房地產(chǎn)融資性售后回租地涉稅分析報(bào)告

1、房地產(chǎn)融資性售后回租的涉稅分析十九世紀(jì)中期，現(xiàn)代融資租賃在美國出現(xiàn)。目前，發(fā)達(dá)國家融資 租賃業(yè)的市場滲透率 （融資租賃在固定資產(chǎn)投資中所占比例） 已達(dá)到 15%30%，在我國，這個(gè)比例約為 1.5%，可見融資租賃在我國有巨 大的發(fā)展空間。在我國已開展的融資租賃中，以設(shè)備租賃最為普遍， 而對(duì)于房地產(chǎn)租賃的情況較少， 本文結(jié)合實(shí)際工作中遇到的問題， 針 對(duì)房地產(chǎn)融資性售后回租交易方式下的涉稅問題進(jìn)行分析。一、房地產(chǎn)融資性售后回租的法律依據(jù) 目前，我國關(guān)于融資租賃的監(jiān)管規(guī)定主要是 外商投資租賃業(yè)管 理辦法（商務(wù)部令 2005年第 5號(hào)）和金融租賃公司管理辦法 （銀監(jiān)會(huì)令 2007年第 1 號(hào)）。外商

2、投資租賃業(yè)管理辦法主要針對(duì)在我國境內(nèi)從事租賃業(yè) 務(wù)、融資租賃業(yè)務(wù)的外商投資企業(yè)，規(guī)定的租賃財(cái)產(chǎn)全部為動(dòng)產(chǎn)，不 包括不動(dòng)產(chǎn)。金融租賃公司管理辦法 主要針對(duì)中國銀行業(yè)監(jiān)督管理委員會(huì) 批準(zhǔn)，以經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)為主的非銀行金融機(jī)構(gòu)， 規(guī)定適用于融資 租賃交易的租賃物為固定資產(chǎn)。另外，我國土地的所有權(quán)歸屬于國家， 而融資租賃具有所有權(quán)轉(zhuǎn) 移的特點(diǎn)，故土地租賃不能歸類為融資租賃。由此可知，本文所述的房地產(chǎn)售后回租交易只能是經(jīng)中國銀監(jiān)會(huì) 批準(zhǔn)的以經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)為主的非銀行金融機(jī)構(gòu)從事的建筑物售 后回租。根據(jù)金融租賃公司管理辦法，售后回租業(yè)務(wù)，是指承租方將 自有物件出賣給出租方， 同時(shí)與出租方簽定融資租賃合

3、同， 再將該物 件從出租方處租回的融資租賃形式。 售后回租業(yè)務(wù)是承租方和供貨人 為同一人的融資租賃方式。二、租賃雙方涉稅分析1、承租方的涉稅分析關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問 題的公告（國家稅務(wù)總局公告 2010 年第 13 號(hào)）（以下簡稱 13 號(hào) 公告）對(duì)售后回租涉及的營業(yè)稅和所得稅事項(xiàng)做出了規(guī)定， 但對(duì)于財(cái) 產(chǎn)行為稅的處理沒有給予明確。 筆者根據(jù)現(xiàn)有政策， 對(duì)承租方涉稅事 項(xiàng)分析如下：（1）營業(yè)稅根據(jù) 13 號(hào)公告，融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售建筑物的行 為，不屬于營業(yè)稅征收范圍，不征營業(yè)稅。（2）企業(yè)所得稅首先，企業(yè)所得稅法 及其實(shí)施條例并未對(duì)融資租賃進(jìn)行界定。

4、 根據(jù)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例釋義，融資租賃是指實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與 資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的租賃， 所有權(quán)最終可能轉(zhuǎn)移， 也 可能不轉(zhuǎn)移。滿足下列條件之一的，即可被認(rèn)定為融資租賃：在租賃 期滿時(shí)，資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租方； 承租方有購買租賃資產(chǎn)的選擇 權(quán)，所訂立的購價(jià)預(yù)計(jì)遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值， 因 而在租賃開始日就可合理地確定承租方將會(huì)行使這種選擇權(quán)； 租賃期 占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分； 就承租方而言， 租賃開始日最低租賃 付款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于 （90%以上）租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值， 就出租方而言，租賃開始日最低租賃收款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于（ 90% 以上）租賃開始日租賃

5、資產(chǎn)公允價(jià)值；租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作 較大修改，只有承租方才能使用。上述條件與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解租賃 （ 2010）（以下簡稱 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）對(duì)融資租賃的界定條件一致。其次，根據(jù) 13 號(hào)公告的規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務(wù)中，承租方 出售資產(chǎn)的行為，不確認(rèn)為銷售收入，對(duì)融資性租賃的資產(chǎn)，仍按承 租方出售前原賬面價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)提折舊。而根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 的規(guī)定，承租方應(yīng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額 現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。 由此可能導(dǎo)致租入建筑 物的計(jì)稅基礎(chǔ)和入賬價(jià)值不一致， 從而導(dǎo)致對(duì)折舊額稅收與會(huì)計(jì)處理 的不一致，在進(jìn)行所得稅匯算清繳時(shí)，應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。再次， 13

6、號(hào)公告規(guī)定租賃期間承租方支付的屬于融資利息的部 分，根據(jù)合同規(guī)定的付款日期和金額作為企業(yè)財(cái)務(wù)費(fèi)用在當(dāng)期稅前扣 除。而根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在融資租賃下，承租方向出租方支付的租 金中，包含了本金和利息兩部分。承租方支付租金時(shí)，一方面應(yīng)減少 長期應(yīng)付款，另一方面應(yīng)同時(shí)將未確認(rèn)的融資費(fèi)用按一定的方法確認(rèn) 為當(dāng)期融資費(fèi)用。故對(duì)于融資利息的處理，會(huì)計(jì)和稅法存在差異，在 進(jìn)行匯算清繳時(shí)應(yīng)進(jìn)行調(diào)整。（3）土地增值稅金融租賃公司管理辦法第三十四條規(guī)定： “從事售后回租業(yè) 務(wù)的金融租賃公司應(yīng)真實(shí)取得相應(yīng)標(biāo)的物的所有權(quán)。 標(biāo)的物屬于國家 法律法規(guī)規(guī)定其產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移必須到登記部門進(jìn)行登記的財(cái)產(chǎn)類別的， 金 融租賃公司應(yīng)進(jìn)行相關(guān)

7、登記?！备鶕?jù)上述規(guī)定，承租方將建筑物出售 給融資租賃公司時(shí)， 必須辦理房產(chǎn)過戶手續(xù)。 而繳納土地增值稅是辦 理房產(chǎn)過戶手續(xù)的條件之一， 因此承租方轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)時(shí)， 需按規(guī)定計(jì)算 繳納土地增值稅。4）印花稅實(shí)務(wù)中，售后回租業(yè)務(wù)通常簽訂融資租賃合同。根據(jù)關(guān)于對(duì)借 款合同貼花問題的具體規(guī)定（國稅地字 199830 號(hào)）的規(guī)定，對(duì) 融資租賃合同，應(yīng)根據(jù)合同所載的租金總額暫按“借款合同”計(jì)稅貼 花。（5）房產(chǎn)稅根據(jù)關(guān)于房產(chǎn)稅 城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)問題的通知（財(cái)稅 2 009128 號(hào)），融資租賃的房產(chǎn)，應(yīng)由承租方自融資租賃合同約定開 始日的次月起依照房產(chǎn)余值繳納房產(chǎn)稅； 合同未約定開始日的， 由承 租方自合同

8、簽訂的次月起依照房產(chǎn)余值繳納房產(chǎn)稅。 同時(shí)根據(jù)關(guān)于 安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅等政策的通知（財(cái)稅 20101 21 號(hào)）的規(guī)定，對(duì)按照房產(chǎn)原值計(jì)稅的房產(chǎn)，無論會(huì)計(jì)上如何核算， 房產(chǎn)原值均應(yīng)包含地價(jià)， 包括為取得土地使用權(quán)支付的價(jià)款、 開發(fā)土 地發(fā)生的成本費(fèi)用等。 雖然土地使用權(quán)證在租賃期間名義上歸屬于出 租方，但筆者認(rèn)為根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則， 承租方應(yīng)將相關(guān)地價(jià)并 入房產(chǎn)原值計(jì)算繳納房產(chǎn)稅。（6）契稅因繳納契稅是辦理房產(chǎn)變更手續(xù)的必要條件之一， 租賃期滿出租 方將房屋所有權(quán)返還承租方時(shí)，承租方需應(yīng)按規(guī)定繳納契稅。2、出租方的涉稅分析13 號(hào)公告僅就承租方的相關(guān)涉稅事項(xiàng)進(jìn)行了規(guī)范，對(duì)于出

9、租方 的稅務(wù)處理未進(jìn)行明確。 根據(jù)現(xiàn)有政策， 對(duì)出租方相關(guān)涉稅問題分析 如下：（1）營業(yè)稅根據(jù)中國人民銀行關(guān)于印發(fā) 金融機(jī)構(gòu)管理規(guī)定 的通知（銀 發(fā)1994198 號(hào)），金融租賃公司屬于金融機(jī)構(gòu)，金融租賃業(yè)務(wù)屬于 金融業(yè)務(wù)。根據(jù)關(guān)于印發(fā)營業(yè)稅稅目注釋 試行稿的通知（國 稅發(fā) 1993149 號(hào)），融資租賃（也稱金融租賃）僅針對(duì)設(shè)備租賃業(yè) 務(wù)；同時(shí)，該文指出其他金融業(yè)務(wù)，是指貸款、融資租賃、金融商品 轉(zhuǎn)讓、金融經(jīng)紀(jì)業(yè)以外的各項(xiàng)金融業(yè)務(wù)。由此可知，建筑物售后回租 應(yīng)歸屬于“金融保險(xiǎn)業(yè)其他金融業(yè)務(wù)”稅目，應(yīng)按合同約定的利 息支付時(shí)間和金額計(jì)算繳納營業(yè)稅。（2）企業(yè)所得稅首先，融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租

10、方出售資產(chǎn)時(shí)， 資產(chǎn)所有權(quán)以 及與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部報(bào)酬和風(fēng)險(xiǎn)并未完全轉(zhuǎn)移， 實(shí)質(zhì)上是一種 融資行為。根據(jù)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例釋義，企業(yè)不采取借貸的 形式，但因?yàn)槠渌蛘加昧似渌髽I(yè)的資金， 因而產(chǎn)生等同借貸行 為的法律后果，即該企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照法律規(guī)定或者雙方約定的利率向提 供資金的企業(yè)支付相當(dāng)于利息的報(bào)酬。 而這部分報(bào)酬也應(yīng)屬于 企業(yè) 所得稅法第六條第（五）項(xiàng)所稱的利息收入，應(yīng)當(dāng)依照合同約定日 期和金額繳納企業(yè)所得稅。而根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，出租方應(yīng)將未實(shí)現(xiàn)融資收益在租賃期內(nèi)進(jìn) 行分配，確認(rèn)為各期的租賃收入。分配時(shí)，出租人應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率 法計(jì)算當(dāng)期應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的租賃收入。 故對(duì)于利息收入的確認(rèn)， 稅

11、法和會(huì) 計(jì)處理存在差異，在所得稅匯算清繳時(shí)，應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。其次，根據(jù)企業(yè)所得稅法的規(guī)定，出租房融資租賃租出的建 筑物，不得計(jì)算折舊扣除。（ 3）印花稅簽訂的融資租賃合同，根據(jù)國稅地字 199830 號(hào)文，按合同所 載的租金總額暫按“借款合同”計(jì)稅貼花。（4）契稅因?yàn)槔U納契稅是辦理房產(chǎn)變更手續(xù)的必要條件之一， 出租方受讓 承租方房產(chǎn)時(shí)，需按規(guī)定繳納契稅。（5）房產(chǎn)稅根據(jù)關(guān)于房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)問題的通知 （財(cái)稅 2 009128 號(hào)），融資租賃的房產(chǎn)，應(yīng)由承租方依照房產(chǎn)余值繳納房產(chǎn) 稅。故出租方不繳納房產(chǎn)稅。（ 6）土地使用稅物權(quán)法第一百四十七條規(guī)定： “建筑物、構(gòu)筑物及其附屬設(shè) 施轉(zhuǎn)讓

12、、互換、出資或者贈(zèng)與的，該建筑物、構(gòu)筑物及其附屬設(shè)施占 用范圍內(nèi)的建設(shè)用地使用權(quán)一并處分。”由此可知，承租方在將建筑 物出售給出租方時(shí)， 對(duì)應(yīng)的土地使用權(quán)亦應(yīng)轉(zhuǎn)讓給出租方， 租賃期間， 出租方為土地使用權(quán)人，應(yīng)按規(guī)定計(jì)算繳納土地使用稅。（7）土地增值稅 因繳納土地增值稅是辦理房產(chǎn)變更手續(xù)的必要條件之一， 租賃期 滿出租方將房屋所有權(quán)返還承租方時(shí)， 出租方需應(yīng)按規(guī)定繳納土地增 值稅。根據(jù)上述分析， 租賃開始日轉(zhuǎn)讓房屋所有權(quán)時(shí)， 承租方需要繳納 土地增值稅，出租方需要繳納契稅；租賃期末返還房屋所有權(quán)時(shí)，承 租方需要繳納契稅， 出租方需要繳納土地增值稅， 同時(shí)出租方還存在 被要求繳納營業(yè)稅和所得稅的風(fēng)險(xiǎn)。筆者認(rèn)為， 融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)時(shí)， 資產(chǎn)所有 權(quán)以及與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部報(bào)酬和風(fēng)險(xiǎn)并未完全轉(zhuǎn)移， 而出租方 也只保留了為控制承租方償還租金的風(fēng)險(xiǎn)而采取的一種形式所有權(quán)， 整個(gè)交易實(shí)際上是一種融資行為。 租賃期結(jié)束返還所有權(quán)時(shí)， 不應(yīng)再 對(duì)出租方征收營業(yè)稅和所得稅。同時(shí)，在所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)，對(duì)雙方征收 契稅和土地增值稅增加了融資租