùn)，那相當(dāng) 于最后的合并利潤(rùn)表多了8400利潤(rùn)，因此需要抵消重復(fù)的投資收益工程。而對(duì)于子公司的利潤(rùn)分配工程，扣除期初的未分配利潤(rùn)就是子公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn) 結(jié)轉(zhuǎn)進(jìn)入子公司留存收益的金額分了其中局部給股東，站在母子公司整體的角度，子 公司給母公司分配股利沒有實(shí)際意義，子公司無論是提取的盈余公積還是對(duì)母公司的利潤(rùn) 分配，站在集團(tuán)角度都是

39、集團(tuán)的朱分配利潤(rùn)因?yàn)閷?duì)母公司的利潤(rùn)分配并沒有流出企業(yè)集團(tuán)；盈余公積是子公司作為法律主體，按照公司法要求計(jì)提的一個(gè)法律工程，并非作 為一個(gè)會(huì)計(jì)主體實(shí)質(zhì)發(fā)生的業(yè)務(wù)；由于母公司可以隨時(shí)清算子公司，相關(guān)留存收益不管是 未分配利潤(rùn)還是盈余公積都是歸屬于集團(tuán)的收益，因此，將子公司提取的盈余公積和對(duì)股 東的利潤(rùn)分配全部恢復(fù)回子公司的利潤(rùn)分配一一未分配利潤(rùn)工程，進(jìn)而可以表達(dá)整個(gè)集團(tuán)的真實(shí)財(cái)務(wù)狀況即到底有多少留存收益。所以通過借：未分配利潤(rùn) 一一年初，貸：利潤(rùn)分配提取盈余公積、向所有者分配、未分配利潤(rùn)來恢復(fù)子公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的收益貸：利潤(rùn)分配表示增加利潤(rùn)分配，進(jìn)而通過跟母公司合并資產(chǎn)負(fù)債表合并未分配利 潤(rùn)工程來表達(dá)

40、集團(tuán)整體真實(shí)的未分配利潤(rùn)。而之所以需要恢復(fù)利潤(rùn)分配金額，原因還需要分開分析，一局部是由于按照模擬權(quán)益法，子公司年末未分配利潤(rùn)6800被全額抵消其中年末未分配利潤(rùn)中有局部是子公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)沉淀下來的：期初未分配利潤(rùn)是2800，當(dāng)年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)10500，提取盈余公積和向所有者分配 6500,剩余4000沉淀在期末就是未分配利潤(rùn)凈增加額，嚴(yán)格表述 就是這4000的80%是歸屬母公司股東的，需要合并進(jìn)入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，無需抵消， 所以需要重新恢復(fù)多抵消的3200 4000*80% ，通過 借：未分配利潤(rùn) 一一年初22402800*80% ，貸：利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn) 5440 6800*80% 來實(shí)

41、現(xiàn)恢復(fù)。而另一局部是子公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)結(jié)轉(zhuǎn)進(jìn)入利潤(rùn)分配一一未分配利潤(rùn)后，提取了盈余公積并向股東進(jìn)行了分配，而站在集團(tuán)整體角度，這兩個(gè)處理并沒有導(dǎo)致集團(tuán)整體利潤(rùn)分配一一未分配利潤(rùn)減少，需要恢復(fù)回來，以真實(shí)反映集團(tuán)整體的未分配利潤(rùn)情 況，通過貸：利潤(rùn)分配提取盈余公積16002000*80% ;貸：利潤(rùn)分配 向股東 分配利潤(rùn)3600 4500*80% 來恢復(fù)。其實(shí)如果對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表有一定的認(rèn)識(shí)根底，也可以把該筆分錄中的借：未分配利潤(rùn)年初2240 2800*80% ，貸：利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn) 5440 6800*80%看 做是恢復(fù)，而其他的分錄都是抵消，是把母公司的投資收益與子公司的利潤(rùn)分配抵消。但

42、 是筆者為什么不這么分析呢，因?yàn)樵谀M權(quán)益法下這個(gè)并不好理解。因?yàn)槟M權(quán)益法確認(rèn) 的投資收益，對(duì)應(yīng)子公司并非利潤(rùn)分配。而在直接基于本錢法編制下，抵消母公司投資收 益與子公司利潤(rùn)分配很好理解。在本錢法下，母公司在子公司分配利潤(rùn)時(shí)借：應(yīng)收股利，貸：投資收益，子公司“借：利潤(rùn)分配一一應(yīng)付現(xiàn)金股利，貸：應(yīng)付股利 ，那么站在集團(tuán) 整體角度，應(yīng)收應(yīng)付股利不存在，減少利潤(rùn)分配與增加投資收益這筆交易也不應(yīng)該存在， 所以相互抵消。所以在本錢法下把該局部理解為抵消比擬好明白，但是模擬權(quán)益法卻不是 這么回事。所以，在此筆者并沒有對(duì)其按照抵消，而是按照恢復(fù)來分析。直接基于本錢法 局部，可以按照抵消進(jìn)行理解。正是由于在

43、模擬權(quán)益法中，母公司模擬調(diào)整的投資收益與子公司的利潤(rùn)分配并不存 在對(duì)應(yīng)關(guān)系，那為什么恢復(fù)子公司利潤(rùn)分配和抵消母公司投資收益可以放到同一個(gè)分錄中 呢？并非因?yàn)槎呓痤~剛好一致，所以正好抵消，這種說法是非常不負(fù)責(zé)任的搪塞之詞， 二者金額相等是外在表現(xiàn)形式，正是由于其背后存在一定的邏輯根底和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)會(huì)計(jì)分 錄借貸方放到一塊，一定是反映了一定的邏輯與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，決不是因?yàn)槎邤?shù)字相等，可 以湊成分錄，才導(dǎo)致了二者金額表現(xiàn)為相等，正好可以抵消。需要講清楚其背后的邏 輯，而不是像很多文章和教材中蠻不講理的來一句二者金額剛好相等，正好抵消 這種做法一方面不利于講清楚道理，一方面給初學(xué)者留下很不好的印象，覺得會(huì)

44、計(jì)學(xué)科就是一 門死搬硬套沒有邏輯可講的學(xué)科。筆者在此對(duì)該問題的背后邏輯進(jìn)行一個(gè)分析為簡(jiǎn)化分析，不考慮少數(shù)股權(quán)，其實(shí)少 數(shù)股東損益只是剝離確認(rèn)的過程，不影響下面分析的有效性和對(duì)該問題的理解。該處的投資收益是按照長(zhǎng)期股權(quán)投資模擬權(quán)益法調(diào)整后反映的，母公司個(gè)別報(bào)表并沒有反映該工程，而調(diào)整后投資收益反映的就是子公司凈利潤(rùn)中歸屬于母公司的份額，該 投資收益計(jì)入了調(diào)整后合并利潤(rùn)表，最后會(huì)增加合并利潤(rùn)表的凈利潤(rùn)，而這局部?jī)衾麧?rùn)又 會(huì)增加合并資產(chǎn)負(fù)債表的未分配利潤(rùn)。而由于合并報(bào)表時(shí)，子公司收入、本錢費(fèi)用全部合 并進(jìn)入了合并利潤(rùn)表，合并利潤(rùn)表就已包含了子公司凈利潤(rùn)，不需要再通過投資收益反 映，為了防止重復(fù)，我們

45、抵消了按模擬權(quán)益法調(diào)整時(shí)確認(rèn)的投資收益，而在合并利潤(rùn)表抵 消投資收益后，集團(tuán)的合并凈利潤(rùn)雖然并沒有減少因?yàn)樽庸臼杖氡惧X費(fèi)用直接合并進(jìn) 來了，但沉淀的未分配利潤(rùn)卻減少為什么減少下一段分析，而實(shí)質(zhì)上，這個(gè)置換把按模擬權(quán)益法調(diào)整的投資收益置換成子公司的利潤(rùn)表收入、本錢費(fèi)用工程來表達(dá)只 是改變了報(bào)表列報(bào)形式，不應(yīng)該影響集團(tuán)整體的未分配利潤(rùn)，所以我們需要通過恢復(fù)未分 配利潤(rùn)的方式，把由于抵消投資收益減少的集團(tuán)整體未分配利潤(rùn)恢復(fù)回來。為什么置換后集團(tuán)的未分配利潤(rùn)會(huì)減少呢？我們需要深入分析，不能碰到復(fù)雜問題就 回避或搪塞。置換前通過投資收益方式列報(bào)，最后計(jì)算的未分配利潤(rùn)包含了子公司當(dāng)年凈利潤(rùn)母公司投資收益

46、就是計(jì)量的子公司凈利潤(rùn)，該未分配利潤(rùn)是完整的。而置換 后，由于通過子公司個(gè)別報(bào)表計(jì)算的未分配利潤(rùn)做了內(nèi)部調(diào)整與利潤(rùn)分配提取了盈余公 積和對(duì)所有者做了分配，再加上受到模擬權(quán)益法在分錄把子公司期末未分配利潤(rùn)全額抵消的影響，置換后計(jì)算的未分配利潤(rùn)就會(huì)較小。為什么較小呢？因?yàn)槠淇鄢颂崛〉挠?余公積與對(duì)所有者的分配，還被方法性抵消了一局部前面分析的 3200萬歸屬于母公司的未分配利潤(rùn)凈增加額就是不該抵消而被抵消的局部。而提取的盈余公積+對(duì)所有者分配+未分配利潤(rùn)凈增加額當(dāng)年凈利潤(rùn)扣除提取的盈余公積與對(duì)所有者的分配再減去期初 未分配利潤(rùn)，就是當(dāng)年未分配利潤(rùn)凈增加額=當(dāng)年凈利潤(rùn)，而按模擬權(quán)益法調(diào)整的投資收益

47、也是按照當(dāng)年凈利潤(rùn)來計(jì)量的，所以恢復(fù)的未分配利潤(rùn)其本質(zhì)就是恢復(fù)子公司當(dāng)年實(shí) 現(xiàn)的凈利潤(rùn)凈利潤(rùn)結(jié)轉(zhuǎn)進(jìn)入未分配利潤(rùn)，該金額與抵消的投資收益之間金額必然相 等。我們需要通過圖示不考慮少數(shù)股權(quán)來更加直觀清晰的表達(dá)，文字說起來很繞這 也是模擬權(quán)益法復(fù)雜的地方置換后計(jì)算未分削利制銭前計(jì)算未分凱利潤(rùn)田公電凈利閏-毎扯司握融墜余獨(dú)稅二殆田公0股東分配11田魚茍凈利翔-田公握取盟余處舉對(duì)圄魚司腔墓分亟 按複擁權(quán)常咗確訂的段資的岳f等于子輕司凈利祠' I子公司淨(jìng)利祠-子公司提取盔余公稅-對(duì)子公司股東分團(tuán)T通過圖示可以更加清晰地看到，置換前計(jì)算未分配利潤(rùn)考慮了子公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈 利潤(rùn)通過投資收益，而置換后由

48、于抵消了重復(fù)確認(rèn)的投資收益，是通過把子公司個(gè)別 利潤(rùn)表合并進(jìn)合并利潤(rùn)表來計(jì)算合并利潤(rùn)與合并未分配利潤(rùn)的。可是，置換后，子公司當(dāng) 年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)雖然在合并利潤(rùn)表上被恢復(fù)了，但由于受到模擬權(quán)益法全額抵消期末未分 配利潤(rùn)的影響，加上子公司對(duì)自己實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)的內(nèi)部調(diào)整和分配提取盈余公積和向股 東分配對(duì)未分配利潤(rùn)的抵減，使得置換后計(jì)算的集團(tuán)未分配利潤(rùn)金額少了，而二者的差 額就是子公司提取的盈余公積 +對(duì)子公司股東的分配+按模擬權(quán)益法合并多抵消的子公司 未分配利潤(rùn)凈增加額，而該差額其實(shí)就是子公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)前面三個(gè)工程就是凈 利潤(rùn)的三個(gè)去向，也就是按模擬權(quán)益法確認(rèn)的投資收益模擬權(quán)益法確認(rèn)投資收益就是

49、按子公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)金額計(jì)量的，二者必然相等，所以需要把母公司按模擬權(quán)益法確認(rèn) 的投資收益抵消，并恢復(fù)子公司相關(guān)的利潤(rùn)分配工程，才能既保證合并利潤(rùn)表凈利潤(rùn)不重 復(fù)，又保證合并資產(chǎn)負(fù)債未分配利潤(rùn)不少計(jì)。萬萬不是因?yàn)槎呓痤~正好相等，所以我們 正好一借一貸。其實(shí)，如果是基于本錢法直接編制，可以不用把問題解釋的如此復(fù)雜這就是模擬 權(quán)益法復(fù)雜的地方，其實(shí)子公司對(duì)于分配股利做的是借：利潤(rùn)分配一一應(yīng)付股利，貸: 應(yīng)付股利母公司在本錢法下 借：應(yīng)收股利，貸：投資收益 那么應(yīng)收應(yīng)付股利抵消， 利潤(rùn)分配與投資收益抵消，都視同集團(tuán)內(nèi)部的交易，視同沒有發(fā)生，全部抵消即可。前面系統(tǒng)分析了為何要抵消投資收益并恢復(fù)利潤(rùn)分配

50、，在分析時(shí)為了便于理解沒有考 慮少數(shù)股東的存在，那么該例題中是存在少數(shù)股權(quán)的，那么子公司當(dāng)年的凈利潤(rùn)中有局部 就應(yīng)該歸屬于少數(shù)股東損益，下面系統(tǒng)分析剝離確認(rèn)少數(shù)股東損益的分錄：剝離確認(rèn)+恢復(fù)"分錄如下記為B分錄：借：少數(shù)股東損益2100未分配利潤(rùn)年初 560 2800*20% 貸：利潤(rùn)分配一一提取盈余公積400 2000*20% 利潤(rùn)分配一一向股東分配利潤(rùn)900 4500*20% 利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn)1360 6800*20%對(duì)該筆B分錄，對(duì)其的理解不能是抵消分錄，該筆分錄跟抵消沒有絲毫關(guān)系。首 先，借：少數(shù)股東損益表示的并非抵消少數(shù)股東損益的含義，而是剝離確認(rèn)子公司當(dāng)年 實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)中歸屬于少數(shù)股東的局部，該工程會(huì)在合并利潤(rùn)表中表達(dá)為少數(shù)股東損益的 增加，即在合并利潤(rùn)表中剝離歸屬于少數(shù)股東的利潤(rùn)單獨(dú)列示具體可以見合并工作底 稿。同時(shí)，如前面分析，貸方恢復(fù)的利潤(rùn)分配和借方的未分配利潤(rùn)綜合起來就是表示子 公司本年的凈利潤(rùn)，乘以 20%就是少數(shù)股東享有的份額。當(dāng)然此處的貸方不能完全作此理 解，之所以還要恢復(fù)未分配利潤(rùn)中歸