注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是提升企業(yè)內(nèi)控有效性得重要規(guī)章地制度安排

1、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是提升企業(yè)內(nèi)控有效性的重要制度安排財(cái)政部會(huì)計(jì)司（劉玉廷王宏執(zhí)筆）一、實(shí)施企業(yè)內(nèi)控注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的重要意義2008年5月和2010年4月，財(cái)政部會(huì)同證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)先后發(fā)布 了企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范和20項(xiàng)企業(yè)內(nèi)部控制配套指引，在基本建成我國(guó)企業(yè)內(nèi)控規(guī)范體系的同時(shí)，確立了企業(yè)內(nèi)控有效性的自我評(píng)價(jià)制度和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度，由此推動(dòng)我國(guó)企業(yè)內(nèi)控體系貫徹實(shí)施步入了法制化、規(guī)范化發(fā)展的新階段。 實(shí)施企業(yè)內(nèi)控注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，是立足我國(guó)國(guó)情、借鑒國(guó)際慣例推出的一項(xiàng)創(chuàng)新之策，也是確保企業(yè)內(nèi)控有效實(shí)施的重要標(biāo)志和制度安排。（一）實(shí)施企業(yè)內(nèi)控注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)符合國(guó)際慣例，有助于揭示企業(yè)內(nèi)控

2、重大缺陷，維護(hù)投資者利益和資本市場(chǎng)秩序。在企業(yè)尤其是金融企業(yè)和上市公司中推行內(nèi)部控制注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度由來(lái)已久。1991年美國(guó)頒布聯(lián)邦儲(chǔ)蓄保險(xiǎn)公司法案，要求資產(chǎn)高于2億美 元的金融機(jī)構(gòu)管理層提供內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)報(bào)告，同時(shí)要求此類金融機(jī)構(gòu) “聘請(qǐng)獨(dú)立審計(jì)師出于鑒證之目的而對(duì)其內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)估并報(bào)告結(jié)果”。2002年，美國(guó)頒布薩班斯一奧克斯利法案，通過(guò)其302和404條款將財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審 計(jì)制度擴(kuò)大到公眾公司。2006年，日本頒布金融機(jī)構(gòu)與交易法，借鑒美國(guó)模式建立了日本公眾公司的內(nèi)控審計(jì)制度；同年，歐盟修訂“歐洲議會(huì)和歐盟理事會(huì)指令”，明確要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)向公司審計(jì)委員會(huì)

3、報(bào)告財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷。通過(guò)實(shí)施企業(yè)內(nèi)控審計(jì)識(shí)別、分析、認(rèn)定、報(bào)告內(nèi)控缺陷尤其是重大缺陷，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的重要職責(zé)。注冊(cè)會(huì)計(jì) 師根據(jù)有關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定和企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范、企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引 的要求將認(rèn)定的內(nèi)控重大缺陷報(bào)告給企業(yè)投資者和社會(huì)公眾，有利于投資者、社會(huì)公眾和其他利益相關(guān)者全面、及時(shí)、準(zhǔn)確地了解和掌握企業(yè)內(nèi)控現(xiàn)狀，提高決策的科學(xué)性和針對(duì)性，防止和 降低決策失誤風(fēng)險(xiǎn)，從而有效維護(hù)投資者利益和資本市場(chǎng)健康穩(wěn)定發(fā)展。（二）實(shí)施企業(yè)內(nèi)控注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，有助于增強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制效能，促進(jìn)企業(yè)全面提升風(fēng)險(xiǎn)防范能力和經(jīng)營(yíng)管理水平。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性和專業(yè)性，決定了其在實(shí)施內(nèi)控審計(jì)過(guò)程中可

4、以更超脫、更全面、更深入、更客觀、更精準(zhǔn)地查找、剖析企業(yè)內(nèi)部控制中存在的重大風(fēng)險(xiǎn)、薄弱環(huán)節(jié)和突出問(wèn)題，較之企業(yè)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)在一定程度上難以完全回避的“不識(shí)廬山真面目，只緣身在此山中”的固有約束，注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出的審計(jì)意見(jiàn)往往更具針 對(duì)性、深刻性和建設(shè)性；同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)報(bào)告具有法律效力和威懾性，使得企業(yè)管理 層必須高度重視注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見(jiàn)，圍繞注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出的內(nèi)控缺陷采取及時(shí)有效的整改措施，從而促進(jìn)企業(yè)強(qiáng)化缺陷整改的嚴(yán)肅性、自覺(jué)性和緊迫性，為企業(yè)舉一反三健全管控、杜塞漏洞，實(shí)現(xiàn)又好又快可持續(xù)發(fā)展提供助推力。（三）實(shí)施企業(yè)內(nèi)控注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，有助于促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)緊密適應(yīng)市場(chǎng)需求推動(dòng)

5、業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)型升級(jí)、 實(shí)現(xiàn)加快發(fā)展。為了支持和促進(jìn)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)跨越式發(fā)展、維護(hù)國(guó)家經(jīng)濟(jì)信息安全，2009年10月，國(guó)務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)財(cái)政部關(guān)于加快發(fā)展我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì) 師行業(yè)的若干意見(jiàn)（簡(jiǎn)稱“國(guó)辦 56號(hào)文件”），明確提出“在鞏固財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告審計(jì)、資 本驗(yàn)證、涉稅鑒證等業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)上，積極向企事業(yè)單位內(nèi)部控制、管理咨詢、并購(gòu)重組、資 信調(diào)查、專項(xiàng)審計(jì)、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、司法鑒定、投資決策、政府購(gòu)買服務(wù)等相關(guān)業(yè)務(wù)領(lǐng)域延伸， 推動(dòng)大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)變和升級(jí)，加速向高端型、高附加值、國(guó)際化業(yè)務(wù)發(fā)展”。實(shí)施企業(yè)內(nèi)控審計(jì)，是落實(shí)國(guó)辦 56號(hào)文件精神的具體體現(xiàn)，是擴(kuò)大會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)領(lǐng)域、 扶持注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)加快發(fā)展

6、的重大利好。二、實(shí)施企業(yè)內(nèi)控注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)中應(yīng)當(dāng)正確處理的幾個(gè)關(guān)系（一）企業(yè)內(nèi)控責(zé)任與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任的關(guān)系。兩者之間的關(guān)系和會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任的區(qū)分保持一致，即：建立健全和有效實(shí)施內(nèi)部控制是企業(yè)董事會(huì)（或類似決策機(jī)構(gòu)，下同）的責(zé)任；按照企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引的要 求，在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任。換言之，內(nèi)控本身有效與否是企業(yè)的內(nèi)控責(zé)任，是否遵循內(nèi)控審計(jì)指引開(kāi)展內(nèi)控審計(jì)并發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施內(nèi)控審計(jì)之前，應(yīng)當(dāng)在業(yè)務(wù)約定書中明確雙方的責(zé)任；在發(fā)表內(nèi)控審計(jì)意見(jiàn)之前，應(yīng)當(dāng)取得經(jīng)企業(yè)簽署的內(nèi)控書面聲明。（二）

7、企業(yè)內(nèi)控自我評(píng)價(jià)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)控審計(jì)的關(guān)系。第一，企業(yè)內(nèi)控自我評(píng)價(jià)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)控審計(jì)是相互獨(dú)立、并行不悖的。企業(yè)內(nèi)控責(zé)任與注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)控審計(jì)責(zé)任的劃分，決定了企業(yè)實(shí)施內(nèi)控自評(píng)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施內(nèi)控審計(jì)必須按照不同的規(guī)則獨(dú)立完成，兩者之間不能相互替代和免除。第二，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施內(nèi)控審計(jì)中可以適當(dāng)利用企業(yè)內(nèi)控自評(píng)工作。一般而言，企業(yè)內(nèi)控自評(píng)工作應(yīng)先于注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)控審計(jì)進(jìn)行，因此，適當(dāng)利用企業(yè)內(nèi)控自評(píng)工作及其成果，可以相應(yīng)減少注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作量，提高內(nèi)控審計(jì)效率。但是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的內(nèi)控審計(jì)責(zé)任，不能因?yàn)槔昧似髽I(yè)內(nèi)控自評(píng)工作而減輕，這就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在利用企業(yè)內(nèi)控自評(píng)工作時(shí)，必須毫不放松風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，

8、 特別要在評(píng)估企業(yè)內(nèi)控自評(píng)人員客觀性和勝任能力等方面保持應(yīng)有 的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度。下圖揭示了注冊(cè)會(huì)計(jì)師利用企業(yè)內(nèi)控自評(píng)工作應(yīng)當(dāng)把握的方法和尺度。對(duì)企業(yè)自評(píng)人員勝任能力的評(píng)估對(duì)企業(yè)自評(píng)人員客觀性的評(píng)估高中低高取大程度利用中等程度利用不利用中中等程度利用較小程度利用不利用低不利用不利用不利用第三，在各負(fù)其責(zé)的基礎(chǔ)上加強(qiáng)雙方的溝通協(xié)調(diào)，是做好企業(yè)內(nèi)控自評(píng)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)控審計(jì)不容忽視的重要方法。一方面，就注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其所在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言， 一是要注重樹(shù)立整體研判觀念，善于在宏觀層面把握大局、把握實(shí)質(zhì)；二是要著重關(guān)注合規(guī)目標(biāo)、 報(bào)告目標(biāo)和資產(chǎn)安全目標(biāo)，適當(dāng)兼顧效率效果目標(biāo)和戰(zhàn)略目標(biāo)；三是要配備經(jīng)驗(yàn)豐富、

9、 結(jié)構(gòu)合理的內(nèi)控審計(jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人和經(jīng)理人員；四是要注意項(xiàng)目具體執(zhí)行人員與調(diào)查訪談對(duì)象身份、權(quán)責(zé)的大體協(xié)調(diào)；五是要加強(qiáng)內(nèi)控審計(jì)業(yè)務(wù)培訓(xùn)和經(jīng)驗(yàn)交流；六是要重視以前年度審計(jì)情況總結(jié)分析；七是要建立與同行的經(jīng)驗(yàn)共享、技術(shù)合作機(jī)制；八是要加強(qiáng)信息技術(shù)等非財(cái)會(huì)、 審計(jì)人才的引進(jìn)和培養(yǎng)。另一方面，就企業(yè)管理層而言，一是要自覺(jué)強(qiáng)化可持續(xù)發(fā)展理念和 借力“會(huì)診”意識(shí)，主動(dòng)配合支持注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作；二是要建立并理順與注冊(cè)會(huì)計(jì)師 的溝通協(xié)調(diào)機(jī)制，在審前、審中和審后保持坦誠(chéng)、深入的溝通；三是要針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的疑 慮，提出有說(shuō)服力的證據(jù)； 四是要在第一時(shí)間整改注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別的控制缺陷，為獲得更為正面的審計(jì)意見(jiàn)贏得主動(dòng)

10、。（三）財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控和非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控的關(guān)系。第一，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控與非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控是一個(gè)相對(duì)概念，恰如會(huì)計(jì)控制與管理控制的界定一樣。一般而言，與財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)性、可靠性、完整性直接相關(guān)的控制稱為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控， 比如，根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求對(duì)經(jīng)濟(jì)交易或事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的相關(guān)控制屬于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控，除此之外的控制可以歸類為非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控。第二，企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指弓I對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控和非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控提出了差異化的審計(jì)要求，即：注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，并對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)過(guò)程中注意到的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷，在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中增加 “非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷

11、描述段”予以描述。必須強(qiáng)調(diào)，這一規(guī)定是實(shí)事求是的，既充分考慮了 注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)特長(zhǎng)和職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，將注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)重心定位在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控領(lǐng)域，同時(shí)又大膽破除了單純財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控觀念的束縛，促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師的內(nèi)控審計(jì)范圍與企業(yè)管理層的內(nèi)控自評(píng)范圍總體上趨于一致，增強(qiáng)了內(nèi)控審計(jì)報(bào)告與自評(píng)報(bào)告的協(xié)調(diào)。（四）內(nèi)控審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的關(guān)系。企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引 規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以將內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合進(jìn)行（即整合審計(jì)），也可以單獨(dú)進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)。盡管從法規(guī)的角度為如何進(jìn)行內(nèi)控審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)提供了選擇，但從企業(yè)更“經(jīng)濟(jì)”地委托審計(jì)分析，我們倡導(dǎo)內(nèi)控審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合進(jìn)行。事實(shí)上，審計(jì)準(zhǔn)則

12、所要求的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)與內(nèi)控規(guī)范體系所要求的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，在理念和方法上是趨于一致的，因此整合審計(jì)具有較好基礎(chǔ)。整合審計(jì)的目的，就是在內(nèi)控審計(jì)中獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，支持注冊(cè) 會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)內(nèi)部控制的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果；同時(shí)，在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中獲取充分、 適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，支持注冊(cè)會(huì)計(jì)師在內(nèi)控審計(jì)中對(duì)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見(jiàn)。整合審計(jì)的互動(dòng)關(guān)系見(jiàn)下圖。從美國(guó)公共會(huì)計(jì)公司（會(huì)計(jì)師事務(wù)所）整合進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控審計(jì)（404審計(jì)）的通常做法看，內(nèi)控審計(jì)團(tuán)隊(duì)一般先于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)團(tuán)隊(duì)1-2個(gè)月的時(shí)間進(jìn)入被審企業(yè)，在對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控有效性作出總體評(píng)估的基礎(chǔ)上，對(duì)實(shí)施財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的性質(zhì)、時(shí)間和范圍作出適當(dāng)調(diào)

13、整和完善，之后，通過(guò)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的實(shí)質(zhì)性分析復(fù)核，再來(lái)驗(yàn)證財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控的有效性。由此可見(jiàn)，所謂整合審計(jì)，實(shí)際上是整合協(xié)調(diào)審計(jì)時(shí)間、整合協(xié)調(diào)審計(jì)方法、整合協(xié)調(diào)審計(jì)意見(jiàn)，這是值得我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所研究借鑒的。（五）企業(yè)層面控制測(cè)試與業(yè)務(wù)層面控制測(cè)試的關(guān)系。無(wú)論是企業(yè)內(nèi)控自評(píng)， 還是注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)控審計(jì)， 都需要對(duì)企業(yè)層面控制和業(yè)務(wù)層面控 制進(jìn)行測(cè)試。一般認(rèn)為，與內(nèi)部控制諸要素中的基本制度安排直接相關(guān)，對(duì)企業(yè)整體內(nèi)控目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)具有重大影響的控制屬于企業(yè)層面控制；與控制活動(dòng)（控制政策和程序）在具體業(yè)務(wù)和事項(xiàng)中的運(yùn)用直接相關(guān)，對(duì)企業(yè)某一或某些方面的內(nèi)控目標(biāo)具有重要影響的控制屬于業(yè)務(wù)層面控制。由此可以推論，企業(yè)

14、層面控制決定業(yè)務(wù)層面控制，業(yè)務(wù)層面控制反作用于企業(yè)層面控制。因此，在實(shí)施企業(yè)層面控制測(cè)試和業(yè)務(wù)層面控制測(cè)試中，應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持自上而下、 上下結(jié)合的測(cè)試方法。所謂自上而下，是指測(cè)試控制應(yīng)當(dāng)從企業(yè)層面控制入手，通過(guò)評(píng)估、預(yù)判企業(yè) 層面控制，增強(qiáng)業(yè)務(wù)層面控制測(cè)試的科學(xué)性、針對(duì)性和實(shí)效性。同時(shí)應(yīng)當(dāng)注意，強(qiáng)調(diào)自上而 下進(jìn)行測(cè)試，并不意味著企業(yè)層面和業(yè)務(wù)層面的測(cè)試工作是孤立進(jìn)行、截然分開(kāi)的，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)實(shí)踐中，往往將企業(yè)層面控制測(cè)試和業(yè)務(wù)層面控制測(cè)試結(jié)合進(jìn)行，以企業(yè)層面控制弱點(diǎn)鎖定業(yè)務(wù)層面控制重點(diǎn)，以業(yè)務(wù)層面控制效果反證企業(yè)層面控制設(shè)計(jì)。需要注意的是，在測(cè)試業(yè)務(wù)層面控制時(shí)， 一定要把握關(guān)鍵控制和一般控制。當(dāng)

15、一項(xiàng)控制可以涵蓋多個(gè)可能出錯(cuò)事項(xiàng)，或者一個(gè)可能出錯(cuò)事項(xiàng)只有某項(xiàng)控制能夠涵蓋時(shí)，該項(xiàng)控制應(yīng) 當(dāng)被認(rèn)定為關(guān)鍵控制，除此之外，則被認(rèn)定為一般控制。經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)表明，在所有業(yè)務(wù)層面控 制中，關(guān)鍵控制一般占到 20 %左右。下圖為認(rèn)定關(guān)鍵控制提供了一種可供參考的方法?？赡艹鲥e(cuò)事項(xiàng)控制123451XX2XXXX3XX4X5X上圖中，控制1可以涵蓋可能出錯(cuò)事項(xiàng) 1、2、3和5，即一項(xiàng)控制可以涵蓋多個(gè)可能 出錯(cuò)事項(xiàng)，因此控制1可被認(rèn)定為關(guān)鍵控制；而對(duì)于可能出錯(cuò)事項(xiàng) 4，只有控制2能夠涵蓋， 即一個(gè)可能出錯(cuò)事項(xiàng)只有一項(xiàng)控制能夠涵蓋，因此控制2可被認(rèn)定為關(guān)鍵控制。由此分析得出，控制3、4和5應(yīng)為一般控制。（六）重大缺

16、陷披露與其他缺陷溝通的關(guān)系。內(nèi)部控制缺陷按其影響程度分為重大缺陷（實(shí)質(zhì)性漏洞）、重要缺陷和一般缺陷。重大缺陷既可能源于設(shè)計(jì)缺陷和運(yùn)行缺陷，又可能源于錯(cuò)弊事項(xiàng)性質(zhì)和金額的嚴(yán)重程度。企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引規(guī)定，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)企業(yè)董事、監(jiān)事和高級(jí)管理人員舞弊，或者注 冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)，而企業(yè)內(nèi)部控制在運(yùn)行過(guò)程中未能發(fā)現(xiàn)該錯(cuò)報(bào)， 或者企業(yè)更正已經(jīng)公布的財(cái)務(wù)報(bào)表，或者企業(yè)審計(jì)委員會(huì)和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)內(nèi)部控制的監(jiān)督無(wú)效，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控存在重大缺陷，對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控有效性發(fā)表否定意見(jiàn)，并通過(guò)內(nèi)控審計(jì)報(bào)告予以披露。對(duì)于其他控制缺陷， 包括重要缺陷和一般缺陷，應(yīng)當(dāng)區(qū)別情況與企業(yè)溝通

17、。一般地，對(duì)于重要缺陷，應(yīng)當(dāng)以書面形式與企業(yè)董事會(huì)和經(jīng)理層溝通；對(duì)于 一般缺陷，應(yīng)當(dāng)以書面形式與企業(yè)有關(guān)職能部門溝通。從美國(guó)上市公司近年來(lái)披露的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控缺陷尤其是重大缺陷來(lái)看，在信息技術(shù)、收入確認(rèn)、付款或有關(guān)費(fèi)用的控制方面存在的薄弱環(huán)節(jié)較為顯著（見(jiàn)下圖）。這也提示我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施企業(yè)內(nèi)控審計(jì)時(shí)，應(yīng)當(dāng)著力把握易于出現(xiàn)錯(cuò)弊的關(guān)鍵領(lǐng)域和重要環(huán)節(jié)，切實(shí)揭示出企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控重大缺陷。般缺陷重要缺陷重大缺陷企業(yè)層面控制3%4%9%信息技術(shù)控制30%22%21%收入確認(rèn)控制13%10%6%固定資產(chǎn)控制10%7%9%財(cái)務(wù)報(bào)告和結(jié)賬控制9%16%12%采購(gòu)付款控制9%13%12%工資和福利費(fèi)用控制8%

18、6%15%其他12%22%16%合計(jì)100%100%100%三、進(jìn)一步深化企業(yè)內(nèi)控注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)應(yīng)當(dāng)研究解決的幾個(gè)重要問(wèn)題企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引的發(fā)布，為實(shí)施企業(yè)內(nèi)控審計(jì)提供了執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和操作指南； 同時(shí)，隨著企業(yè)內(nèi)控審計(jì)的不斷深入，也勢(shì)必反映出這樣那樣的各種具體問(wèn)題。在當(dāng)前和今后一段時(shí)間，應(yīng)當(dāng)著力研究解決以下幾個(gè)重要問(wèn)題。（一）非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控測(cè)試的范圍界定和方法技術(shù)問(wèn)題。關(guān)于非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控測(cè)試的范圍。相對(duì)而言，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控測(cè)試范圍較為明確，而非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控測(cè)試范圍有一定彈性。鑒于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的職業(yè)特性、勝任能力和審計(jì)成本的客觀限制，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師事無(wú)巨細(xì)地關(guān)注非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控的方方面面是不現(xiàn)實(shí)的

19、。因此， 我們傾向于緊密圍繞內(nèi)控目標(biāo)，建立一套非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控測(cè)試的核心指標(biāo)體系，這一核心指標(biāo)體系應(yīng)涵蓋企業(yè)層面控制和業(yè)務(wù)層面控制的關(guān)鍵控制點(diǎn)，其中：對(duì)內(nèi)部環(huán)境的測(cè)試聚焦于組織架構(gòu)、人力資源政策、企業(yè)文化、社會(huì)責(zé)任和發(fā)展戰(zhàn)略等方面，特別是董事會(huì)、監(jiān)事會(huì) 建設(shè)和審計(jì)委員會(huì)監(jiān)督職能的發(fā)揮情況；對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的測(cè)試聚焦于風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、分析、應(yīng)對(duì)的基本制度安排和基礎(chǔ)方法應(yīng)用；對(duì)控制活動(dòng)的測(cè)試聚焦于控制政策和程序在企業(yè)重大經(jīng)營(yíng)業(yè) 務(wù)和事項(xiàng)中的運(yùn)用情況； 對(duì)信息與溝通的測(cè)試聚焦于信息收集、處理、應(yīng)對(duì)機(jī)制和對(duì)內(nèi)對(duì)外溝通制度的完善，以及信息系統(tǒng)開(kāi)發(fā)、建設(shè)和運(yùn)行狀況；對(duì)內(nèi)部監(jiān)督的測(cè)試聚焦于日常監(jiān)督 和持續(xù)性監(jiān)控的落實(shí)情況

20、，特別是企業(yè)內(nèi)控自評(píng)工作的開(kāi)展成效以及內(nèi)控缺陷的整改情況。關(guān)于非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控測(cè)試的方法?？傮w而言，應(yīng)與財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控測(cè)試方法基本相同或相近，比如需要綜合運(yùn)用詢問(wèn)適當(dāng)人員、觀察經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、檢查相關(guān)文件、執(zhí)行穿行測(cè)試等方法，但非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控測(cè)試又往往因測(cè)試內(nèi)容的復(fù)雜性和難以量化性具有其獨(dú)特之處。下面以對(duì)企業(yè)文化的面詢?yōu)槔?，為注?cè)會(huì)計(jì)師提供一個(gè)測(cè)試、審視企業(yè)文化的新視角。企業(yè)文化備注1. 貴公司是如何建立員工行為準(zhǔn)則和高管人員職業(yè)道德準(zhǔn)則的？2. 這些行為準(zhǔn)則、職業(yè)道德準(zhǔn)則多長(zhǎng)時(shí)間檢查和更新一次？3. 董事會(huì)居于何種考慮建立上述行為準(zhǔn)則和職業(yè)道德準(zhǔn)則？a.您認(rèn)為達(dá)到董事會(huì)的目標(biāo)了嗎？達(dá)到了能敘述一下是如

21、何達(dá)到的嗎？沒(méi)達(dá)到您認(rèn)為未能達(dá)到目標(biāo)的主要障礙是什么？4. 如果公司管理層認(rèn)識(shí)到存在不可接受的行為，那么將采取什么程序來(lái)調(diào)查這個(gè)問(wèn)題？a. 您能舉出一些具體的例子嗎？b. 公司如何讓員工們了解到管理層在這個(gè)問(wèn)題上采取的行動(dòng)？5. 董事會(huì)已經(jīng)識(shí)別了那些可能誘導(dǎo)不道德行為的薪酬政策或者其他激勵(lì)措施了嗎？是的這些政策是什么？您如何監(jiān)督這些政策？沒(méi)有在制定薪酬政策或措施的時(shí)候，考慮的是什么標(biāo)準(zhǔn)？6. 在過(guò)去三年中，管理層認(rèn)識(shí)到內(nèi)部控制的任何缺陷了嗎？a. 您是怎么認(rèn)識(shí)到的？b. 采取了什么措施來(lái)加以改進(jìn)？7. 您得到了有效完成您的工作的全部信息了嗎？是的它是可靠的嗎？及時(shí)的嗎？沒(méi)有為什么沒(méi)有得到？8.

22、 董事會(huì)定期討論企業(yè)文化和“高層的調(diào)子”嗎？它們?nèi)绾斡绊憙?nèi)部控制的整體有效性？是的董事會(huì)發(fā)現(xiàn)了什么？沒(méi)有是什么防礙了你們做這些事情？在詢問(wèn)結(jié)束后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要初步評(píng)估：與企業(yè)文化有關(guān)的控制政策看起來(lái)是何種程度的（標(biāo)出相應(yīng)的尺度，如下圖），以此作為對(duì)企業(yè)文化的初步測(cè)試結(jié)論。初始的/非正式的系統(tǒng)化的整合的/最優(yōu)化的（二）內(nèi)控測(cè)試評(píng)價(jià)的樣本選取問(wèn)題。基于凈利潤(rùn)、資產(chǎn)總額等指標(biāo)的計(jì)劃重要性水平確定抽樣規(guī)模，是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的重要方法。但是，企業(yè)內(nèi)控審計(jì)的外延和內(nèi)涵大大超越財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，因此，如何確定內(nèi)控測(cè)試 評(píng)價(jià)的抽樣規(guī)模，是一個(gè)亟待解決的突出問(wèn)題。截至目前，尚未形成具有統(tǒng)一性、公認(rèn)性的 抽樣標(biāo)準(zhǔn)，但部

23、分國(guó)際會(huì)計(jì)公司在執(zhí)行404審計(jì)中逐步探索出一些經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)（見(jiàn)下圖），值得研究思考并在此基礎(chǔ)上予以完善?？刂茰y(cè)試的性質(zhì)和執(zhí)行頻率需測(cè)試的最少樣本量需測(cè)試最少樣本量的比重每天執(zhí)行多次的人工控制255%以下每天執(zhí)行一次的人工控制25約7%每周執(zhí)行一次的人工控制5約10%每月執(zhí)行一次的人工控制2約16%每季執(zhí)行一次的人工控制250%每年執(zhí)行一次的人工控制1100%信息技術(shù)應(yīng)用控制在信息技術(shù)一般控制有效的情況下，可選取每個(gè)交易類別的 每個(gè)應(yīng)用控制中的1個(gè)控制程序進(jìn)行測(cè)試（三）首次執(zhí)行內(nèi)控審計(jì)與連續(xù)實(shí)施內(nèi)控審計(jì)的策略問(wèn)題。根據(jù)財(cái)政部、證監(jiān) 會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)等五部委的統(tǒng)一部署，包括企業(yè)內(nèi)部 控制審計(jì)

24、指引在內(nèi)的企業(yè)內(nèi)部控制配套指引自 2011年1月1日起首先在境內(nèi)外同 時(shí)上市的公司施行，自 2012年1月1日起在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市 公司施行；在此基礎(chǔ)上，擇機(jī)在中小板和創(chuàng)業(yè)板上市公司施行；鼓勵(lì)非上市大中型企業(yè)提前執(zhí)行。因此，除按薩班斯一一奧克斯利法案404條款要求為在美上市公司提供財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所外， 其他多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師屬于首次執(zhí)行內(nèi)控審 計(jì)的范疇。首次執(zhí)行內(nèi)控審計(jì)，特別是同時(shí)也屬首次執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，意味著注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)某一特定企業(yè)（客戶）的了解尚不全面、系統(tǒng)、深入，因此，首次執(zhí)行內(nèi)控審計(jì)應(yīng)在計(jì)劃 重要性水平、可容忍的錯(cuò)報(bào)程度、測(cè)試范圍和樣本

25、量選取、審計(jì)方法運(yùn)用等方面采取更為嚴(yán) 格的要求。相應(yīng)地，在以后年度的內(nèi)控連續(xù)審計(jì)中，由于對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況特別是高風(fēng)險(xiǎn)業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)有了一定程度的了解，因此可以突出審計(jì)重點(diǎn)、簡(jiǎn)化部分程序，更多地關(guān)注高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域、企業(yè)層面控制和業(yè)務(wù)層面控制出現(xiàn)的新變化及其對(duì)實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的影響程度。首次執(zhí)行內(nèi)控審計(jì)與連續(xù)實(shí)施內(nèi)控審計(jì)的策略變化，對(duì)企業(yè)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所是“雙贏”之舉，應(yīng) 當(dāng)予以重視。由此也啟示會(huì)計(jì)師事務(wù)所，一定要未雨綢繆、早做準(zhǔn)備、注重積累，不斷建立 健全不同行業(yè)、企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)案例庫(kù)，為提升內(nèi)控審計(jì)質(zhì)量和內(nèi)控咨詢服務(wù)水平奠定扎實(shí)基礎(chǔ)。（四）內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的披露形式問(wèn)題。企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引 明確了內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的

26、格式和內(nèi)容，但并未對(duì)如何公布、 披露內(nèi)控審計(jì)報(bào)告作出詳細(xì)規(guī)定。從美國(guó)的情況看，企業(yè)管理層的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控自評(píng)報(bào)告和公共會(huì)計(jì)公司的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控審計(jì)報(bào)告，一般在企業(yè)年度報(bào)告一并公布。從我國(guó)部分上市公司近年來(lái)先行先試內(nèi)控審計(jì)的做法看，既有在年度報(bào)告中單作一部分予以披露的，也有自成體系形成一個(gè)專門報(bào)告單獨(dú)披露的。兩種做法各有利弊，我們尊重企業(yè)的自主選擇權(quán)。同時(shí)，考慮到內(nèi)控自評(píng)報(bào)告和審計(jì)報(bào)告與管理層討論和分析、年度財(cái)務(wù)報(bào)告、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告等具有直接內(nèi)在關(guān)聯(lián)，我們傾向于建議企業(yè)在年度報(bào)告中一并披露內(nèi)控審計(jì)報(bào)告，以利于投資者、債權(quán)人、社會(huì)公眾和其他利益相關(guān)者在通盤了解企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況、財(cái)務(wù)狀況、內(nèi)控狀況的 基礎(chǔ)

27、上作出正確決策。 但是應(yīng)當(dāng)強(qiáng)調(diào)，在年度報(bào)告中一并披露的內(nèi)控審計(jì)報(bào)告是一個(gè)獨(dú)立的 報(bào)告，不同于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告，否則與傳統(tǒng)做法沒(méi)有區(qū)別，也易于弱化內(nèi)控審計(jì)。（五）內(nèi)控審計(jì)信息系統(tǒng)的開(kāi)發(fā)建設(shè)問(wèn)題。會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行企業(yè)內(nèi)控審計(jì)，必須開(kāi)發(fā)建設(shè)審計(jì)軟件， 將內(nèi)控審計(jì)程序固化在信息系統(tǒng)之中，形成可供查驗(yàn)的內(nèi)控審計(jì)工作底稿和有關(guān)檔案記錄。從部分國(guó)際會(huì)計(jì)公司執(zhí)行 404審計(jì)的工作實(shí)踐看，其財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控審計(jì)軟件主要包括以下數(shù)據(jù)包：1.審計(jì)項(xiàng)目概述。2.審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃，包括企業(yè)審計(jì)回顧摘要、抽樣判斷、穿行測(cè)試清單、上一 年度測(cè)試結(jié)論、測(cè)試時(shí)間和經(jīng)費(fèi)預(yù)算等。3.內(nèi)控審計(jì)模型，包括與財(cái)務(wù)報(bào)表整合進(jìn)行的審計(jì)模型、上一年度審計(jì)范圍分析、企業(yè)遵循薩奧法案404條款計(jì)劃文件、企業(yè)內(nèi)控自評(píng)記錄、 404審計(jì)流程與控制測(cè)試等。 4.審核相關(guān)備忘錄（MRC），包括404缺陷備忘錄等。5控制測(cè)試概覽，包括：控制評(píng)估與記錄；企業(yè)層面控制測(cè)試；承諾義務(wù)與或有事項(xiàng)；工薪循環(huán)控 制測(cè)試；存貨循環(huán)控制測(cè)試；現(xiàn)金收入（含銷售業(yè)務(wù)）循環(huán)控制測(cè)試；現(xiàn)金支付（含采購(gòu)業(yè) 務(wù)）循環(huán)控制測(cè)試；財(cái)務(wù)報(bào)表結(jié)賬程序控制測(cè)試；固定資產(chǎn)循環(huán)控制測(cè)試；負(fù)債循環(huán)控制測(cè) 試；所得稅控制測(cè)試；股東權(quán)益控制測(cè)試等。以對(duì)固定資產(chǎn)的控制測(cè)試為例，需要測(cè)試固定 資產(chǎn)購(gòu)置指令、固定資產(chǎn)發(fā)票取得與接收記錄、固定資產(chǎn)明細(xì)科目、固定資產(chǎn)使用狀態(tài)、固 定資產(chǎn)相關(guān)費(fèi)用