所得稅會計處理概述（共28頁）.ppt

1、12/19/20211案例案例深高速遞延的是所得稅資產(chǎn)還是所得稅負債?12/19/20212l案例：深高速遞延的是所得稅資產(chǎn)還是所得稅負債？l要求：1.說明發(fā)生了哪些暫時性差額，并分析深高速采用應付稅款法和債務法對所得稅的反映有何不同？l2.透視導致發(fā)生暫時性差額的事項，分析對深高速未來或潛在的財務風險。12/19/20213理論基礎理論基礎l舊準則:應付稅款法、納稅影響會計法l納稅影響會計法：1.債務法 2.遞延法l債務法有分為：利潤表債務法和資產(chǎn)負債表債務法l新準則：資產(chǎn)負債表債務法l不論采用何種所得稅會計處理方法，不可能影響根據(jù)稅收法規(guī)確定的應交所得稅，但會對各期所得稅費用的確認或期末資

2、產(chǎn)負債的反映帶來影響。l操縱利潤也可能改變所得稅會計處理方法P17312/19/20214應付稅款法應付稅款法l應付稅款法（應付稅款法（taxes payable method）l（一）含義及特點（一）含義及特點 l將本期稅前會計利潤和納稅所得之間的差額對所得稅的影響數(shù)額，在當期確認所得稅費用，計入本期損益，而不遞延到以后各期。在這種方法下，本期所得稅費費等于本期應交的所得稅，時間性差異產(chǎn)生的影響所得稅的金額在會計報表中不反映為一項負債或一項資產(chǎn)，僅在會計報表附注中說明其影響的程度。 l所得稅費用=應交稅費應交所得稅l借：所得稅費用l 貸：應交稅費應交所得稅（稅法）l一般小企業(yè)可以使用這種方法

3、l這種方法的優(yōu)點在于操作簡便，缺點在于其利潤表所得稅費用與收入不配比，資產(chǎn)負債表也未能客觀反映企業(yè)資產(chǎn)與負債的真實情況。 12/19/20215l（二）起源與運用。1954年，美國頒布的收入法案允許采用加速折舊法，這主要是出于稅法目的的考慮，可使企業(yè)的前期所提折舊大而減少前期所得稅費用，從而實現(xiàn)折舊的抵稅作用所帶來的時間價值。出于會計目的計提的折舊一般采用簡單易行的直線法。但這必然產(chǎn)生出于稅法目的和出于會計目的所計提折舊之間的重大差異，從而導致應納稅所得額與稅前會計利潤出現(xiàn)差異，因此產(chǎn)生了所得稅會計處理的爭論。爭論的焦點是所得稅的分攤問題，即每期應付所得稅是否應作為所得稅費用直接計入當期損益，

4、或者所得稅也應同其他費用一樣在各期間進行分配。 12/19/20216l1944年，美國會計師協(xié)會中的會計程序委員會（年，美國會計師協(xié)會中的會計程序委員會（CAP）發(fā)布了）發(fā)布了第第23號公告（號公告（ARB23），這是第一個建議對實際發(fā)生的應付所），這是第一個建議對實際發(fā)生的應付所得稅進行分攤的權威性會計公告，并首次明確了所得稅的費用性得稅進行分攤的權威性會計公告，并首次明確了所得稅的費用性質(zhì)，提出了永久性差異和時間性差異的概念。質(zhì)，提出了永久性差異和時間性差異的概念。1953年發(fā)布的會年發(fā)布的會計研究公告第計研究公告第43號（號（ARBs43）和）和1958年發(fā)布的第年發(fā)布的第44號號（A

5、RBs44）則正式將所得稅分攤作為財務會計的一條重要原則。）則正式將所得稅分攤作為財務會計的一條重要原則。采用采用“當期計列法當期計列法”（即應付稅款法）作為所得稅會計處理方法，（即應付稅款法）作為所得稅會計處理方法，這種規(guī)定一直持續(xù)到這種規(guī)定一直持續(xù)到1959年。年。l我國在我國在1994年發(fā)布的年發(fā)布的企業(yè)所得稅會計處理的暫行規(guī)定企業(yè)所得稅會計處理的暫行規(guī)定、1995年頒布的年頒布的企業(yè)會計準則企業(yè)會計準則所得稅所得稅征求意見稿、征求意見稿、2000年年12月制定的月制定的企業(yè)會計制度企業(yè)會計制度中也允許采用應付稅款法。但中也允許采用應付稅款法。但由于它的局限性，已被美國會計準則委員會和我

6、國新準則所淘汰。由于它的局限性，已被美國會計準則委員會和我國新準則所淘汰。12/19/20217二、遞延法l（一）含義與特點。遞延法是將本期時間性差異產(chǎn)生（一）含義與特點。遞延法是將本期時間性差異產(chǎn)生的所得稅影響額遞延和分配到以后各期，并同時轉(zhuǎn)回的所得稅影響額遞延和分配到以后各期，并同時轉(zhuǎn)回原已確認的時間性差異對本期所得稅影響額的一種方原已確認的時間性差異對本期所得稅影響額的一種方法。遞延法本質(zhì)上以權責發(fā)生制為基礎，強調(diào)收入與法。遞延法本質(zhì)上以權責發(fā)生制為基礎，強調(diào)收入與費用的配比。但是在此法下，費用的配比。但是在此法下， 在稅率變動或開征新稅在稅率變動或開征新稅時，對遞延稅款的賬面余額不作調(diào)

7、整。遞延稅款的賬時，對遞延稅款的賬面余額不作調(diào)整。遞延稅款的賬面余額是按照產(chǎn)生時間性差異時期所適用的稅率計算面余額是按照產(chǎn)生時間性差異時期所適用的稅率計算確認，而不是用現(xiàn)行稅率計算所得。因此，其所得稅確認，而不是用現(xiàn)行稅率計算所得。因此，其所得稅費用與收入在稅率發(fā)生變化時仍不能配比，同時資產(chǎn)費用與收入在稅率發(fā)生變化時仍不能配比，同時資產(chǎn)負債表上反映的遞延稅款余額也并不代表收款的權利負債表上反映的遞延稅款余額也并不代表收款的權利或付款的義務?；蚋犊畹牧x務。12/19/20218（二）起源與運用。l美國會計原則委員會（美國會計原則委員會（APB）在其發(fā)布的第）在其發(fā)布的第6號意見書（號意見書（AP

8、B Opinions No.6）中明確表示，企業(yè)只能在）中明確表示，企業(yè)只能在“遞延法遞延法”與與“債務債務法法”之間選擇所得稅會計處理方法。之間選擇所得稅會計處理方法。1967年，美國會計原則委年，美國會計原則委員會（員會（APB，美國財務會計準則委員會，美國財務會計準則委員會FASB的前身）發(fā)布了第的前身）發(fā)布了第11號意見書，取消了以往的號意見書，取消了以往的“當期計列法當期計列法”（即應付稅款法），（即應付稅款法），改用改用“全面分攤法（全面分攤法（Comprehensive Allocation）”，要求采，要求采用遞延所得稅法來核算所得稅，目的是將所得稅費用和當年相關用遞延所得稅法

9、來核算所得稅，目的是將所得稅費用和當年相關的收入相配比。在全面分攤法下，不論遞延所得稅是否由于相應的收入相配比。在全面分攤法下，不論遞延所得稅是否由于相應環(huán)境發(fā)生變化能否轉(zhuǎn)回，所有時間性差異對未來的納稅影響額都環(huán)境發(fā)生變化能否轉(zhuǎn)回，所有時間性差異對未來的納稅影響額都將被確認為遞延項目計入資產(chǎn)負債表。將被確認為遞延項目計入資產(chǎn)負債表。l1979年年7月，國際會計準則委員會（月，國際會計準則委員會（IASC）發(fā)布了第）發(fā)布了第12號公告號公告所得稅會計所得稅會計，要求納稅主體采用納稅影響會計法（包括遞延，要求納稅主體采用納稅影響會計法（包括遞延法）處理所得稅會計。我國在舊制度中也允許采用遞延法。但

10、由法）處理所得稅會計。我國在舊制度中也允許采用遞延法。但由于遞延法的局限性，現(xiàn)已被于遞延法的局限性，現(xiàn)已被IASC、FASB和我國新準則所淘汰。和我國新準則所淘汰。12/19/20219三、利潤表債務法l（一）含義與特點。利潤表債務法是將本期時（一）含義與特點。利潤表債務法是將本期時間性差異產(chǎn)生的所得稅影響額遞延和分配到以間性差異產(chǎn)生的所得稅影響額遞延和分配到以后各期，并同時轉(zhuǎn)回原已確認的時間性差異對后各期，并同時轉(zhuǎn)回原已確認的時間性差異對本期所得稅影響額的一種方法。它與遞延法的本期所得稅影響額的一種方法。它與遞延法的主要區(qū)別在于，當所得稅稅率變更時，需要調(diào)主要區(qū)別在于，當所得稅稅率變更時，需

11、要調(diào)整遞延稅款賬面余額。這種進步能夠保證遞延整遞延稅款賬面余額。這種進步能夠保證遞延稅款的賬面余額是按照現(xiàn)行稅率計算的結果，稅款的賬面余額是按照現(xiàn)行稅率計算的結果，從而使所得稅費用與收入在稅率發(fā)生變化時保從而使所得稅費用與收入在稅率發(fā)生變化時保持配比關系。持配比關系。 12/19/202110l但此法與遞延法一樣，以收入與費用的配比為中心，以利潤表為基礎，側重時間性差異，將時間性差異對未來所得稅的影響記入遞延稅款。在核算時，首先計算當期所得稅費用（當期所得稅費用會計利潤適用所得稅稅率稅率變動對以前遞延稅款的調(diào)整數(shù)），然后根據(jù)當期所得稅費用與當期應納稅款之差，倒軋出本期的遞延稅款?？梢?，利潤表債

12、務法本質(zhì)仍以權責發(fā)生制為基礎，但其注重利潤表的當期所得稅費用，而資產(chǎn)負債表的“遞延稅款”為倒軋數(shù)。因此，在利潤表債務法下，資產(chǎn)負債表上反映的遞延稅款余額并不代表收款的權利或付款的義務。 12/19/202111l（二）利潤表債務法的運用。由于利潤表債務法相比于應付稅款法和遞延法，具有注重所得稅費用與收入配比、稅率變化時按現(xiàn)行稅率調(diào)整遞延稅款余額等優(yōu)點，因此利潤表債務法很快被廣泛運用。1959年，美國公認會計原則的制定機構會計原則委員會（APB）在其發(fā)布的第6號意見書（APB Opinions No.6）中明確表示，企業(yè)只能在“遞延法”與“債務法”之間選擇所得稅會計處理方法。在1989年1月，國

13、際會計準則委員會（IASC）發(fā)布了所得稅會計征求意見稿（ED33），建議采用利潤表債務法進行所得稅會計處理。我國在舊制度中也允許采用利潤表債務法。 12/19/202112l但由于利潤表債務法過于注重利潤表的當期所得稅費但由于利潤表債務法過于注重利潤表的當期所得稅費用與收入的配比，而資產(chǎn)負債表的用與收入的配比，而資產(chǎn)負債表的“遞延稅款遞延稅款”只是只是倒軋數(shù)，仍舊無法使資產(chǎn)負債表上的遞延稅款余額代倒軋數(shù)，仍舊無法使資產(chǎn)負債表上的遞延稅款余額代表收款權利或付款義務，不能真正意義上從資產(chǎn)和負表收款權利或付款義務，不能真正意義上從資產(chǎn)和負債的定義出發(fā)，真實反映主體的資產(chǎn)和負債。因此，債的定義出發(fā)，真

14、實反映主體的資產(chǎn)和負債。因此，利潤表債務法現(xiàn)已被利潤表債務法現(xiàn)已被IASC、FASB和我國新準則所淘和我國新準則所淘汰。汰。l不同的是，英國會計準則不同的是，英國會計準則FRS19仍舊采用利潤表債務仍舊采用利潤表債務法，這與其采用時間性差異不采用暫時性差異的認識法，這與其采用時間性差異不采用暫時性差異的認識有關。有關。12/19/202113四、資產(chǎn)負債表債務法l（一）含義與特點。資產(chǎn)負債表債務法的基本原理與利潤表債務（一）含義與特點。資產(chǎn)負債表債務法的基本原理與利潤表債務法相似，在所得稅稅率變更時，也需要調(diào)整遞延稅款賬面余額。法相似，在所得稅稅率變更時，也需要調(diào)整遞延稅款賬面余額。但它們的理

15、論基礎與核算對象卻大不相同。與利潤表債務法以收但它們的理論基礎與核算對象卻大不相同。與利潤表債務法以收入費用觀為理論起點，以利潤表為基礎，注重收入費用配比，側入費用觀為理論起點，以利潤表為基礎，注重收入費用配比，側重時間性差異不同，資產(chǎn)負債表債務法以資產(chǎn)負債觀為理論起點，重時間性差異不同，資產(chǎn)負債表債務法以資產(chǎn)負債觀為理論起點，以資產(chǎn)負債表為基礎，注重資產(chǎn)負債的真實反映，側重暫時性差以資產(chǎn)負債表為基礎，注重資產(chǎn)負債的真實反映，側重暫時性差異。在此法下，按預計轉(zhuǎn)回年度的所得稅稅率計算其納稅影響數(shù)異。在此法下，按預計轉(zhuǎn)回年度的所得稅稅率計算其納稅影響數(shù)并確認相應的遞延所得稅負債或遞延所得稅資產(chǎn)，使

16、資產(chǎn)負債表并確認相應的遞延所得稅負債或遞延所得稅資產(chǎn)，使資產(chǎn)負債表的期末遞延所得稅負債（或資產(chǎn)）能真實地反映其預計轉(zhuǎn)回時的的期末遞延所得稅負債（或資產(chǎn)）能真實地反映其預計轉(zhuǎn)回時的金額，符合資產(chǎn)負債的定義。在核算時，首先計算資產(chǎn)負債表期金額，符合資產(chǎn)負債的定義。在核算時，首先計算資產(chǎn)負債表期末遞延所得稅負債（資產(chǎn)），然后倒軋出利潤表中的當期所得稅末遞延所得稅負債（資產(chǎn)），然后倒軋出利潤表中的當期所得稅費用，其計算公式為：當期所得稅費用當期應納所得稅（期費用，其計算公式為：當期所得稅費用當期應納所得稅（期末遞延所得稅負債期初遞延所得稅負債）（期末遞延所得稅末遞延所得稅負債期初遞延所得稅負債）（期末

17、遞延所得稅資產(chǎn)期初遞延所得稅資產(chǎn)）。資產(chǎn)期初遞延所得稅資產(chǎn)）。12/19/202114l可見，資產(chǎn)負債表債務法以權責發(fā)生制為基礎，以資產(chǎn)負債觀為基本理念，注重資產(chǎn)、負債的真實與客觀。只有在這種方法下，資產(chǎn)負債表上反映的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債余額方代表其真實的收款權利或付款義務。 12/19/202115l（二）資產(chǎn)負債表債務法的運用。1986年，美國財務會計準則委員會發(fā)布了所得稅會計征求意見稿，建議采用資產(chǎn)負債法來對當年和以前年度由企業(yè)經(jīng)營活動所產(chǎn)生的所得稅的影響進行核算。1987年12月頒布的美國財務會計準則第96號所得稅的會計處理（1992年被FAS 109取代）中率先提出了暫時性

18、差異（Temporary Differences）的概念，用以取代美國會計原則委員會在第11號會計原則委員會意見書（APB Opinion No.11）中使用的時間性差異（Timing Differences）。1991年6月，委員會發(fā)布了所得稅會計征求意見稿，該征求意見稿保留了96號公告中以資產(chǎn)負債表債務法核算和報告所得稅的規(guī)定。 12/19/202116l1994年年10月，國際會計準則委員會再次發(fā)布了月，國際會計準則委員會再次發(fā)布了所得稅會計征所得稅會計征求意見稿求意見稿（ED49），該征求意見稿基本上采納了美國），該征求意見稿基本上采納了美國109號號公告所提出的處理方法，即資產(chǎn)負債表

19、債務法。公告所提出的處理方法，即資產(chǎn)負債表債務法。1996年年10月國月國際會計委員會正式頒布了修訂后的際會計委員會正式頒布了修訂后的國際會計準則第國際會計準則第12號號所得稅所得稅，其所采用的方法和原則與再次發(fā)布的，其所采用的方法和原則與再次發(fā)布的ED49提出的要提出的要求基本一致，用暫時性差異這一概念取代了時間性差異的概念，求基本一致，用暫時性差異這一概念取代了時間性差異的概念，確立了資產(chǎn)負債表債務法在所得稅會計中的重要地位。確立了資產(chǎn)負債表債務法在所得稅會計中的重要地位。l我國我國2006年頒布的，年頒布的，2007年年1月月1日起暫在上市公司執(zhí)行的日起暫在上市公司執(zhí)行的企企業(yè)會計準則第

20、業(yè)會計準則第18號號所得稅所得稅（CAS18）也規(guī)定只能采用資）也規(guī)定只能采用資產(chǎn)負債表債務法進行所得稅會計處理。產(chǎn)負債表債務法進行所得稅會計處理。l目前資產(chǎn)負債表債務法已成為代表所得稅會計處理國際慣例的主目前資產(chǎn)負債表債務法已成為代表所得稅會計處理國際慣例的主導方法導方法12/19/202117資產(chǎn)負債表債務法的核算程序資產(chǎn)負債表債務法的核算程序l 資產(chǎn)負債表債務法是以資產(chǎn)負債表為重心，按企業(yè)資產(chǎn)、負債的賬面價值與稅法規(guī)定的計稅基礎之間的差額，計算暫時性差異，據(jù)以確認遞延所得稅負債或資產(chǎn)，再確認所得稅費用的會計核算方法。由此確認的所得稅費用包括當期所得稅費用和遞延所得稅費用。在稅率變動時，應

21、當對已確認的遞延所得稅資產(chǎn)和負債進行調(diào)整，并將其影響數(shù)計入變化當期的所得稅費用。因此，遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的計量反映了資產(chǎn)負債表日企業(yè)預計收回資產(chǎn)或清償負債賬面價值的納稅影響。l 運用資產(chǎn)負債表債務法進行所得稅核算時，對資產(chǎn)負債表項目直接確認，對利潤表項目則間接確認。企業(yè)的收益應根據(jù)“資產(chǎn)負債觀”來定義，因而所得稅費用的計算也應從遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的確認上出發(fā)來加以倒擠推算，具體核算程序如下：12/19/202118（1）確定每項資產(chǎn)或負債的計稅基礎。資產(chǎn)的計稅基礎，是指企業(yè)收回資）確定每項資產(chǎn)或負債的計稅基礎。資產(chǎn)的計稅基礎，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中，計算應納稅所

22、得額時按照稅法規(guī)定可以自應稅經(jīng)濟利益產(chǎn)賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額；負債的計稅基礎，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應中抵扣的金額；負債的計稅基礎，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。l（2）依據(jù)該資產(chǎn)或負債的賬面金額與其計稅基礎之間的差額，確定暫時性差異。l（3）暫時性差異乘以適用稅率得到遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債的期末余額；l（4）本期發(fā)生和轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債（所得稅影響金額）應是其期末、期初余額的差額，即遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生的可抵減性暫時性

23、差異的所得稅影響金額已轉(zhuǎn)回的可抵減暫時性差異的所得稅影響金額士調(diào)整金額；遞延所得稅負債發(fā)生的應納稅暫時性差異的所得稅影響金額已轉(zhuǎn)回的應納稅暫時性差異的所得稅影響金額調(diào)整金額。l（5）當期所得稅費用當期應納所得稅稅額（期末遞延所得稅負債一期初遞延所得稅負債）（期末遞延所得稅資產(chǎn)期初遞延所得稅資產(chǎn)）當期應納所得稅稅額期初遞延所得稅凈資產(chǎn)期末遞延所得稅凈資產(chǎn)。12/19/202119l遞延所得稅資產(chǎn)；可抵扣暫時性差異（資產(chǎn)賬面價值資產(chǎn)計稅基礎；負債賬面價值負債計稅基礎）。其實就是資產(chǎn)在未來收回時可以在費用里扣的多的部分，負債表示的是清償債務時允許未來在費用里扣l遞延所得稅負債；應納稅暫時性差異（資產(chǎn)

24、賬面價值資產(chǎn)計稅基礎；負債賬面價值負債計稅基礎）其實就是資產(chǎn)在未來收回時可以在費用里扣的少的部分，負債表示的是清償債務時不允許未來在費用里扣l上述可以分別計入商譽、資本公積及所得稅費用l遞延所得稅資產(chǎn)可以發(fā)生減值以及可以轉(zhuǎn)回12/19/202120資產(chǎn)負債表債務法取代利潤表債務法的原因分析資產(chǎn)負債表債務法取代利潤表債務法的原因分析l1.資產(chǎn)負債表債務法的核算對象為暫時性差異，利潤表債務法的核算對象為時間性差異 暫時性差異是指資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額；時間性差異是指稅法與會計制度在確認收益、費用或損失時的時間不同而產(chǎn)生的稅前會計利潤與應納稅所得額的差異。前者側重于從資產(chǎn)和負債的

25、角度分析利潤和應稅所得之間的差異，揭示的是某個時點上的差異，是對未來應納稅所得額的累計影響額。后者側重于從收入和費用角度分析會計利潤和應稅所得之間的差異，揭示的是某個期間內(nèi)的差異，是對未來應納稅所得額的本期影響額。 12/19/202121l而暫時性差異包含的范圍比時間性差異更廣泛。所有的時間性差異都是暫時性差異。但不是所有的暫時性差異都是時間性差異，暫時性差異包括時間性差異和其他暫時性差異兩類。時間性差異是因收入或費用在會計上確認的期間與稅法規(guī)定申報的期間不同而產(chǎn)生的。其他暫時性差異是其他原因使計稅基礎與賬面價值不同而產(chǎn)生的差異。主要包括：（1）在子公司、分支機構和聯(lián)營企業(yè)中的投資或在合營企

26、業(yè)中權益的賬面金額與投資的稅基不同；（2）重估資產(chǎn)而在計稅時不予調(diào)整；（3）購買法企業(yè)合并的購買成本，根據(jù)所取得的可辨認資產(chǎn)和負債的公允價值分配計入這些可辨認資產(chǎn)和負債，而在計稅時不作相應調(diào)整等等。 12/19/202122l例如企業(yè)改制時對資產(chǎn)進行評估增值進行調(diào)帳所發(fā)生的差額，這是一種典型的暫時性差異，如果采用利潤表債務法只能將其作為永久性差異處理，不會影響遞延稅款，但運用資產(chǎn)負債表債務法則會影響遞延所得稅資產(chǎn)或負債，12/19/202123l2.資產(chǎn)負債表債務法引入了公允價值計量屬性 引入公允價值計量屬性是新企業(yè)會計準則的一大亮點。新企業(yè)會計準則中對交易性金融資產(chǎn)投資、投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)等按公允價值進行后續(xù)計量，而稅法上不作調(diào)整。資產(chǎn)的賬面價值與稅基之間的差異符合資產(chǎn)負債表債務法下的暫時性差異概念，但不符合利潤表債務法下的時間性差異概念。 12/19/202124l例如，某可供出售的金融資產(chǎn)的取得成本為150萬元，2007年12月該交易性金融資產(chǎn)的公允價值為200萬元。會計上按照交易性金融資產(chǎn)的公允價值調(diào)整其賬面價值。而計稅基礎仍然為150萬元，產(chǎn)生應納稅暫時性差異50萬元。 該資產(chǎn)調(diào)增過程在資產(chǎn)負債表另一方直接增加了所有者權益，而與利潤表稅前利潤無關。以利潤表債務法的觀點，其既不涉及利潤表收益，事實上也無需納稅，該資產(chǎn)的公允價