營改增36號文解讀稿讀后的二十一點心得(1)(DOC)

1、營改增 3636 號文解讀稿讀后的二點心得原創(chuàng) 20162016-04-04-04-04 趙國慶- -財稅星空對營改增 3636 號文解讀稿讀后的二點心得趙國慶財稅星空在閱讀了上海稅務微信發(fā)（總局官方微信轉發(fā)）的關于3636 號文各條的起草說明后， 梳理出一些要點心得， 后期我們可以在這些基礎上進一步探討服務業(yè)、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)增 值稅改革的深層次問題。一、明確增值稅中個人的表述實施辦法第一條明確個人包括個體工商戶和其他個人，個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)屬于單位。后面條文中個體工 商戶和其他個人在部分政策（比如視同銷售）中適用政策是 不一樣的，需要注意文字表述。二、承包、承租、掛靠納稅人的含義該條款

2、對于承包、承租、 掛靠中納稅人的界定沿用營業(yè)稅暫行條例實施細則的規(guī)定，即以誰名義對外經(jīng)營，由誰承擔法律責任。但是，同樣，這個文件并沒有對承包、 承租、 掛靠的含義給出明確界定。實踐中，不能簡單套用字面意思 解釋。比如，這里的承包，承租和建筑業(yè)中總分包關系中的 承包就完全不是一個含義。因此，這一塊為避免爭議需要增 加解釋條款。三、取消境外勞務代理人扣繳的規(guī)定實施辦法對于未在中國設立機構的境外單位或個人在 境內發(fā)生應稅行為，直接規(guī)定以購買人為扣繳義務人，取消 了代理人作為扣繳義務人的規(guī)定。比如，境外機構直接給境 內南京公司提供服務，但境外機構在上海有代表處，且此服 務和代表處無關系。境外機構要求南

3、京公司直接將款項支付 給上海代表處，由代表處統(tǒng)一付境外。如果有代理人作為扣 繳義務人，就存在是南京公司還是上海代表處扣繳的問題，以及扣繳稅款的入庫地點問題。取消代理人后，這一矛盾基 本避免了，但后期涉及非貿(mào)付匯的備案可能需要一些銜接。四、明確非經(jīng)營活動不征收增值稅這是一個好的規(guī)定，以前我一直提出我們應該要明確，流轉稅應該是對經(jīng)營活動征收。該條明確了非經(jīng)營活動不征 稅，是一個好的趨勢。比如，對于以前營業(yè)稅下，單位取得履行法定扣繳義務后 取得的稅務機關手續(xù)費的返還就不屬于經(jīng)營活動，這種手續(xù) 費就不應該征收增值稅。這種情況雖然實施辦法第十條 明確列舉，但財政部和國家稅務總局當?shù)囟档讞l款可以后期 逐步

4、規(guī)范。但是， 單位或個體工商戶聘用的員工提供服務屬于非經(jīng)營 活動不征增值稅似有歧義，建議表述為“單位或個體工商戶 為促進其日常經(jīng)營活動順利開展而為聘用員工提供的相關 服務不征收增值稅”可能更好。五、投資行為需要繳納增值稅3636 號文沒有明確投資行為是否需要繳納增值稅。但解讀 稿中在實施辦法第十一條中解釋了：有償包括以投資入 股的形式銷售不動產(chǎn)和轉讓無形資產(chǎn)。六、服務境內外劃分的標準又發(fā)生改變3636 號文明確，境外單位或者個人向境內單位或者個人銷 售的完全在境外發(fā)生的服務。這里 3636 號文用的是“發(fā)生”， 而非 106106 號文的“消費”。但在附件四跨境應稅行為增值 稅零稅率和免稅中，

5、對于境內單位向境外單位提供的完全 在境外消費的服務適用零稅率的規(guī)定中，我們用的又是“消 費”。因此，勞務發(fā)生地原則和實際消費地原則同時引入。 這里，我們需要改變營業(yè)稅思維，借鑒貨物出口和進口增值 稅處理方法，重新在增值稅思維下探討境內外勞務的劃分規(guī) 則。同時，B2BB2B 和 B2CB2C 下在考慮征管效率后需要有一定的差 異，這個問題后期需要專門討論。舉一個案例：中國 A A 建筑公司去南非為 T T 公司蓋廠房。其 中中國 A A 公司是總包方。中國 A A 公司將部分工程分包給中國B B 公司，中國 B B 公司又將部分工程分包給南非當?shù)氐腃 C 公司這里就存在三個合同關系：1 1、中國

6、 A A 公司和南非 T T 公司2 2、中國 A A 公司和中國 B B 公司3 3、中國 B B 公司和南非 C C 公司按照 3636 號文的規(guī)則：1 1、 中國 A A 公司給南非 T T 公司提供建筑勞務，由于服務提供方是中國公司，屬于境內服務，中國A A 公司應該要繳納增值稅。但 3636 號文規(guī)定工程項目在境外的建筑服務免稅，因 此，中國 A A 公司可以免稅。但是，這里要注意的銜接問題是， 我們原來對于對外承包工程公司出口貨物是可以辦理退稅 的。如果境外建筑服務免稅，是否影響貨物的退稅。或者， 服務的免稅和貨物的退稅分開執(zhí)行，后一種可能性更大。2 2、 中國 A A 公司分包工

7、程給中國 B B 公司。這里服務的提供 方和服務的接收方都是中國公司，屬于境內服務。但是，同 樣 3636 號文規(guī)定工程項目在境外的建筑服務免稅，因此，中國 B B 公司取得的建筑服務收入免增值稅。3 3、 中國 B B 公司和南非 C C 公司，這里，服務的接收方是境 內 B B 公司，但這個屬于境外單位在境外給境內單位提供的完 全在境外發(fā)生的服務， 不屬于境內提供服務， 不征收增值稅。 這樣，原來財稅【 20092009】111111 號文中需要征收營業(yè)稅的尷尬 處境解決了。七、視同銷售的主體和內容差異其他個人無償提供服務不視同銷售，但其他個人無償轉讓 無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)需要視同銷售。這里

8、的無形資產(chǎn)不僅包 括土地使用權，還包括其他無形資產(chǎn)。因此，實際上相對于 營業(yè)稅下的規(guī)定視同銷售在無形資產(chǎn)上是擴展了的。但是，總體感覺，我們對于無償提供服務一律視同銷售的 規(guī)定可能會有很大的負面作用。因為在現(xiàn)代服務業(yè)中，有很 多免費的商業(yè)模式，比如 360360 免費提供殺毒服務，快盤免費 提供存儲服務，銀行免收轉賬服務費等。如果這些免費服務 一概被認定為視同銷售，會產(chǎn)生很多負面影響。因此，我們 需要對免費服務有增值稅意義上的重新認識。如果免費服務是企業(yè)獲取另外一種增值稅應稅收入的手段，則這種免費服務的提供只是企業(yè)生產(chǎn)過程的一個中間階段，屬于企業(yè)成 本，我們不應該將這種免費服務視同銷售。八、折扣

9、提供服務的增值稅處理同解讀稿中說“本文刪去了航空運輸企業(yè)提供的里程積分 兌換服務（106106 號文），提供電信服務的單位和個人以積分 兌換形式贈送的電信服務不征增值稅（財稅【20142014】4343）的規(guī)定，這個是否意味著原來不征增值稅的現(xiàn)在需要征收增值 稅？但從道理來講，積分兌換屬于折扣提供應稅服務。但是，實施辦法第四十三條規(guī)定，折扣提供應稅服務，折扣必 須在一種發(fā)票注明。同時，解讀稿中進一步強調了，折扣在 一張發(fā)票注明必須是在金額中注明，而不能僅僅在備注中注 明。如果嚴格按照這個標準，積分兌換服務似乎無法符合條 件，需要交納增值稅。因此，積分兌換如何合同、發(fā)票、會 計核算和納稅申報中銜

10、接是一個后期需要進一步研究明確 的問題。九、其他權益性無形資產(chǎn)進項轉出有特殊規(guī)定解讀稿解釋，納稅人購進的其他權益性無形資產(chǎn)，無 論是專門用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集 體福利或者個人消費，還是兼用于上述項目，均可以抵扣進 項稅。也就是說，納稅人購進的其他權益性無形資產(chǎn)，只要 自身是增值稅一般納稅人，都可以直接抵扣，而不涉及進項 轉出問題。其他權益性無形資產(chǎn)，包括基礎設施資產(chǎn)經(jīng)營權、 公共事業(yè)特許權、配額、經(jīng)營權 （ 包括特許經(jīng)營權、連鎖經(jīng) 營權、其他經(jīng)營權 ） 、經(jīng)銷權、分銷權、代理權、會員權、 席位權、網(wǎng)絡游戲虛擬道具、域名、名稱權、肖像權、冠名 權、轉會費等。十、住宿服務可以

11、抵扣進項稅實施辦法只是規(guī)定旅客運輸服務、餐飲服務、居民日 常服務和娛樂服務不能抵扣進項稅。但是，對于住宿服務能 否抵扣，解讀稿中說納稅人購買的住宿服務取得的進項稅允 許按規(guī)定抵扣。具體按什么規(guī)定，什么樣的住宿服務可以抵 扣，住宿費含餐費如何拆分。同時，二十七條規(guī)定交際應酬 費屬于個人消費，那接待客戶的住宿費、旅游費中住宿費是 否屬于交際應酬，是否能抵扣，如何區(qū)分都是麻煩問題。十一、價外費用表述簡化但涵蓋范圍更廣雖然價外費用表述簡化，但并非價外費用的涵蓋范圍縮小 了。正如解讀稿說的，正是由于業(yè)務的復雜性，列舉存在無 法窮盡的問題，因此做了概括性表述。因此，后期很多沒在 暫行條例列舉的價外費用除非

12、不符合3636 號文正列舉的，都有可能被界定為價外費用。十二、兼營和混合銷售概念繼續(xù)保留營改增后，沒有營業(yè)稅了。但是，由于增值稅仍然存在不同稅率的項目，因此，這兩個概念還繼續(xù)存在。106106 號文中的混業(yè)經(jīng)營轉變?yōu)?3232 號文中的兼營3636 號文的混合銷售基本保持了原來營業(yè)稅+ +增值稅下的格局。但注意，在轉讓無形資產(chǎn)和銷售不動產(chǎn)中同時涉及貨物 的，不屬于混合銷售行為， 比如精裝修房送家電。 我們認為， 混合銷售行為的引入實際上將原先營業(yè)稅+ +增值稅下經(jīng)常糾結的問題保留到了增值稅下。比如，你如何界定什么是從事 貨物生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主的單位和個體工商戶。財稅字19942619942

13、6 號財政部、國家稅務總局關于增值稅、營業(yè)稅若 干政策規(guī)定的通知第四條第（一）項：根據(jù)增值稅暫行條 例實施細則（以下簡稱細則）第五條的規(guī)定，“以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營非應稅勞務的企業(yè)、企業(yè) 性單位及個體經(jīng)營者”的混合銷售行為，應視為銷售貨物征 收增值稅。此條規(guī)定所說的“以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零 售為主，并兼營非應稅勞務”，是指納稅人的年貨物銷售額 與非增值稅應稅勞務營業(yè)額的合計數(shù)中，年貨物銷售額超過 50%50%非增值稅應稅勞務營業(yè)額不到50%50%這個已經(jīng)被財稅200917200917 號廢止，后期究竟如何執(zhí)行還是問題。同時，解讀稿也說了，增值稅暫行條例實施細則第六 條關于

14、銷售自產(chǎn)貨物并提供建筑業(yè)勞務的規(guī)則廢止，轉而使 用 3636 號文的混合銷售規(guī)則。這個對于很多建筑業(yè)EPCEPC 工程會產(chǎn)生很大的影響。建筑業(yè)中原來營業(yè)稅和增值稅打架的問 題，到增值稅后就變成了 17%17%稅率和 11%11%稅率打架的問題了。減少增值稅稅率檔次可能是解決這類問題的最好辦法。如果只有一個稅率，這些問題則都不存在。十三、金融保險業(yè)增值稅優(yōu)惠政策全面收緊逾期9 90 0天的利息表內轉表外不再允許扣減當期增值稅應 稅收入，只是規(guī)定了 9090 天后的應收未收利息不征稅，而在 實際收到時征稅。這樣，增值稅下逾期利息的處理和會計以 及所得稅的處理產(chǎn)生實質差異。同業(yè)往來免稅范圍縮小到同業(yè)

15、信用拆借，買入返售中的質 押式回購和買斷式回購不再能夠免稅只有國債和地方債利息免稅， 金融債利息不再作為同業(yè)往 來免征增值稅。明確將信托、 理財產(chǎn)品、 基金和其他金融衍生品納入其他 金融商品，這個對同業(yè)創(chuàng)新業(yè)務將產(chǎn)生很大影響。金融商品轉讓中， 債券轉讓時按總價還是凈價計算增值稅 收入似乎還沒有明確。不過，既然文件說利息包括金融商品 持有期間的利息，是否意味著凈價處理應該得到認可。不過 文件明確規(guī)定金融商品轉讓不開專票，但是否能開普票呢？ 估計，金融商品轉讓不應該涉及增值稅開票問題。而對于買 入價計算問題， 3232 號文沿用 9090文的加權平均法，不過部分 金融商品轉讓系統(tǒng)計算盈虧采用的是先

16、進先出法，這個差異 需要關注。免稅的一年期以上返還性人身保險產(chǎn)品免稅將返還性刪 除，規(guī)定：保險公司開辦的一年期以上人身保險產(chǎn)品取得的 保費收入免稅。一年期以上人身保險，是指保險期間為一年 期及以上返還本利的人壽保險、養(yǎng)老年金保險，以及保險期 間為一年期及以上的健康保險。十四、經(jīng)紀代理業(yè)務增值稅過渡 營業(yè)稅下，代理業(yè)是按實際取得報酬征稅。 但是，增值稅 下，很多營業(yè)稅差額征稅政策并未過渡過來，這里，如何進 行銜接和處理估計后期還會有一系列文件去明確。不過，差 額征稅在增值稅環(huán)境下應用必須要特別小心，否則會產(chǎn)生很 多避稅問題。十五、融資租賃直租業(yè)務差額征稅項目變化解讀稿中明確， 直租業(yè)務中差額征稅

17、規(guī)定提出了安裝費和 保險費。其實，一句話，不能既差額征稅又進項抵扣，凡是 能夠進項抵扣的項目都要從差額征稅中剔除。十六、融資租賃中明確了實收資本概念 對融資租賃享受銷售額扣除政策匯總明確了實收資本概 念，但給予了三個月過渡期。十八、旅游業(yè)增加簽證費扣除 旅游業(yè)差額征稅中增加了簽證費扣除。 這個就是差額征稅 效率差的地方，他需要一個一個列舉，非常麻煩。同時，文 件規(guī)定，扣除的項目不能開具增值稅專票，實際上需要納稅 人在開票時分拆自己業(yè)務構成，會涉及到商業(yè)信息的披露，這個也設計納稅人商業(yè)信息的保密問題。因此，差額征稅政 策的引入需要更多權衡各種利弊，建議只在大量生活服務業(yè) 中引入差額征稅，因為這些

18、項目下游屬于最終消費，只能開 普票，不涉及鏈條抵扣問題。十九、一般納稅人銷售老不動產(chǎn)政策解釋口徑似乎存在問題一般納稅人銷售其 20162016 年 4 4 月 3030 日前取得的不動產(chǎn) （不 含自建），適用一般計稅方法計稅的，以取得的全部價款和 價外費用為銷售額計算應納稅額。上述納稅人應以取得的全 部價款和價外費用減去該項不動產(chǎn)購置原價或者取得不動 產(chǎn)時的作價后的余額，按照5%5%的預征率在不動產(chǎn)所在地預繳 稅款后，向機構所在地主管稅務機關進行納稅申報。文件解讀稿中說了老項目也可選擇一般計稅方法，按5%5%預征率差額預繳，按 11%11%一般計稅方法差額申報。 個人觀點， 這個看法可能是不妥

19、當?shù)?。應該?%5%預征率差額繳納，11%11%的一般計稅方法全額申報，而非差額申報，否則會有避稅問 題。要么你要規(guī)定差額部分開普票，增值部分開專票。二十、如何區(qū)分無運輸工具承運和貨運代理業(yè)務3636 號文明確規(guī)定，無運輸工具代理按交通運輸業(yè)適用11%11%的稅率。而貨運代理屬于物流輔助服務適用6%6%的稅率。無運輸工具承運業(yè)務，是指經(jīng)營者以承運人身份與托運 人簽訂運輸服務合同，收取運費并承擔承運人責任，然后委 托實際承運人完成運輸服務的經(jīng)營活動。貨物運輸代理服務，是指接受貨物收貨人、發(fā)貨人、船舶所有人、船舶承租人或者船舶經(jīng)營人的委托，以委托人的名 義，為委托人辦理貨物運輸、裝卸、倉儲和船舶進出港口、 引航、靠泊等相關手續(xù)的業(yè)務活動。在稅目注釋中，3636 號文對于貨運代理服務相對于106106 號文刪除了“或者以自己的名義，在不直接提供貨物運輸服務