增值稅納稅籌劃案例

1、增值稅納稅籌劃案例增值稅納稅籌劃案例一、納稅人身份的認(rèn)定增值稅對(duì)一般納稅人和小規(guī)模納稅人的差別待遇為小規(guī)模納稅人與一般納稅人進(jìn)行納稅籌 劃提供了可能性。人們通常認(rèn)為， 小規(guī)模納稅人的稅負(fù)重于一般納稅人。 但實(shí)際并非盡然。 納稅人進(jìn)行稅務(wù)籌 劃的目的在于通過減少稅收支出， 以降低現(xiàn)金流出總量。 企業(yè)為了減輕稅收負(fù)擔(dān)， 在暫時(shí)無法擴(kuò) 大經(jīng)營(yíng)規(guī)模的情況下，實(shí)現(xiàn)由小規(guī)模納稅人向一般納稅人的轉(zhuǎn)換，必然會(huì)增加會(huì)計(jì)成本。例如， 增設(shè)會(huì)計(jì)賬簿， 培養(yǎng)或聘請(qǐng)有能力的會(huì)計(jì)人員等。 如果小規(guī)模納稅人由于稅負(fù)減輕帶來的收益尚 不足以抵扣這些成本的支出，則寧可保持小規(guī)模納稅人的身份。假定某物資批發(fā)企業(yè)年應(yīng)納增值稅銷售額

2、 300 萬元， 會(huì)計(jì)核算制度也比較健全， 符合作為一 般納稅人條件，適用 17的增值稅稅率，但該企業(yè)準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額較少，只 占銷項(xiàng)稅額的10%。在這種情況下，企業(yè)應(yīng)納增值稅額為45. 9萬元（300萬元X17% 300萬元X17%X10% ）。如果將該企業(yè)分設(shè)為兩個(gè)批發(fā)企業(yè)，各自作為獨(dú)立核算單位，一分為二后的兩個(gè) 單位年應(yīng)稅銷售額分別為 160 萬元和 140 萬元， 那么兩者就都符合小規(guī)模納稅人的條件， 可適用 6%的征收率。在這種情況下，只要分別繳納增值稅9. 6萬元（160萬元0% ）和 8. 4萬元（140萬元&%）。顯然，劃小核算范圍后，作為小規(guī)模納稅人，可

3、較一般納稅人減輕稅負(fù)27. 9萬元。企業(yè)選擇哪種納稅人對(duì)自己有利呢？主要方法有以下三種：1 .增值率判斷法。在使用增值稅稅率相同的情況下，起關(guān)鍵作用的是企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額的多少 或者增值率的高低。增值率與進(jìn)項(xiàng)稅額成反比關(guān)系，與應(yīng)納稅額成正比關(guān)系。其計(jì)算公式如下：進(jìn)項(xiàng)稅額=銷售收入（1 -增值率）增值稅稅率增值率 =銷售收入 （不含稅） 購進(jìn)項(xiàng)目?jī)r(jià)款銷售收入（不含稅）或增值率 =（銷項(xiàng)稅額進(jìn)項(xiàng)稅額 ）銷項(xiàng)稅額一般納稅人應(yīng)納稅額 =當(dāng)期銷項(xiàng)稅額當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額=銷售收入X17% -銷售收入X17%（1-增值率）=銷售收入X17%X增值率小規(guī)模納稅人應(yīng)納稅額=銷售收入0%應(yīng)納稅額無差別平衡點(diǎn)計(jì)算如下：銷售收入

4、X17 % X增值率=銷售收入6 %增值率=6 %/ 17% X100 % =35.3 %于是，當(dāng)增值率為 35. 3%時(shí)，兩者稅負(fù)相同；當(dāng)增值率低于 35. 3%時(shí)，小規(guī)模納稅人的 稅負(fù)重于一般納稅人；當(dāng)增值率高于 35. 3%時(shí)，則一般納稅人稅負(fù)重于小規(guī)模納稅人。2.抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額物資占銷售額比重判別法。上述增值率的計(jì)算公式可以轉(zhuǎn)化如下：增值率 =（銷售收入購進(jìn)項(xiàng)目?jī)r(jià)款 ）/銷售收入=1 購進(jìn)項(xiàng)目?jī)r(jià)款/銷售收入=1 可抵扣的購進(jìn)項(xiàng)目占銷售額的比重假設(shè)抵扣的購進(jìn)項(xiàng)目占不含稅銷售額的比重為x，則：17%X（1x）=6%解得平衡點(diǎn)為：x=64 . 7%這就是說，當(dāng)企業(yè)可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額占銷售額的比重

5、為647時(shí)，兩種納稅人稅負(fù)完全相同；當(dāng)企業(yè)可抵扣的購進(jìn)項(xiàng)目占銷售額的比重大于64 7時(shí)，一般納稅人稅負(fù)輕于小規(guī)模納稅人；當(dāng)企業(yè)可抵扣的購進(jìn)項(xiàng)目占銷售額的比重小于64 7時(shí)，則一般納稅人的稅負(fù)重于小規(guī)模納稅人。3含稅銷售額與含稅購貨額比較法。 假設(shè) y 為含增值稅的銷售額， x 為含增值稅的購貨額 (兩 額均為同期 )，則下式成立：y / 1 + 17%) - x/ (1+ 17 %) X7% =y / (1 + 6 %) >6 %解得平衡點(diǎn)如下：x=61 % y這就是說，當(dāng)企業(yè)的含稅購貨額為同期銷售額的 61 %時(shí)，兩種納稅人的稅負(fù)完全相同；當(dāng) 企業(yè)的含稅購貨額大于同期銷售額的 61 %

6、時(shí)，一般納稅人的稅負(fù)輕于小規(guī)模納稅人；當(dāng)企業(yè)含 稅購貨額小于同期銷售額的 61 %時(shí)，一般納稅人稅負(fù)重于小規(guī)模納稅人。這樣，企業(yè)在設(shè)立時(shí)，納稅人便可通過選擇納稅籌劃，根據(jù)所經(jīng)營(yíng)貨物的總體增值率水平， 選擇不同的納稅人身份。 當(dāng)然， 小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)換成一般納稅人必須具備一定的條件， 才能達(dá)到 節(jié)稅的目的。二、增值稅的遞延納稅購進(jìn)扣稅法即工業(yè)企業(yè)購進(jìn)貨物 (包括外購貨物所支付的運(yùn)輸費(fèi)用 )，在購進(jìn)貨物驗(yàn)收入庫 后，就能申報(bào)抵扣，計(jì)入當(dāng)期的進(jìn)項(xiàng)稅額(當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額不足抵扣的部分，可以結(jié)轉(zhuǎn)到下期繼續(xù)抵扣人增值稅實(shí)行購進(jìn)扣稅法， 盡管不會(huì)降低企業(yè)應(yīng)稅產(chǎn)品的總體稅負(fù)， 但卻為企業(yè)通過各種方 式延緩繳稅，并利

7、用通貨膨脹和時(shí)間價(jià)值因素相對(duì)降低稅負(fù)創(chuàng)造了條件。例 1 某工業(yè)企業(yè) 1 月份購進(jìn)增值稅應(yīng)稅商品 1 000件。增值稅專用發(fā)票上記載：購進(jìn)價(jià)款 100 萬元，進(jìn)項(xiàng)稅額 17 萬元。該商品經(jīng)生產(chǎn)加工后銷售單價(jià)1200 元 (不含增值稅 )，實(shí)際月銷售量 100 件(增值稅稅率 1 7 % )。則各月銷項(xiàng)稅額均為 2O4 萬元( 1 200 > 1 00 > 1 7 % ) 。但由于進(jìn)項(xiàng)稅 額采用購進(jìn)扣稅法，18月份因銷項(xiàng)稅額 16 . 32萬元(2. 04X8)不足抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額 17萬元，在 此期間不納增值稅。 9、10 兩個(gè)月分別繳納 136 萬元和 204 萬元，共計(jì) 34 萬元(

8、 204 萬 元>10-17 萬元)。這樣，盡管納稅的賬面金額是完全相同的，但如果月資金成本率2%，通貨膨脹率 3%，則 34萬元的稅款折合為 1 月初的金額如下：136(1+2%)9>(1+3%)9+204(1+2%)10>(1+3%)10=2 1174 萬元顯而易見，這比各月均衡納稅的稅負(fù)要輕。需要指出的是， 對(duì)稅負(fù)的延緩繳納， 應(yīng)該在法律允許的范圍內(nèi)操作。 納稅人必須嚴(yán)格把握當(dāng) 期進(jìn)項(xiàng)稅額從當(dāng)期銷項(xiàng)稅額中抵扣這個(gè)要點(diǎn)。 只有在納稅期限內(nèi)實(shí)際發(fā)生的銷項(xiàng)稅額、 進(jìn)行稅額 才是法定的當(dāng)期銷項(xiàng)稅額或進(jìn)項(xiàng)稅額。三、充分利用市場(chǎng)定價(jià)自主權(quán)增值稅的有關(guān)法規(guī)對(duì)企業(yè)市場(chǎng)定價(jià)的具體幅度沒有

9、具體限定，即企業(yè)擁有企業(yè)法所賦 予的充分的市場(chǎng)定價(jià)自主權(quán)。 這就為企業(yè)在利益統(tǒng)一體的關(guān)聯(lián)企業(yè)之間， 通過轉(zhuǎn)移價(jià)格及利潤(rùn)的 方式進(jìn)行納稅籌劃活動(dòng)提供了條件。例 2甲、乙、丙為集團(tuán)公司內(nèi)部三個(gè)獨(dú)立核算的企業(yè)，彼此存在著購銷關(guān)系：企業(yè)甲生產(chǎn) 的產(chǎn)品作為企業(yè)乙的原材料，而企業(yè)乙制造的產(chǎn)品的80 %提供給企業(yè)丙。有關(guān)資料見表7-19。表 7 19甲、乙、丙三企業(yè)現(xiàn)狀企業(yè) 增值稅率 () 所得稅率 ( ) 生產(chǎn)數(shù)量 (件) 正常市價(jià) (元) 轉(zhuǎn)移價(jià)格 (元)甲 17 33 1000 500 400乙 17 33 1000 600 500 丙 17 33 800 700 700假設(shè)企業(yè)甲進(jìn)項(xiàng)稅額 40000

10、 元，市場(chǎng)平均年利率 24。如果三個(gè)企業(yè)均按正常市價(jià)結(jié)算貨款， 應(yīng)納增值稅額如下：企業(yè)甲應(yīng)納增值稅額 =(1000 X500X17 % )/(1 + 17% ) 40000=7265O40000=32650(元)企業(yè)乙應(yīng)納增值稅額 =(1000X600X17%)/(1+17%) 72650=87179 72650 =14529( 元 )企業(yè)丙應(yīng)納增值稅額 =(800X700X17%)/(1+17%)87179X80%=81368 69744=11624(元)集團(tuán)合計(jì)應(yīng)納增值稅額 =32650 + 14529+ 11624=58803( 元 )但是，當(dāng)三個(gè)企業(yè)采取轉(zhuǎn)移定價(jià)時(shí)，應(yīng)納增值稅情況如下：

11、企業(yè)甲應(yīng)納增值稅 =(1000X400X17%)/(1+17%)4000=58120 40000 =18120(元)企業(yè)乙應(yīng)納增值稅 =(800X500+200X600)/(1+17%)58120=75556 58120=17436(元)企業(yè)丙應(yīng)納增值稅 =(800X700X17%)/(1+17%)(800 X500 X17%)/(1+17%)=81376 58120 =23247(元) 集團(tuán)合計(jì)應(yīng)納增值稅額 =18120 + 17436+ 23247=58803( 元 )如果從靜態(tài)的總額來看， 前后應(yīng)納的增值稅額是完全相同的， 而集團(tuán)公司總體稅負(fù)的減輕恰 恰是隱藏在這一外顯數(shù)額的相同之中。

12、在此具有決定作用的是納稅支付的時(shí)間差異。 由于三個(gè)企 業(yè)的生產(chǎn)具有連續(xù)性，這就使得本應(yīng)由企業(yè)甲當(dāng)期應(yīng)納的稅款相對(duì)減少14530 元 (32650 元18120 元)，即延至第二期繳納 (通過乙企業(yè) )；當(dāng)然，這使得企業(yè)乙第二期與企業(yè)丙第三期分別增 加了 2907 元和 11623 元，但各期 (設(shè)企業(yè)生產(chǎn)周期為三個(gè)月)相對(duì)增減金額折合為現(xiàn)值，則使納稅負(fù)擔(dān)相對(duì)下降了 1471 元14530元2907元/(1+2%)3 11623元/(1+2%)6 。相對(duì)節(jié)約的 1471 元的稅款，無疑可以給集團(tuán)公司產(chǎn)生新的投資收益。四、利用固定資產(chǎn)節(jié)稅1不得抵扣的購入固定資產(chǎn)不包括房屋及建筑物等不動(dòng)產(chǎn)， 稅法規(guī)

13、定， 企業(yè)購入固定資產(chǎn)， 無論是國(guó)內(nèi)購入的，還是進(jìn)口或接受捐贈(zèng)的，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從貨物的銷項(xiàng)稅額中抵扣。但是， 根據(jù)增值稅條例規(guī)定， 不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的購進(jìn)固定資產(chǎn)的范圍要比企業(yè)財(cái)務(wù)通則和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所 規(guī)定的范圍小，它不包括房屋、建筑物等不動(dòng)產(chǎn)。同時(shí)，納稅人新建、改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾 建筑物，無論會(huì)計(jì)上如何核算，均屬于非應(yīng)稅項(xiàng)目。因此， 發(fā)生上述內(nèi)容的修理費(fèi)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得列支。然而，在實(shí)際工作中納稅人可以區(qū)別對(duì)待：房屋、 建筑物修理費(fèi)用的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的做法雖然有悖于生產(chǎn)型增值稅的原理，但在實(shí)際工作中卻允許采用不同的處理方法。2適當(dāng)價(jià)格銷售已用物品。在實(shí)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，一些納稅人為了更新設(shè)備，將自

14、己使用過 的固定資產(chǎn)出售。這里所說的固定資產(chǎn)，有以下條件限制：(1) 屬于企業(yè)固定資產(chǎn)目錄所列物品；(2) 企業(yè)按固定資產(chǎn)管理，并確已使用過的物品；(3) 銷售價(jià)格不超過其原值的物品。 如不同時(shí)具備上述條件，無論會(huì)計(jì)制度規(guī)定如何核算，均按 4的稅率計(jì)算繳納增值稅。由 于稅收因素的存在，一個(gè)高的價(jià)格并不一定帶來高的現(xiàn)金流入。例 3 企業(yè)擬將一件已使用過兩年的固定資產(chǎn)出售，該固定資產(chǎn)賬面原值100 萬元，已提折舊 13 萬元。如果該企業(yè)以 103 萬元的價(jià)格將此資產(chǎn)出售，該企業(yè)的凈收益為98 88 元 (103 萬元103X4%萬元)。如果企業(yè)將價(jià)格降至99萬元銷售，雖然從購買方那里取得的收入少了

15、4萬元，但由于價(jià)格的下調(diào)，使該固定資產(chǎn)的出售獲得了免征增值稅的優(yōu)惠，納稅義務(wù)因此消失， 企業(yè)的凈收益反而因此增加了2 18 萬元 (99 萬元 9682 萬元 )此外， 由于銷售價(jià)格的下調(diào)， 企業(yè)完全可以向購買方提出更加嚴(yán)格的付款要求，如要求其提前付款等。這樣，企業(yè)的現(xiàn)金流入凈增量就絕不僅僅是218萬元了。而且，價(jià)格的下降也會(huì)有利于改善交易雙方的關(guān)系， 更有利于企業(yè)以后的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。 因此， 企業(yè)在銷售自己使用過的 固定資產(chǎn)時(shí)，一定要選擇適當(dāng)?shù)匿N售價(jià)格，以實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益的最大化。五、折扣銷售和銷售折讓在實(shí)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，企業(yè)銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)時(shí)，并不一定按原價(jià)銷售，而為使購貨方多 買貨物，往往給

16、予購貨方較優(yōu)惠的價(jià)格。稅法規(guī)定折扣銷售可按余額作為應(yīng)稅銷售額。例 4企業(yè)甲為促進(jìn)產(chǎn)品銷售，規(guī)定凡購買其產(chǎn)品1000 件以上的，給予價(jià)格折扣 20%。該產(chǎn)品單價(jià)為 10 元，則折扣后價(jià)格為 8 元。折扣前應(yīng)納增值稅 =1000X10X17% =1700( 元)折扣后應(yīng)納增值稅 =1000X 8X17 % =1360(元)折扣前后應(yīng)納增值稅額之差 =17001360=340(元)就這筆業(yè)務(wù)而言，稅法為納稅人提供了 340 元的省稅空間。對(duì)于折扣銷售， 稅法有嚴(yán)格的界定， 只有滿足下面三個(gè)條件， 納稅人才能以折扣余額作為銷 售額：(1) 銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，可按折扣后的余額作為銷

17、售額計(jì)算增值稅；如果將折扣額另開發(fā)票，不論其在財(cái)務(wù)上如何處理，均不得從銷售額中扣減折扣額。(2) 折扣銷售不同于銷售折扣。銷售折扣是指銷貨方為了鼓勵(lì)購貨方及早償還貨款，而協(xié)議 許諾給予購貨方的一種折扣待遇。 銷售折扣發(fā)生在銷貨之后， 是一種融資性質(zhì)的理財(cái)費(fèi)用， 因而 不得從銷售額中扣減。(3) 折扣銷售僅限于貨物價(jià)格的折扣，實(shí)物折扣應(yīng)按增值稅條例“視同銷售貨物 ”中的“贈(zèng)送他人”征收增值稅。此外， 納稅人銷售貨物后， 由于品種質(zhì)量等原因購貨方未予退貨， 但銷貨方需給予購貨方的 價(jià)格折讓，可以按折讓后的貨款作為銷售額。六、兼營(yíng)和混合銷售1兼營(yíng)是企業(yè)經(jīng)營(yíng)范圍多樣性反映，企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)確定以后，其他

18、業(yè)務(wù)項(xiàng)目即為兼營(yíng)業(yè) 務(wù)。從稅收的角度看，涉及到企業(yè)稅負(fù)輕重，可進(jìn)行節(jié)稅籌劃。兼營(yíng)主要包括兩種：(1) 稅種相同，稅率不同。例如供銷系統(tǒng)的企業(yè)，一般既經(jīng)營(yíng)稅率為17的生活資料，又經(jīng)營(yíng)稅率為 13的農(nóng)業(yè)用生產(chǎn)資料等。(2) 不同稅種，不同稅率。此種類型通常是指企業(yè)在其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，既涉及增值稅項(xiàng)目又涉 及營(yíng)業(yè)稅項(xiàng)目。 例如增值稅納稅人在其從事應(yīng)稅貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的同時(shí)， 還從事屬于征收營(yíng)業(yè)稅 的各項(xiàng)勞務(wù)等。從事以上兩種兼營(yíng)行為的納稅人，應(yīng)當(dāng)分別核算。(3) 兼營(yíng)不同稅率的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，在取得收入后，應(yīng)分別如實(shí)記賬，并按其所適用的不 同稅率各自計(jì)算應(yīng)納稅額。(4) 兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)的，企業(yè)應(yīng)分別核算應(yīng)稅

19、貨物或應(yīng)稅勞務(wù)和非應(yīng)稅勞務(wù)銷售額，并對(duì)應(yīng) 稅貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的銷售收入按各自適用的稅率計(jì)算增值稅； 對(duì)非應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額， 按其適用 稅率征收增值稅。分別核算即意味著稅負(fù)的減輕。 這是因?yàn)樵鲋刀悤盒袟l例明確規(guī)定， 納稅人兼營(yíng)不同稅率的 貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)， 未分別核算的， 從高適用稅率。 如本應(yīng)按 17和 13的不同稅率分別計(jì)稅， 未分別核算的則一律按照 17的稅率計(jì)算繳稅。納稅人經(jīng)營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)的，不分別核算或者不 能準(zhǔn)確核算的，其非應(yīng)稅勞務(wù)與貨物或應(yīng)稅勞務(wù)一并征收增值稅。營(yíng)業(yè)稅稅率一般為3%5%,低于增值稅的實(shí)際稅率。所以，如果將營(yíng)業(yè)額并入應(yīng)稅銷售額中，必然會(huì)增大稅負(fù)支出。例 5大華鋼材廠屬增值

20、稅一般納稅人， 1月份銷售鋼材 90 萬元，同時(shí)又經(jīng)營(yíng)農(nóng)機(jī)收入 10 萬元。則應(yīng)納稅款計(jì)算如下：未分別核算：應(yīng)納增值稅=(90 + 10) / (1 + 17% ) X17% =14 . 53 萬元分別核算：應(yīng)納增值稅 =90(117%)X17%10(113%)X13%=1423(萬元 )分別核算可以為該鋼材廠減輕03萬元的稅負(fù) (1453萬元1423萬元)。2混合銷售一項(xiàng)銷售行為，如果既涉及增值稅應(yīng)稅貨物又涉及非應(yīng)稅勞務(wù)，稱為混合銷售 行為。 需要解釋的是： 出現(xiàn)混合銷售行為， 涉及到的貨物或非應(yīng)稅勞務(wù)是直接為銷售貨物而做出 的，兩者之間是緊密相連的從屬關(guān)系。 它與一般既從事這個(gè)稅的應(yīng)稅項(xiàng)目

21、， 又從事那個(gè)稅的應(yīng)稅 項(xiàng)目， 兩者之間與沒有直接從屬關(guān)系的兼營(yíng)行為是完全不同的。這就是說混合銷售行為是不可能分別核算的。稅法對(duì)混合銷售行為的處理規(guī)定是： 從事貨物的生產(chǎn)、 批發(fā)或零售的企業(yè)、 企業(yè)性單位以及 個(gè)體經(jīng)營(yíng)者， 從事貨物的生產(chǎn)、 批發(fā)和零售為主并兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)、 企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng) 營(yíng)者，發(fā)生上述混合銷售行為，視為銷售貨物，征收增值稅，其他單位和個(gè)人的混合銷售行為， 則視為銷售非應(yīng)稅勞務(wù)，不征收增值稅。 “以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，并兼營(yíng)非應(yīng)稅 勞務(wù)”，是指納稅人年貨物銷售額與非應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額的合計(jì)數(shù)中，年貨物銷售額超過50%，非應(yīng)稅勞務(wù)營(yíng)業(yè)額不足 50%。發(fā)生混合銷

22、售行為的納稅企業(yè)， 應(yīng)看自己是否屬于從事貨物生產(chǎn)、 批發(fā)、 零售的企業(yè)或企業(yè) 性單位，如果不是，則只需要繳納營(yíng)業(yè)稅。例 6某大專院校于 1996 年 11 月轉(zhuǎn)讓一項(xiàng)新技術(shù)， 取得轉(zhuǎn)讓收入 80萬元。其中：技術(shù)資料80 萬元混合收入 50 萬元，樣機(jī)收入 30 萬元。 因?yàn)樵擁?xiàng)技術(shù)轉(zhuǎn)讓的主體是大專院校，而大專院校是事業(yè)單位，該院校取得的 銷售收入只需按 5的稅率繳納營(yíng)業(yè)稅，不繳納增值稅。七、增值稅免稅籌劃案例免稅是國(guó)家對(duì)某種特定貨物或勞務(wù)的全部或某一階段的生產(chǎn)和流通過程不予課稅。一般來 說，免稅意味著國(guó)家放棄一筆財(cái)政收入而給予納稅人優(yōu)惠。 但增值稅因其環(huán)環(huán)相扣的特點(diǎn)， 免稅 可能會(huì)造成鏈條的中

23、斷， 反而會(huì)加重納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。 增值稅應(yīng)稅貨物從生產(chǎn)到流通要經(jīng)過多 少環(huán)節(jié)， 對(duì)不同環(huán)節(jié)的免稅其一般后果是不同的， 我們可以通過具體數(shù)據(jù)分析各個(gè)環(huán)節(jié)免稅對(duì)于A、中間環(huán)節(jié)B、零售環(huán)節(jié) C,到達(dá)消費(fèi)10，銷售價(jià)格均不含稅，并且售價(jià)不單位：元納稅人有哪些影響。例如，某種貨物經(jīng)過最初生產(chǎn)環(huán)節(jié) 者手中。為了簡(jiǎn)化數(shù)據(jù)，便于分析，假定增值稅稅率為 隨納稅情況的變化而變化。詳細(xì)資料見表7 20。表 7 20某些貨物銷售各環(huán)節(jié)情況項(xiàng)目環(huán)節(jié)A 環(huán)節(jié) B環(huán)節(jié) C 稅款合計(jì)進(jìn)項(xiàng)稅額售價(jià)稅率 （ ）銷項(xiàng)稅額應(yīng)納稅額進(jìn)項(xiàng)稅額售價(jià)稅率 （ ）銷項(xiàng)稅額應(yīng)納稅額進(jìn)項(xiàng)稅額售價(jià)稅率 （ ）銷項(xiàng)稅額應(yīng)納稅額不免稅 0 100 1

24、0 10 10 10 150 10 15 5 15 200 10 20 5 20A 免 0 100 免 0 0 0 150 10 15 15 15 200 10 20 5 20B 免 0 100 10 10 10 0 150 免 0 0 0 200 10 20 20 30C 免 0 100 10 10 10 10 150 10 15 5 0 200 免 0 0 15 全免 0 100 免 0 0 0 150 免 0 0 0 200 免 0 0 01環(huán)節(jié) A 免稅的影響。 我們注意到, 這種對(duì)最初環(huán)節(jié)的免稅并沒有影響到國(guó)家的稅收收入。 原因在于這種免稅不過是將稅收鏈條的 “鏈頭 ”由環(huán)節(jié) A 推

25、至環(huán)節(jié) B ,并未改變總體的稅負(fù)水平。 就環(huán)節(jié) A 而言,雖無需繳納 10 元稅金,但同樣無法向環(huán)節(jié) B 取得同等金額的銷項(xiàng)稅額,所以, 免稅并沒有直接給環(huán)節(jié) A 納稅人帶來實(shí)惠。由于上一環(huán)節(jié)免稅,環(huán)節(jié) B 在取得進(jìn)貨時(shí)可以少付 出現(xiàn)金 10 元,同時(shí),該項(xiàng)貨物在銷售確認(rèn)后,由于得不到進(jìn)項(xiàng)抵扣,需按銷售價(jià)格金額計(jì)算繳 納增值稅,這樣環(huán)節(jié) B 的現(xiàn)金流量并未受到影響。當(dāng)然,由于存在購銷時(shí)間差異,納稅人可以 獲得資金時(shí)間價(jià)值所帶來的好處。 但這種好處不是因?yàn)槊舛? 而是來源于對(duì)增值稅按購進(jìn)扣稅的 計(jì)征辦法。當(dāng)貨物由環(huán)節(jié) B 再向后推移時(shí),由于稅收鏈條已經(jīng)接上,以后環(huán)節(jié)的納稅人不會(huì)再 由到影響。2環(huán)

26、節(jié) B 的免稅影響。作為中間環(huán)節(jié) “享受 ”免稅以后，一方面可以少交稅金而節(jié)約現(xiàn)金流出；另一方面又會(huì)因無法向下一環(huán)節(jié)收取銷項(xiàng)稅額而損失現(xiàn)金流入。如表 7 20 所示，環(huán)節(jié) B 免稅后損失額是大于節(jié)約額的，這樣導(dǎo)致現(xiàn)金流量將會(huì)減少 10 元，免稅反而加重了納稅人的負(fù) 擔(dān)。這是因?yàn)槎愂真湕l的中斷， 使得前面各環(huán)節(jié)積累下來的增值稅在本環(huán)節(jié)無法抵扣， 只得計(jì)入 成本，沖減了企業(yè)利潤(rùn)。如上所述，環(huán)節(jié) C 不會(huì)因?yàn)樯弦画h(huán)節(jié)免稅而加重或減輕負(fù)擔(dān)，同時(shí)需 按售價(jià)金額計(jì)征增值稅，這就造成一部分稅金的重復(fù)征收，使國(guó)家稅收增加（3O 20）=10 元，增加量客觀上被環(huán)節(jié) B 承擔(dān)了。3環(huán)節(jié) C 免稅的影響。零售環(huán)節(jié)

27、作為最后一道環(huán)節(jié)，其免稅會(huì)給消費(fèi)者帶來直接的影響。從表 72O 中可以看出，由于最終消費(fèi)者可以不再承擔(dān)原先不免稅時(shí)的20 元稅金，稱為最大、最直接的受益者。 消費(fèi)者少負(fù)擔(dān)的這部分支出， 來源于兩塊： 其一是國(guó)家的財(cái)政補(bǔ)貼 稅收收 入由 20 元降至 15 元， 5 元的差額可以看作政府用于鼓勵(lì)消費(fèi)的支出。另外，還有 15 元由環(huán)節(jié) C 承擔(dān)， 也就是由無法抵扣而計(jì)入成本的那部分隨同購貨價(jià)款同時(shí)支付的稅金。由此可見， 由于這種免稅而造成的鏈條中斷點(diǎn)越向后推， 積累的增值稅額就越大， 給納稅人造成的損失也就越大。4各個(gè)環(huán)節(jié)的免稅。 如果國(guó)家放棄總共 2O 元的稅收收入， 而消費(fèi)者則少負(fù)擔(dān) 20 元

28、的支出。 對(duì)生產(chǎn)、流通各環(huán)節(jié)而言，免稅并未直接給企業(yè)帶來凈現(xiàn)金流入見表7 21。表 7 21 各環(huán)節(jié)現(xiàn)金流量 單位：元 環(huán)節(jié) 現(xiàn)金付出 現(xiàn)金流入 現(xiàn)金流量購貨價(jià)稅 應(yīng)交稅金 合計(jì) 售價(jià)不含稅 銷項(xiàng)稅額 合計(jì)環(huán)節(jié) A 不免稅 0 10 10 100 10 110 100免稅 0 0 0 100 0 0 100環(huán)節(jié) B 不免稅 110 5 115 150 15 165 50免稅 100 0 0 150 0 150 50環(huán)節(jié) C 不免稅 165 5 170 200 20 220 50免稅 150 0 150 200 0 200 50八、分散經(jīng)營(yíng)籌劃法企業(yè)不同的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)方式對(duì)企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)有著不同的影響

29、，在適當(dāng)?shù)臅r(shí)候，將企業(yè)的生產(chǎn) 經(jīng)營(yíng)分成幾塊，獨(dú)立核算，可以為企業(yè)節(jié)省不少稅款。例 7 某乳品廠隸屬于某市商業(yè)局，長(zhǎng)期以來，該企業(yè)一直實(shí)行大而全的經(jīng)營(yíng)形式，內(nèi)部設(shè) 有牧場(chǎng)和乳品加工廠兩個(gè)部分，牧場(chǎng)生產(chǎn)的原奶經(jīng)乳品加工廠加工成花色奶后銷售。新稅制實(shí)施之初，該企業(yè)在原有的組織形式下稅負(fù)增加很大。因?yàn)橐罁?jù)增值稅的政策規(guī)定， 該廠為工業(yè)生產(chǎn)企業(yè)， 不屬于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者， 其最終產(chǎn)品也不是農(nóng)產(chǎn)品， 因而其加工出售的產(chǎn)品不 能夠享受農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者自產(chǎn)自銷的免稅待遇， 而應(yīng)按有關(guān)規(guī)定繳納消費(fèi)稅。 該企業(yè)可以抵扣的進(jìn)項(xiàng) 稅額主要是飼養(yǎng)奶牛所消耗的飼料， 包括草料及精飼料。 而草料大部分是向農(nóng)民收購或牧場(chǎng)自產(chǎn)，10抵扣進(jìn)

30、項(xiàng)稅額。同時(shí)，由于精飼料在前因而乳品廠在購進(jìn)精飼料時(shí)無法取得增值稅10以及一小部分外購輔助生產(chǎn)用品。但17的稅率征收增值稅，企業(yè)稅負(fù)很重。該因而收購部分可以經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后，按收購額的 一道環(huán)節(jié) （生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)飼料單位 ）按現(xiàn)行政策實(shí)行免稅， 專用發(fā)票。所以，該廠的抵扣項(xiàng)目，僅為外購草料的 是該企業(yè)為一般納稅人，其所生產(chǎn)的花色奶應(yīng)按照 企業(yè)的增值稅稅負(fù)達(dá)到了 10以上，嚴(yán)重的影響了企業(yè)正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。1995 年，該企業(yè)及其上級(jí)主管部門經(jīng)過研究，決定將牧場(chǎng)和乳品廠分開獨(dú)立核算，分為兩 個(gè)獨(dú)立的法人，分別辦理工商登記和稅務(wù)登記，但在生產(chǎn)協(xié)作上，兩企業(yè)仍按照以前程序進(jìn)行， 即牧場(chǎng)生產(chǎn)的鮮奶供應(yīng)乳品

31、加工廠加工銷售， 不同的是， 牧場(chǎng)和乳品加工廠之間按正常的企業(yè)間 銷售關(guān)系結(jié)算，這樣處理，將產(chǎn)生以下效果：作為牧場(chǎng)，由于其自產(chǎn)自銷未經(jīng)加工的農(nóng)產(chǎn)品（ 鮮牛奶 ），符合農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者自銷農(nóng)業(yè)產(chǎn)品的條件，因而可以享受免稅優(yōu)惠， 其稅負(fù)為零， 銷售給乳品加工廠的鮮牛奶按正常的成本利潤(rùn)率核定。作為乳品加工廠，其購進(jìn)的鮮牛奶可以作為農(nóng)業(yè)產(chǎn)品收購處理，可以按照收購額計(jì)提10的進(jìn)項(xiàng)稅額，這部分進(jìn)項(xiàng)稅額此時(shí)已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于原來草料收購額的10，銷售產(chǎn)品仍按原辦法計(jì)算銷項(xiàng)稅額。由于目前牛奶制品受國(guó)家宏觀調(diào)控計(jì)劃的影響， 屬于微利產(chǎn)品， 在牧場(chǎng)環(huán)節(jié)按正常的成本利 潤(rùn)核算后，乳品加工環(huán)節(jié)的增值額已經(jīng)很少，因而乳品加工廠的稅負(fù)也很低。通過以上的機(jī)構(gòu)分設(shè)，解決了原來企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)畸重的矛盾，而且也不違背現(xiàn)行稅收政策。例 8 某鋼鐵生產(chǎn)企業(yè)以鋼材為主要產(chǎn)品。由于附近并無礦山，因而其生產(chǎn)原料主要為廢舊 鋼材， 而廢舊鋼材的主要來源除了外地廢舊物資經(jīng)營(yíng)單位以外， 主要是從本地的撿破爛的個(gè)人處 收購