《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》指南

1、 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則債務(wù)重組指 南 一、債務(wù)重組準(zhǔn)則的修訂背景在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)競(jìng)爭(zhēng)激烈的情況下，一些企業(yè)可能因經(jīng)營(yíng)管理不善，或受外部各種因素的不利影響，致使盈利能力下降或經(jīng)營(yíng)發(fā)生虧損，資金周轉(zhuǎn)不快，出現(xiàn)暫時(shí)資金緊缺，難以按期償還債務(wù)。在此情況下，雖然按我國(guó)法律，債權(quán)人有權(quán)在債務(wù)人不能償還到期債務(wù)時(shí)向法院申請(qǐng)債務(wù)人破產(chǎn)，但在債務(wù)人主管部門申請(qǐng)整頓且經(jīng)債務(wù)人與債權(quán)人會(huì)議達(dá)成了和解協(xié)議時(shí)，破產(chǎn)程序應(yīng)予中止。此外，即使債務(wù)人進(jìn)入破產(chǎn)程序，也可能因?yàn)橄嚓P(guān)的過(guò)程持續(xù)很長(zhǎng)，費(fèi)時(shí)費(fèi)力，結(jié)果還可能難以保證債權(quán)人的債權(quán)能如數(shù)收回。于是，就有了另外一種解決債務(wù)糾紛的方法，即債務(wù)重組，包括減少債務(wù)本金、債務(wù)利息和修改其他債務(wù)條件

2、等。這種形式的債務(wù)重組，屬于債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下債權(quán)人作出讓步的債務(wù)重組。除此之外，實(shí)務(wù)中還有其他形式的債務(wù)重組，即債權(quán)人未作出讓步的債務(wù)重組。比如，債務(wù)人以等于或高于債務(wù)賬面價(jià)值的非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)。對(duì)于債權(quán)人作出讓步的債務(wù)重組，財(cái)政部曾于1998年發(fā)布企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則債務(wù)重組進(jìn)行規(guī)范。該項(xiàng)準(zhǔn)則自實(shí)施以來(lái)，對(duì)于規(guī)范企業(yè)債務(wù)重組交易起到了重要作用，但在執(zhí)行過(guò)程中也發(fā)現(xiàn)一些問(wèn)題。比如，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則債務(wù)重組引入了公允價(jià)值，允許債務(wù)人將重組債務(wù)賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值或股權(quán)的公允價(jià)值之間的差額確認(rèn)為債務(wù)重組收益，并在利潤(rùn)中反映。但是，由于我國(guó)目前的生產(chǎn)資料市場(chǎng)、產(chǎn)權(quán)市場(chǎng)尚在建立健全之中

3、，相關(guān)的公允價(jià)值難以真正地顯現(xiàn)出“公允”，從而有可能影響因債務(wù)重組而產(chǎn)生的“利潤(rùn)”的真實(shí)性和可靠性?；诖朔N情況，財(cái)政部在廣泛征求各方面意見(jiàn)的基礎(chǔ)上，對(duì)1999年1月1日起施行的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則債務(wù)重組作了修訂。修訂后的準(zhǔn)則，仍稱企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則債務(wù)重組（下稱“債務(wù)重組準(zhǔn)則”）。債務(wù)重組準(zhǔn)則不僅拓展了債務(wù)重組概念，而且在債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理規(guī)定方面，較之修訂前有很大突破。 二、基本要求（一）企業(yè)應(yīng)分清持續(xù)經(jīng)營(yíng)條件下的債務(wù)重組和非持續(xù)經(jīng)營(yíng)條件下的債務(wù)重組的界限持續(xù)經(jīng)營(yíng)條件下的債務(wù)重組，是指?jìng)鶆?wù)重組雙方在可預(yù)見(jiàn)的將來(lái)仍然會(huì)繼續(xù)經(jīng)營(yíng)下去的情況下所進(jìn)行的債務(wù)重組。非持續(xù)經(jīng)營(yíng)條件下的債務(wù)重組，則通常指?jìng)鶆?wù)人處于破

4、產(chǎn)清算狀態(tài)時(shí)與債權(quán)人之間進(jìn)行的債務(wù)重組。持續(xù)經(jīng)營(yíng)條件下的債務(wù)重組可按債權(quán)人是否作出了讓步，再分為債權(quán)人作出了讓步的債務(wù)重組和債權(quán)人未作出讓步的債務(wù)重組。無(wú)論債權(quán)人是否作出了讓步，債務(wù)重組準(zhǔn)則均予涉及。非持續(xù)經(jīng)營(yíng)條件下的債務(wù)重組不屬于債務(wù)重組準(zhǔn)則涉及的范圍，其會(huì)計(jì)處理由相關(guān)的會(huì)計(jì)規(guī)范予以規(guī)定。企業(yè)進(jìn)行公司制改造時(shí)，情況比較復(fù)雜，有的情況屬于持續(xù)經(jīng)營(yíng)，也有的情況不屬于持續(xù)經(jīng)營(yíng)。無(wú)論哪種情況下發(fā)生的債務(wù)重組，債務(wù)重組準(zhǔn)則均不涉及。（二）企業(yè)應(yīng)正確確定債務(wù)重組日債務(wù)重組可能發(fā)生在債務(wù)到期前、到期日或到期后。債務(wù)重組日即為債務(wù)重組完成日，即債務(wù)人履行協(xié)議或法院裁定，將相關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給債權(quán)人、將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本

5、或修改后的償債條件開(kāi)始執(zhí)行的日期?！纠?】甲企業(yè)欠乙企業(yè)貨款1000萬(wàn)元，到期日為2001年5月1日。甲企業(yè)發(fā)生財(cái)務(wù)困難，經(jīng)協(xié)商，乙企業(yè)同意甲企業(yè)以價(jià)值900萬(wàn)元的產(chǎn)成品抵債。甲企業(yè)于2001年5月20日將產(chǎn)成品運(yùn)抵乙企業(yè)并辦理有關(guān)債務(wù)解除手續(xù)。在此項(xiàng)債務(wù)重組交易中，2001年5月20日即為重組日。如果甲企業(yè)是分批將產(chǎn)成品運(yùn)往乙企業(yè)，最后一批運(yùn)抵的日期為2001年5月30日，且在這一天辦理有關(guān)債務(wù)解除手續(xù)，則重組日應(yīng)為2001年5月30日。沿用的資料。如果乙企業(yè)同意甲企業(yè)以一項(xiàng)工程總造價(jià)為900萬(wàn)元的在建工程償債，但要求甲企業(yè)繼續(xù)按計(jì)劃完成在建工程，那么債務(wù)重組日應(yīng)為該項(xiàng)工程完工并交付使用，且

6、辦理有關(guān)債務(wù)清償手續(xù)的當(dāng)日。沿用的資料。如果乙企業(yè)同意甲企業(yè)將所欠債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，甲企業(yè)于2001年5月25日辦妥增資批準(zhǔn)手續(xù)并向乙企業(yè)出具出資證明，則2001年5月25日即為債務(wù)重組日。 三、說(shuō)明（一）關(guān)于定義債務(wù)重組準(zhǔn)則對(duì)“債務(wù)重組”、“公允價(jià)值”、“或有支出”及“或有收益”等概念進(jìn)行了定義。其中，除“債務(wù)重組”外，其他三個(gè)概念在修訂前后的債務(wù)重組準(zhǔn)則中含義相同。以下就“債務(wù)重組”概念作簡(jiǎn)要說(shuō)明。債務(wù)重組準(zhǔn)則修訂前，債務(wù)重組指“在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁定作出讓步的事項(xiàng)”。其中，“讓步”指?jìng)鶛?quán)人同意發(fā)生財(cái)務(wù)困難的債務(wù)人現(xiàn)在或?qū)?lái)以低于重組債務(wù)賬面價(jià)

7、值的金額償還債務(wù)。比如說(shuō)，甲公司欠乙公司100萬(wàn)元貨款，現(xiàn)因財(cái)務(wù)困難與乙公司協(xié)商，乙公司同意甲公司以95萬(wàn)元現(xiàn)金了結(jié)債務(wù)。其中，乙公司就給甲公司作出了“讓步”。這也說(shuō)明，如果債權(quán)人沒(méi)有作出讓步，就不能認(rèn)為是債務(wù)重組準(zhǔn)則所指的債務(wù)重組。債務(wù)重組準(zhǔn)則修訂后，債務(wù)重組指“債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁決同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項(xiàng)”。相比之下，修訂后的債務(wù)重組定義與原定義有以下不同：（1）沒(méi)有將“債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難”作為債務(wù)重組的前提條件；（2）債務(wù)重組不僅包括債權(quán)人作出讓步的債務(wù)重組，還包括債權(quán)人未作出讓步的債務(wù)重組。（二）關(guān)于債務(wù)重組方式1.以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償債務(wù)。2.以非現(xiàn)

8、金資產(chǎn)清償債務(wù)，是指?jìng)鶆?wù)人轉(zhuǎn)讓其非現(xiàn)金資產(chǎn)給債權(quán)人以清償債務(wù)。債務(wù)人常用于償債的資產(chǎn)主要有：存貨、短期投資、固定資產(chǎn)、長(zhǎng)期投資、無(wú)形資產(chǎn)等。3.債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，是指?jìng)鶆?wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，同時(shí)債權(quán)人將債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)。以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本用于清償債務(wù)，對(duì)于股份制企業(yè)法律上有一定的限制。例如，按照我國(guó)公司法規(guī)定，公司發(fā)行新股必須具備一定的條件。因此，公司只有在滿足國(guó)家規(guī)定條件的情況下，才能采用將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的方式進(jìn)行債務(wù)重組。4.修改其他債務(wù)條件，如延長(zhǎng)債務(wù)償還期限、延長(zhǎng)債務(wù)償還期限并加收利息、延長(zhǎng)債務(wù)償還期限并減少債務(wù)本金或債務(wù)利息等。例如，甲企業(yè)從乙企業(yè)購(gòu)入一批原材料向乙企業(yè)開(kāi)出一張面值為100萬(wàn)元、利率

9、為3、3個(gè)月期、到期日為20×1年5月31日的票據(jù)。由于資金周轉(zhuǎn)暫時(shí)困難，甲企業(yè)無(wú)法在5月31日償清到期的應(yīng)付票據(jù)。經(jīng)與乙企業(yè)協(xié)商，達(dá)成如下協(xié)議：將票據(jù)的期限延長(zhǎng)到7月31日，并將債務(wù)的賬面價(jià)值100.75萬(wàn)元（面值100萬(wàn)元和利息0.75萬(wàn)元）減至90萬(wàn)元（既減面值，又減已欠利息），延期內(nèi)票據(jù)不計(jì)利息。這就屬于修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組。如果甲企業(yè)與乙企業(yè)達(dá)成的重組協(xié)議為：將票據(jù)的期限延長(zhǎng)到7月31日，并將已欠利息0.75萬(wàn)元免除，延期內(nèi)票據(jù)不計(jì)利息，也屬于修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組。5.以上兩種或兩種以上方式的組合，這種重組方式簡(jiǎn)稱為“混合重組方式”。例如，以轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)

10、為資本等方式的組合清償某項(xiàng)債務(wù)。再如，以轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)清償某項(xiàng)債務(wù)的一部分，并對(duì)該項(xiàng)債務(wù)的另一部分以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組。 四、債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理（一）以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償債務(wù)時(shí)的會(huì)計(jì)處理債務(wù)人以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償債務(wù)時(shí)，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與支付的現(xiàn)金之間的差額，確認(rèn)為資本公積；債權(quán)人應(yīng)將債權(quán)的賬面價(jià)值與收到的現(xiàn)金之間的差額，確認(rèn)為當(dāng)期損失。相關(guān)的幾點(diǎn)說(shuō)明：1.債務(wù)人以低于債務(wù)賬面價(jià)值的金額清償債務(wù)，相當(dāng)于債權(quán)人給予了債務(wù)人一項(xiàng)捐贈(zèng)，因此，當(dāng)債務(wù)人以現(xiàn)金清償債務(wù)時(shí)，對(duì)于債務(wù)人而言，債務(wù)賬面價(jià)值與支付的現(xiàn)金之間的差額應(yīng)確認(rèn)為資本公積；而對(duì)于債權(quán)人而言，債權(quán)的賬面價(jià)值與

11、收到的現(xiàn)金之間的差額，應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期損失。需要注意的是，債權(quán)人已對(duì)債權(quán)計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備的，在確認(rèn)當(dāng)期損失時(shí)，應(yīng)先沖壞賬準(zhǔn)備。2.“賬面價(jià)值”是指某科目的賬面余額減去相關(guān)的備抵項(xiàng)目后的凈額?！百~面余額”是指某科目的賬面實(shí)際余額，不扣除作為該科目備抵后的項(xiàng)目（如累計(jì)折舊、相關(guān)資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備等）。對(duì)企業(yè)的債務(wù)而言，其賬面價(jià)值通常就是該債務(wù)的賬面余額?！纠?】20×1年2月10日，深廣公司銷售一批材料給紅星公司，不含稅價(jià)格為100 000元，增值稅稅率為17。當(dāng)年3月20日，紅星公司財(cái)務(wù)發(fā)生困難，無(wú)法按合同規(guī)定償還債務(wù)，經(jīng)雙方協(xié)議，深廣公司同意減免紅星公司20 000元債務(wù)，余額用現(xiàn)金立即償清。

12、深廣公司未對(duì)債權(quán)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。紅星公司：（1）計(jì)算債務(wù)重組日， 重組債務(wù)的賬面價(jià)值與應(yīng)支付的現(xiàn)金之間的差額 117000-9700020000（元） （2）賬務(wù)處理 借：應(yīng)付賬款 117000 貸：銀行存款 97000 資本公積其他資本公積 20000 深廣公司： 借：銀行存款 97000 營(yíng)業(yè)外支出債務(wù)重組損失 20000 貸：應(yīng)收賬款 117000 （二）以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的會(huì)計(jì)處理以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項(xiàng)債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，確認(rèn)為資本公積或當(dāng)期損失；債權(quán)人應(yīng)按重組債權(quán)的賬面價(jià)值作為受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價(jià)值。如果涉及多項(xiàng)非現(xiàn)金

13、資產(chǎn)，債權(quán)人應(yīng)按各項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值占非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，對(duì)重組債權(quán)的賬面價(jià)值進(jìn)行分配，以確定各項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價(jià)值。依據(jù)以上原則，下面分別就債務(wù)人所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的類型加以說(shuō)明。1.債務(wù)人以存貨清償債務(wù)（1）以存貨清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)按債務(wù)賬面價(jià)值轉(zhuǎn)銷債務(wù)，按存貨的賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)存貨，將債務(wù)賬面價(jià)值扣除增值稅銷項(xiàng)稅額和存貨賬面價(jià)值后的金額確認(rèn)為當(dāng)期損失或資本公積。（2）受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)作為存貨管理的，債權(quán)人應(yīng)按債權(quán)的賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)債權(quán)，按債權(quán)的賬面價(jià)值扣除可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額后的差額，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，確認(rèn)存貨。受讓的存貨是否發(fā)生減值，在重組日不涉及，待期末與其他資產(chǎn)一并考慮減值

14、問(wèn)題。涉及補(bǔ)價(jià)的，按以下規(guī)定確定受讓存貨的入賬價(jià)值或?qū)嶋H成本：收到補(bǔ)價(jià)的，按重組債權(quán)的賬面價(jià)值減去可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額和補(bǔ)價(jià)，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為實(shí)際成本。支付補(bǔ)價(jià)的，按重組債權(quán)的賬面價(jià)值減去可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，加上支付的補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為實(shí)際成本。受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)中，除存貨外，如果還涉及其他非現(xiàn)金資產(chǎn)，則應(yīng)按存貨的公允價(jià)值和其他各項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值占非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，對(duì)重組債權(quán)的賬面價(jià)值進(jìn)行分配，以確定存貨和其他各項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價(jià)值?！纠?】20×1年1月1日，深廣公司銷售一批材料給紅星公司，含稅價(jià)為105000元。20×1年7月

15、1日，紅星公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，無(wú)法按合同規(guī)定償還債務(wù)，經(jīng)雙方協(xié)議，深廣公司同意紅星公司用產(chǎn)品抵償該應(yīng)收賬款。該產(chǎn)品市價(jià)為80000元，增值稅稅率為17，產(chǎn)品成本為70000元。紅星公司為轉(zhuǎn)讓的材料計(jì)提了存貨跌價(jià)準(zhǔn)備500元，深廣公司為債權(quán)計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備500元。假定不考慮其他稅費(fèi)。 紅星公司： （1）計(jì)算 債務(wù)重組日，重組債務(wù)的賬面價(jià)值 105000元 減：所轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品的賬面價(jià)值（70000-500） 69500元 增值稅銷項(xiàng)稅額（80000×17） 13600元 資本公積 21900元 （2）賬務(wù)處理 借：應(yīng)付賬款 105000 存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 500 貸：產(chǎn)成品 70000 應(yīng)交稅金應(yīng)

16、交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 13600 資本公積其他資本公積 21900 深廣公司： 借：應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 13600 壞賬準(zhǔn)備 500 存貨 90900 貸：應(yīng)收賬款 105000 假定紅星公司轉(zhuǎn)讓的材料成本為100000元，市價(jià)為100000元，從而相應(yīng)的增值稅銷項(xiàng)稅額（進(jìn)項(xiàng)稅額）為17000元。其他資料保持不變。此時(shí)，紅星公司和深廣公司的賬務(wù)處理分別如下：紅星公司：（1）計(jì)算 債務(wù)重組日，重組債務(wù)的賬面價(jià)值 105000元 減：所轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品的賬面價(jià)值（100000-500） 99500元 增值稅銷項(xiàng)稅額（100000×17） 17000元 差額 -11500元 差額115

17、00元作為營(yíng)業(yè)外支出。 （2）賬務(wù)處理 借：應(yīng)付賬款 105000 存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 500 營(yíng)業(yè)外支出債務(wù)重組支出 11500 貸：產(chǎn)成品 100000 應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 17000 深廣公司： 借：應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 17000 壞賬準(zhǔn)備 500 存貨 87500 貸：應(yīng)收賬款 105000 2.債務(wù)人以固定資產(chǎn)清償債務(wù)（1）以固定資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)先將固定資產(chǎn)進(jìn)行清理，再按債務(wù)賬面價(jià)值轉(zhuǎn)銷債務(wù)，將債務(wù)賬面價(jià)值扣除固定資產(chǎn)凈值和清理費(fèi)用（扣除殘值收入）等之后的余額確認(rèn)為當(dāng)期損失或資本公積。如固定資產(chǎn)計(jì)提了減值準(zhǔn)備，還應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)的減值準(zhǔn)備。（2）受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)作

18、為固定資產(chǎn)管理的，債權(quán)人應(yīng)按債權(quán)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，確認(rèn)固定資產(chǎn)。受讓的固定資產(chǎn)是否發(fā)生減值，在重組日可暫不考慮，待期末與其他資產(chǎn)一并考慮減值問(wèn)題。涉及補(bǔ)價(jià)的，按以下規(guī)定確定受讓固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值或?qū)嶋H成本：收到補(bǔ)價(jià)的，按重組債權(quán)的賬面價(jià)值減去補(bǔ)價(jià)，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為入賬價(jià)值。支付補(bǔ)價(jià)的，按重組債權(quán)的賬面價(jià)值加上支付的補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為入賬價(jià)值。受讓的資產(chǎn)中，除固定資產(chǎn)外，如果還涉及其他非現(xiàn)金資產(chǎn)，則應(yīng)按固定資產(chǎn)的公允價(jià)值和其他各項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值占非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，對(duì)重組債權(quán)的賬面價(jià)值進(jìn)行分配，以確定固定資產(chǎn)和其他各項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價(jià)值?！纠?

19、】20×1年2月10日，深廣公司銷售一批材料給紅星公司，同時(shí)收到紅星公司簽發(fā)并承兌的一張面值100000元、年利率7、6個(gè)月期、到期還本付息的票據(jù)。當(dāng)年8月10日，紅星公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，無(wú)法兌現(xiàn)票據(jù)，經(jīng)雙方協(xié)議，深廣公司同意紅星公司用一臺(tái)設(shè)備抵償該應(yīng)收票據(jù)。這臺(tái)設(shè)備的歷史成本為120000元，累計(jì)折舊為30000元，清理費(fèi)用等1000元，計(jì)提的減值準(zhǔn)備為9000元。深廣公司未對(duì)債權(quán)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。假定不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。紅星公司： 借：固定資產(chǎn)清理 90000 累計(jì)折舊 30000 貸：固定資產(chǎn) 120000 借：固定資產(chǎn)清理 1000 貸：銀行存款 1000 “固定資產(chǎn)清理”科目余額

20、90000100091000（元） 借：應(yīng)付票據(jù) 103500 固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 9000 貸：固定資產(chǎn)清理 91000 資本公積其他資本公積 21500 深廣公司： 借：固定資產(chǎn) 103500 貸：應(yīng)收票據(jù) 103500 假定紅星公司用于償債的設(shè)備的歷史成本為150000元，其他資料保持不變，則紅星公司和深廣公司的賬務(wù)處理如下：紅星公司： 借：固定資產(chǎn)清理 120000 累計(jì)折舊 30000 貸：固定資產(chǎn) 150000 借：固定資產(chǎn)清理 1000 貸：銀行存款 1000 “固定資產(chǎn)清理”科目余額1200001000121000(元) 借：應(yīng)付票據(jù) 103500 固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 9000 營(yíng)

21、業(yè)外支出債務(wù)重組損失 8500 貸：固定資產(chǎn)清理 121000 深廣公司： 借：固定資產(chǎn) 103500 貸：應(yīng)收賬款 103500 3.債務(wù)人以無(wú)形資產(chǎn)清償債務(wù)（1）以無(wú)形資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)將債務(wù)賬面價(jià)值轉(zhuǎn)銷債務(wù)，按無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)無(wú)形資產(chǎn)，將債務(wù)賬面價(jià)值扣除無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值和相關(guān)費(fèi)用等之后的余額確認(rèn)為當(dāng)期損失或資本公積。如對(duì)無(wú)形資產(chǎn)計(jì)提了減值準(zhǔn)備，還應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)的減值準(zhǔn)備。（2）受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)作為無(wú)形資產(chǎn)管理的，債權(quán)人應(yīng)按債權(quán)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)。受讓的無(wú)形資產(chǎn)是否發(fā)生減值，在重組日可暫不考慮，待期末與其他資產(chǎn)的減值一并考慮。涉及補(bǔ)價(jià)的，按以下規(guī)定確定受讓

22、無(wú)形資產(chǎn)的入賬價(jià)值或?qū)嶋H成本：收到補(bǔ)價(jià)的，按重組債權(quán)的賬面價(jià)值減去補(bǔ)價(jià)，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為入賬價(jià)值。支付補(bǔ)價(jià)的，按重組債權(quán)的賬面價(jià)值加上支付的補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為入賬價(jià)值。受讓的資產(chǎn)中，除無(wú)形資產(chǎn)外，如果還涉及其他非現(xiàn)金資產(chǎn)，則應(yīng)按無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值和其他各項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值占非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，對(duì)重組債權(quán)的賬面價(jià)值進(jìn)行分配，以確定無(wú)形資產(chǎn)和其他各項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價(jià)值?！纠?】廣源公司于20×1年7月10日從深大公司購(gòu)得一批產(chǎn)品，價(jià)值200000元（含應(yīng)付的增值稅），至20×2年1月尚未支付貨款。經(jīng)與深大公司協(xié)商，深大公司同意廣源公司以一項(xiàng)專

23、利技術(shù)償還債務(wù)。該項(xiàng)專利技術(shù)的賬面價(jià)值為195000元，應(yīng)交的營(yíng)業(yè)稅為9750元。廣源公司未對(duì)轉(zhuǎn)讓的專利技術(shù)計(jì)提減值準(zhǔn)備，深大公司未對(duì)債權(quán)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。假定不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。廣源公司： 借：應(yīng)付賬款 200000 營(yíng)業(yè)外支出債務(wù)重組損失 4750 貸：無(wú)形資產(chǎn) 195000 應(yīng)交稅金應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 9750 深大公司： 借：無(wú)形資產(chǎn) 200000 貸：應(yīng)收賬款 200000 假定廣源公司用于償債的無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值為180000元，應(yīng)交的營(yíng)業(yè)稅為9000元，其他資料保持不變，則廣源公司和深大公司的賬務(wù)處理如下：廣源公司： 借：應(yīng)付賬款 200000 貸：無(wú)形資產(chǎn) 180000 應(yīng)交稅金應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅

24、 9000 資本公積其他資本公積 11000 深大公司： 借：無(wú)形資產(chǎn) 200000 貸：應(yīng)收賬款 200000 4.債務(wù)人以投資清償債務(wù)（1）以投資清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)按債務(wù)賬面價(jià)值轉(zhuǎn)銷債務(wù)，按投資的賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)投資，將債務(wù)賬面價(jià)值扣除投資賬面價(jià)值和相關(guān)費(fèi)用等之后的余額確認(rèn)為當(dāng)期損失或資本公積。對(duì)投資計(jì)提了減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)將相關(guān)的減值準(zhǔn)備予以結(jié)轉(zhuǎn)。（2）受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)作為短期投資管理的，債權(quán)人應(yīng)按重組債權(quán)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為短期投資成本。如果所接受的短期投資中含有已宣告但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利，或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，按重組債權(quán)的賬面價(jià)值減去應(yīng)收股利或應(yīng)收利息，加上應(yīng)

25、支付的相關(guān)稅費(fèi)后的金額，作為短期投資成本。涉及補(bǔ)價(jià)的，按以下規(guī)定確定受讓短期投資的實(shí)際成本：收到補(bǔ)價(jià)的，按重組債權(quán)的賬面價(jià)值減去補(bǔ)價(jià)，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為短期投資成本。支付補(bǔ)價(jià)的，按重組債權(quán)的賬面價(jià)值加上支付的補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為短期投資成本。（3）受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)作為長(zhǎng)期投資管理的，債權(quán)人應(yīng)按債權(quán)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為初始投資成本。受讓的投資是否發(fā)生減值，在重組日可暫不考慮，待期末與其他資產(chǎn)的減值一并考慮。涉及補(bǔ)價(jià)的，按以下規(guī)定確定受讓長(zhǎng)期投資的初始投資成本：收到補(bǔ)價(jià)的，按重組債權(quán)的賬面價(jià)值減去補(bǔ)價(jià)，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為初始投資成本。支付補(bǔ)價(jià)的，按重組債權(quán)的

26、賬面價(jià)值加上支付的補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為初始投資成本。受讓的資產(chǎn)中，除投資外，如果還涉及其他非現(xiàn)金資產(chǎn)，則應(yīng)按投資的公允價(jià)值和其他各項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值占非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，對(duì)重組債權(quán)的賬面價(jià)值進(jìn)行分配，以確定投資和其他各項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價(jià)值。【例6】20×1年12月31日，A公司銷售一批材料給B公司，含稅價(jià)為468000元。20×2年5月1日，B公司資金周轉(zhuǎn)暫時(shí)發(fā)生困難，經(jīng)雙方協(xié)議，A公司同意B公司將其擁有的一項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資用于抵償債務(wù)。該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為470000元，計(jì)提的相關(guān)減值準(zhǔn)備為51700元。B公司轉(zhuǎn)讓該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)發(fā)生相關(guān)費(fèi)

27、用2000元，A公司對(duì)相關(guān)債權(quán)提取了70200元壞賬準(zhǔn)備。假定不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。B公司：（1）計(jì)算 債務(wù)重組日，重組債務(wù)的賬面價(jià)值 468000元 減：所轉(zhuǎn)讓投資的賬面價(jià)值 470000元 發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用 2000元 差額 -4000元 （2）賬務(wù)處理 借：應(yīng)付賬款 468000 長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備 51700 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 470000 銀行存款 2000 資本公積其他資本公積(51700-4000) 47700 A公司： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 397800 壞賬準(zhǔn)備 70200 貸：應(yīng)收賬款 468000 假定B公司用于償債的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為530000元，其他資料保持不變，則A公

28、司和B公司的賬務(wù)處理如下：B公司： 借：應(yīng)付賬款 468000 長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備 51700 營(yíng)業(yè)外支出債務(wù)重組損失 12300 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 530000 銀行存款 2000 A公司： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 397800 壞賬準(zhǔn)備 70200 貸：應(yīng)收賬款 468000 （三）以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償債務(wù)時(shí)的會(huì)計(jì)處理債務(wù)人以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股權(quán)的份額之間的差額，確認(rèn)為資本公積；債權(quán)人應(yīng)將重組債權(quán)的賬面價(jià)值作為受讓的股權(quán)的入賬價(jià)值。根據(jù)以上原則，債務(wù)人應(yīng)注意區(qū)別以下情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：1.債務(wù)人為股份有限公司的，債務(wù)人應(yīng)按債權(quán)人因放棄債權(quán)

29、而享有股份的面值總額確認(rèn)股本，按債務(wù)賬面價(jià)值轉(zhuǎn)銷債務(wù)，將債務(wù)賬面價(jià)值與股份面值總額之間的差額確認(rèn)為資本公積。2.債務(wù)人為非股份有限公司的，債務(wù)人應(yīng)按債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)份額確認(rèn)實(shí)收資本，按債務(wù)賬面價(jià)值轉(zhuǎn)銷債務(wù)，將債務(wù)賬面價(jià)值與股權(quán)份額之間的差額確認(rèn)為資本公積。債務(wù)轉(zhuǎn)為資本時(shí)，債務(wù)人可能會(huì)發(fā)生一些稅費(fèi)，如印花稅。一般情況下，這些費(fèi)用應(yīng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益?！纠?】20×1年2月10日，深廣公司銷售一批材料給紅星公司（股份有限公司），同時(shí)收到紅星公司簽發(fā)并承兌的一張面值100 000元、年利率7、6個(gè)月期、到期還本付息的票據(jù)。8月10日，紅星公司與深廣公司協(xié)商，以其普通股抵償該票

30、據(jù)。紅星公司用于抵債的普通股為10000股，股票市價(jià)為每股9.6元。假定印花稅稅率為4，不考慮其他稅費(fèi)。紅星公司：（1）計(jì)算 債務(wù)重組日，重組債務(wù)的賬面價(jià)值(1000003500) 103500元 減：債權(quán)人享有股份的面值總額 10000元 差額 93500元 （2）賬務(wù)處理 借：應(yīng)付票據(jù) 103500 貸：股本 10000 資本公積股本溢價(jià) 93500 借：管理費(fèi)用印花稅 384 貸：銀行存款 384 深廣公司： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 103884 貸：應(yīng)收票據(jù) 103500 銀行存款 384 【例8】20×1年2月10日，深廣公司銷售一批材料給紅星公司（非股份有限公司），同時(shí)收到紅星

31、公司簽發(fā)并承兌的一張面值100000元、年利率7、6個(gè)月期、到期還本付息的票據(jù)。8月10日，紅星公司與深廣公司協(xié)商，以其債務(wù)轉(zhuǎn)為資本進(jìn)行債務(wù)重組，深廣公司因此獲得紅星公司0.1的股權(quán)，對(duì)應(yīng)的金額為100000元。假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)。紅星公司：（1）計(jì)算 債務(wù)重組日，重組債務(wù)的賬面價(jià)值(1000003500) 103500元 減：債權(quán)人享有的股權(quán)份額 100000元 資本公積 3500元 （2）賬務(wù)處理 借：應(yīng)付票據(jù) 103500 貸：實(shí)收資本 100000 資本公積資本溢價(jià) 3500 深廣公司： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 103500 貸：應(yīng)收票據(jù) 103500 （四）修改其他債務(wù)條件時(shí)的會(huì)計(jì)處理1.

32、債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的，如果重組債務(wù)的賬面價(jià)值大于將來(lái)應(yīng)付金額，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值減記至將來(lái)應(yīng)付金額，減記的金額確認(rèn)為資本公積；如果重組債務(wù)的賬面價(jià)值等于或小于將來(lái)應(yīng)付金額，債務(wù)人不作賬務(wù)處理。如果修改后的債務(wù)條款涉及或有支出的，債務(wù)人應(yīng)將或有支出包括在將來(lái)應(yīng)付金額中?；蛴兄С鰧?shí)際發(fā)生時(shí)，應(yīng)沖減重組后債務(wù)的賬面價(jià)值；結(jié)算債務(wù)時(shí)，或有支出如未發(fā)生，應(yīng)將該或有支出的原估計(jì)金額確認(rèn)為資本公積。相關(guān)的幾點(diǎn)說(shuō)明：（1）“修改其他債務(wù)條件”，通常指延長(zhǎng)債務(wù)償還期限、延長(zhǎng)債務(wù)償還期限并加收利息、延長(zhǎng)債務(wù)償還期限并減少債務(wù)本金或債務(wù)利息等。其中，延長(zhǎng)債務(wù)償還期限并減少債務(wù)本

33、金或債務(wù)利息，既包括在重組日債權(quán)人豁免債務(wù)人的債務(wù)本金或債務(wù)利息，也包括重組日之后債權(quán)人豁免債務(wù)人的債務(wù)本金或債務(wù)利息。比如，債務(wù)人欠債權(quán)人貨款12000000元（其中2000000元為債務(wù)利息），經(jīng)協(xié)商于8月1日進(jìn)行債務(wù)重組，債權(quán)人同意將積欠的利息豁免，并將債務(wù)延期至當(dāng)年12月31日償還，也屬于采用修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組。（2）“將來(lái)應(yīng)付金額”，一般為將來(lái)應(yīng)付債務(wù)面值（或本金、原值），如應(yīng)付賬款；如有利息，還應(yīng)加上將來(lái)應(yīng)付利息。例如，將面值總額100000元的債券展期1年，年利率為5，將來(lái)應(yīng)付金額為100000100000×5105000元。（3）如修改后的債務(wù)條款中涉及或有

34、支出，根據(jù)謹(jǐn)慎原則，債務(wù)人在計(jì)算將來(lái)應(yīng)付金額時(shí)，應(yīng)將或有支出考慮進(jìn)去。之后，再將依次計(jì)算的將來(lái)應(yīng)付金額與重組債務(wù)的賬面價(jià)值進(jìn)行比較。由于重組后的債務(wù)的賬面價(jià)值包含或有支出，因此，或有支出實(shí)際發(fā)生時(shí)，應(yīng)作為減少重組債務(wù)的賬面價(jià)值處理；結(jié)清債務(wù)時(shí)，或有支出如未發(fā)生，應(yīng)將該或有支出的原估計(jì)金額確認(rèn)為資本公積。其中，或有支出，指依未來(lái)某種事項(xiàng)出現(xiàn)而發(fā)生的支出；未來(lái)事項(xiàng)的出現(xiàn)具有不確定性。根據(jù)以上原則，如按債務(wù)重組協(xié)議，或有支出的金額按期（按年、季等）結(jié)算，則應(yīng)在結(jié)算期滿時(shí)，按已確認(rèn)、屬于本期的未發(fā)生的或有支出金額在該期確認(rèn)為資本公積；如按債務(wù)重組協(xié)議，或有支出的金額待債務(wù)結(jié)算時(shí)一并計(jì)算的，則應(yīng)在結(jié)清債

35、務(wù)時(shí)，將未發(fā)生的或有支出的原估計(jì)金額確認(rèn)為資本公積。2.債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的，如果重組債權(quán)的賬面價(jià)值大于將來(lái)應(yīng)收金額，債權(quán)人應(yīng)將重組債權(quán)的賬面價(jià)值減記至將來(lái)應(yīng)收金額，減記的金額確認(rèn)為當(dāng)期損失；如果重組債權(quán)的賬面價(jià)值等于或小于將來(lái)應(yīng)收金額，債權(quán)人不作賬務(wù)處理。如果修改后的債務(wù)條款涉及或有收益的，債權(quán)人不應(yīng)將或有收益包括在將來(lái)應(yīng)收金額中；或有收益收到時(shí)，作為當(dāng)期收益處理。其中，或有收益，指依未來(lái)某種事項(xiàng)出現(xiàn)而發(fā)生的收益；未來(lái)事項(xiàng)的出現(xiàn)具有不確定性。相關(guān)的幾點(diǎn)說(shuō)明：（1）“將來(lái)應(yīng)收金額”，一般為將來(lái)應(yīng)收債權(quán)面值（或本金、原值），如應(yīng)收賬款；如有利息，還應(yīng)加上將來(lái)應(yīng)收利息。

36、例如，將價(jià)值100000元的債券展期1年，年利率為5，將來(lái)應(yīng)收金額為100000100000×5105000（元）。（2）如修改后的債務(wù)條款中涉及或有收益，根據(jù)謹(jǐn)慎原則，債權(quán)人在計(jì)算將來(lái)應(yīng)收金額時(shí)不應(yīng)將或有收益包括在內(nèi)。或有收益應(yīng)于實(shí)際發(fā)生時(shí)，計(jì)入當(dāng)期損益?！纠?】深廣公司持有紅星公司的應(yīng)收票據(jù)為20000元，票據(jù)到期時(shí)，累計(jì)利息為1000元，紅星公司支付了利息。由于紅星公司財(cái)務(wù)陷入困境，深廣公司同意將紅星公司的票據(jù)期限延長(zhǎng)2年，并減少本金5000元；票據(jù)延長(zhǎng)期間不計(jì)算利息。紅星公司：（1）計(jì)算應(yīng)付票據(jù)的賬面價(jià)值和將來(lái)應(yīng)付金額的差額： 應(yīng)付票據(jù)的賬面價(jià)值 20000元 其中：面值 2

37、0000元 應(yīng)計(jì)利息（已支付） 0元 減：將來(lái)應(yīng)付金額（20000-5000） 15000元 差額 5000元 差額5000元確認(rèn)為資本公積。 （2）賬務(wù)處理： 借：應(yīng)付票據(jù)應(yīng)計(jì)利息 1000 貸：銀行存款 1000 借：應(yīng)付票據(jù)面值 20000 貸：應(yīng)付賬款 15000 資本公積其他資本公積 5000 深廣公司： 由于沒(méi)有對(duì)應(yīng)收票據(jù)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，差額5000元作為當(dāng)期損失。借：銀行存款 1000 貸：應(yīng)收票據(jù)應(yīng)計(jì)利息 1000 借：應(yīng)收賬款 15000 營(yíng)業(yè)外支出債務(wù)重組損失 5000 貸：應(yīng)收票據(jù)面值 20000 【例10】深廣公司銷售一批商品給紅星公司，價(jià)款5200000元（含增值稅）。

38、按雙方協(xié)議規(guī)定，款項(xiàng)應(yīng)于2001年3月20日之前付清。由于連年虧損，資金周轉(zhuǎn)發(fā)生困難，紅星公司不能在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)償付深廣公司。經(jīng)協(xié)商，于2001年3月20日進(jìn)行債務(wù)重組。重組協(xié)議如下：深廣公司同意豁免紅星公司債務(wù)200000元，其余款項(xiàng)于重組日起一年后付清；債務(wù)延長(zhǎng)期間，深廣公司加收余款2的利息，利息與債務(wù)本金一同支付。假定深廣公司為債權(quán)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備為520000元。紅星公司：（1）計(jì)算重組債務(wù)的賬面價(jià)值與將來(lái)應(yīng)付金額之間的差額：債務(wù)重組日，重組債務(wù)的賬面價(jià)值5200000（元）將來(lái)應(yīng)付金額（5200000-200000）×（12%）5100000（元）以上兩者之間的差額為1000

39、00元。（2）賬務(wù)處理債務(wù)重組日 借：應(yīng)付賬款 5200000 貸：應(yīng)付賬款債務(wù)重組 5100000 資本公積其他資本公積 100000 重組日后一年末紅星公司償付余款及應(yīng)付利息 借：應(yīng)付賬款債務(wù)重組 5100000 貸：銀行存款 5100000 深廣公司：（1）計(jì)算重組債務(wù)的賬面價(jià)值與將來(lái)應(yīng)收金額之間的差額，以及應(yīng)沖減的壞賬準(zhǔn)備債務(wù)重組日，重組債權(quán)的賬面價(jià)值5200000（元）將來(lái)應(yīng)收金額5000000×（12）5100000（元）以上兩者的差額為100000元，應(yīng)在債務(wù)重組日扣除相關(guān)的壞賬準(zhǔn)備后確認(rèn)為當(dāng)期損失。根據(jù)已放棄債權(quán)（豁免）的金額，計(jì)算應(yīng)沖減的壞賬準(zhǔn)備： 已放棄債權(quán)占重組

40、前債權(quán)的賬面價(jià)值比例 200000÷5200000×100% 4% 債務(wù)重組日應(yīng)沖減的壞賬準(zhǔn)備 520000×4 20800（元） （2）賬務(wù)處理 債務(wù)重組日 借：應(yīng)收賬款債務(wù)重組 5100000 營(yíng)業(yè)外支出債務(wù)重組損失 79200 壞賬準(zhǔn)備 20800 貸：應(yīng)收賬款 5200000 重組日后一年末紅星公司償付余款及加收的利息 借：銀行存款 5100000 貸：應(yīng)收賬款債務(wù)重組 5100000 借：壞賬準(zhǔn)備 499200 貸：管理費(fèi)用 499200 【例11】1999年6月30日，紅星公司從某銀行取得年利率10、3年期的貸款1000000元?，F(xiàn)因紅星公司財(cái)務(wù)困難，

41、于2001年12月31日進(jìn)行債務(wù)重組，銀行同意延長(zhǎng)到期日至2005年12月31日，利率降至7，免除積欠利息250000元，本金減至800000元，但附有一條件：債務(wù)重組后，如紅星公司自第二年起有盈利，則利率回復(fù)至10，若無(wú)盈利，仍維持7。假定銀行沒(méi)有對(duì)該貸款計(jì)提貸款呆賬準(zhǔn)備。紅星公司：（1）計(jì)算債務(wù)重組日，重組債務(wù)的賬面價(jià)值本金+利息10000001000000×10×2.51250000（元）將來(lái)應(yīng)付金額本金+應(yīng)計(jì)利息+或有支出800000800000×7×4800000×(10-7)×31096000（元）以上兩者之間的差額等于1

42、54000元，應(yīng)在債務(wù)重組日確認(rèn)為資本公積。由于債務(wù)重組后的賬面價(jià)值含將來(lái)應(yīng)付面值800000元、將來(lái)正常應(yīng)付利息224000元和72000元的或有支出，因此，以后各期發(fā)生的正常利息支出和或有支出應(yīng)作為沖減重組后債務(wù)的賬面價(jià)值處理。（2）賬務(wù)處理2001年12月31日進(jìn)行債務(wù)重組日 借：長(zhǎng)期借款 1250000 貸：長(zhǎng)期借款債務(wù)重組 1096000 資本公積其他資本公積 154000 2002年12月31日支付利息時(shí) 借：長(zhǎng)期借款債務(wù)重組 56000 貸：銀行存款 56000 其中，56000800000×7 由于債務(wù)重組后的賬面價(jià)值含利息支出，因此，利息支出作為沖減債務(wù)賬面價(jià)值處理

43、。假設(shè)紅星公司自債務(wù)重組后的第二年起盈利。2003年12月31日至2004年12月31日支付利息時(shí)，紅星公司應(yīng)按10的利率支付利息，每年需支付的利息為80000元（800000×10），其中含或有支出24000元800000×（10-7）。假設(shè)債務(wù)重組協(xié)議規(guī)定，按每年盈利與否結(jié)算或有支出。借：長(zhǎng)期借款債務(wù)重組 80000 貸：銀行存款 80000 2005年12月31日最后一次支付本金800000元和利息80000元時(shí) 借：長(zhǎng)期借款債務(wù)重組 880000 貸：銀行存款 880000 假設(shè)紅星公司自債務(wù)重組后的第二年起仍沒(méi)有盈利，或有支出待債務(wù)結(jié)清時(shí)一并計(jì)算。2003年12月

44、31日至2004年12月31日支付利息時(shí)借：長(zhǎng)期借款債務(wù)重組 56000 貸：銀行存款 56000 2005年12月31日支付最后一期利息56000元和本金800000元時(shí)，還需將原計(jì)入債務(wù)賬面價(jià)值的或有支出72000元800000×（10-7）×3轉(zhuǎn)入資本公積。借：長(zhǎng)期借款債務(wù)重組 928000 貸：銀行存款 856000 資本公積其他資本公積 72000 債權(quán)銀行： 假設(shè)銀行沒(méi)有對(duì)該貸款計(jì)提貸款呆賬準(zhǔn)備。 （1）計(jì)算 重組債權(quán)的賬面價(jià)值 面值應(yīng)計(jì)利息 10000001000000×10×2.5 1250000（元） 將來(lái)應(yīng)收金額 面值應(yīng)收利息 800

45、000800000×7×4 1024000（元） 以上兩者之間的差額等于226000元。由于債權(quán)銀行沒(méi)有對(duì)該項(xiàng)貸款計(jì)提呆賬準(zhǔn)備，因而應(yīng)將該項(xiàng)差額在債務(wù)重組日確認(rèn)為當(dāng)期損失。（2）賬務(wù)處理2001年12月31日借：中長(zhǎng)期貸款債務(wù)重組 1024000 營(yíng)業(yè)外支出債務(wù)重組損失 226000 貸：中長(zhǎng)期貸款 1250000 2002年12月31日收取利息時(shí) 借：銀行存款 56000 貸：中長(zhǎng)期貸款債務(wù)重組 56000 其中，56000800000×7由于債務(wù)重組后債權(quán)的賬面余額含正常利息收入，因此，收到的利息作為沖減債權(quán)的賬面余額處理。假設(shè)紅星公司自債務(wù)重組后第二年起有盈

46、利，2003年12月31日至2004年12月31日收取利息時(shí)借：銀行存款 80000 貸：中長(zhǎng)期貸款債務(wù)重組 56000 利息收入 24000 由于紅星公司自債務(wù)重組后第二年起有盈利，銀行應(yīng)按10的利率計(jì)收利息，并在以后的三年里，債權(quán)人每年計(jì)收80000元（800000×10）的利息，其中含或有收益24000元800000×（107）、正常利息收入56000元（800000×7）。2005年12月31日收取本息時(shí)借：銀行存款 880000 貸：中長(zhǎng)期貸款債務(wù)重組 856000 利息收入 24000 假設(shè)紅星公司自債務(wù)重組后第二年起沒(méi)有盈利，2003年12月31日至

47、2004年12月31日收取利息時(shí)借：銀行存款 56000 貸：中長(zhǎng)期貸款債務(wù)重組 56000 2005年12月31日收取本息時(shí) 借：銀行存款 856000 貸：中長(zhǎng)期貸款債務(wù)重組 856000 由于紅星公司自第二年起沒(méi)有盈利，銀行應(yīng)按7的利率計(jì)收利息。在以后的三年里，銀行每年收取56 000元（800 000×7）的利息。（五）采用混合重組方式時(shí)的會(huì)計(jì)處理混合重組方式，指以下四種方式中的兩種或兩種以上的組合：以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償債務(wù)、以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本以及修改其他債務(wù)條件。根據(jù)組合方法不同，混合重組可以有多種不同的方式。這些方式可以大體概括成以下三大類：第一類

48、，以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)方式的組合清償某項(xiàng)債務(wù)的；第二類，以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本方式的組合清償某項(xiàng)債務(wù)；第三類，以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本方式的組合清償某項(xiàng)債務(wù)的一部分，并對(duì)該債務(wù)的另一部分以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組。在混合重組方式下，債務(wù)人應(yīng)分別以下情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：（一）以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)方式的組合清償某項(xiàng)債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)先以支付的現(xiàn)金沖減重組債務(wù)的賬面價(jià)值，再按以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)進(jìn)行債務(wù)重組日應(yīng)遵循的原則進(jìn)行處理；（二）以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本方式的組合清償某項(xiàng)債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)先以支付的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價(jià)值沖減重組債務(wù)的賬面價(jià)值，再按債務(wù)轉(zhuǎn)為資本進(jìn)行債務(wù)重

49、組日應(yīng)遵循的原則處理；（三）以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本方式的組合清償某項(xiàng)債務(wù)的一部分，并對(duì)該債務(wù)的另一部分以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的，債務(wù)人應(yīng)先以支付的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價(jià)值、債權(quán)人享有的股權(quán)的賬面價(jià)值沖減重組債務(wù)的賬面價(jià)值，再按修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組日應(yīng)遵循的原則處理。在混合重組方式下，債權(quán)人則應(yīng)分別以下情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：（一）以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)方式的組合清償某項(xiàng)債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)先以收到的現(xiàn)金沖減重組債權(quán)的賬面價(jià)值，再按以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)進(jìn)行債務(wù)重組日應(yīng)遵循的原則進(jìn)行處理；（二）以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本方式的組合清償某項(xiàng)債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)先以收到的現(xiàn)金沖減重組債

50、權(quán)的賬面價(jià)值，再分別按受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)和股權(quán)的公允價(jià)值占其公允價(jià)值總額的比例，對(duì)重組債權(quán)的賬面價(jià)值減去收到的現(xiàn)金后的余額進(jìn)行分配，以確定非現(xiàn)金資產(chǎn)、股權(quán)的入賬價(jià)值。上述重組中，如果涉及多項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)，應(yīng)在按上款規(guī)定計(jì)算確定的各自入賬價(jià)值范圍內(nèi)，就非現(xiàn)金資產(chǎn)按公允價(jià)值相對(duì)比例確定各項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價(jià)值。（三）以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本方式的組合清償某項(xiàng)債務(wù)的一部分，并對(duì)該債務(wù)的另一部分以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的，債權(quán)人應(yīng)將重組債權(quán)的賬面價(jià)值減去收到的現(xiàn)金后的余額，先按以上（二）的規(guī)定進(jìn)行處理，再按修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組日應(yīng)遵循的原則進(jìn)行處理。相關(guān)的幾點(diǎn)說(shuō)明：（1）在混合重組方

51、式下，債務(wù)人和債權(quán)人在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，應(yīng)依據(jù)債務(wù)清償?shù)捻樞?。一般情況下，應(yīng)先考慮以現(xiàn)金清償，接下來(lái)是以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償或以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本方式清償，最后是修改其他債務(wù)條件。修改其他債務(wù)條件的結(jié)果是，債務(wù)實(shí)質(zhì)上還要延續(xù)。因此將其放在最后考慮是比較合理的。（2）在一種混合重組方式中，遇到以非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)考慮采用兩者的公允價(jià)值相對(duì)比例確定各自的入賬價(jià)值；如非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)不止一項(xiàng)，則須再按同樣的方法確定各項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)的入賬價(jià)值。當(dāng)然，如果重組協(xié)議本身就明確地規(guī)定了非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)的清償債務(wù)金額或比例，則不須作這樣的考慮，只要直接按協(xié)議規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理就可以了?！纠?2】

52、深廣公司持有紅星公司的應(yīng)收票據(jù)為20 000元，票據(jù)到期時(shí)，累計(jì)利息為1 000元。由于紅星公司資金周轉(zhuǎn)發(fā)生困難，經(jīng)與深廣公司協(xié)商，同意紅星公司支付5 000元現(xiàn)金，同時(shí)轉(zhuǎn)讓一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)以清償該項(xiàng)債務(wù)。該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值為14 000元，紅星公司因轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)交納的營(yíng)業(yè)稅為900元。假定紅星公司沒(méi)有對(duì)轉(zhuǎn)讓的無(wú)形資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，且不考慮其他稅費(fèi)。紅星公司：（1）計(jì)算債務(wù)重組日，重組債務(wù)的賬面價(jià)值21000元（200001000） 減：支付的現(xiàn)金 5000元 轉(zhuǎn)讓的無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值 14000元 支付的相關(guān)稅費(fèi) 900元 資本公積 1100元 （2）賬務(wù)處理 借：應(yīng)付票據(jù) 21000 貸：

53、銀行存款 5000 無(wú)形資產(chǎn) 14000 應(yīng)交稅金營(yíng)業(yè)稅 900 資本公積其他資本公積 1100 深廣公司： 借：銀行存款 5000 無(wú)形資產(chǎn) 16000 貸：應(yīng)收票據(jù) 21000 【例13】深廣公司銷售一批商品給紅星公司（股份有限公司），價(jià)款1000000元（含增值稅）。雙方協(xié)議，紅星公司以一批產(chǎn)品償還債務(wù)的一部分，剩下的部分轉(zhuǎn)為深廣公司對(duì)紅星公司的投資。紅星公司轉(zhuǎn)讓的該批產(chǎn)品的成本300000元，市價(jià)為360000元，適用的增值稅稅率為17；用于抵債的普通股為100000股，股票市價(jià)為每股5.4元，印花稅稅率為4。紅星公司沒(méi)有對(duì)轉(zhuǎn)讓的產(chǎn)品計(jì)提減值準(zhǔn)備，深廣公司也未對(duì)債權(quán)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。假定不

54、考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。紅星公司：（1）計(jì)算債務(wù)重組日，重組債務(wù)的賬面價(jià)值 1000000元 減：轉(zhuǎn)讓的產(chǎn)成品的賬面價(jià)值 300000元 增值稅 61200元 普通股面值 100000元 資本公積 538800元 （2）賬務(wù)處理 借：應(yīng)付賬款 1000000 貸：產(chǎn)成品 300000 應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 61200 股本 100000 資本公積其他資本公積 538800 借：管理費(fèi)用印花稅 2160 貸：銀行存款 2160 深廣公司：（1）計(jì)算受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價(jià)值重組債權(quán)的賬面價(jià)值×受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值/（受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值+受讓的股權(quán)的公允價(jià)值）10000

55、00×360000/（360000540000）400000(元) 受讓的股權(quán)的入賬價(jià)值 1000000×540000/(360000540000) 600000（元） （2）賬務(wù)處理 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 600000 存貨 400000 貸：應(yīng)收賬款 1000000 【例14】深廣公司銷售一批商品給紅星公司（非股份有限公司），價(jià)款1170000元（含增值稅）。債務(wù)到期時(shí)，因財(cái)務(wù)發(fā)生困難，紅星公司與深廣公司商議進(jìn)行債務(wù)重組。重組協(xié)議如下：深廣公司先豁免一部分債務(wù)，金額為70000元；紅星公司剩余的1100000元債務(wù)中，1000000元轉(zhuǎn)為深廣公司對(duì)紅星公司的股權(quán)投資，另10

56、0000元以一項(xiàng)賬面價(jià)值為110000元的無(wú)形資產(chǎn)抵償。假定整個(gè)交易沒(méi)有發(fā)生相關(guān)稅費(fèi)，紅星公司沒(méi)有對(duì)用于抵債的無(wú)形資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，深廣公司也沒(méi)有對(duì)重組債權(quán)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。紅星公司：（1）計(jì)算債務(wù)重組日，重組債務(wù)的賬面價(jià)值 1170000元 減：轉(zhuǎn)讓的股權(quán)份額 1000000元 轉(zhuǎn)讓的無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值 110000元 資本公積 60000元 （2）賬務(wù)處理 借：應(yīng)付賬款 1170000 貸：無(wú)形資產(chǎn) 110000 實(shí)收資本 1000000 資本公積其他資本公積 60000 深廣公司：由于重組協(xié)議中明確地規(guī)定了具體的重組內(nèi)容，因而不必按受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)和股權(quán)的公允價(jià)值的相對(duì)比例確定相關(guān)非現(xiàn)金資產(chǎn)和股權(quán)的入賬價(jià)值。本例中，受讓股權(quán)的價(jià)值是確定的，即1000000元，其與重組債權(quán)的賬面價(jià)值之間的差額即為無(wú)形資產(chǎn)的入賬價(jià)值。借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1000000 無(wú)形資產(chǎn) 170000 貸：應(yīng)收賬款 1170000 【例15