高級財(cái)務(wù)會計(jì)講義

1、高級財(cái)務(wù)會計(jì)講義高級財(cái)務(wù)會計(jì)的產(chǎn)生限于20世紀(jì)40年代以前社會經(jīng)濟(jì)的規(guī)模和水平，國際經(jīng)濟(jì)交流發(fā)展的程度以及市場物價長期處于較為穩(wěn)定的水平等條件，使得20世紀(jì)40年代后期所成型的財(cái)務(wù)會計(jì)的主體，一般為控制一定經(jīng)濟(jì)資源進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動并獨(dú)立進(jìn)行會計(jì)核算的單一經(jīng)濟(jì)實(shí)體，資產(chǎn)的計(jì)價也是建立在幣值不變的歷史成本原則基礎(chǔ)之上；又由于國際交流的局限性使會計(jì)核算的內(nèi)容主要是國內(nèi)生產(chǎn)經(jīng)營活動，商品進(jìn)出口業(yè)務(wù)的比重不大，因此，我們對當(dāng)時成型的這種財(cái)務(wù)會計(jì)稱為“一般財(cái)務(wù)會計(jì)”或“傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會計(jì)”中級財(cái)務(wù)會計(jì)。二戰(zhàn)后，特別是從20世紀(jì)60年代開始，由于西方世界科技技術(shù)領(lǐng)域取得的突破性進(jìn)展，以及由此而帶動的全球經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展，

2、使世界經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生了巨大的變化。股份公司的興起和發(fā)展，使集團(tuán)公司大量涌現(xiàn)，使財(cái)務(wù)會計(jì)的目標(biāo)更主要地轉(zhuǎn)向外部報告；國際貿(mào)易、國際投資、跨國經(jīng)營迅速發(fā)展，西方國家不僅推行商品資本和貨幣資本的國際化，而且大規(guī)模實(shí)行生產(chǎn)資本的國際化，從而促使國際間貿(mào)易和投資的不斷擴(kuò)大，突破了企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動以國內(nèi)為主的特征，產(chǎn)生了大量的跨國公司，從而使國際金融市場也得以形成和發(fā)展；20世紀(jì)70年代西方國家和拉美各國經(jīng)歷了嚴(yán)重的通貨膨脹，使得貨幣持續(xù)大幅貶值。當(dāng)以傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會計(jì)理論和方法不足以核算和監(jiān)督這些特殊會計(jì)業(yè)務(wù)充分提供必需的會計(jì)信息時，就要通過不斷的會計(jì)實(shí)踐和總結(jié)，建立新的會計(jì)理論和方法，因而使會計(jì)這一經(jīng)濟(jì)管理活動在

3、傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會計(jì)的基礎(chǔ)上進(jìn)一步發(fā)展，產(chǎn)生了高級財(cái)務(wù)會計(jì)。高級財(cái)務(wù)會計(jì)是運(yùn)用傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會計(jì)理論與方法，對在新的經(jīng)濟(jì)條件下出現(xiàn)的一般財(cái)務(wù)會計(jì)中不予包括或不經(jīng)常發(fā)生的企業(yè)特殊經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行核算和監(jiān)督，向與企業(yè)有經(jīng)濟(jì)利害關(guān)系著提供有用的決策會計(jì)信息的經(jīng)濟(jì)管理活動。從高級財(cái)務(wù)會計(jì)的產(chǎn)生可以看出，它主要是核算和監(jiān)督那些在新的社會經(jīng)濟(jì)條件下出現(xiàn)的，傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會計(jì)中不予涉及或未廣泛深入涉及的各種“特殊經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)”。第一章 權(quán) 益 會 計(jì)第一節(jié) 主要權(quán)益理論一主要的幾種觀點(diǎn)權(quán)益理論解釋權(quán)益的性質(zhì)，說明對權(quán)益的不同認(rèn)識，以及與之相聯(lián)系的資本和利潤不同概念的差異等等，一般視為權(quán)益理論。目前，主要有四種理論觀點(diǎn)（一） 業(yè)主權(quán)益

4、論（所有者權(quán)益論）產(chǎn)生與18世紀(jì)及以前的，以私有制和合伙企業(yè)為主導(dǎo)地位的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，企業(yè)經(jīng)營以業(yè)主為中心，經(jīng)營的目的在于為業(yè)主增加財(cái)富，追求利潤最大化。企業(yè)的資產(chǎn)是業(yè)主所擁有的財(cái)產(chǎn)，企業(yè)負(fù)債是業(yè)主必須用資產(chǎn)清償?shù)牧x務(wù)；企業(yè)的任何收入或收益都是業(yè)主權(quán)益的增加，所有的費(fèi)用（成本）開支，都是業(yè)主權(quán)益的減少，繳納任何稅金，包括交納的所得稅也都列作費(fèi)用支出，減少業(yè)主權(quán)益。此理論認(rèn)為所有者權(quán)益是“凈資產(chǎn)”，是一個凈財(cái)富概念，體現(xiàn)在會計(jì)等式是資產(chǎn)負(fù)債=業(yè)主權(quán)益或所有者權(quán)益我國現(xiàn)行會計(jì)實(shí)物中，將發(fā)放股利認(rèn)為是收益的分配，但是，支付債務(wù)利息和繳納所得稅，由于他們減少了所有者的財(cái)富而被認(rèn)為是費(fèi)用，以及投資核算中的

5、權(quán)益法。這些觀點(diǎn)就是基于上理論。 （二） 主體論（以公司興起為背景）認(rèn)為企業(yè)是經(jīng)營主體，企業(yè)與所有者是分離的，所有者與企業(yè)債權(quán)人同樣是企業(yè)持續(xù)經(jīng)營所需資本的提供者。企業(yè)經(jīng)營的資產(chǎn)是企業(yè)本身的資產(chǎn)，企業(yè)持有法人財(cái)產(chǎn)權(quán)，企業(yè)經(jīng)營的負(fù)債是企業(yè)本身的債務(wù)，都相對獨(dú)立于所有者的個人財(cái)產(chǎn)；所有者不居于企業(yè)經(jīng)營和權(quán)益的中心，只是與企業(yè)債權(quán)人一樣，是權(quán)益持有人。此理論認(rèn)為企業(yè)是具有自己獨(dú)立人格的存在主體，在法律上對其資產(chǎn)持有法人財(cái)產(chǎn)權(quán)，在其持續(xù)經(jīng)營過程中，實(shí)行自主經(jīng)營和自負(fù)盈虧。其基本觀點(diǎn)是：企業(yè)是所有權(quán)益持有人的權(quán)益監(jiān)護(hù)人，企業(yè)對其權(quán)益負(fù)有經(jīng)管責(zé)任（accountabililty）。權(quán)益持有人所有人所得到的

6、收益均應(yīng)作為收益分配，包括債務(wù)利息和股利等。表現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表上是：資產(chǎn)=權(quán)益=負(fù)債+所有者權(quán)益（三） 企業(yè)論社會論認(rèn)為企業(yè)是為許多群體的利益而從事經(jīng)營活動的社會機(jī)構(gòu)。特拉凱（drucker）最早提出，他認(rèn)為，許多大企業(yè)是一個負(fù)有社會責(zé)任的機(jī)構(gòu)。企業(yè)理論中的群體，不僅包括股東和債權(quán)人，而且包括雇員、客戶、征稅和管理機(jī)構(gòu)以及一般的社會公眾；因此，有人把廣義的企業(yè)理論理解為會計(jì)的社會理論。企業(yè)既然是為群體的利益而從事經(jīng)營活動，那么，企業(yè)就應(yīng)當(dāng)向所有構(gòu)成群體的對象提供財(cái)務(wù)信息，而不是只給股東和債權(quán)人提供財(cái)務(wù)信息。（四） 基金論此理論認(rèn)為會計(jì)的基礎(chǔ)是一組特定來源和特定用途的一定資本或收入的經(jīng)濟(jì)活動領(lǐng)域，

7、由于運(yùn)用復(fù)式記帳，形成一套自行平衡的帳戶體系。在這個經(jīng)濟(jì)活動領(lǐng)域中，擁有為未來服務(wù)潛力的經(jīng)濟(jì)資源即資產(chǎn)是中心，所有的權(quán)益都代表來自法律、合同、管理、財(cái)務(wù)或公正方面的考慮而對資產(chǎn)使用的限制，實(shí)現(xiàn)建立基金所要達(dá)成的社會目標(biāo)。美國在二戰(zhàn)后社會興起的為殘疾人、退伍軍人等舉辦的不以盈利為目的的公益社團(tuán)事業(yè)不無關(guān)系。不追求利潤最大化。各種觀點(diǎn)都有其興起的歷史原因。獨(dú)資和合伙經(jīng)營的業(yè)主需要業(yè)主權(quán)益論，股份制公司的管理當(dāng)局需要主體論，20世紀(jì)50年代出現(xiàn)基金論。二、社會主義市場經(jīng)濟(jì)條件下的權(quán)益理論社會主義市場經(jīng)濟(jì)不同于一般的市場經(jīng)濟(jì)，也不同于資本主義市場經(jīng)濟(jì)，它具有社會主義中國的經(jīng)濟(jì)特色。以公有制為主導(dǎo)，多種

8、經(jīng)濟(jì)成分并存的社會經(jīng)濟(jì)特色。在追求企業(yè)利潤的同時，還應(yīng)承擔(dān)一定的社會責(zé)任。本教材8頁即為此觀點(diǎn)，在此觀點(diǎn)下，應(yīng)編制增值表和社會績效報告表，見9、10頁。第二節(jié) 公 司 會 計(jì)按照企業(yè)組織形式，企業(yè)可分為獨(dú)資、合伙和公司三種。公司是經(jīng)政府批準(zhǔn)、依公司法組建并登記的以盈利為目的的企業(yè)法人。建立現(xiàn)代企業(yè)制度，是發(fā)展社會化生產(chǎn)和市場經(jīng)濟(jì)的必然要求，是我國國有企業(yè)改革的方向。公司是現(xiàn)代企業(yè)中重要的、典型的組織形式，是社會化大生產(chǎn)和市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的產(chǎn)物。本節(jié)就公司的種類與特征、股東權(quán)益會計(jì)處理等加以介紹。一、公司的種類與特征公司最早起源于中世紀(jì)（14世紀(jì)，前身工廠 ，哥倫布 ）的英國（16世紀(jì)50年代合股成

9、立特許合股企業(yè)）以及意大利等地中海沿岸，世界各國的公司種類繁多（ ），分類方法也不盡相同。最基本的是按照公司股東的責(zé)任以及籌資方式，將公司劃分為無限責(zé)任公司、兩合公司、有限責(zé)任公司和股份有限公司（英，東印度公司）。（一）無限責(zé)任公司是兩個以上的股東組織設(shè)立的對公司債務(wù)有直接的無限連帶清償責(zé)任的公司。特點(diǎn)：股東對公司的債務(wù)承擔(dān)無限清償和連帶清償責(zé)任，一旦公司經(jīng)營虧損，破產(chǎn)，股東要以其個人財(cái)產(chǎn)清償全部債務(wù)。無限責(zé)任公司的股東一般直接參與公司事務(wù)管理。其性質(zhì)和合伙無異。（二）兩合公司由無限責(zé)任股東和有限責(zé)任股東所組成的公司。無限責(zé)任股東對公司債務(wù)負(fù)直接的無限連帶清償責(zé)任，直接管理公司業(yè)務(wù)，；有限責(zé)任

10、股東對公司債務(wù)的責(zé)任以其出資額為限，一般不直接管理公司業(yè)務(wù)。如果有限責(zé)任部分的資本分為等額股份，用發(fā)行股票方式籌集，則稱股份兩合公司。（三）有限責(zé)任公司由兩個以上股東出資，每個股東以其所認(rèn)繳的出資額對公司承擔(dān)間接的有限責(zé)任。公司是以其全部資產(chǎn)對其債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任的企業(yè)法人。但我國，國家授權(quán)投資的機(jī)構(gòu)或國家授權(quán)的部門可以單獨(dú)投資設(shè)立國有獨(dú)資有限責(zé)任公司。公司的全部資本不可以分為等額股份，公司向股東簽發(fā)出資證明書，不得發(fā)行股票。公司股權(quán)的轉(zhuǎn)讓有嚴(yán)格限制，股東人數(shù)較少。（四）股份有限公司全部注冊資本由等額股份構(gòu)成，并通過發(fā)行股票籌集資金，股東以其所認(rèn)股份對公司承擔(dān)間接的有限責(zé)任公司以全部財(cái)產(chǎn)對公司債

11、務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任的企業(yè)法人。其特征有：1、 獨(dú)立的法人實(shí)體公司一經(jīng)宣告成立，法律即賦予其獨(dú)立的法人地位，股份有限公司具有法人資格，主要體現(xiàn)在：公司的成立有嚴(yán)格的法律程序，公司法規(guī)定，設(shè)立股份公司應(yīng)當(dāng)有5人以上為發(fā)起人；公司有法定的資本數(shù)額，能夠獨(dú)立支配和管理財(cái)產(chǎn)。2、 持續(xù)經(jīng)營、生命無限股東投入的資本長期為公司支配和使用。股東無權(quán)直接從公司財(cái)產(chǎn)中抽回屬于自己的那分投資，更不能直接處置公司的資產(chǎn)。股東只能通過轉(zhuǎn)讓其所擁有的股份收回投資。其資本的長期穩(wěn)定性決定了公司能夠獨(dú)立于股東而持續(xù)、無限期地存在下去。3、 經(jīng)營責(zé)任有限股份有限公司的股東對公司經(jīng)營所引起的債務(wù)僅承擔(dān)有限責(zé)任，一般以注冊資本為清償債

12、務(wù)的最大限度，股東個人財(cái)產(chǎn)不能用以清償公司債務(wù)，降低了股東的投資風(fēng)險。從理論上講，有限不利于吸收資本，影響了公司舉債能力，公司的舉債能力也遠(yuǎn)較合伙組織為強(qiáng)。4、 出資者所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離股東較多，分布地域廣，股東難以直接參加日常管理。公司的經(jīng)營者可以不是公司的股東。公司的所有權(quán)屬于全體股東，并由股東大會行使權(quán)利，經(jīng)營權(quán)歸董事會和管理部門。公司的最高權(quán)利機(jī)構(gòu)是股東大會，股東大會行使財(cái)產(chǎn)所有權(quán)，董事會行使經(jīng)營決策權(quán)，管理部門行使經(jīng)營管理權(quán)，監(jiān)事會行使監(jiān)督控制權(quán)。有限責(zé)任公司和股份有限公司的比較有限責(zé)任公司 股份有限公司資本 不劃分等額股份 劃分 股權(quán)證和記名股份不得隨意轉(zhuǎn)讓 公開發(fā)行股票，可自由轉(zhuǎn)

13、讓 財(cái)務(wù)報告 不對外報告 必須對外公開二、股份公司股東權(quán)益的分類及帳面處理（一）、按投資主體可分為：國家股、法人股、個人股和外資股（二）、按形成來源可分為：投入資本和留存收益。1、投入資本各投資主體投入公司的原始投資和追加投資。投入資本又可分為股本和相關(guān)增收資本（我國稱為資本公積）。股本是股東認(rèn)繳公司發(fā)行股票的面值部分。公司的股本總額為股票面值與股份總額的乘積。已在工商管理部門登記的股本總額又稱為注冊資本。（1）按股東責(zé)任和享有的權(quán)利，股本又可分為普通股和優(yōu)先股股本。它們構(gòu)成了公司的注冊資本。普通股為股份公司的基本股份，其股票持有者享有股東的一切權(quán)利。 普通股 優(yōu)先股分派股利 后 先清算時 后

14、 按約定優(yōu)先分得剩余財(cái)產(chǎn)享有凈資產(chǎn)的權(quán)利 無 以面值為限，不享有公積金選舉權(quán)、表決權(quán) 有 一般無發(fā)行股票，收到現(xiàn)金等資產(chǎn)時 借：現(xiàn)金等 貸：股本 （面值與核定的股份總額的乘積）資本公積 現(xiàn)金與股本的差額（2） 庫藏股票已發(fā)行股票中經(jīng)公司向外界購回，未辦理注冊手續(xù)而由公司持有的股份。主要包括經(jīng)批準(zhǔn)減資而收回的股票、接受股東捐贈的股票以及日后還要再發(fā)行而收回的股票。尚未發(fā)行的股票，不屬于庫藏股票。股份有限公司由于縮小規(guī)模而導(dǎo)致資本過剩時，經(jīng)有關(guān)部門批準(zhǔn)，可以在公司法規(guī)定的股份有限公司最底注冊資本以上的范圍內(nèi)，收回已發(fā)行的股票。以核銷股本。同時公司法規(guī)定，公司收回的股票，必須在10天內(nèi)注銷。設(shè)置“庫

15、藏股票”科目例1：某股份公司經(jīng)批準(zhǔn)收回本公司面值為1元的普通股股票500000股，用以減少資本。該股票的發(fā)行價格為12元，收回股票實(shí)際支付價款為700000元。（不再發(fā)行）以減資為目的的庫藏股票按面值計(jì)價，這種方法稱為面值法（1）收回股票 借：庫藏股本減資股 500000 資本公積（普通股溢價）超面值繳入股本 100000 留存收益 100000 貸：銀行存款 700000（2）注銷股票 借：股本普通股 500000 貸：庫藏股票減資股 500000沖銷超面值股本=0.2×500000=100000沖銷留存收益=700000-500000-100000=100000由于這部分庫藏股票

16、按面值計(jì)價，因此，期末如果有尚未注銷的庫藏股票，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表上作為該類股本的減項(xiàng)列示。公司實(shí)際收回股票的實(shí)際價格如果低于面值，其差額應(yīng)計(jì)入資本公積，增加超面值繳入股本。例2:某股份有限公司接受本公司股東捐贈的餓面值為1元的普通股股票200000股.公司將該股票再發(fā)行后,實(shí)得款項(xiàng)250000元。（1）接受捐贈不需要帳務(wù)處理。只在備查帳中登記。（2）再發(fā)行股票。借：銀行存款 250000 貸：資本公積 250000期末，如果公司有尚未出售的受贈股票。雖不需在資產(chǎn)負(fù)債表上單獨(dú)列示，但由于這部分股票與發(fā)行在外的股票不同，既無表決權(quán)，也沒有收益分配權(quán)，需在報表附注中說明。例3：某股份有限公司根據(jù)發(fā)生的

17、有關(guān)庫藏股票交易業(yè)務(wù)，編制會計(jì)分錄。（1） 收回本公司每股面值為1元的股票500000股，每股價格1.4元，實(shí)付700000元。借：庫藏股本再發(fā)行股 700000 貸：銀行存款 700000在其他國家，潤許股份公司由于某種原因暫時收回本公司的股票。這些股票日后還要再發(fā)行。公司收回日后還要再發(fā)行的股票（他的價格可以不受限制）。也應(yīng)通過“庫藏股票”核算。在這種情況下，庫藏股票按收回成本計(jì)價，（也稱為成本法）。公司在收回股票時，應(yīng)按收回成本借“庫藏股票”，貸“銀行存款”。日后再發(fā)行股票時，如果實(shí)收價款大于收回成本，其差額應(yīng)作為增收資本（不能作為收益，因?yàn)槌鍪蹘觳毓善辈⒉粚儆诠镜臓I業(yè)性交易，）一般單

18、獨(dú)設(shè)“出售庫藏股份增收資本”科目，如果實(shí)收價款小于收回成本，其差額一般應(yīng)先沖銷以前由于庫藏股票交易而形成的出售庫藏股票股份增收資本，其余部分沖銷留存收益。（2） 再發(fā)行50000股，每股價格1.6元,實(shí)收價款80000元。借：銀行存款 80000 貸：庫藏股票再發(fā)行股 70000 出售庫藏股份增收資本 10000（3） 再發(fā)行50000股，每股價格1.3元，實(shí)收價款65000元。借：銀行存款 65000出售庫藏股份增收資本（資本公積） 5000 貸：庫藏股票 70000股份有限公司增收資本（資本公積）主要來源于股東認(rèn)繳的公司股票的超面值部分（股本溢價）。此外，公司發(fā)行與債券分離的認(rèn)股權(quán)證、贈與

19、本公司職工的未行使的購股權(quán)證、發(fā)行可轉(zhuǎn)換債券的轉(zhuǎn)換、庫藏股票業(yè)務(wù)和發(fā)行以市價記帳的股票股利，以及公司法定資產(chǎn)重估和接受捐贈資產(chǎn)等業(yè)務(wù)都會產(chǎn)生增收資本。2、留存收益是公司在經(jīng)營過程中實(shí)現(xiàn)的稅后利潤的留存部分。留存收益又可分為已撥定留存收益（法定盈余公積、公益金和任意盈余公積）和未撥定留存收益（公司留存的未規(guī)定專門用途的利潤即未分配利潤）。見15頁19解釋法定盈余公積、公益金、任意盈余公積等 股本 普通股本 投資資本 優(yōu)先股本 超面值繳入股本 庫藏股 以市價記帳的股票股利 資本公積 與債券相分離的認(rèn)股權(quán)證股東權(quán)益 其它業(yè)務(wù)繳入資本 未行使購股權(quán)證 可轉(zhuǎn)換債券的轉(zhuǎn)換 法定財(cái)產(chǎn)重估增值 接受捐贈 法定

20、盈余公積 已撥定 法定公益金 留存收益 任意盈余公積 未撥定未分配利潤三、股東權(quán)益的披露p 除編制三大報表外，還需要編制“所有者權(quán)益（股東權(quán)益）增減變動表”。此表反映年末所有者權(quán)益增減變化的情況。21頁表1-4本表依據(jù)各個科目的發(fā)生額填制。四、每股收益（earnings per sharee p s）（每股凈利）每股收益公司的每一普通股在一個會計(jì)年度中所掙得的盈余。它是將公司某一會計(jì)期間的凈收益與股份數(shù)這兩個變量結(jié)合而成的一個指標(biāo)，表示公司流通于股市的普通股每股所能分?jǐn)偟膬羰找骖~。1、只發(fā)行普通股而無優(yōu)先股時，由于普通股股東只對稅后利潤（即凈收益）享有分配權(quán)和所有權(quán)，其計(jì)算公式為：每股收益=凈

21、收益 /流通在外普通股股數(shù)2、若除發(fā)行普通股外，還發(fā)行優(yōu)先股，由于優(yōu)先股利不為普通股股東所有，故計(jì)算每股收益應(yīng)先從凈收益中扣除優(yōu)先股股利，計(jì)算公式為：每股收益=（凈收益優(yōu)先股股利） /流通在外普通股股數(shù)以上兩式均以“流通在外普通股股數(shù)”作分母，這意味本期的凈收益來源于與期末普通股股數(shù)相對應(yīng)的資本，而實(shí)際上，它是由整個會計(jì)期間相對應(yīng)的實(shí)存資本所創(chuàng)造的。因此，以上兩式必須具備前提條件：會計(jì)期間內(nèi)，普通股股數(shù)未發(fā)生變化。而實(shí)際上，普通股股數(shù)在會計(jì)期間內(nèi)又很可能發(fā)生變化，如因公司發(fā)行新股或收回本公司股票，發(fā)放股票股利、股票分割或合股一類行為而發(fā)生變化。在普通股股數(shù)發(fā)生變化的情況下，計(jì)算每股收益，分母應(yīng)

22、為全年平均普通股股數(shù)，計(jì)算公式：每股收益=（凈收益優(yōu)先股股利）/流通在外普通股加權(quán)平均數(shù)隨著金融市場的發(fā)展，可轉(zhuǎn)換債券、可轉(zhuǎn)換優(yōu)先股、認(rèn)股權(quán)和認(rèn)股權(quán)證等應(yīng)運(yùn)而生，這些證券可能在一定時期內(nèi)轉(zhuǎn)換成普通股，因而影響每股收益信息在不同公司或不同會計(jì)期間的可比性。因此除考慮加權(quán)平均數(shù)外，還應(yīng)考慮這些可能轉(zhuǎn)換成普通股的證券對每股收益的潛在稀釋影響。3、稀釋影響假定可轉(zhuǎn)換債券因債券持有人行使了轉(zhuǎn)換權(quán)而轉(zhuǎn)換成普通股，或假定認(rèn)股權(quán)和認(rèn)股權(quán)證因持證人行使了認(rèn)購權(quán)利而使發(fā)行在外的普通股數(shù)有所增加，因而使每股收益有所減少。又稱為攤薄。其對立面稱為反攤薄。按照謹(jǐn)慎性原則，在計(jì)算每股收益時，對存在潛在稀釋的有價證券因包括

23、在內(nèi)，對存在潛在反稀釋的有價證券則剔除在外。下介紹美國的情況：（作為了解）每股收益是上市公司所必須對外進(jìn)行披露的重要指標(biāo)之一。對其計(jì)量與披露各國有不同的具體要求，而其中以美國會計(jì)原則委員會apb（ accounting principles bulletin）1969年的第十五號意見書的規(guī)定具有代表性，它對世界各國尤其是經(jīng)濟(jì)上以資本市場為主導(dǎo)型的西方資本主義國家的每股收益的計(jì)量與揭示有重要影響，同時，也是國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會iasc制定相關(guān)準(zhǔn)則時所依據(jù)的基本指針。根據(jù)15號意見書的規(guī)定，每股收益的計(jì)量與披露應(yīng)根據(jù)公司不同的資本結(jié)構(gòu)而采用不同的方式。資本結(jié)構(gòu)分為簡單資本結(jié)構(gòu)和復(fù)雜資本結(jié)構(gòu)。簡單資本

24、結(jié)構(gòu)公司只有普通股，或普通股及不可轉(zhuǎn)換的優(yōu)先股，或雖有可轉(zhuǎn)換證券及購股權(quán)、認(rèn)股權(quán)證等，但當(dāng)其轉(zhuǎn)換成普通股或行使購股權(quán)時，所降低的每股收益未達(dá)3%。復(fù)雜資本結(jié)構(gòu)公司除了普通股外，尚有可以轉(zhuǎn)換成普通股的證券，優(yōu)先股、可轉(zhuǎn)換債券以及流通在外的購股權(quán)、認(rèn)股權(quán)證，這些證券或權(quán)利如均轉(zhuǎn)換成普通股，會使每股收益數(shù)降低達(dá)3%，這些證券稱為約當(dāng)普通股。約當(dāng)普通股有可能使原來普通股的每股收益降低，而具有潛在的稀釋作用。因此，在計(jì)算每股收益時，應(yīng)將具有稀釋作用的約當(dāng)普通股列入。 我國的有些學(xué)者認(rèn)為（參見薛玉蓮92頁），簡單資本結(jié)構(gòu)的公司披露單一的每股收益；復(fù)雜資本結(jié)構(gòu)的公司，無論潛在稀釋性證券的稀釋影響是否超過3%

25、。都要在表內(nèi)列示基本每股收益和稀釋每股收益，表外詳細(xì)說明潛在稀釋性證券。即（1） 基本每股收益根據(jù)凈收益及流通在外普通股加權(quán)平均數(shù)歷史數(shù)據(jù)計(jì)算得到。代表未經(jīng)任何稀釋時的每股收益，其計(jì)算公式為： 基本每股收益=（凈收益優(yōu)先股股利）/ 流通在外普通股加權(quán)平均數(shù) （2）稀釋每股收益=（凈收益優(yōu)先股股利）/ （流通在外普通股加權(quán)平均數(shù)+稀釋性證券轉(zhuǎn)為普通股的股數(shù)）（3）表外說明。表內(nèi)披露的基本每股收益和稀釋每股收益，它們分別代表稀釋可能性的起點(diǎn)和終點(diǎn)的每股收益，其中，基本每股收益屬于歷史性信息，稀釋每股收益屬于預(yù)測性信息。介于起點(diǎn)和終點(diǎn)之間的各種稀釋可能性下的每股收益的披露，需借助表外說明。參見薛玉蓮

26、81頁，第2自然段，93頁第三節(jié) 獨(dú)資和合伙企業(yè)的所有者權(quán)益一、 獨(dú)資企業(yè)（一） 概述：1、 概念：一個業(yè)主單獨(dú)出資經(jīng)營，出資者對企業(yè)債務(wù)承擔(dān)無限責(zé)任的一種企業(yè)組織形式。所有者權(quán)益僅屬業(yè)主所獨(dú)有。作為一種無限責(zé)任性質(zhì)的企業(yè)組織形式，獨(dú)資企業(yè)有三種類型：個人獨(dú)資、外商獨(dú)資和國有獨(dú)資。這里的獨(dú)資企業(yè)是指個人獨(dú)資企業(yè)。2、個人獨(dú)資企業(yè)法規(guī)定：99年8月30日個人獨(dú)資企業(yè)依法在中國境內(nèi)設(shè)立，由一個自然人投資，財(cái)產(chǎn)為投資人個人所有，投資人以個人財(cái)產(chǎn)對企業(yè)債務(wù)承擔(dān)無限責(zé)任的經(jīng)營實(shí)體。設(shè)立個人獨(dú)資企業(yè)應(yīng)具備下列條件：投資人為一個自然人；有合法的企業(yè)名稱；有投資人申報的出資；有固定的生產(chǎn)經(jīng)營場所和必要的生產(chǎn)經(jīng)

27、營條件；有必要的從業(yè)人員。申請?jiān)O(shè)立個人獨(dú)資企業(yè)，應(yīng)當(dāng)由投資人或其委托的代理人向個人獨(dú)資企業(yè)所在地的登記機(jī)關(guān)提交設(shè)立申請書及有關(guān)證明文件。個人獨(dú)資企業(yè)投資人可以自行管理企業(yè)事務(wù)，也可以通過簽定書面合同委托或聘用其他具有民事行為能力的人負(fù)責(zé)企業(yè)的事務(wù)管理。依法設(shè)立帳簿，進(jìn)行會計(jì)核算。有下列情形之一，應(yīng)解散：（1）投資人決定解散；（2）投資人死亡或被宣告死亡，無繼承人決定放棄繼承；（3）被依法吊銷執(zhí)照；（4）法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他情形。3、特點(diǎn)：優(yōu)點(diǎn)：規(guī)模小，資本少，組織設(shè)立容易；經(jīng)營獨(dú)立、管理靈活，權(quán)利高度集中。缺點(diǎn)：資本數(shù)量有限，抑制了企業(yè)的規(guī)模；管理和技術(shù)力量顯得不足；不易轉(zhuǎn)讓出售。（二）

28、會計(jì)處理1、 設(shè)立的帳戶 三個（1） 業(yè)主資本：核算業(yè)主對獨(dú)資企業(yè)投入資本及其增減數(shù)。 業(yè) 主 資 本減資數(shù)原始投資和增加資本業(yè)主實(shí)際投資數(shù)（2） 業(yè)主往來：核算業(yè)主個人與企業(yè)之間的往來業(yè)務(wù)、業(yè)主暫時性的資本變化，包括業(yè)主個人從企業(yè)的提款數(shù)、暫時存入數(shù)、應(yīng)得工資和應(yīng)得凈利潤等項(xiàng)目。 業(yè) 主 往 來業(yè)主提款數(shù)業(yè)主個人代付款業(yè)主增資1、業(yè)主應(yīng)得的工資和利潤2、企業(yè)代業(yè)主個人收取的款項(xiàng)企業(yè)應(yīng)向業(yè)收取的款項(xiàng)企業(yè)應(yīng)付業(yè)主的款項(xiàng)（3） 損益匯兌：核算獨(dú)資企業(yè)本期損益形成及分配情況。損 益 匯 兌全部費(fèi)用轉(zhuǎn)入全部收入轉(zhuǎn)入轉(zhuǎn)出稅后利潤入業(yè)主往來的貸方稅后利潤稅后利潤一部分可供業(yè)主個人消費(fèi)，另一部分可留在企業(yè)供

29、擴(kuò)大再生產(chǎn)，如果獨(dú)資企業(yè)業(yè)主與職工簽有協(xié)議，稅后利潤中有一定數(shù)額是分給職工的紅利，則應(yīng)將紅利作為企業(yè)的負(fù)債處理，從“損益匯兌”的借方轉(zhuǎn)入“應(yīng)付職工紅利”的貸方。2、 帳務(wù)處理例1：劉某經(jīng)批準(zhǔn)開辦一企業(yè)，現(xiàn)金投資80000元。借：現(xiàn)金 80000 貸：業(yè)主資本 80000 2：劉某因個人需要，從企業(yè)提現(xiàn)金4200元。借：業(yè)主往來 4200 貸：現(xiàn)金 4200 3：劉某因生活需要取用企業(yè)經(jīng)營商品供個人消費(fèi)，該商品成本為580元。拿企業(yè)商品個人消費(fèi)，因視同企業(yè)提款。借：業(yè)主往來 580 貸：庫存商品 580 4：企業(yè)代業(yè)主收取款項(xiàng)1800元。 這筆款項(xiàng)是業(yè)主個人財(cái)產(chǎn)，企業(yè)代為收取，可視為業(yè)主將款項(xiàng)暫

30、存在企業(yè)借：現(xiàn)金 1800 貸：業(yè)主往來 1800 5：業(yè)主將企業(yè)營業(yè)款1600元，支付個人所欠債務(wù)。借：業(yè)主往來 1600 貸：現(xiàn)金 16006：經(jīng)計(jì)算應(yīng)付業(yè)主工資17000元，其中15000元已用現(xiàn)金支付，其余未提取。該企業(yè)為納稅主體，納稅主體中企業(yè)支付業(yè)主的工資應(yīng)記入費(fèi)用，未支付部分作暫存款借：營業(yè)費(fèi)用 17000 貸：現(xiàn)金 15000 業(yè)主往來 2000如果獨(dú)資企業(yè)為非納稅主體，則支付業(yè)主工資應(yīng)作為利潤分配7：年末結(jié)算，企業(yè)營業(yè)收入320000元，營業(yè)成本240000元，營業(yè)費(fèi)用40000元。設(shè)所得稅率為30%，應(yīng)納所得稅12000元，將上述各損益帳戶結(jié)轉(zhuǎn)。 借：營業(yè)收入 320000

31、 貸：損益匯兌 320000 借：損益匯兌 292000 貸：營業(yè)成本 240000 營業(yè)費(fèi)用 40000 所得稅 12000借：所得稅 12000 貸：應(yīng)交稅金 120008：年末依據(jù)協(xié)議，稅后利潤28000元中職工分得20%，其余歸劉某。 借：損益匯兌 28000 貸：應(yīng)付職工紅利 5600 業(yè)主往來 224009：12月31日，劉某決定拿出17000元作為對獨(dú)資企業(yè)的追加投資。從“業(yè)主往來”帳戶借方轉(zhuǎn)入“業(yè)主資本”帳戶的貸方 借：業(yè)主往來 17000 貸：業(yè)主資本 17000 業(yè) 主 資 本開業(yè)投資 80000追加投資 17000期末余額 97000 業(yè) 主 往 來業(yè)主提款 4200業(yè)主

32、取用商品 580企業(yè)代業(yè)主付款 1600業(yè)主轉(zhuǎn)入投資 17000企業(yè)代業(yè)主收款 1800應(yīng)付業(yè)主工資 2000應(yīng)付業(yè)主利潤 22400發(fā)生額 23380 發(fā)生額 26200期末余額 2820 損 益 匯 兌營業(yè)成本轉(zhuǎn)入 240000營業(yè)費(fèi)用轉(zhuǎn)入 40000所得稅轉(zhuǎn)入 12000應(yīng)付職工紅利 5600應(yīng)付業(yè)主利潤 22400營業(yè)收入轉(zhuǎn)入 320000本期發(fā)生額 320000本期發(fā)生額 320000以上記錄可看出，該企業(yè)年末所有者權(quán)益總合99820元，即“業(yè)主資本”帳戶余額97000加“業(yè)主往來”貸方2820元的合計(jì)。二、 合伙企業(yè)（一） 概念及特點(diǎn)1、 概念由兩人或兩人以上通過訂立合伙協(xié)議，共同

33、出資經(jīng)營、共負(fù)盈虧、共擔(dān)風(fēng)險的企業(yè)。在我國，合伙人是自然人而不是法人，合伙企業(yè)和獨(dú)資企業(yè)一樣不是法律主體，不具備法人資格，合伙人必須以個人的名義從事經(jīng)營活動。2、特點(diǎn)：1、 設(shè)立容易，經(jīng)營期有限與公司相比，合伙企業(yè)的設(shè)立，由兩個或兩個以上合伙人以契約約定，較容易。一旦合伙人簽訂合伙協(xié)議，就宣布合伙企業(yè)成立，而合伙人的退伙或新合伙人入伙，都可能造成合伙企業(yè)的解散、經(jīng)營期結(jié)束，以及新合伙企業(yè)的成立。2、 經(jīng)營責(zé)任無限合伙企業(yè)作為一個整體對債權(quán)人承擔(dān)無限責(zé)任，每一個合伙人對合伙企業(yè)的所有債務(wù)負(fù)責(zé)，碰到合伙企業(yè)無力償還時，合伙人還可能動用個人的財(cái)產(chǎn)來償還任何合伙人所承擔(dān)的合伙債務(wù)。換句話說，每個合伙人

34、對合伙企業(yè)債務(wù)均負(fù)有個人連帶責(zé)任，也就是所謂的普通合伙。3、 合伙財(cái)產(chǎn)共有合伙人投入的財(cái)產(chǎn)，由合伙人對合伙人統(tǒng)一管理和使用。不經(jīng)其他合伙人同意，任何一位合伙人不得將合伙財(cái)產(chǎn)移為私用。4、 相互代理機(jī)制經(jīng)營活動有合伙人共同決定，合伙人有執(zhí)行和監(jiān)督的權(quán)利。合伙人之間易發(fā)生糾紛。5、共享經(jīng)濟(jì)利益，共擔(dān)風(fēng)險合伙企業(yè)經(jīng)營取得的凈收益，歸全體合伙人共享，按合伙協(xié)議規(guī)定的方法和比例進(jìn)行分配。發(fā)生虧損，亦需所有合伙人共同承擔(dān)。股份有限公司和合伙組織的特征比較特征 股份有限公司 合 伙法律地位 有法人資格 一般無成立條件 經(jīng)國家嚴(yán)格審批，受公眾監(jiān)督 成立容易，不受公眾監(jiān)督財(cái)務(wù)報告 有公開義務(wù) 不公開持續(xù)性 無限

35、生命 有限生命所有者的責(zé)任 有限責(zé)任 無限責(zé)任吸收資本的能力 可吸收較多的權(quán)益資本 自有資本有限管理權(quán) 所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離 所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)合二為一（二）會計(jì)處理1、設(shè)立的帳戶 （1）合伙人資本 （2）合伙人往來 （3）損益匯兌與獨(dú)資核算的內(nèi)容基本相同2、帳務(wù)處理例1. 張三與王五經(jīng)協(xié)商訂立合同,成立合伙商業(yè)企業(yè)。依照協(xié)議，兩人分別投資30000元和50000元，此外，張三還投入商品3000元和價值25600元的固定資產(chǎn)房屋一間。由于王五經(jīng)營經(jīng)驗(yàn)豐富，信用佳，雙方同意將該商譽(yù)以12000元作入帳。 借：現(xiàn)金 80000 固定資產(chǎn) 25600庫存商品 3000 貸：合伙人資本張三 58600合伙人

36、資本王五 50000借：無形資產(chǎn) 12000 貸：合伙人資本王五 12000例2.張三在合伙企業(yè)籌建期間多方奔走，付出了一定的人力，對企業(yè)開辦有一定的貢獻(xiàn)。經(jīng)協(xié)商將其勞務(wù)以3000元作投資入帳。借：遞延資產(chǎn)開辦費(fèi) 3000 貸：合伙人資本張三 3000例3.假定張三和王五的合伙企業(yè)資本余額為20000和30000元,合伙損益由兩人平均分配.張三、王五同意劉六以現(xiàn)金60000元投資入伙，享有新合伙企業(yè)40%的伙權(quán)。經(jīng)對原合伙企業(yè)進(jìn)行資產(chǎn)評估，庫存商品尚有10000元。對合伙企業(yè)的資產(chǎn)是否評估，其會計(jì)處理有商譽(yù)法和紅利法兩種。（1） 商譽(yù)法：新伙權(quán)總額與新合伙企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值的差額為原合伙企業(yè)的

37、商譽(yù)。借:庫存商品 10000 貸:合伙人資本張三 5000合伙人資本王五 5000 劉六以60000元取得伙權(quán)40%，據(jù)此可得新合伙企業(yè)伙權(quán)為150000元（=60000×100%÷40%）。但新合伙企業(yè)的公允價值為120000（25000+35000+60000），伙權(quán)總額150000與公允價值120000的差額30000元，為原合伙企業(yè)的商譽(yù)，應(yīng)歸原合伙人所有，并平均。借：無形資產(chǎn)商譽(yù) 30000 貸：合伙人資本張三 15000 6 40%合伙人資本王五 15000 x 100%借：現(xiàn)金 60000 貸：合伙人資本劉六60000假定劉六以現(xiàn)金30000元投資入伙。新合

38、伙企業(yè)的公允價值為90000（25000+35000+30000）劉六以30000元取得40%，說明劉六有商譽(yù)，本應(yīng)付出40000元。30000+x=（90000+x）40% x=10000借：現(xiàn)金 30000 3+x 40% 無形資產(chǎn)商譽(yù) 10000 9+x 100% 貸：合伙人投資劉六 40000（2） 紅利法（不重估法）此方法不考慮商譽(yù)，只按交易本身調(diào)整有關(guān)合伙人的權(quán)益上例 新企業(yè)的公允價值為120000，40%為48000元，劉六多付出12000元。于是劉六多付的12000元，應(yīng)按損益分配比例為原合伙人共同所有，相當(dāng)于給原合伙人紅利。借：現(xiàn)金 60000 貸：合伙人資本張三 6000

39、合伙人資本王五 6000 合伙人資本劉六 48000例4三人合伙的企業(yè)在劉六退伙前的資本余額分別為40000、60000和20000元，損益分配比例為2：2：1，三人協(xié)議同意劉六退伙，付出現(xiàn)金25000元（假定此時企業(yè)資產(chǎn)評估價與帳面價相同） （1）商譽(yù)法劉六的帳面20000元與收到的25000元的差額為商譽(yù)。20%所形成的商譽(yù)為5000，100%既為25000元，借：無形資產(chǎn)商譽(yù) 25000 貸：合伙人資本張三 10000 合伙人資本王五 10000 合伙人資本劉六 5000借：合伙人資本劉六 25000貸：現(xiàn)金 25000這里的答案與教科書不一致。（2）紅利法（自己做）借：合伙人資本張三

40、2500 合伙人資本王五 2500 合伙人資本劉六 20000 貸：現(xiàn)金 25000多付出的5000元，應(yīng)由其余兩人根據(jù)其損益分配的比例共同負(fù)擔(dān)第二章 企業(yè)合并與合并報表本章將分兩節(jié)論述企業(yè)合并的會計(jì)問題與合并報表的編制。在對合并的會計(jì)問題的了解的同時，掌握合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制。第一節(jié) 企業(yè)合并一 概述(一)、企業(yè)合并會計(jì)的產(chǎn)生及意義會計(jì)作為一種經(jīng)濟(jì)管理活動，是隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而不斷發(fā)展和完善的。社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展對會計(jì)提出新的更高的要求，從而推動著會計(jì)理論和實(shí)物的發(fā)展，企業(yè)合并會計(jì)是近代會計(jì)理論和實(shí)踐的重要內(nèi)容，是在市場經(jīng)濟(jì)條件下股份制經(jīng)濟(jì)發(fā)展和企業(yè)合并的直接產(chǎn)物。股份制經(jīng)濟(jì)作為資本主義經(jīng)濟(jì)發(fā)

41、展的產(chǎn)物，經(jīng)歷了一個從無限責(zé)任到有限責(zé)任公司到股份公司的長期的發(fā)展過程。早期的股份公司一般都是單個的獨(dú)立企業(yè)，彼此之間不存在合并問題，因而也就不存在企業(yè)合并會計(jì)的問題。隨著科學(xué)技術(shù)的飛速發(fā)展，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模急劇擴(kuò)大，在美國1893年1904年間興起了第一次并購風(fēng)同一行業(yè)的小企業(yè)合并成一個或幾個大企業(yè)；1915年1929年第二次并購風(fēng)同一行業(yè)的大企業(yè)合并壟斷；這種大規(guī)模的企業(yè)并購促使公司合并報表在20世紀(jì)初首先在美國出現(xiàn)。1994年以來美國爆發(fā)了第五次并購浪潮。正是這種一浪高過一浪的合并浪潮，推動著美國合并會計(jì)及合并報表的迅速發(fā)展，并在全球范圍內(nèi)居于領(lǐng)先地位。在我國，隨著改革的不斷深化和開放

42、的不斷擴(kuò)大，80年代出現(xiàn)了集團(tuán)公司，實(shí)現(xiàn)了企業(yè)的橫向經(jīng)濟(jì)聯(lián)合。而當(dāng)時的企業(yè)集團(tuán)的概念并不是準(zhǔn)確的，因?yàn)榇蟛糠制髽I(yè)的聯(lián)合是建立在合作的契約基礎(chǔ)上的，合作關(guān)系并不穩(wěn)定，投資和利益分配關(guān)系也不明晰，此后，隨著改革開放的進(jìn)一步深入，我國出現(xiàn)了一批真正意義上的企業(yè)集團(tuán)，形成了企業(yè)間控制與被控制的關(guān)系。在現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)間的競爭日益激烈，為了在競爭中立于不敗之地，企業(yè)必須不斷地發(fā)展壯大。其方式主要是通過內(nèi)部擴(kuò)展和外部擴(kuò)展，與內(nèi)部擴(kuò)展相比，外部擴(kuò)展的企業(yè)合并具有成本低、風(fēng)險小、速度快和影響增大等優(yōu)點(diǎn)。通過合并擴(kuò)大企業(yè)規(guī)模是實(shí)現(xiàn)企業(yè)發(fā)展的最有效的形式。證券市場的活躍和發(fā)展，大大便利了企業(yè)合并的進(jìn)行，隨

43、著資本的國際流動，企業(yè)合并已不僅限于本國，而且已跨越國家，在全球范圍內(nèi)進(jìn)行。通過取得對方境內(nèi)公司的多數(shù)股權(quán)創(chuàng)建國外之公司，或是與對方境內(nèi)的企業(yè)合營，以擴(kuò)大跨國經(jīng)營，其主要目的是為了通過合并擴(kuò)大企業(yè)的規(guī)模，以獲得最大的經(jīng)濟(jì)效益。通過編制合并報表，一是滿足企業(yè)集團(tuán)管理當(dāng)局對企業(yè)集團(tuán)的全面了解和決策的需要，以便加強(qiáng)集團(tuán)的管理；二是防止和避免企業(yè)集團(tuán)人為操縱，粉飾會計(jì)報表，減少關(guān)聯(lián)方交易。企業(yè)合并會計(jì)是對企業(yè)合并的過程和結(jié)果進(jìn)行會計(jì)核算和反映的程序和方法，他包括：一是企業(yè)合并本身的帳務(wù)處理 ；二是合并報表的編制。合并報表的編制包括控制權(quán)取得日的合并會計(jì)報表編制和控制取得日取得日后合并會計(jì)報表的編制。（

44、二）企業(yè)合并的種類合并按不同的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分類，通常主要是按法律形式和行業(yè)特點(diǎn)進(jìn)行分類的。1、 按法律形式劃分，企業(yè)合并通常分為吸收合并、新設(shè)合并和控股合并（1）吸收合并（兼并 merger）一家公司取得其他一家或幾家企業(yè)的凈資產(chǎn)而后者宣告解散。 a公司+b公司+=a公司吸收合并是a公司通過支付現(xiàn)金或其他資產(chǎn)、股票交換或發(fā)行其他債務(wù)性證券取得b公司或其他幾家企業(yè)的全部凈資產(chǎn)而實(shí)現(xiàn)的合并。在實(shí)施吸收合并的過程中。兼并公司a必須承擔(dān)被并b公司的全部債務(wù)。如果是以發(fā)行股票的方式換取被兼并公司b的凈資產(chǎn)，則被兼并b公司的股東成為進(jìn)行兼并a公司的股東；如果是以發(fā)行債券的方式獲取被兼并公司b的凈資產(chǎn)，則被兼并

45、公司b的股東成為進(jìn)行兼并公司的債權(quán)人。吸收合并后，只有a公司仍然存在并保持法人地位，其他b被吸收的企業(yè)均失去法人資格，從名義上已不復(fù)存在。即使企業(yè)實(shí)體存在，也只是a公司的一部分或分支機(jī)構(gòu)。（2） 新設(shè)合并（創(chuàng)立合并consolidation）兩家企業(yè)或以上的企業(yè)合并設(shè)立一家新企業(yè)，合并后原有的企業(yè)宣告解散。 a公司+b公司+=c公司新設(shè)合并后，新公司必須接受原有企業(yè)的全部資產(chǎn)和負(fù)債，原有企業(yè)a和b的股東在以原股份換取新設(shè)立公司的股份后，成為新企業(yè)的股東。原有企業(yè)不再作為獨(dú)立的法律主體存在，新設(shè)立的企業(yè)成為一個新的經(jīng)濟(jì)主體和法律主體，并承擔(dān)獨(dú)立的法律責(zé)任。（3） 控股合并（control int

46、erest）一家公司通過購買另一家公司的股份以取得對這些公司的控制股權(quán)。使被收購公司成為它的子公司或附屬公司，它自己則成為這些子公司的母公司或控股公司。所謂控制股權(quán)，是指在股東大會上享有多數(shù)表決權(quán)。一般情況下，如果取得了某公司超過50%的表決權(quán)，就可以為取得了對該公司絕對的控制權(quán)。但是由于各國公司的股份比例分散，往往在持有某附屬公司30%甚至更少的股權(quán)時，就取得了對該公司絕對的控制權(quán)。但是，就絕對控制而言，控股權(quán)的界限仍被控制在50%以上。2、 按照行業(yè)特點(diǎn)劃分，企業(yè)合并通常有橫向合并、縱向合并和混合合并（1） 橫向合并兩個或兩個以上生產(chǎn)或銷售相同、相似產(chǎn)品的企業(yè)之間的合并。其主要目的是通過合

47、并，擴(kuò)大企業(yè)的經(jīng)營規(guī)模，提高市場占有率，實(shí)現(xiàn)規(guī)模效益。此合并可以減少同行業(yè)之間的競爭，增強(qiáng)企業(yè)對市場的控制力。但是，過度的橫向合并會削弱企業(yè)的競爭，造成壟斷市場，政府部門通常通過立法限制過度的橫向合并。（2） 縱向合并產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)和銷售企業(yè)之間的合并。通過合并可使參與合并企業(yè)的產(chǎn)品相互配套，形成產(chǎn)供銷一體化。這種合并將原有的各企業(yè)在市場中進(jìn)行的交易，轉(zhuǎn)化為在企業(yè)內(nèi)部的合作，能夠有效地節(jié)省交易費(fèi)用，提高企業(yè)的總體效益。（3）混合合并兩個或兩個以上處于不同的企業(yè)之間的合并。其目的是為了實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營的多樣化，分散經(jīng)營風(fēng)險，進(jìn)而提高企業(yè)生存和發(fā)展的能力。但是實(shí)行混合合并對企業(yè)經(jīng)營管理提出了更高的要求，增加了管理的難度和復(fù)雜性，如果過度追求多樣化，會導(dǎo)致企業(yè)總體效益的降低。二、 業(yè)合并的程序 企業(yè)合并是實(shí)現(xiàn)企業(yè)擴(kuò)張的一種重要手段，對參與合并企業(yè)的股東、債權(quán)人和職工的經(jīng)濟(jì)利益將產(chǎn)生重大的影響。為此，要求企業(yè)合并必須按照 法定的程序進(jìn)行，切實(shí)保障各方的經(jīng)濟(jì)利益。實(shí)施企業(yè)合并一般需經(jīng)歷以下程序：1、簽定合并協(xié)議2、報經(jīng)有關(guān)部門批準(zhǔn)。3、被并企業(yè)在資產(chǎn)評估的基礎(chǔ)上，編制資產(chǎn)負(fù)債表及財(cái)產(chǎn)清單