金杜轉(zhuǎn)讓定價

1、轉(zhuǎn)讓定價這一概念是指關(guān)聯(lián)企業(yè)之間對于貨物、服務(wù)、無形資產(chǎn)等業(yè)務(wù)往來的定價。由于轉(zhuǎn)讓定價常被企業(yè)用于避稅，與日俱增的跨境商業(yè)往來使得轉(zhuǎn)讓定價成為了一個重要問題。由此，香港方面已經(jīng)提升了其對于轉(zhuǎn)讓定價問題的意識，著重通過建設(shè)相關(guān)法律法規(guī)以增加其對跨國避稅、逃稅問題的打擊力度。隨著香港轉(zhuǎn)讓定價法律法規(guī)的發(fā)展，理解相關(guān)規(guī)定并采取適當(dāng)行動便顯得日益重要，因為相關(guān)法規(guī)的變化無疑會影響現(xiàn)企業(yè)的供應(yīng)鏈安排以及其于集團內(nèi)部進行的交易。香港在轉(zhuǎn)讓定價的規(guī)定密切遵循經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（“經(jīng)合組織”）發(fā)布的轉(zhuǎn)讓定價原則。香港稅務(wù)局（“IRD”）認為關(guān)聯(lián)企業(yè)應(yīng)當(dāng)遵循“公平交易原則1”進行交易。公平交易原則是指關(guān)聯(lián)方交易

2、當(dāng)中利潤和開支的分配應(yīng)當(dāng)與獨立企業(yè)在相同或類似情況下采用的標準相一致。若未能采用公平交易原則，IRD會對企業(yè)已繳納或應(yīng)繳納的利得稅的數(shù)額做出調(diào)整，以反映在公平交易原則下企業(yè)本應(yīng)繳納的利得稅數(shù)額。本文旨在針對香港及香港企業(yè)與中國大陸企業(yè)之間的交易對轉(zhuǎn)讓定價問題進行概述。我們將在本文探討下述問題：香港關(guān)于轉(zhuǎn)讓定價的相關(guān)原則與指導(dǎo)方針；中國大陸關(guān)于轉(zhuǎn)讓定價的相關(guān)原則與指導(dǎo)方針；中國大陸與香港之間簽訂的避免雙重稅收協(xié)定；中國大陸與香港之間進行集團內(nèi)部交易的典型模式以及結(jié)合實例說明中國稅務(wù)部門與IRD如何進行稅務(wù)調(diào)整；及建議企業(yè)采納的預(yù)防措施及事后補救方案以避免或降低轉(zhuǎn)讓定價當(dāng)中的不確定性，包括簽訂預(yù)約

3、定價安排等（“預(yù)約定價安排”）香港關(guān)于轉(zhuǎn)讓定價的相關(guān)原則與指導(dǎo)方針1. 法律規(guī)定轉(zhuǎn)讓定價的相關(guān)規(guī)定可見于香港的本地法律稅務(wù)條例（第112章）以及香港與多個國家或地區(qū)簽訂的稅收協(xié)定。根據(jù)稅務(wù)條例第49條2，行政長官會同行政會議可根據(jù)稅務(wù)條例下達指令，宣布包括稅務(wù)協(xié)定在內(nèi)的稅務(wù)相關(guān)的協(xié)定生效。雖然香港沒有單獨的轉(zhuǎn)讓定價條例，但是稅務(wù)條例中的多個反避稅條款都涉及了轉(zhuǎn)讓定價的相關(guān)規(guī)則。下文列出了當(dāng)中最常被適用的條款：第16條3  在計算應(yīng)稅利潤時限制了支出和開支的扣除。IRD適用該條例以防止企業(yè)以非根據(jù)公平交易原則獲得的利潤為基礎(chǔ)繳稅，因為該等利潤并非源自納稅人的正常交易。第17條(1)(b

4、)  不容許對“任何支出或開支而又并非為產(chǎn)生上述利潤而花費的”費用進行扣除。IRD適用該條款以拒絕以與關(guān)聯(lián)企業(yè)進行交易為目的而非企業(yè)自身運營或交易而產(chǎn)生的開支。第17條(1)(c)  不允許對“資本性質(zhì)的任何開支火資本的任何虧損或撤回”進行扣除。IRD適用該條款以拒絕扣除向關(guān)聯(lián)企業(yè)支付的款項，因為該等款項是香港企業(yè)為了幫助境外關(guān)聯(lián)企業(yè)而撤回的資本。第20條(2)  如果非香港居民與其有“密切聯(lián)系”的居民之間產(chǎn)生的利潤低于公平交易下應(yīng)當(dāng)產(chǎn)生的利潤，IRD可以決定該等安排無效。IRD會視非居民進行的業(yè)務(wù)為在香港進行的業(yè)務(wù)，并由居民作為代理人就相關(guān)利潤繳納稅款。然而在實

5、踐中，IRD傾向于適用其他條款處理轉(zhuǎn)讓定價問題和非通過公平交易原則進行的交易，因此該條并不如其他條款常用。 第61A條  作為第61條的補充，并授權(quán)IRD可以根據(jù)公平交易原則重新計算濫用利潤轉(zhuǎn)移的交易（這一條款基本取代了第61條，但其僅適用于1986年3月13日之后進行的交易）。2. 釋義及執(zhí)行指引第46號轉(zhuǎn)讓定價指引(“46號指引”)   方法及相關(guān)問題2009年12月4日，IRD發(fā)布了46號指引，旨在為轉(zhuǎn)讓定價問題提供完善的體系及解釋。在46號指引中，IRD闡釋了轉(zhuǎn)讓定價的法律框架、納稅人應(yīng)當(dāng)適用的轉(zhuǎn)讓定價方法、及轉(zhuǎn)讓定價相關(guān)的原則。IRD大體上遵循經(jīng)合組織發(fā)

6、布的跨國公司和稅務(wù)部門轉(zhuǎn)讓定價指南（“經(jīng)合組織轉(zhuǎn)讓定價指南”），除非該指南明顯與稅務(wù)條例或稅收協(xié)定存在沖突。46號指引的主要內(nèi)容如下：(1) 適用法律  轉(zhuǎn)讓定價的相關(guān)法律為稅務(wù)條例下的條文（參見第2.1段）(2) 常設(shè)機構(gòu)  在決定香港利得稅的利潤來源時，大致的指導(dǎo)原則是確定該企業(yè)產(chǎn)生利潤的方式以及產(chǎn)生利潤的業(yè)務(wù)是在何地做出的。在確定利潤是否應(yīng)當(dāng)歸于常設(shè)機構(gòu)時IRD采用經(jīng)合組織轉(zhuǎn)讓定價指南中確立的“功能上是否為獨立實體”方法。一個常設(shè)機構(gòu)如根據(jù)公平交易原則經(jīng)營，且利潤和支出歸于香港或其他地方的常設(shè)機構(gòu)，則其會被視為獨立實體。即使利潤不直接來源于香港的常

7、設(shè)機構(gòu)，但如果主要的經(jīng)濟上產(chǎn)生影響的活動發(fā)生在香港，該等利潤還是會被歸于非居民企業(yè)的在香港經(jīng)營的常設(shè)機構(gòu)。在決定香港常設(shè)機構(gòu)的利潤時，IRD會考慮主要的人員功能及關(guān)鍵的企業(yè)風(fēng)險分擔(dān)功能（即風(fēng)險的接受或管理）。(3) 關(guān)聯(lián)企業(yè)  公平交易原則只適用于關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的交易。根據(jù)46號指引，關(guān)聯(lián)企業(yè)的定義遵循經(jīng)合組織模型化稅務(wù)政策（“經(jīng)合組織模型”）對關(guān)聯(lián)企業(yè)做出的定義。一般而言，關(guān)聯(lián)企業(yè)指具有直接或間接的共同管理、共同控制、共同資本的企業(yè)，并且該等企業(yè)之間的因商業(yè)或財務(wù)安排而產(chǎn)生的利潤與獨立企業(yè)之間產(chǎn)生的利潤存在差異。(4) 公平交易原則   46號

8、指引就公平交易原則設(shè)定了功能性分析（評估關(guān)聯(lián)企業(yè)在受控制的交易當(dāng)中執(zhí)行的功能、運用的資產(chǎn)、以及承擔(dān)的風(fēng)險）及可比性分析（考慮資產(chǎn)/服務(wù)的性質(zhì)、執(zhí)行的功能、投入的資產(chǎn)或資源、承擔(dān)的風(fēng)險、合同條款、經(jīng)濟和市場環(huán)境、及商業(yè)策略）。國際上的通行做法是在稅務(wù)方面關(guān)聯(lián)企業(yè)交易的判斷應(yīng)參照獨立企業(yè)在同等環(huán)境下進行交易所產(chǎn)生的利潤。根據(jù)稅務(wù)條例和稅收協(xié)定，IRD有權(quán)在其認為居民與非居民之間的交易未能遵循公平交易原則時，適用公平交易原則重新分配利潤或調(diào)整扣除額。(5) 轉(zhuǎn)讓定價方法  經(jīng)合組織轉(zhuǎn)讓定價指南規(guī)定了五種主要轉(zhuǎn)讓定價方法（該等方法在國際上得到了普遍使用，包括中國在內(nèi)）。這些方法可以

9、聯(lián)合或單獨適用：a. 傳統(tǒng)交易方法（優(yōu)先適用）  關(guān)聯(lián)企業(yè)建立商業(yè)及財務(wù)關(guān)系最直接的方式：可比非受控價格法  將在受控交易當(dāng)中轉(zhuǎn)讓的物品或服務(wù)與存在可比性的非受控交易放在有可比性的環(huán)境中進行比較（非受控價格指非關(guān)聯(lián)方之間達成的價格）再銷售價格法   再銷售價格為于最終出售價格減去適宜的毛利，以達到一個可以使得轉(zhuǎn)售人覆蓋其銷售及其他支出的購買價格。再銷售利潤空間應(yīng)當(dāng)隨著風(fēng)險、資產(chǎn)和功能的增加而增加。成本加成法  用受控交易中物品或服務(wù)的供應(yīng)商產(chǎn)生的成品加上適宜的利潤，該利潤的設(shè)定應(yīng)考慮到執(zhí)行的功能、利用的資產(chǎn)、承擔(dān)的風(fēng)險及市場狀況。利潤的設(shè)定應(yīng)當(dāng)

10、參照同一賣方企業(yè)或存在可比性的賣方根據(jù)公平交易原則對相似物品或服務(wù)設(shè)定的利潤。舉例而言，成本加成法可適用于制造業(yè)企業(yè)。b. 交易利潤方法：利潤分割法  識別受控交易中總利潤當(dāng)中將被分配給關(guān)聯(lián)企業(yè)的部分，并根據(jù)關(guān)聯(lián)企業(yè)的經(jīng)濟基礎(chǔ)分割關(guān)聯(lián)企業(yè)分別得到的利潤，使其接近在非受控交易中獨立企業(yè)根據(jù)公平交易原則做出的利潤分割。交易凈利潤法 審查企業(yè)在受控交易中相對于適宜基礎(chǔ)（如銷售、成本或資產(chǎn)）產(chǎn)生的凈利潤總和，并將獨立企業(yè)于相似交易中產(chǎn)生的凈利潤相比較。利潤分割法和交易凈利潤法的區(qū)別是后者僅適用于關(guān)聯(lián)企業(yè)中的一方，而前者則適用于所有相關(guān)的關(guān)聯(lián)企業(yè)。雖然上述轉(zhuǎn)讓定價方法為IRD的常用方

11、法，IRD認為跨國企業(yè)也可適用其他沒有在經(jīng)合組織轉(zhuǎn)讓定價指南中提到的方法建立定價，但前提是定價必須按照公平交易原則。(6) 關(guān)聯(lián)勞務(wù)交易  46號指引在關(guān)聯(lián)勞務(wù)交易方面遵從了經(jīng)合組織確定的原則。大致而言，在分析關(guān)聯(lián)勞務(wù)交易時主要涉及兩個問題：(a) 是否存在該等關(guān)聯(lián)勞務(wù)交易；及(b)收費是否系根據(jù)公平交易原則做出的。在考慮是否存在關(guān)聯(lián)勞務(wù)交易時的主要條件是確定是否在可比環(huán)境下一個獨立企業(yè)愿意就該服務(wù)付款。如果服務(wù)不是獨立企業(yè)會愿意為其自身支付或執(zhí)行的，那么根據(jù)公平交易原則該等服務(wù)通常不會被視為關(guān)聯(lián)勞務(wù)交易。在決定服務(wù)收費是否為公平交易水平時，經(jīng)合組織轉(zhuǎn)讓定價指南推薦了兩種方

12、法：直接收費方法與間接收費方法。直接收費是就某特定服務(wù)向特定的關(guān)聯(lián)方征收，通常這種收費更為透明并輔以證據(jù)支持；間接收費則通過其他方式進行，當(dāng)中產(chǎn)生的成本也無法準確追蹤。相應(yīng)地，收費必須與可比獨立企業(yè)愿意支付的費用相一致。(7) 同期資料  IRD鼓勵企業(yè)保存充分的資料以證實其滿足了公平交易原則。雖然為轉(zhuǎn)讓定價保存同期資料并不是稅務(wù)條例中的法定要求，46號指引當(dāng)中指出稅務(wù)條例第51C條要求企業(yè)保存的記錄須含有充分的細節(jié)以隨時滿足IRD的驗證，包括：貨物的數(shù)量和價值、賣方或買方的身份；及產(chǎn)生了收入和支付的服務(wù)。根據(jù)第51C條，IRD建議企業(yè)保存其收入和支出的記錄以確定它們的應(yīng)評

13、稅利潤，該等記錄應(yīng)當(dāng)不短于交易完成后的七年。中國的轉(zhuǎn)讓定價制度1. 法律政策框架在中國，全國人民代表大會于2007年頒布的中華人民共和國企業(yè)所得稅法（“企業(yè)所得稅法”）及其實施條例規(guī)定了轉(zhuǎn)讓定價相關(guān)的基本原則。在實踐操作層面，中國國家稅務(wù)總局（“國稅總局”）在2009年1月8日出臺的特別納稅調(diào)整實施辦法（試行） “2號文”）中對轉(zhuǎn)讓定價作出更為詳盡的規(guī)定。隨后，國家及地方又進一步出臺了一系列規(guī)定和指南，旨在為現(xiàn)有制度做出解釋及補充（上述統(tǒng)稱“中國轉(zhuǎn)讓定價規(guī)定”）。中國轉(zhuǎn)讓定價規(guī)定包含了與轉(zhuǎn)讓定價相關(guān)的核心問題，包括：關(guān)聯(lián)企業(yè)與關(guān)聯(lián)交易的范圍、同期資料要求、轉(zhuǎn)讓定價方法、可比性分析等實體性規(guī)定;

14、 及轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查及轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整等程序性規(guī)定。另外，中國轉(zhuǎn)讓定價規(guī)定還涵蓋了一些與轉(zhuǎn)讓定價相關(guān)的領(lǐng)域，例如資本弱化問題、受控外國企業(yè)問題、以及其他一般反避稅規(guī)定等。盡管中國并非經(jīng)合組織成員國，但是中國轉(zhuǎn)讓定價規(guī)定大體上遵從或參照了經(jīng)合組織轉(zhuǎn)讓定價規(guī)定。近年來，我們觀察到在越來越多的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查中，稅務(wù)機關(guān)在處理案件過程中會對經(jīng)合組織轉(zhuǎn)讓定價的部分規(guī)定加以參考。2. 近期稅收政策發(fā)展動向2015年9月，國稅總局發(fā)布了特別納稅調(diào)整實施辦法（征求意見稿）（“2號文討論稿”），旨在修訂并取代2號文，為中國的轉(zhuǎn)讓定價問題提供更為細化的指引。2號文討論稿連同其他最新出臺的規(guī)定，例如國稅總局出臺的16號公告4

15、及146號文5，從一方面可以被視為國稅總局就20國集團及經(jīng)合組織聯(lián)合發(fā)布的稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移行動計劃（“BEPS計劃”）當(dāng)中推薦舉措所做出的明確反應(yīng)，從另一方面其印證了國稅總局近年來不斷加強對跨國集團內(nèi)部轉(zhuǎn)讓定價（包括無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和集團內(nèi)服務(wù)）活動的管理。下文總結(jié)了2號文討論稿、16號公告、146號文帶來的一些主要變化，這些變化可能對跨中港集團企業(yè)產(chǎn)生重大影響：(1) 同期資料要求  2號文討論稿中提出了新的“三層同期資料管理制度”，其中包括了本地文檔、主體文檔、及特殊事項文檔。與現(xiàn)有同期資料要求相比，新制度在很大程度上擴大了需要準備文件的范圍和內(nèi)容。(2) 無形

16、資產(chǎn)   2號文討論稿新增加了一個有關(guān)無形資產(chǎn)的章節(jié)，并引入了“經(jīng)濟所有權(quán)人”的概念，將無形資產(chǎn)所有權(quán)人細分為法律所有權(quán)人和經(jīng)濟所有權(quán)人。2號文討論稿進一步強調(diào)，如果無形資產(chǎn)的法律所有權(quán)人未對無形資產(chǎn)價值做出貢獻，則該法律所有權(quán)人不應(yīng)享有無形資產(chǎn)收益分配。因此，如果特許權(quán)使用費用于支付未對無形資產(chǎn)的價值作出任何貢獻的法律所有權(quán)人，中國企業(yè)在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時不得扣除該等特許權(quán)使用費支出，這一規(guī)定與16號公告的規(guī)定是相一致的。隨著即將出臺的新規(guī)定，常被中國企業(yè)與其香港關(guān)聯(lián)企業(yè)采用的背靠背特許權(quán)協(xié)議模式將可能由于不再適用或不再擁有稅務(wù)便利而受到負面影響。(3) 關(guān)

17、聯(lián)勞務(wù)交易  2號文討論稿新增的另一個章節(jié)是關(guān)于關(guān)聯(lián)勞務(wù)交易的，該章節(jié)中的一些條款移植了BEPS計劃的部分推薦措施，并與146號文及16號公告的規(guī)定也是相一致的。我們總結(jié)了下述兩個重要新增內(nèi)容：關(guān)聯(lián)勞務(wù)交易必須從本質(zhì)上屬于受益性勞務(wù)，如果不是受益性勞務(wù)，支付服務(wù)費用的一方則不允許將服務(wù)費用從應(yīng)納稅所得額中扣除。相關(guān)服務(wù)如果不能為服務(wù)的接收方帶來任何經(jīng)濟利益，并且獨立企業(yè)在相同或類似情況下不會愿意購買或自行實施該等服務(wù)，那么該項服務(wù)會被視為無受益性。在決定服務(wù)是否存在受益性時可以采用六種測試方法，即受益方測試、需求方測試、重復(fù)性測試、價值創(chuàng)造測試、補償性測試和真實性測試。自146號文及

18、16號公告開始實施以來，中國地方稅務(wù)機關(guān)已開始對企業(yè)的關(guān)聯(lián)勞務(wù)交易展開積極審查或要求企業(yè)進行自查。根據(jù)2號文討論稿，不滿足受益性測試的付款不能得到扣除。關(guān)聯(lián)勞務(wù)交易應(yīng)符合獨立交易原則，否則稅務(wù)機關(guān)有權(quán)選用合理的轉(zhuǎn)讓定價方法做出稅務(wù)調(diào)整。2號文討論稿就如何對關(guān)聯(lián)勞務(wù)交易確定合理轉(zhuǎn)讓定價方法作出了詳細的規(guī)定。國際社會正在加強對于BEPS計劃的實施力度，以發(fā)現(xiàn)并消除利用不同稅務(wù)規(guī)定之間的缺口及矛盾進行避稅的活動，并通過國際合作應(yīng)對稅收流失。中國積極參與BEPS計劃及對國內(nèi)稅務(wù)規(guī)定做出諸多修改等舉措，昭示著中國會在打擊轉(zhuǎn)讓定價及其他避稅活動方面實行更為嚴厲的管理，在華運營的跨國集團將會成為重點關(guān)注對象

19、。香港與中國的稅收協(xié)定鑒于轉(zhuǎn)讓定價常見于跨境交易當(dāng)中，中國除發(fā)展本國的轉(zhuǎn)讓定價制度之外，亦與超過100個國家和地區(qū)簽訂了稅收協(xié)定。我們在這里主要討論中國與香港于2007年12月8日簽訂的內(nèi)地和香港特別行政區(qū)關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷稅漏稅的安排（“中港稅收協(xié)定”）。中港稅收協(xié)定的主要目的是在中港之間合理分配稅收權(quán)以避免雙重征稅。當(dāng)稅收權(quán)得到分配之后，兩地會適用其各自的本地稅法處理稅務(wù)的管理和執(zhí)行。中港稅收協(xié)定系基于經(jīng)合組織的模型且經(jīng)過適當(dāng)調(diào)整后起草的。在解釋及適用中港稅收協(xié)定時，雙方亦會參考包括維也納條約法公約在內(nèi)的一系列國際公約及雙方各自的稅法解釋原則。在中國，當(dāng)本地法與中港稅收協(xié)定出現(xiàn)

20、沖突時，中港稅收協(xié)定的效力優(yōu)先。與此相對比的是，由于香港適用“優(yōu)惠待遇原則”，如中港稅收協(xié)定與稅務(wù)條例就同一事項規(guī)定不同，IRD將適用對納稅人最有利的條款。由于香港的低稅率稅制，其常被視為中國轉(zhuǎn)讓定價最理想的目的地之一。中港稅收協(xié)定第9條明確地針對轉(zhuǎn)讓定價問題做出了如下規(guī)定：(1) 當(dāng)：一方企業(yè)直接或者間接參與另一方企業(yè)的管理、控制或資本；或同一人直接或者間接參與一方企業(yè)和另一方企業(yè)的管理、控制或資本，在上述任何一種情況下，兩個企業(yè)之間的商業(yè)或財務(wù)關(guān)系不同于獨立企業(yè)之間的關(guān)系，因此，本應(yīng)由其中一個企業(yè)取得，但由于這些情況而沒有取得的利潤，可以計入該企業(yè)的利潤，并據(jù)以征稅。(2) 一方將另一方已

21、征稅的企業(yè)利潤包括在該一方企業(yè)的利潤內(nèi)（該部分利潤是按照兩個獨立企業(yè)在相同情況下本應(yīng)由該一方企業(yè)所取得），并加以征稅時，該另一方應(yīng)對這部分利潤所征收的稅額作出適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。在確定上述調(diào)整時，應(yīng)對本安排其它規(guī)定予以注意，如有必要，雙方主管當(dāng)局應(yīng)相互協(xié)商。因此，當(dāng)隸屬于同一跨境集團的關(guān)聯(lián)企業(yè)發(fā)生了轉(zhuǎn)讓定價或費用收取，本應(yīng)由一個關(guān)聯(lián)企業(yè)得到的利潤因為他們之間的關(guān)系而未能產(chǎn)生時，該利潤可能會被計入該企業(yè)的利潤當(dāng)中并加以征稅。此外，假設(shè)相關(guān)利潤本應(yīng)當(dāng)被計入另一方轄區(qū)內(nèi)企業(yè)的利潤當(dāng)中，則雙方稅務(wù)部門均可以根據(jù)公平交易原則對稅額做出適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。香港方面，IRD有權(quán)決定稅務(wù)調(diào)整的程度。案例分析1. 典型案情由于

22、轉(zhuǎn)讓定價案件通常在法庭審理前已經(jīng)由相關(guān)稅務(wù)部門與公司通過私下協(xié)商的方式解決，轉(zhuǎn)讓定價案例很少公開披露，相關(guān)材料也較難取得。然而，香港與中國之間的集團內(nèi)部交易通常遵循下述模式：香港居民公司（“香港公司”）向設(shè)立于中國的制造業(yè)公司（“中國公司”）購買貨物；香港公司與中國公司的股份實質(zhì)上由同一股東持有；中國公司接受香港公司支付的購買價格（該價格通常低于市場價格）并向相關(guān)稅務(wù)機關(guān)繳稅；香港公司作為貿(mào)易公司轉(zhuǎn)售或出口從中國公司購買的貨物，并向IRD就其轉(zhuǎn)售業(yè)務(wù)中賺取的利潤繳稅（“典型案情”）。在典型案情中，稅務(wù)部門關(guān)注的交易是香港公司與中國公司就貨物買賣進行的交易及源自該交易的應(yīng)評稅利潤。結(jié)合典型案情，

23、我們將會對下述問題進行分析和探討：中國稅務(wù)部門在何種情況下會做出特別納稅調(diào)整以及相關(guān)調(diào)整方式；IRD在何種情況下會做出稅務(wù)調(diào)整以及相關(guān)調(diào)整方式；及2009年Ngai Lik Electronics Company Limited v the Commissioner of Inland Revenue 案例（“Ngai Lik案”）的分析，該案展示了IRD進行轉(zhuǎn)讓價格調(diào)查的方式（參見第5.3段）。2. 中國稅務(wù)調(diào)整根據(jù)中國轉(zhuǎn)讓定價規(guī)定，轉(zhuǎn)讓定價的相關(guān)審計可以由國稅總局或地方稅務(wù)機關(guān)發(fā)起。相較其他企業(yè)而言，符合下述情況的企業(yè)更可能成為轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查的對象6：關(guān)聯(lián)交易數(shù)額較大或類型較多的企業(yè)；長期虧

24、損、微利或跳躍性盈利的企業(yè)；低于同行業(yè)利潤水平的企業(yè)；利潤水平與其所承擔(dān)的功能風(fēng)險明顯不相匹配的企業(yè)；與避稅港關(guān)聯(lián)方發(fā)生業(yè)務(wù)往來的企業(yè)；未按規(guī)定進行關(guān)聯(lián)申報或準備同期資料的企業(yè)； 及其他明顯違背獨立交易原則的企業(yè)。與香港相比，中國轉(zhuǎn)讓定價規(guī)定對“關(guān)聯(lián)企業(yè)”的定義更為寬泛。根據(jù)2號文，兩個企業(yè)如符合下述八種情況中的任何一種則會被視為是關(guān)聯(lián)企業(yè)7： 一方直接或間接持有另一方的股份總和達到25%以上，或者雙方直接或間接同為第三方所持有的股份達到25%以上。雙方之間存在大額的關(guān)聯(lián)借貸（占一方實收資本50%或借貸總額10%以上由另一方擔(dān)保）；一方半數(shù)以上的高級管理人員或至少一名可以控制董事會的

25、董事會高級成員是由另一方委派或雙方半數(shù)以上的高級管理人員或至少一名可以控制董事會的董事會高級成員同為第三方委派； 一方半數(shù)以上的高級管理人員同時擔(dān)任另一方的高級管理人員，或者一方至少一名可以控制董事會的董事會高級成員同時擔(dān)任另一方的董事會高級成員；一方的生產(chǎn)經(jīng)營活動必須由另一方提供的工業(yè)產(chǎn)權(quán)、專有技術(shù)等特許權(quán)才能正常進行；一方的購買或銷售活動主要由另一方控制；一方接受或提供勞務(wù)主要由另一方控制；及一方對另一方的生產(chǎn)經(jīng)營、交易具有實質(zhì)控制，或者雙方在利益上具有相關(guān)聯(lián)的其他關(guān)系，包括一方與另一方的主要持股方享受基本相同的經(jīng)濟利益，以及家族、親屬關(guān)系等。在發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在以轉(zhuǎn)讓定價形式進行避稅

26、活動時，中國稅務(wù)部門有權(quán)按照獨立交易原則對轉(zhuǎn)讓價格進行調(diào)整。此外，如果企業(yè)未能按要求提供或保存所需的同期資料或信息，或提供不完整或虛假的信息，一旦稅務(wù)部門決定進行稅務(wù)調(diào)整，企業(yè)在計算利息時，需在基準利率的基礎(chǔ)上額外加征5%年利率。另外，納稅人應(yīng)承擔(dān)證明交易是否符合獨立交易原則的舉證責(zé)任。轉(zhuǎn)讓價格審計評估適用中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例第111條規(guī)定的六個“合理方法”，2號文亦對這六種方法做出了重申。這些方法與香港適用的46號指引中采用的經(jīng)合組織轉(zhuǎn)讓定價規(guī)定方法相一致（參見第2.2段(v)）。相類似地，稅務(wù)部門可以根據(jù)具體案件的情況選擇最適合的方法并通過可比性分析進行其審計評估。3. 中國

27、的轉(zhuǎn)讓定價案例每年，國稅總局會選擇幾個具體行業(yè)作為稅務(wù)審計的首要目標。地方稅務(wù)機關(guān)（通常是省級稅務(wù)部門）則負責(zé)選擇其各自轄區(qū)內(nèi)的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查目標行業(yè)。通過案例，我們可以觀察到，在過去的5年中國在轉(zhuǎn)讓定價方面的監(jiān)管愈發(fā)嚴格。我們預(yù)計，跨國集團今后可能會就其轉(zhuǎn)讓定價安排面臨更為嚴格的監(jiān)管。通過以下案例以闡述香港企業(yè)與其中國關(guān)聯(lián)企業(yè)之間從事的轉(zhuǎn)讓定價安排通常采用的3種交易模式：(1) 深圳案例2008年，深圳市國稅局發(fā)起了針對一家位于深圳的OEM制造商的調(diào)查。該企業(yè)亦為一家全球五百強企業(yè)的中國子公司。深圳市國稅局調(diào)查發(fā)現(xiàn)該企業(yè)的收益自超過免稅期之后便急劇下滑，但同期，該企業(yè)的運營規(guī)模和銷售

28、額卻都呈增加趨勢。通過進一步調(diào)查，深圳市國稅局發(fā)現(xiàn)該企業(yè)主要接收來自其關(guān)聯(lián)企業(yè)的訂單，并收取加工費作為回報。深圳市國稅局遵循了國際慣例，用“交易凈利潤法”對收費水平做出了評估，并認定加工費明顯低于其篩選的可比企業(yè)。因此，深圳市國稅局參照可比企業(yè)增調(diào)了該企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。該調(diào)查用時約為兩年，最終的稅務(wù)調(diào)整方案及利息合計超過了1億元人民幣。(2) 福建案例本案涉及一間2006年成立的機械產(chǎn)品制造商。2010年福建稅務(wù)部門對該企業(yè)產(chǎn)生質(zhì)疑，原因是該企業(yè)自成立以來一直處于虧損狀態(tài)，但其銷售量卻在同期有所增加。通過調(diào)查，福建省稅務(wù)局發(fā)現(xiàn)該企業(yè)80%以上的交易是通過與該企業(yè)在美國的關(guān)聯(lián)企業(yè)進行

29、的，關(guān)聯(lián)企業(yè)在交易中設(shè)定的銷售價格/生產(chǎn)成本比率明顯不合理。福建省稅務(wù)局遂采用了“交易凈利潤法”對企業(yè)的收益做出了上調(diào)。福建省稅務(wù)局還發(fā)現(xiàn)，由于該企業(yè)的持續(xù)虧損，其不得不依靠關(guān)聯(lián)企業(yè)提供的貸款，這進一步導(dǎo)致了該企業(yè)的資本弱化（經(jīng)常伴隨轉(zhuǎn)讓定價出現(xiàn)的問題），因此稅務(wù)部門對貸款利息亦做出了調(diào)整。(3) 成都案例成都案涉及商標使用費用的支付。2013年成都稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)中國子公司向其在維京群島的關(guān)聯(lián)企業(yè)（“維京群島公司”）支付了一筆大額商標使用費。通過調(diào)查，成都稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)中國子公司在2008年至2012年期間共支付了高達一億元人民幣的權(quán)利費用，但中國子公司的利潤空間卻低于稅務(wù)機關(guān)選擇的可比

30、企業(yè)的利潤空間中位值。成都稅務(wù)機關(guān)進一步發(fā)現(xiàn)，雖然商標是在維京群島公司名下注冊的，但該商標價值的提升是由中國子公司通過廣告及宣傳活動達成的。因此，成都稅務(wù)機關(guān)認定通過對商標進行營銷而產(chǎn)生的利潤應(yīng)當(dāng)歸屬于中國子公司而非維京群島公司。最終，該案達成和解，企業(yè)同意支付調(diào)整后的兩億三千萬的企業(yè)所得稅。4. 香港的稅務(wù)調(diào)整為了對稅收協(xié)定的執(zhí)行提供指引和說明，IRD于2008年及2009年進一步公布了兩部指引44號指引8和45號指引9。44號指引主要關(guān)注中港稅收協(xié)定的相關(guān)問題，而45號指引則處理因轉(zhuǎn)讓定價或利潤重新分配所所作出的雙重稅收減免，其適用不局限于中國，而是涵蓋了所有與香港簽訂了稅收協(xié)定的國家或地

31、區(qū)。根據(jù)44號指引的第76段，IRD有權(quán)以下列方式處理由中國作出的稅務(wù)調(diào)整：當(dāng)IRD完全同意中國稅務(wù)部門作出的計算時，相關(guān)企業(yè)會得到完全數(shù)額的稅務(wù)調(diào)整；當(dāng)IRD認為中國稅務(wù)部門計算的數(shù)額偏高時，稅務(wù)調(diào)整應(yīng)以IRD計算出的較小數(shù)額為基礎(chǔ)進行；及當(dāng)IRD不認可中國稅務(wù)部門作出的稅務(wù)調(diào)整時，IRD可不作出任何調(diào)整。關(guān)于“利潤重新分配”的程序，45號指引規(guī)定在香港累積的利潤應(yīng)全額計算利得稅而并不會扣減，除非IRD有需要就關(guān)聯(lián)企業(yè)條款作出“適當(dāng)?shù)恼{(diào)整”。當(dāng)這種義務(wù)發(fā)生時，如果IRD認為其他國家作出的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整在原則和數(shù)額上都是正確的（即基于公平交易原則并符合相關(guān)稅收協(xié)定），那么香港企業(yè)的相關(guān)評估將根據(jù)

32、經(jīng)合組織模型第9條及稅務(wù)條例第79條作出調(diào)整，即退還已支付的超出部分稅款，或減少該企業(yè)的應(yīng)評稅利潤。然而，香港企業(yè)不能單方面適用任何轉(zhuǎn)讓定價方法以減少所產(chǎn)生或取得的源自香港的利潤。在決定利潤的來源時，大體上的指導(dǎo)定價是要看企業(yè)從事了什么活動以得到相關(guān)的利潤，與及相關(guān)活動是在何處作出的。在46號指引中，IRD提供了兩個適用于我們提出的典型案情的案例案例6和案例7。該兩個案例的背景都是關(guān)于一個香港居民公司向中國子公司以低于市場價格購買貨物。在案例6中，香港公司主張應(yīng)對其部分利潤做出扣減，因為這部分利潤并非根據(jù)公平交易原則產(chǎn)生，但中國稅務(wù)部門并未對其中國子公司進行稅務(wù)調(diào)整。與此相對比的是，在案例7中

33、國稅局對中國子公司做出了稅務(wù)上調(diào)。案例6中，由于IRD在對方稅務(wù)局（即中國稅務(wù)部門）未作出稅務(wù)上調(diào)時沒有義務(wù)作出“適當(dāng)?shù)恼{(diào)整”，IRD不會主動減少香港公司任何應(yīng)付稅務(wù)。但與此同時，案例7則說明了如果中國稅務(wù)部門做出了上調(diào)，且IRD認為該轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整在原則與數(shù)額上都是正確的，那么其會根據(jù)中港稅收協(xié)定作出“適當(dāng)?shù)恼{(diào)整”并且香港公司會得到一筆退稅額。由此我們可以觀察到，轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則的適用是為了保護稅收協(xié)定簽約國的雙邊稅收利益，但稅收協(xié)定并不應(yīng)使得納稅人的收益或收入在兩邊都避開了繳稅義務(wù)。因此，除非稅收協(xié)定的一方先根據(jù)相關(guān)稅收協(xié)定做出了稅務(wù)調(diào)整，另一方不會扣減企業(yè)得到或產(chǎn)生的應(yīng)評稅利潤。換句話說，除非

34、對方稅務(wù)部門做出了稅務(wù)上調(diào)，IRD沒有義務(wù)進行“適當(dāng)?shù)恼{(diào)整”。如上文所討論，在決定典型案情是否會引起轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查時，主要考量因素取決于貨物的購買價格是低于市場價格、基于市場價格還是高于市場價格出售給香港公司的。只有當(dāng)貨物的購買價格脫離了公平交易原則（即低于市場價格）時，且中國稅務(wù)部門對此做出了稅務(wù)調(diào)整時，IRD才會根據(jù)本文第2段所列的原則和指引審查該案件以及該企業(yè)采用的轉(zhuǎn)讓定價機制。5. Ngai Lik案的分析Ngai Li案例是關(guān)于香港反避稅的一個重要決定，當(dāng)中也討論到關(guān)于轉(zhuǎn)讓定價的法規(guī)的適用性。 Ngai Lik Electronics Company Limited（“香港納稅公司”）

35、是一間香港注冊成立的公司，最初從事電子音響設(shè)備的設(shè)計、制造及買賣。在1993年的一次重組后，香港納稅公司成為了一個貿(mào)易公司，而由另外三間新成立的維京群島公司在中國進行產(chǎn)品制造（“維京群島公司”）。在新安排下，客戶會向香港納稅公司訂購音響設(shè)備，而香港納稅公司接著就向維京群島公司發(fā)定單。香港納稅公司和維京群島公司有一項協(xié)議，即制成品的價格不會超過其他最便宜的供應(yīng)商10，而成品的價格則只會在每年年底由會計部確定。此外，香港納稅公司與維京群島公司之間還會每年達成批量出售折扣，將利潤作出分配。這種定價安排使得集團公司的利潤可以在香港納稅公司與維京群島公司之間得到分配（即香港納稅公司以其得到的利潤在香港繳

36、稅而維京群島公司賬目錄入的利潤則在境外繳稅）。并且，香港納稅公司與維京群島公司之間的協(xié)議還使得香港納稅公司可以申報5%的開支作為向維京群島公司支付的服務(wù)彌償。然而，在真實情況下，香港納稅公司并未向維京群島公司支付多少管理費用。IRD判定上述安排屬于稅務(wù)條例第61A條所規(guī)定的“交易”并決定該安排實質(zhì)上使得香港納稅公司因利潤分配而獲得了應(yīng)納稅金額降低的稅收利益。香港納稅公司的應(yīng)評稅利潤因價格安排、額外折扣、以及無實體的服務(wù)管理費用而得到降低。IRD的決定在上訴中也得到了維持。因此，IRD要求香港納稅公司及維京群島公司對其1991年至1992年以及1995年至1996年在稅務(wù)條例第61A條下應(yīng)評稅利

37、潤進行額外的稅務(wù)評估。經(jīng)過對本案的復(fù)核，IRD決定將受爭議的利潤減半。在本案中，香港納稅公司未能成功上訴的原因是其未能說服IRD和法庭其與維京群島公司達成的安排并未為了獲得稅收優(yōu)惠。法庭認為轉(zhuǎn)讓定價的應(yīng)用不存在合理解釋，并且案中得非公平交易除作為減少香港納稅公司的應(yīng)評稅利潤之外并不存在其他解釋。通過Ngai Lik案，我們觀察到IRD在處理轉(zhuǎn)讓定價案件時遵循如下三個原則：“合適的比較”并不是只比較納稅人在交易前和交易后的情況，而是比較納稅人交易的效果和具有相當(dāng)替代性交易的效果。在Ngai Lik案中，法庭將定價安排的效果與具有相當(dāng)替代性交易的效果進行了比較。只要IRD可以證明交易的效果是產(chǎn)生了

38、或打算產(chǎn)生稅收優(yōu)惠，則IRD在適用稅務(wù)條例第61A條時便擁有很大的裁量權(quán)（即評估針對實質(zhì)，而非數(shù)額）IRD通過比較具有相當(dāng)代替性交易的效果與實際發(fā)生的交易的效果尋求計算出稅務(wù)優(yōu)惠的額度。在Ngai Lik案中，IRD認為根據(jù)具有相當(dāng)代替性的交易，維京群島公司賬目錄入的半數(shù)利潤都實際屬于香港納稅公司，且如果交易是根據(jù)公平交易原則做出的，那么這些數(shù)額本應(yīng)作為合理的交易價格/結(jié)果而發(fā)生。預(yù)防性及補救性措施根據(jù)稅務(wù)條例及稅收協(xié)定，當(dāng)IRD認為居民及非居民所做交易背離了公平交易原則時，其有權(quán)根據(jù)公平交易考量重新分配利潤或作出稅額扣減。為應(yīng)對稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移問題，國稅總局與IRD正積極地發(fā)展中國及香港的轉(zhuǎn)讓定價管理規(guī)定。因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)注意并尋求采取下列預(yù)防性及補救性措施：(1) 申請預(yù)約定價安排是一個主要且最直接的減少實際或潛在的轉(zhuǎn)讓定價爭議的方式。預(yù)約定價安排系納稅人及相關(guān)稅務(wù)機關(guān)之間就關(guān)聯(lián)企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價安排找到適宜的方法所預(yù)先達成的協(xié)議。申請預(yù)約定價安排的優(yōu)點是企業(yè)可就其企業(yè)內(nèi)部交易及稅務(wù)義務(wù)獲得相