財(cái)稅案例：“售后回租”的會(huì)計(jì)處理

1、財(cái)稅案例：“售后回租的會(huì)計(jì)處理對(duì)于出租人來(lái)講，售后租回交易同其他租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理 沒(méi)有什么區(qū)別。而對(duì)于承租人來(lái)講，由于其既是資產(chǎn)的承租 人同時(shí)又是資產(chǎn)的出售者，因此，售后租回交易同其他租賃 業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理有所不同。下面，筆者就擬對(duì)售后租回交易 中承租人的處理作探析。按照?企業(yè)會(huì)計(jì)制度?和?企業(yè)會(huì) 計(jì)準(zhǔn)那么一一租賃?規(guī)定，售后租回交易無(wú)論被認(rèn)定為融資租 賃，還是被認(rèn)定為經(jīng)營(yíng)租賃，承租人都應(yīng)將售價(jià)與資產(chǎn)賬面 價(jià)值之間的差額予以遞延，在以后各期進(jìn)行分?jǐn)?，作為折舊 費(fèi)用或租金費(fèi)用的調(diào)整。具體會(huì)計(jì)處理如下：出售資產(chǎn)時(shí)， 結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)本錢，借記“固定資產(chǎn)清理、“累計(jì)折舊、“減 值準(zhǔn)備等，貸記“固定資產(chǎn)；

2、收到價(jià)款時(shí)，借記“銀行 存款，貸記“固定資產(chǎn)清理，借記或貸記“遞延收益一一 未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益；租回資產(chǎn)后，各期根據(jù)該項(xiàng)租賃資 產(chǎn)的折舊進(jìn)度或租金支付比例分?jǐn)偽磳?shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益時(shí)， 借記或貸記“遞延收益一一未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益，貸記或借記“制造費(fèi)用、“管理費(fèi)用、“營(yíng)業(yè)費(fèi)用等科目。綜上所述，企業(yè)會(huì)計(jì)制度和準(zhǔn)那么都有對(duì)售后租回交易作了明 確規(guī)定，但其中有關(guān)經(jīng)營(yíng)租賃“遞延收益未實(shí)現(xiàn)售后租 回?fù)p益的分?jǐn)倶I(yè)務(wù)處理，筆者認(rèn)為值得商榷，以下例如予 以說(shuō)明。例：甲公司 2002 年 12 月將全新辦公設(shè)備一臺(tái)， 按照 2 000 000 元的價(jià)格售給乙公司， 該設(shè)備出售時(shí)其賬面價(jià)值為 1 700 000 元，并

3、立即簽訂了一份租賃合同，合同規(guī)定甲公司在 2003 年 1 月 1 日將該設(shè)備租回，租期 3 年，預(yù)計(jì)使用年限 10 年， 2003 2005年各年向乙公司支付租金分別為 150 000 元、200 000 元、 250 000 元。租賃期屆滿后乙公司收回設(shè)備。分析：此項(xiàng)業(yè)務(wù)屬典型的“回租業(yè)務(wù)，且屬經(jīng)營(yíng)性租賃。 承租人甲公司的會(huì)計(jì)處理：第一步，結(jié)轉(zhuǎn)出售固定資產(chǎn)的本錢 借：固定資產(chǎn)清理 1 700 000 貸：固定資產(chǎn) 1 700 000 第二步，計(jì)算未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益 借：銀行存款 2 000 000貸：固定資產(chǎn)清理1 700 000遞延收益未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益300 000第三步，按直線法分?jǐn)?/p>

4、租金費(fèi)用，按租金支付比例分?jǐn)?遞延收益2003 年借：管理費(fèi)用 200 000貸：長(zhǎng)期待攤費(fèi)用 50 000銀行存款 150 000 借：遞延收益未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益 75 000 貸：管理費(fèi)用 75 0002004 年借：管理費(fèi)用 200 000貸：銀行存款 200 000 借：遞延收益未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益 100 000 貸：管理費(fèi)用 100 0002005 年借：管理費(fèi)用 200 000長(zhǎng)期待攤費(fèi)用 50 000貸：銀行存款 250 000 借：遞延收益未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益 125 000貸：管理費(fèi)用 125 000 遞延收益其實(shí)質(zhì)是對(duì)資產(chǎn)的高估或低估，在會(huì)計(jì)上均未實(shí) 現(xiàn)，應(yīng)予以遞延分?jǐn)?，且?/p>

5、處理也應(yīng)與分?jǐn)偞_認(rèn)各期租金費(fèi) 用保持一致。但上述處理中，各期租金費(fèi)用是按直線法分?jǐn)?確認(rèn)的，而遞延收益那么是按租金支付比例進(jìn)行分?jǐn)偟?，這樣 處理不僅使核算缺乏連貫性，還可能讓承租人對(duì)利潤(rùn)的操縱“合法化。在資產(chǎn)高于其賬面價(jià)值的情況下，遞延收益的 分?jǐn)傤~將調(diào)減各期承當(dāng)?shù)淖饨鹳M(fèi)用，由于遞延收益按租金支 付比例進(jìn)行分?jǐn)?，貝y當(dāng)期支付租金比例越大，調(diào)減租金費(fèi)用 的金額也就越大，調(diào)整后的當(dāng)期租金費(fèi)用將越少，當(dāng)期利潤(rùn) 反而會(huì)增加；反之亦然。由此，承租人可以通過(guò)安排租金支 付的時(shí)間來(lái)調(diào)節(jié)各期的租金費(fèi)用，從而“合法地操縱利潤(rùn)筆者認(rèn)為，對(duì)遞延收益的分?jǐn)傄矐?yīng)按直線法平均分?jǐn)?，與租 金總額的分?jǐn)偡椒ū３忠恢?，這樣核算

6、具有連貫性，且可避 免企業(yè)對(duì)利潤(rùn)的操縱二、售后租回交易的會(huì)計(jì)處理對(duì)于售后租回交易，無(wú)論是承租人還是出租人，均應(yīng)按 照租賃的分類標(biāo)準(zhǔn)，將售后租回交易認(rèn)定為融資租賃或經(jīng)營(yíng) 租賃。對(duì)于出租人來(lái)講，售后租回交易無(wú)論是融資租賃還 是經(jīng)營(yíng)租賃的售后租回交易同其他租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理沒(méi) 有什么區(qū)別。而對(duì)于承租人來(lái)講，由于其既是資產(chǎn)的承租人 同時(shí)又是資產(chǎn)的出售者，因此，售后租回交易同其他租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理有所不同。售后租回交易總的處理原那么是：商品售價(jià)與賬面價(jià)值之差應(yīng)先計(jì)入遞延收益，然后按期 進(jìn)行攤銷。一售后租回交易形成融資租賃承租方提折舊賣主即承租人應(yīng)將售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額無(wú) 論是售價(jià)高于資產(chǎn)賬面價(jià)值還是

7、售價(jià)低于資產(chǎn)賬面價(jià)值予 以遞延，并按該項(xiàng)租賃資產(chǎn)的折舊進(jìn)度進(jìn)行分?jǐn)?，作為折舊 費(fèi)用的調(diào)整。二售后租回交易形成經(jīng)營(yíng)租賃出租方提折舊 遞延收益的金額應(yīng)按租金支付比例進(jìn)行分?jǐn)?。售后租回交易處理的關(guān)鍵是：遞延收益的分?jǐn)偤痛_認(rèn)。售后租回形成融資租賃的，遞延收益按照該項(xiàng)租賃資產(chǎn) 的折舊進(jìn)度分?jǐn)?；售后租回形成?jīng)營(yíng)租賃的，遞延收益按照 租金支付比例來(lái)分?jǐn)?。未?shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益時(shí)，借記或貸記“遞延收益一一未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益融資租賃或經(jīng)營(yíng)租賃科目，貸記或借記“制造費(fèi)用、“銷售費(fèi)用、“管理費(fèi)用等科目。注意：如果售后租回形成經(jīng)營(yíng)租賃，租期較短，且有確 鑿證據(jù)說(shuō)明售價(jià)是公允的，那么不需將商品售價(jià)與賬面價(jià)值之 差確認(rèn)為遞延

8、收益，而是直接按售價(jià)確認(rèn)收入，按商品賬面 價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)本錢，即按正常的銷售來(lái)處理?！纠}8 單項(xiàng)選擇題】在售后租回形成融資租賃的情況下，承租人每期確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益的方法為 。A. 在租賃期內(nèi)平均攤銷B. 按折舊進(jìn)度計(jì)算確定C. 按租金支付比例計(jì)算確定D. 按實(shí)際利率法計(jì)算確定 答疑編號(hào) 811220301：針對(duì)該題提問(wèn) 【答案】 B三、售后租回交易的披露承租人和出租人除應(yīng)當(dāng)按照有關(guān)規(guī)定披露售后租回交 易外，還應(yīng)對(duì)售后租回合同中的特殊條款做出披露。這里的 “特殊條款是指售后租回合同中規(guī)定的區(qū)別于一般租賃 交易的條款，比方租賃標(biāo)的物的售價(jià)等。第一種情況：售后租回交易形成融資租賃，售價(jià)高于資 產(chǎn)賬

9、面價(jià)值【例226】沿用【例22 31,假定20X2年1月1 日，A公司將一條程控生產(chǎn)線按 2 600 000元的價(jià)格銷售給 B公司。該生產(chǎn)線20X2年1月1日的賬面原值為 2 400 000 元，全新設(shè)備未計(jì)提折舊。同時(shí)又簽訂了一份租賃合同將該 生產(chǎn)線租回，該合同主要條款與【例 223】的合同條款內(nèi)容相同，假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)。 答疑編號(hào) 811220302 ：針對(duì)該題提問(wèn) 1賣主即承租人： A 公司的會(huì)計(jì)處理。 第一步，判斷租賃類型。根據(jù)例 3，可知該項(xiàng)租賃屬于融資租賃。租賃開始日最 低租賃付款額的現(xiàn)值及融資費(fèi)用分?jǐn)偮实挠?jì)算過(guò)程與結(jié)果 同例 3。第二步，計(jì)算未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益。未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p

10、益 =售價(jià) - 資產(chǎn)的賬面價(jià)值= 售價(jià) - 資產(chǎn)的賬面原價(jià) - 累計(jì)折 舊=2 600 000- 2 400 000-0 =200 000元第三步，在租賃期內(nèi)采用實(shí)際利率法分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi) 用同例 3，見(jiàn)表 22 1。第四步，在折舊期內(nèi)按折舊進(jìn)度在本例中即年限平均 法分?jǐn)偽磳?shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益見(jiàn)表22 4。表 22 4未實(shí)現(xiàn)售后租回收益分?jǐn)偙?0X2年1月1日金額單位：元<DIV align=center>日期售價(jià)固 定資 產(chǎn)賬 面價(jià) 值攤銷期分?jǐn)偮蕯備N額未 實(shí)現(xiàn) 售后 租回 損益(1)26220020X 260040084035000(2)00000031.42%68個(gè)13720X

11、580月160(3)34.29%686820X 580580(4)2234.29%O20X 600400100%200合計(jì)000000000v/DIV>*參見(jiàn)表222中的折舊率。本例中，由于租賃資產(chǎn)的折舊期為35個(gè)月，因此，未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益的分?jǐn)偲谝矠?5個(gè)月。第五步，賬務(wù)處理。20X2年1月1日，結(jié)轉(zhuǎn)出售固定資產(chǎn)的本錢： 借：固定資產(chǎn)清理2 400 000貸：固定資產(chǎn)2 400 00020X2年1月1日，向B公司出售程控生產(chǎn)線： 借：銀行存款2 600 000貸：固定資產(chǎn)清理2 400 000遞延收益200 00020X2年2月28日，確認(rèn)本月應(yīng)分?jǐn)偟奈磳?shí)現(xiàn)售后租回 損益：借：遞延收

12、益未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益 融資租賃62840- 11 5 712.73貸：制造費(fèi)用折舊費(fèi)5 712.73其他有關(guān)會(huì)計(jì)處理略。 第六步，財(cái)務(wù)報(bào)告中的列示和披露略。2. 第二種情況：售后租回交易形成融資租賃，售價(jià)低于 資產(chǎn)賬面價(jià)值【例22-7】沿用【例22-3】，假定20X2年1月1日，A公司將一條程控生產(chǎn)線按 2 600 000元的價(jià)格銷售給B公司。該生產(chǎn)線20X2年1月1日的賬面原值為 2 800 000元， 全新設(shè)備未計(jì)提折舊。同時(shí)又簽訂了一份租賃合同將該生產(chǎn) 線租回，該合同主要條款與例 3 的合同條款內(nèi)容相同，假定 不考慮相關(guān)稅費(fèi)。 答疑編號(hào) 811220303 ：針對(duì)該題提問(wèn) 1賣主即承租人

13、： A 公司的會(huì)計(jì)處理。 第一步，判斷租賃類型。根據(jù)【例 22 3】，可知該項(xiàng)租賃屬于融資租賃。租賃 開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值及融資費(fèi)用分?jǐn)偮实挠?jì)算過(guò) 程與結(jié)果同【例 223】。第二步，計(jì)算未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益。 未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益 =售價(jià) -資產(chǎn)的賬面價(jià)值=售價(jià) - 資產(chǎn)的賬面原價(jià) - 累計(jì)折 舊=2 600 000- 2 800 000-0 =-200 000 元 第三步，在租賃期內(nèi)采用實(shí)際利率法分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi) 用同【例 22 3】，見(jiàn)表 221。第四步，在折舊期內(nèi)按折舊進(jìn)度在本例中即年限平均 法分?jǐn)偽磳?shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益見(jiàn)表 22 5。本例中，由于租賃資產(chǎn)的折舊期為 35 個(gè)月，因此，未

14、實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益的分?jǐn)偲谝矠?35 個(gè)月。未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p失分表 22 5攤表20X2年1月1日金額單位：元vDIV align=center>日期售價(jià)固 定資 產(chǎn)賬 面價(jià) 值攤銷期分?jǐn)?率*攤銷額未 實(shí)現(xiàn) 售后 租回 損益(1)226220020X 60080084000035(2)00000031.42%137 1個(gè)20X 68160月(3)34.29%5806820X 580(4)234.29%6820X 26008005800合計(jì)000000100.00%200000</DIV> *參見(jiàn)表 222 中的折舊率。 第五步，會(huì)計(jì)處理。20X2年1月1日，結(jié)轉(zhuǎn)出售固定資產(chǎn)的

15、本錢： 借：固定資產(chǎn)清理2 800 000貸：固定資產(chǎn)2 800 00020X2年1月1日，向B公司出售程控生產(chǎn)線： 借：銀行存款2 600 000 遞延收益未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益融資租賃200 000貸：固定資產(chǎn)清理2 800 00020X2年2月28日，確認(rèn)本月應(yīng)分?jǐn)偟奈磳?shí)現(xiàn)售后租回 損益：借：制造費(fèi)用一一折舊費(fèi)62 840 + 115 712.73貸：遞延收益未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益 融資租賃 5 712.73其他有關(guān)會(huì)計(jì)處理略。 第六步，財(cái)務(wù)報(bào)告中的列示和披露略2買主即出租人： B 公司的會(huì)計(jì)處理。20X2年1月1日，向A公司購(gòu)置程控生產(chǎn)線：借：融資租賃資產(chǎn)2600 000貸：銀行存款2 600

16、 000其他相關(guān)會(huì)計(jì)處理與一般融資租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理相 同，此略。3. 第三種情況：售后租回交易形成經(jīng)營(yíng)租賃，售價(jià)高于 資產(chǎn)公允價(jià)值?！纠?2 8】沿用【例22 21,假定20X2年1月1 日，A公司將全新市價(jià)為 950 000元的辦公設(shè)備一臺(tái)，按照 1 000 000元的價(jià)格售給B公司，該設(shè)備20X2年1月1日 的賬面價(jià)值為 900 000 元，并立即簽訂了一份租賃合同，該 合同主要條款與【例 2 2 2 】的合同條款內(nèi)容相同。 答疑編號(hào) 811220304：針對(duì)該題提問(wèn) 1賣主即承租人： A公司的會(huì)計(jì)處理。 第一步，判斷租賃類型。根據(jù)【例 222】 ，該項(xiàng)租賃屬于經(jīng)營(yíng)租賃。 第二步，計(jì)算未

17、實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益。未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益 =售價(jià) - 資產(chǎn)的賬面價(jià)值第三步，在租賃期內(nèi)按租金支付比例分?jǐn)偽磳?shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益見(jiàn)表22 6。表226未實(shí)現(xiàn)售后租回收益分?jǐn)偙?0X2年1月1日金額單位：元vDIV align=center>日期售價(jià)固 定資 產(chǎn)賬 面價(jià) 值支付的租金租 金支 付比 例攤銷額未 實(shí)現(xiàn) 售 后租 回?fù)p 益(1)20X 1000000900000100000(2)20X 30000040%4000060000(3)200263320X 00026.7%700300(4)20X 25000033.3%333000合計(jì)9007501000 000000 100% 100000

18、 000v/DIV>第四步，會(huì)計(jì)處理。20X2年1月1日，結(jié)轉(zhuǎn)出售固定資產(chǎn)的本錢：借：固定資產(chǎn)清理900 000貸：固定資產(chǎn)900 00020X2年1月1日，向B公司出售設(shè)備：借：銀行存款1000 000貸：固定資產(chǎn)清理900 000遞延收益一一未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益經(jīng)營(yíng)租賃 100 00020X2年12月31日，確認(rèn)本年應(yīng)分?jǐn)偟奈磳?shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益在本例中，按年分?jǐn)偽磳?shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益只是為了 簡(jiǎn)化核算。在實(shí)際工作中，承租人一般應(yīng)在按月確認(rèn)租金費(fèi) 用的同時(shí)合理分?jǐn)偽磳?shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益。借：遞延收益一一未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益經(jīng)營(yíng)租賃貸：管理費(fèi)用40 000 其他有關(guān)會(huì)計(jì)處理略。 第五步，財(cái)務(wù)報(bào)告中的列

19、示與披露略。 2買主即出租人： B 公司的會(huì)計(jì)處理： 20X2年1月1日，向A公司購(gòu)置設(shè)備： 借：固定資產(chǎn) 1 000000貸：銀行存款1 000 000 其他相關(guān)會(huì)計(jì)處理與一般經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理相同，此略。但是，如果有確鑿證據(jù)說(shuō)明，售后租回交易是按照公允 價(jià)值達(dá)成的，售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期 損益。在這種情況下，會(huì)計(jì)處理為：20X2年1月1日，結(jié)轉(zhuǎn)出售固定資產(chǎn)的本錢：借：固定資產(chǎn)清理900 000貸：固定資產(chǎn)900 00020X2年1月1日，向B公司出售設(shè)備:000貸：固定資產(chǎn)清理900 000營(yíng)業(yè)外收入100 0004. 第四種情況：售后租回交易形成經(jīng)營(yíng)租賃，售價(jià)低于

20、資產(chǎn)公允價(jià)值【例22-9】沿用【例22-2】，假定20X2年1月1日， A 公司將全新辦公設(shè)備一臺(tái)，按照 1 000 000 元的價(jià)格售給 B公司，該設(shè)備20X2年1月1日的賬面價(jià)值為1 100 000 元，并立即簽訂了一份租賃合同，該合同主要條款與【例22-2 】的合同條款內(nèi)容相同。 答疑編號(hào) 811220305：針對(duì)該題提問(wèn) 1賣主即承租人：A公司的會(huì)計(jì)處理：未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益 =售價(jià) - 資產(chǎn)的賬面價(jià)值=1 000 000-1 100 000=-100 000 元在租賃期內(nèi)按租金支付比例分?jǐn)偽磳?shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益見(jiàn)表 22-7 表 22-7未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p失分?jǐn)偙?0X2年1月1日金額單位：元100vDIV align=center>日期售價(jià)固定 資產(chǎn) 賬面 價(jià)值支付 的租 金P424租金支付比例攤銷額未實(shí) 現(xiàn)售后 租回?fù)p 益(1)20X 1 0001 10030040100(2)00000000000000020X 20040%2660 000(3)00026.7%70033 30020X 25033.3%330(4)10001 100000100%30020X 000000750100合計(jì)000000v/DIV> 20X2年1月1日，結(jié)轉(zhuǎn)出售固定資產(chǎn)的本錢。