企業(yè)借款費(fèi)用的確認(rèn)

1、第十七章 借款費(fèi)用第一節(jié) 借款費(fèi)用概述一、借款費(fèi)用的范圍借款費(fèi)用是企業(yè)因借入資金所付出的代價(jià)，它包括借款利息、折價(jià)或者溢價(jià)的攤銷、輔助費(fèi)用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。對(duì)于企業(yè)發(fā)生的權(quán)益性融資費(fèi)用，不應(yīng)包括在借款費(fèi)用中。權(quán)益性融資費(fèi)用不應(yīng)包括但是承租人根據(jù)租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所確認(rèn)的融資租賃發(fā)生的融資費(fèi)用屬于借款費(fèi)用?！纠?71】 某企業(yè)發(fā)生了借款手續(xù)費(fèi)10萬元，發(fā)行公司債券傭金1 000萬元，發(fā)行公司股票傭金2 000萬元，借款利息200萬元。其中借款手續(xù)費(fèi)10萬元、發(fā)行公司債券傭金1 000萬元和借款利息200萬元均屬于借款費(fèi)用；其中發(fā)行公司股票屬于公司權(quán)益性融資性質(zhì)，所發(fā)生的傭金應(yīng)當(dāng)沖減溢價(jià)

2、，不屬于借款費(fèi)用范疇，不應(yīng)按照借款費(fèi)用進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。（一）因借款而發(fā)生的利息因借款而發(fā)生的利息，包括企業(yè)向銀行或者其他金融機(jī)構(gòu)等借入資金發(fā)生的利息、發(fā)行公司債券發(fā)生的利息，以及為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而發(fā)生的帶息債務(wù)所承擔(dān)的利息等。（二）因借款而發(fā)生的折價(jià)或溢價(jià)的攤銷因借款而發(fā)生的折價(jià)或者溢價(jià)主要是指發(fā)行債券等所發(fā)生的折價(jià)或者溢價(jià)，發(fā)行債券中的折價(jià)或者溢價(jià)，其實(shí)質(zhì)是對(duì)債券票面利息的調(diào)整（即將債券票面利率調(diào)整為實(shí)際利率），屬于借款費(fèi)用的范疇。屬于對(duì)票面利息的調(diào)整例如，XYZ公司發(fā)行公司債券，每張公司債券票面價(jià)值為1 000元，票面年利率為6%，期限為4年，而同期市場(chǎng)利率為年利率8%，由

3、于公司債券的票面利率低于市場(chǎng)利率，為成功發(fā)行公司債券，XYZ公司采取了折價(jià)發(fā)行的方式，折價(jià)金額在實(shí)質(zhì)上是用于補(bǔ)償投資者在購入債券后所收到的名義利息上的損失，應(yīng)當(dāng)作為以后各期利息費(fèi)用的調(diào)整額折價(jià)代表名義利息上的損失。（三）因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額，是指由于匯率變動(dòng)導(dǎo)致市場(chǎng)匯率與賬面匯率出現(xiàn)差異，從而對(duì)外幣借款本金及其利息的記賬本位幣金額所產(chǎn)生的影響金額。由于匯率的變化往往和利率的變化相聯(lián)動(dòng)，它是企業(yè)外幣借款所需承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)，因此，因外幣借款相關(guān)匯率變化所導(dǎo)致的匯兌差額屬于借款費(fèi)用的有機(jī)組成部分匯率變動(dòng)為借款費(fèi)用組成。（四）因借款而發(fā)生的輔助費(fèi)用因借款而發(fā)生的輔助費(fèi)用，是

4、指企業(yè)在借款過程中發(fā)生的諸如手續(xù)費(fèi)、傭金、印刷費(fèi)等費(fèi)用手續(xù)費(fèi)等計(jì)入借款費(fèi)用，由于這些費(fèi)用是因安排借款而發(fā)生的，也屬于借入資金所付出的代價(jià)，是借款費(fèi)用的構(gòu)成部分。二、借款的范圍借款包括專門借款和一般借款。專門借款是指為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而專門借入的款項(xiàng)。專門借款通常應(yīng)當(dāng)有明確的用途，即為購建或者生產(chǎn)某項(xiàng)符合資本化條件的資產(chǎn)而專門借入的，并通常應(yīng)當(dāng)具有標(biāo)明該用途的借款合同。例如，某制造企業(yè)為了建造廠房向某銀行專門貸款1億元、某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為了開發(fā)某住宅小區(qū)向某銀行專門貸款2億元、某施工企業(yè)為了完成承接的某運(yùn)動(dòng)場(chǎng)館建造合同向銀行專門貸款5 000萬元等，均屬于專門借款專門借款受銀行合

5、同限制，其使用目的明確，而且其使用受與銀行簽訂的相關(guān)合同限制。一般借款沒有特定用途是指除專門借款之外的借款，相對(duì)于專門借款而言，一般借款在借入時(shí)，其用途通常沒有特指用于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)。三、符合資本化條件的資產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)是指需要經(jīng)過相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)資本化條件。建造合同成本、確認(rèn)為無形資產(chǎn)的開發(fā)支出等在符合條件的情況下，也可以認(rèn)定為符合資本化條件的資產(chǎn)。符合資本化條件的存貨，主要包括房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的用于對(duì)外出售的房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品、企業(yè)制造的用于對(duì)外出售的大型機(jī)械設(shè)備等，這類存貨通常需要經(jīng)

6、過相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的建造或者生產(chǎn)過程，才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)。其中，“相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間”應(yīng)當(dāng)是指為資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)所必需的時(shí)間，通常為1年以上（含1年）。【例172】 ABC公司于20×7年1月1日起，用銀行借款開工建設(shè)一幢簡(jiǎn)易廠房，廠房于當(dāng)月25日完工，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)間短，相關(guān)借款費(fèi)用計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。在本例中，盡管公司借款用于固定資產(chǎn)的購建，但是由于該固定資產(chǎn)建造時(shí)間較短，不屬于需要經(jīng)過相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購建才能達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的資產(chǎn)，因此，所發(fā)生的相關(guān)借款費(fèi)用不應(yīng)予以資本化計(jì)入在建工程成本，而應(yīng)當(dāng)根據(jù)發(fā)生額計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用。在實(shí)務(wù)中，如果由于人為或者故意等非正常因素導(dǎo)致資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)時(shí)

7、間相當(dāng)長(zhǎng)的，該資產(chǎn)不屬于符合資本化條件的資產(chǎn)。購入即可使用的資產(chǎn)，或者購入后需要安裝但所需安裝時(shí)間較短的資產(chǎn)，或者需要建造或者生產(chǎn)但所需建造或者生產(chǎn)時(shí)間較短的資產(chǎn)，均不屬于符合資本化條件的資產(chǎn)?！纠?73】 甲企業(yè)向銀行借入資金分別用于生產(chǎn)A產(chǎn)品和B產(chǎn)品，其中，A產(chǎn)品的生產(chǎn)時(shí)間較短，為15天；B產(chǎn)品屬于大型發(fā)電設(shè)備，生產(chǎn)時(shí)間較長(zhǎng)，為1年零3個(gè)月。為生產(chǎn)存貨而借入的借款費(fèi)用在符合資本化條件的情況下應(yīng)當(dāng)予以資本化，但本例中，由于A產(chǎn)品的生產(chǎn)時(shí)間較短，不符合需要經(jīng)過相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的生產(chǎn)才能達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的資產(chǎn)，因此，為A產(chǎn)品的生產(chǎn)而借入資金所發(fā)生的借款費(fèi)用不應(yīng)計(jì)入A產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，而應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)

8、費(fèi)用。反之，B產(chǎn)品的生產(chǎn)時(shí)間比較長(zhǎng)，屬于需要經(jīng)過相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的生產(chǎn)才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)的資產(chǎn)，因此，符合資本化的條件，有關(guān)借款費(fèi)用可以資本化，計(jì)入B產(chǎn)品的成本中。第二節(jié) 借款費(fèi)用的確認(rèn)借款費(fèi)用的確認(rèn)主要解決的是將每期發(fā)生的借款費(fèi)用資本化、計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本，還是將有關(guān)借款費(fèi)用費(fèi)用化、計(jì)入當(dāng)期損益的問題。借款費(fèi)用的確認(rèn)主要是在成本與損益之間的分配根據(jù)借款費(fèi)用準(zhǔn)則的規(guī)定，借款費(fèi)用確認(rèn)的基本原則是：企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本；其他借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)只有發(fā)生在資本化期間內(nèi)的有關(guān)借款

9、費(fèi)用，才允許資本化，資本化期間的確定是借款費(fèi)用確認(rèn)和計(jì)量的重要前提。借款費(fèi)用資本化期間，是指從借款費(fèi)用開始資本化時(shí)點(diǎn)到停止資本化時(shí)點(diǎn)的期間，但不包括借款費(fèi)用暫停資本化的期間。一、借款費(fèi)用開始資本化的時(shí)點(diǎn)借款費(fèi)用允許開始資本化必須同時(shí)滿足三個(gè)條件，即資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生、借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生、為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)已經(jīng)開始。（一）“資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生”的界定“資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生”，是指企業(yè)已經(jīng)發(fā)生了支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)或者承擔(dān)帶息債務(wù)形式所發(fā)生的支出。其中：1支付現(xiàn)金，是指用貨幣資金支付符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)支出?！纠?74】 某企業(yè)用現(xiàn)金或者銀行存款購

10、買為建造或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)所需用材料，支付有關(guān)職工薪酬，向工程承包商支付工程進(jìn)度款等，這些支出均屬于資產(chǎn)支出。2轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)，是指企業(yè)將自己的非現(xiàn)金資產(chǎn)直接用于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)?！纠?75】某企業(yè)將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品，包括自己生產(chǎn)的水泥、鋼材等，用于符合資本化條件的資產(chǎn)的建造或者生產(chǎn)，企業(yè)同時(shí)還將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品向其他企業(yè)換取用于符合資本化條件的資產(chǎn)的建造或者生產(chǎn)所需用工程物資的，這些產(chǎn)品成本均屬于資產(chǎn)支出。3承擔(dān)帶息債務(wù)，是指企業(yè)為了購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)所需用物資等而承擔(dān)的帶息應(yīng)付款項(xiàng)（如帶息應(yīng)付票據(jù)）。企業(yè)以賒購方式購買這些物資所產(chǎn)生的債務(wù)可能帶息，也可

11、能不帶息。如果企業(yè)賒購這些物資承擔(dān)的是不帶息債務(wù)，就不應(yīng)當(dāng)將購買價(jià)款計(jì)入資產(chǎn)支出，因?yàn)樵搨鶆?wù)在償付前不需要承擔(dān)利息，也沒有占用借款資金。企業(yè)只有等到實(shí)際償付債務(wù)，發(fā)生了資源流出時(shí)，才能將其作為資產(chǎn)支出。如果企業(yè)賒購物資承擔(dān)的是帶息債務(wù)，則企業(yè)要為這筆債務(wù)付出代價(jià)，支付利息，與企業(yè)向銀行借入款項(xiàng)用以支付資產(chǎn)支出在性質(zhì)上是一致的。所以，企業(yè)為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而承擔(dān)的帶息債務(wù)應(yīng)當(dāng)作為資產(chǎn)支出，當(dāng)該帶息債務(wù)發(fā)生時(shí)，視同資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生。【例176】 某企業(yè)因建設(shè)長(zhǎng)期工程所需，于20×7年3月1日購入一批工程用物資，開出一張10萬元的帶息銀行承兌匯票，期限為6個(gè)月，票面年利率為

12、6。對(duì)于該事項(xiàng)，企業(yè)盡管沒有為工程建設(shè)的目的直接支付現(xiàn)金，但承擔(dān)了帶息債務(wù)，所以應(yīng)當(dāng)將10萬元的購買工程用物資款作為資產(chǎn)支出，自3月1日開出承兌匯票開始即表明資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生。（二）“借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生”的界定“借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生”，是指企業(yè)已經(jīng)發(fā)生了因購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而專門借入款項(xiàng)的借款費(fèi)用或者所占用的一般借款的借款費(fèi)用?！纠?77】 某企業(yè)于20×7年1月1日為建造一幢建設(shè)期為2年的廠房從銀行專門借入款項(xiàng)9 000萬元，當(dāng)日開始計(jì)息。在20×7年1月1日即應(yīng)當(dāng)認(rèn)為借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生。（三）“為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建生產(chǎn)活動(dòng)已經(jīng)開始”的界

13、定“為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)已經(jīng)開始”，是指符合資本化條件的資產(chǎn)的實(shí)體建造或者生產(chǎn)工作已經(jīng)開始，例如主體設(shè)備的安裝、廠房的實(shí)際開工建造等。它不包括僅僅持有資產(chǎn)、但沒有發(fā)生為改變資產(chǎn)形態(tài)而進(jìn)行的實(shí)質(zhì)上建造或者生產(chǎn)活動(dòng)?！纠?78】 某企業(yè)為了建設(shè)寫字樓購置了建筑用地，但是尚未開工興建房屋，有關(guān)房屋實(shí)體建造活動(dòng)也沒有開始，在這種情況下即使企業(yè)為了購置建筑用地已經(jīng)發(fā)生了支出，也不應(yīng)當(dāng)將其認(rèn)為為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的購建活動(dòng)已經(jīng)開始。企業(yè)只有在上述三個(gè)條件同時(shí)滿足的情況下，有關(guān)借款費(fèi)用才可開始資本化，只要其中有一個(gè)條件沒有滿足，借款費(fèi)用就不能開始資本化?！?/p>

14、例179】 某企業(yè)專門借入款項(xiàng)建造某符合資本化條件的固定資產(chǎn)，相關(guān)借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生，同時(shí)固定資產(chǎn)的實(shí)體建造工作也已開始，但為固定資產(chǎn)建造所需物資等都是賒購或者客戶墊付的（且所形成的負(fù)債均為不帶息負(fù)債），發(fā)生的相關(guān)薪酬等費(fèi)用也尚未形成現(xiàn)金流出。在這種情況下，固定資產(chǎn)建造本身并沒有占用借款資金，沒有發(fā)生資產(chǎn)支出，該事項(xiàng)只滿足借款費(fèi)用開始資本化的第二、三個(gè)條件，但是沒有滿足第一個(gè)條件，所以，所發(fā)生的借款費(fèi)用不應(yīng)予以資本化?！纠?710】 某企業(yè)為了建造一項(xiàng)符合資本化條件的固定資產(chǎn)，使用自有資金購置了工程物資，該固定資產(chǎn)也已經(jīng)開始動(dòng)工興建，但專門借款資金尚未到位，也沒有占用一般借款資金。在這種情況下，

15、企業(yè)盡管滿足了借款費(fèi)用開始資本化的第一、三個(gè)條件，但是不符合借款費(fèi)用開始資本化的第二個(gè)條件，因此不允許開始借款費(fèi)用的資本化?！纠?711】 某企業(yè)為了建造某一項(xiàng)符合資本化條件的廠房已經(jīng)使用銀行存款購置了水泥、鋼材等，發(fā)生了資產(chǎn)支出，相關(guān)借款也已開始計(jì)息，但是廠房因各種原因遲遲未能開工興建。在這種情況下，企業(yè)盡管符合了借款費(fèi)用開始資本化的第一、二個(gè)條件，但不符合借款費(fèi)用開始資本化的第三個(gè)條件，因此所發(fā)生的借款費(fèi)用不允許資本化。二、借款費(fèi)用暫停資本化的時(shí)間符合資本化條件的資產(chǎn)在購建或者生產(chǎn)過程中發(fā)生非正常中斷、且中斷時(shí)間連續(xù)超過3個(gè)月的，應(yīng)當(dāng)暫停借款費(fèi)用的資本化。中斷的原因必須是非正產(chǎn)中斷，屬于正

16、常中斷的，相關(guān)借款費(fèi)用仍可資本化中斷的原因必須是非正常中斷，才可以暫停費(fèi)用的資本化。在實(shí)務(wù)中，企業(yè)應(yīng)當(dāng)遵循“實(shí)質(zhì)重于形式”等原則來判斷借款費(fèi)用暫停資本化的時(shí)間，如果相關(guān)資產(chǎn)購建或者生產(chǎn)的中斷時(shí)間較長(zhǎng)而且滿足其他規(guī)定條件的，相關(guān)借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)暫停資本化?！纠齦7-12】 某企業(yè)于20×7年1月1日利用專門借款開工興建一幢辦公樓，支出已經(jīng)發(fā)生，因此借款費(fèi)用從當(dāng)日起開始資本化。工程預(yù)計(jì)于2008年3月完工。20×7年5月15目，由于工程施工發(fā)生了安全事故，導(dǎo)致工程中斷，直到9月10日才復(fù)工。該中斷就屬于非正常中斷，因此，上述專門借款在5月15日至9月10日間所發(fā)生的借款費(fèi)用不應(yīng)資本

17、化，而應(yīng)作為財(cái)務(wù)費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益。非正常中斷，通常是由于企業(yè)管理決策上的原因或者其他不可預(yù)見的原因等所導(dǎo)致的中斷。比如，企業(yè)因與施工方發(fā)生了質(zhì)量糾紛，或者工程、生產(chǎn)用料沒有及時(shí)供應(yīng)，或者資金周轉(zhuǎn)發(fā)生了困難，或者施工、生產(chǎn)發(fā)生了安全事故，或者發(fā)生了與資產(chǎn)購建、生產(chǎn)有關(guān)的勞動(dòng)糾紛等原因，導(dǎo)致資產(chǎn)購建或者生產(chǎn)活動(dòng)發(fā)生中斷，均屬于非正常中斷。非正常中斷與正常中斷顯著不同。正常中斷通常僅限于因購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的程序，或者事先可預(yù)見的不可抗力因素導(dǎo)致的中斷。比如，某些工程建造到一定階段必須暫停下來進(jìn)行質(zhì)量或者安全檢查，檢查通過后才可繼續(xù)下一階段的建造工作，

18、這類中斷是在施工前可以預(yù)見的可預(yù)計(jì)的屬于正常中斷，而且是工程建造必須經(jīng)過的程序，屬于正常中斷。某些地區(qū)的工程在建造過程中，由于可預(yù)見的不可抗力因素（如雨季或冰凍季節(jié)等原因）導(dǎo)致施工出現(xiàn)停頓，也屬于正常中斷?！纠?713】 某企業(yè)在北方某地建造某工程期間，遇上冰凍季節(jié)（通常為6個(gè)月），工程施工因此中斷，待冰凍季節(jié)過后方能繼續(xù)施工。由于該地區(qū)在施工期間出現(xiàn)較長(zhǎng)時(shí)間的冰凍為正常情況，由此導(dǎo)致的施工中斷是可預(yù)見的不可抗力因素導(dǎo)致的中斷，屬于正常中斷。在正常中斷期間所發(fā)生的借款費(fèi)用可以繼續(xù)資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本。三、借款費(fèi)用停止資本化的時(shí)點(diǎn)購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)

19、時(shí)，借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)停止資本化。在符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之后所發(fā)生的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)，可從下列幾個(gè)方面進(jìn)行判斷：（一）符合資本化條件的資產(chǎn)的實(shí)體建造（包括安裝）或者生產(chǎn)工作已經(jīng)全部完成或者實(shí)質(zhì)上已經(jīng)完成。（二）所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)與設(shè)計(jì)要求、合同規(guī)定或者生產(chǎn)要求相符或者基本相符，即使有極個(gè)別與設(shè)計(jì)、合同或者生產(chǎn)要求不相符的地方，也不影響其正常使用或者銷售。（三）繼續(xù)發(fā)生在所購建或生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)上的支出金額很少或者幾乎不再發(fā)生。所購建或者生產(chǎn)的

20、資產(chǎn)分別建造、分別完工的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)區(qū)別情況界定借款費(fèi)用停止資本化的時(shí)點(diǎn)。所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)的各部分分別完工，且每部分在其他部分繼續(xù)建造或者生產(chǎn)過程中可供使用或者可對(duì)外銷售，且為使該部分資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)實(shí)質(zhì)上已經(jīng)完成的，應(yīng)當(dāng)停止與該部分資產(chǎn)相關(guān)的借款費(fèi)用的資本化，因?yàn)樵摬糠仲Y產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到了預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)?！纠?714】 某企業(yè)利用借入資金建造由若干幢廠房組成的生產(chǎn)車間，每幢廠房完工時(shí)間不一樣，但每幢廠房在其他廠房繼續(xù)建造期間均可單獨(dú)使用。在這種情況下，當(dāng)其中的一幢廠房完工并達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)停止該幢廠房相關(guān)借款費(fèi)用的資本

21、化。【例1715】 ABC公司借入一筆款項(xiàng)，于20×7年2月1日采用出包方式開工興建一幢辦公樓。20×8年10月10日工程全部完工，達(dá)到合同要求。10月30日工程驗(yàn)收合格，11月15日辦理工程竣工結(jié)算，11月20日完成全部資產(chǎn)移交手續(xù)，12月1 日辦公樓正式投入使用。在本例中，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將20×8年10月10日確定為工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的時(shí)點(diǎn)完工后作為預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)點(diǎn)，作為借款費(fèi)用停止資本化的時(shí)點(diǎn)。后續(xù)的工程驗(yàn)收日、竣工結(jié)算日、資產(chǎn)移交日和投入使用日均不應(yīng)作為借款費(fèi)用停止資本化的時(shí)點(diǎn)，否則會(huì)導(dǎo)致資產(chǎn)價(jià)值和利潤(rùn)的高估。如果企業(yè)購建或者生產(chǎn)的資產(chǎn)的各部分分別完工，但

22、必須等到整體完工后才可使用或者對(duì)外銷售的，應(yīng)當(dāng)在該資產(chǎn)整體完工時(shí)停止借款費(fèi)用的資本化。在這種情況下，即使各部分資產(chǎn)已經(jīng)完工，也不能夠認(rèn)為該部分資產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到了預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)，企業(yè)只能在所購建固定資產(chǎn)整體完工時(shí)，才能認(rèn)為資產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到了預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)，借款費(fèi)用方可停止資本化?！纠?716】 某企業(yè)在建設(shè)某一涉及數(shù)項(xiàng)工程的鋼鐵冶煉項(xiàng)目時(shí)，每個(gè)單項(xiàng)工程都是根據(jù)各道冶煉工序設(shè)計(jì)建造的，因此只有在每項(xiàng)工程都建造完畢后，整個(gè)冶煉項(xiàng)目才能正式運(yùn)轉(zhuǎn)，達(dá)到生產(chǎn)和設(shè)計(jì)要求，所以每一個(gè)單項(xiàng)工程完工后不應(yīng)認(rèn)為資產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到了預(yù)定可使用狀態(tài)，企業(yè)只有等到整個(gè)冶煉項(xiàng)目全部完工，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，才停止借

23、款費(fèi)用的資本化。第三節(jié) 借款費(fèi)用的計(jì)量一、借款利息資本化金額的確定在借款費(fèi)用資本化期間內(nèi)，每一會(huì)計(jì)期間的利息（包括折價(jià)或溢價(jià)的攤銷，下同）資本化金額，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定：1為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入專門借款的，應(yīng)當(dāng)以專門借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用，減去將尚未動(dòng)用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益后的金額確定為什么不是相關(guān)金額的費(fèi)用金額。2為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計(jì)資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計(jì)算確定一般借款應(yīng)予資本化的利息金額。資本化率應(yīng)當(dāng)根據(jù)一般借款加權(quán)平均利

24、率計(jì)算確定。加權(quán)平均的理解3每一會(huì)計(jì)期間的利息資本化金額，不應(yīng)當(dāng)超過當(dāng)期相關(guān)借款實(shí)際發(fā)生的利息金額。企業(yè)在確定每期利息資本化金額時(shí)，應(yīng)當(dāng)首先判斷符合資本化條件的資產(chǎn)在購建或者生產(chǎn)過程所占用的資金來源，如果所占用的資金是專門借款資金，則應(yīng)當(dāng)在資本化期間內(nèi)，根據(jù)每期實(shí)際發(fā)生的專門借款利息費(fèi)用，確定應(yīng)予資本化的金額。在企業(yè)將閑置的專門借款資金存入銀行取得利息收入或者進(jìn)行暫時(shí)性投資獲取投資收益的情況下，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)將這些相關(guān)的利息收入或者投資收益從資本化金額中扣除，以如實(shí)反映符合資本化條件的資產(chǎn)的實(shí)際成本。【例1717】 ABC公司于20×7年1月1日正式動(dòng)工興建一幢辦公樓，工期預(yù)計(jì)為1年零6

25、個(gè)月，工程采用出包方式，分別于20×7年1月1日、20×7年7月1日和20×8年1月1日支付工程進(jìn)度款。公司為建造辦公樓于20×7年1月1日專門借款2 000萬元，借款期限為3年，年利率為6%。另外在20×7年7月1日又專門借款4 000萬元，借款期限為5年，年利率為7%。借款利息按年支付。（如無特別說明，本章例題中名義利率與實(shí)際利率均相同）閑置借款資金均用于固定收益?zhèn)唐谕顿Y，該短期投資月收益率為0.5%。辦公樓于20×8年6月30日完工，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。公司為建造該辦公樓的支出金額如表171所示：表171單位：萬元日期每期資

26、產(chǎn)支出金額累計(jì)資產(chǎn)支出金額閑置借款資金用于短期投資金額20×7年1月1日1 5001 50050020×7年7月1日2 5004 0002 00020×8年1月1日1 5005 500500總計(jì)5 5003 000由于ABC公司使用了專門借款建造辦公樓，而且辦公樓建造支出沒有超過專門借款金額，因此公司20×7年、20×8年為建造辦公樓應(yīng)予資本化的利息金額計(jì)算如下：（1）確定借款費(fèi)用資本化期間為20×7年1月1日至20×8年6月30日。（2）計(jì)算在資本化期間內(nèi)專門借款實(shí)際發(fā)生的利息金額：20×7年專門借款發(fā)生的利息金

27、額=2 000×6%+4 000×7%×6/12=260（萬元）20×8年1月1日6月30日專門借款發(fā)生的利息金額=2 000×6%×6/12+4 000×7%×6/12=200（萬元）（3）計(jì)算在資本化期間內(nèi)利用閑置的專門借款資金進(jìn)行短期投資的收益：20×7年短期投資收益=500×0.5%×6+2 000×0.5%×6=75（萬元）20×8年1月1日6月30日短期投資收益=500×0.5%×6=15（萬元）（4）由于在資本化期間內(nèi)，專

28、門借款利息費(fèi)用的資本化金額應(yīng)當(dāng)以其實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用減去將閑置的借款資金進(jìn)行短期投資取得的投資收益后的金額確定，因此：公司20×7年的利息資本化金額=260-75=185（萬元）公司20×8年的利息資本化金額=200-15=185（萬元）有關(guān)賬務(wù)處理如下：20×7年12月31日：借：在建工程 1 850 000應(yīng)收利息（或銀行存款） 750 000貸：應(yīng)付利息 2 600 00020×8年6月30日：借：在建工程 1 850 000應(yīng)收利息（或銀行存款） 150 000貸：應(yīng)付利息 2 000 000企業(yè)在購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)時(shí)，如果專門借款

29、資金不足，占用了一般借款資金的，或者企業(yè)為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)并沒有借入專門借款，而占用的都是一般借款資金，則企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而發(fā)生的累計(jì)資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計(jì)算確定一般借款應(yīng)予資本化的利息金額。資本化率應(yīng)當(dāng)根據(jù)一般借款加權(quán)平均利率計(jì)算確定。如果符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)沒有借入專門借款，則應(yīng)以累計(jì)資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)為基礎(chǔ)計(jì)算所占用的一般借款利息資本化金額。即企業(yè)占用一般借款資金購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)時(shí)，一般借款的借款費(fèi)用的資本化金額的確定應(yīng)當(dāng)與資產(chǎn)支出相掛鉤。【例1718】 沿用

30、【例1717】，假定ABC公司建造辦公樓沒有專門借款，占用的都是一般借款。ABC公司為建造辦公樓占用的一般借款有兩筆，具體如下：（1）向A銀行長(zhǎng)期貸款2 000萬元，期限為20×6年12月1日至20×9年12月1日，年利率為6%，按年支付利息。（2）發(fā)行公司債券1億元，于20×6年1月1日發(fā)行，期限為5年，年利率為8%，按年支付利息。假定這兩筆一般借款除了用于辦公樓建設(shè)外，沒有用于其他符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)。假定全年按360天計(jì)算，其他資料沿用【例1717】。鑒于ABC公司建造辦公樓沒有占用專門借款，而占用了一般借款，因此，公司應(yīng)當(dāng)首先計(jì)算所占用一

31、般借款的加權(quán)平均利率作為資本化率，然后計(jì)算建造辦公樓的累計(jì)資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)，將其與資本化率相乘，計(jì)算求得當(dāng)期應(yīng)予資本化的借款利息金額。具體如下：（1）計(jì)算所占用一般借款資本化率：一般借款資本化率（年）=（2 000×6%+10 000×8%）÷（2 000+10 000）=7.67%（2）計(jì)算累計(jì)資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)：20×7年累計(jì)資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)=1 500×360/360+2 500×180/360=2 750（萬元）20×8年累計(jì)資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)=（4 000+1 500）×180/360=2 750（萬

32、元）（3）計(jì)算每期利息資本化金額：20×7年為建造辦公樓的利息資本化金額=2 750×7.67%=210.93（萬元）20×7年實(shí)際發(fā)生的一般借款利息費(fèi)用=2 000×6%+10 000×8%=920（萬元）20×8年為建造辦公樓的利息資本化金額=2 750×7.67%=210.93（萬元）20×8年1月1日6月30日實(shí)際發(fā)生的一般借款利息費(fèi)用=（2 000×6%+10 000×8%）×180/360=460（萬元）上述計(jì)算的利息資本化金額沒有超過兩筆一般借款實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用，可以資

33、本化。（4）根據(jù)上述計(jì)算結(jié)果，賬務(wù)處理如下：20×7年12月31日：借：在建工程 2 109 300財(cái)務(wù)費(fèi)用 7 090 700貸：應(yīng)付利息 9 200 00020×8年6月30日：借：在建工程 2 109 300財(cái)務(wù)費(fèi)用 2 490 700貸：應(yīng)付利息 4 600 000【例1719】 沿用【例1717】、【例1718】，假定ABC公司為建造辦公樓于20×7年1月1日專門借款2 000萬元，借款期限為3年，年利率為6%。除此之外，沒有其他專門借款。在辦公樓建造過程中所占用的一般借款仍為兩筆，一般借款有關(guān)資料沿用【例1718】。其他相關(guān)資料均同【例1717】和【例

34、1718】。在這種情況下，公司應(yīng)當(dāng)首先計(jì)算專門借款利息的資本化金額，然后計(jì)算所占用一般借款利息的資本化金額。具體如下：（1）計(jì)算專門借款利息資本化金額：20×7年專門借款利息資本化金額=2 000×6%-500×0.5%×6=105（萬元） 20×8年專門借款利息資本化金額=2 000×6%×180/360=60（萬元）（2）計(jì)算一般借款資本化金額：在建造辦公樓過程中，自20×7年7月1日起已經(jīng)有2 000萬元占用了一般借款，另外，20×8年1月1日指出的1 500萬元也占用了一般借款。計(jì)算這兩筆資產(chǎn)支出

35、的加權(quán)平均數(shù)如下：20×7年占用了一般借款的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)=2 000×180/360=1 000（萬元）由于一般借款利息資本化率與【例1718】相同，即為7.67%。所以：20×7年應(yīng)予資本化的一般借款利息金額=1 000×7.67%=76.70（萬元）20×8年占用了一般借款的資產(chǎn)支出平均數(shù)=（2 000+1 500）×180/360=1 750（萬元）則20×8年應(yīng)予資本化的一般借款利息金額=1 750×7.67%=134.23（萬元）（3）根據(jù)上述計(jì)算結(jié)果，公司建造辦公樓應(yīng)予資本化的利息金額如下：20&

36、#215;7年利息資本化金額=105+76.70=181.70（萬元）20×8年利息資本化金額=60+134.23=194.23（萬元）（4）有關(guān)賬務(wù)處理如下：20×7年12月31日： 借：在建工程 1 817 000財(cái)務(wù)費(fèi)用 8 433 000應(yīng)收利息（或銀行存款） 150 000貸：應(yīng)付利息 10 400 000注：20×7年實(shí)際借款利息=2 000×6%+2 000×6%+10 000×8%=1 040（萬元）20×8年6月30日：借：在建工程 1 942 300財(cái)務(wù)費(fèi)用 3 257 700貸：應(yīng)付利息 5 200 0

37、00注：20×8年1月1日至6月30日的實(shí)際借款利息=1 040/2=520（萬元）【例1720】 MN公司擬在廠區(qū)內(nèi)建造一幢新廠房，有關(guān)資料如下：（1）20×7年1月1日向銀行專門借款5 000萬元，期限為3年，年利率為6%，每年1月1日付息。（2）除專門借款外，公司只有一筆其他借款，為公司于20×6年12月1日借入的長(zhǎng)期借款6 000萬元，期限為5年，年利率為8%，每年12月1日付息。（3）由于審批、辦手續(xù)等原因，廠房于20×7年4月1日才開始動(dòng)工興建，當(dāng)日支付工程款2 000萬元。工程建設(shè)期間的支出情況如下：20×7年6月1日：1 000

38、萬元；20×7年7月1日：3 000萬元；20×8年1月1日：1 000萬元；20×8年4月1日：500萬元；20×8年7月1日：500萬元。工程于20×8年9月30日完工，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。其中，由于施工質(zhì)量問題工程于20×7年9月1日12月31日停工4個(gè)月。（4）專門借款中未支出部分全部存入銀行，假定月利率為0.25%。假定全年按照360天算，每月按照30天算。根據(jù)上述資料，有關(guān)利息資本化金額的計(jì)算和利息賬務(wù)處理如下：（1）計(jì)算20×7年、20×8年全年發(fā)生的專門借款和一般借款利息費(fèi)用：20×7年專

39、門借款發(fā)生的利息金額=5 000×6%=300（萬元）；20×7年一般借款發(fā)生的利息金額=6 000×8%=480（萬元）；20×8年專門借款發(fā)生的利息金額=5 000×6%=300（萬元）；20×8年一般借款發(fā)生的利息金額=6 000×8%=480（萬元）。（2）在本例中，盡管專門借款于20×7年1月1日借入，但是廠房建設(shè)于4月1日方才開工。因此，借款利息費(fèi)用只有在4月1日起開始資本化（符合開始資本化的條件），計(jì)入在建工程成本。同時(shí)由于廠房建設(shè)在20×7年9月1日12月31日期間發(fā)生非正常中斷4個(gè)月，該

40、期間發(fā)生的利息費(fèi)用應(yīng)當(dāng)暫停資本化，計(jì)入當(dāng)期損益。（3）計(jì)算20×7年借款利息資本化金額和應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益金額及其賬務(wù)處理：計(jì)算20×7年專門借款應(yīng)予資本化的利息金額。20×7年13月和912月專門借款發(fā)生的利息費(fèi)用=5 000×6%×210360=175（萬元）20×7年專門借款轉(zhuǎn)存入銀行取得的利息收入=5 000×0.25%×3+3 000×0.25%×2+2 000×0.25%×1=57.5（萬元）。其中在資本化期間內(nèi)取得的利息收入=3 000×0.25%

41、5;2+2 000×0.25%×1=20（萬元）。公司在20×7年應(yīng)予資本化的專門借款利息金額=300-175-20=105（萬元）公司在20×7年應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益（財(cái)務(wù)費(fèi)用）的專門借款利息金額（減利息收入）=300-105-57.5=137.5（萬元）計(jì)算20×7年一般借款應(yīng)予資本化的利息金額。公司在20×7年占用了一般借款資金的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)=1 000×60/360=166.67（萬元）公司在20×7年一般借款應(yīng)予資本化的利息金額=166.67×8%=13.33（萬元）公司在20×7年

42、應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益的一般借款利息金額=480-13.33=466.67（萬元）計(jì)算20×7年應(yīng)予資本化和應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的利息金額。公司在20×7年應(yīng)予資本化的借款利息金額=105+13.33=118.33（萬元）公司在20×7年應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益的借款利息金額：137.5+466.67=604.17（萬元）20×7年有關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下：借：在建工程 1 183 300財(cái)務(wù)費(fèi)用 6 041 700應(yīng)收利息或銀行存款 575 000貸：應(yīng)付利息 7 800 000在實(shí)務(wù)中，企業(yè)也可以先將符合資本化條件的專門借款發(fā)生的利息費(fèi)用全額計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用，然后在確認(rèn)閑置專門借款

43、資金所取得的利息收入或投資收益時(shí)，相應(yīng)沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用。（4）計(jì)算20×8年借款利息資本化金額和應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益金額及其賬務(wù)處理：計(jì)算20×8年專門借款應(yīng)予資本化的利息金額：計(jì)算20×8年應(yīng)予資本化的專門借款利息金額=5 000×6%×270/360=225（萬元）公司在20×8年應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益的專門借款利息金額=300-225=75（萬元）計(jì)算20×8年一般借款應(yīng)予資本化的利息金額：公司在20×8年占用了一般借款資金的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)：2 000×270/360+500×180/360+500&

44、#215;90/360=1 875（萬元）公司在20×8年一般借款應(yīng)予資本化的利息金額=1 875×8%=150（萬元）公司在20×8年應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益的一般借款利息金額=480-150=330（萬元）計(jì)算20×8年應(yīng)予資本化和應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的利息金額：公司在20×8年應(yīng)予資本化的借款利息金額=150+225=375（萬元）公司在20×8年應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益的借款利息金額=75+330=405（萬元）20×8年有關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下：借：在建工程 3 750 000財(cái)務(wù)費(fèi)用 4 050 000貸：應(yīng)付利息 7 800 000二、借款

45、輔助費(fèi)用資本化金額的確定輔助費(fèi)用是企業(yè)為了安排借款而發(fā)生的必要費(fèi)用，包括借款手續(xù)費(fèi)（如發(fā)行債券手續(xù)費(fèi)）、傭金等。如果企業(yè)不發(fā)生這些費(fèi)用，就無法取得借款，因此輔助費(fèi)用是企業(yè)借入款項(xiàng)所付出的一種代價(jià)，是借款費(fèi)用的有機(jī)組成部分。對(duì)于企業(yè)發(fā)生的專門借款輔助費(fèi)用，在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之前發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額予以資本化；在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之后發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額卻認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。上述資本化或計(jì)入當(dāng)期損益的輔助費(fèi)用的發(fā)生額，是根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)金融工具確認(rèn)和計(jì)量，按照實(shí)際利率法所確定的金融負(fù)債交易費(fèi)用對(duì)每期利息費(fèi)用的調(diào)整額。借款實(shí)際利率與合同利率差異較小的，也可以采用合同利率計(jì)算確定利息費(fèi)用。一般借款發(fā)生的輔助費(fèi)用，也應(yīng)當(dāng)按照上述原則確定其發(fā)生額并進(jìn)行處理?？紤]到借款輔助費(fèi)用與金融負(fù)債交易費(fèi)用是一致的，其會(huì)計(jì)處理也應(yīng)當(dāng)保持一致。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)金融工具確認(rèn)和計(jì)量的規(guī)定，除以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債之外，其他金融負(fù)債相關(guān)的交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入金融負(fù)債的初始確認(rèn)金額。為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)的專門借款或者一般借款，通常都屬于除以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債之外的其