企業(yè)財務會計所得稅的基本程序文件

1、第十九章所得稅第一節(jié)所得稅會計概述我國所得稅會計采用了資產負債表債務法，要求企業(yè)從資產負債表由發(fā)，通過比較資產負債表上列示的資產、 負債， 按照會計準則規(guī)定確定的賬面價值與按照稅法規(guī)定確定的 計稅基礎，對于兩者之間的差異分別應納稅暫時性差異與可 抵扣暫時性差異，確認相關的遞延所得稅負債與遞延所得稅 資產，并在此基礎上確定每一會計期間利潤表中的所得稅費 用。一、資產負債表債務法的理論基礎資產負債表債務法在所得稅的會計核算方面貫徹了資產、負債的界定。從資產負債角度考慮。資產的賬面價值代 表的是某項資產在持續(xù)持有及最終處置的一定期間內為企業(yè)帶來未來經濟利益的總額，而其計稅基礎代表的是該期間 內按照稅

2、法規(guī)定就該項資產可以稅前扣除的總額。資產的賬 面價值小于其計稅基礎的，表明該項資產于未來期間產生的 經濟利益流入低于按照稅法規(guī)定允許稅前扣除的金額，產生 可抵減未來期間應納稅所得額的因素，減少未來期間以應交 所得稅的方式流由企業(yè)的經濟利益，應確認為遞延所得稅資 產。反之，一項資產的賬面價值大于其計稅基礎的，兩者之 間的差額會增加企業(yè)于未來期間應納稅所得額及應交所得 稅，對企業(yè)形成經濟利益流生的義務，應確認為遞延所得稅 負債。二、所得稅會計的一般程序采用資產負債表債務法核算所得稅的情況下，企業(yè)一般 應于每一資產負債表日進行所得稅的核算。企業(yè)合并等特殊 交易或事項發(fā)生時，在確認因交易或事項取得的資

3、產、負債 時即應確認相關的所得稅影響。企業(yè)進行所得稅核算一般應 遵循以下程序：1 .按照相關會計準則規(guī)定確定資產負債表中除遞延所 得稅資產和遞延所得稅負債以外的其他資產和負債項目的賬面價值。資產、負債的賬面價值，是指企業(yè)按照相關會計 準則的規(guī)定進行核算后在資產負債表中列示的金額。對于計 提了減值準備的各項資產，是指其賬面余額減去已計提的減 值準備后的金額。例如,企業(yè)持有的應收賬款賬面余額為1000萬元，企業(yè)對該應收賬款計提了50萬元的壞賬準備，其賬面價值為950萬元。2 .按照會計準則中對于資產和負債計稅基礎的確定方 法，以適用的稅收法規(guī)為基礎， 確定資產負債表中有關資產、 負債項目的計稅基礎

4、。應予說明的是，資產、負債的計稅基 礎，是會計上的定義，但其確定應當遵循稅法的規(guī)定進行。3 .比較資產、負債的賬面價值與其計稅基礎，對于兩 者之間存在差異的，分析其性質，除準則中規(guī)定的特殊情況 外，分別應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確定資產 負債表日遞延所得稅負債和遞延所得稅資產的應有金額、并 與期初遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的余額相比、確定 當期應予進一步確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債 金額或應予轉銷的金額，作為遞延所得稅。4,就企業(yè)當期發(fā)牛的交易或事項，按照適用的稅法規(guī)定計算確定當期應納稅所得額，將應納稅所得額與適用的所 得稅稅率計算的結果確認為當期應交所得稅，作為當期所得

5、 稅。5 .確定利潤表中的所得稅費用。利潤表中的所得稅費 用包括當期所得稅（當期應交所得稅）和遞延所得稅兩個組 成部分，企業(yè)在計算確定了當期所得稅和遞延所得稅后，兩 者之和（或之差），是利潤表中的所得稅費用。第二節(jié)資產負債的計稅基礎及暫時性差異所得稅會計的關鍵在于確定資產、負債的計稅基礎。在 確定資產、負債的計稅基礎時，應嚴格遵循稅收法規(guī)中對于 資產的稅務處理以及可稅前扣除的費用等的規(guī)定進行。一、資產的計稅基礎資產的計稅基礎，是指企業(yè)收回資產賬面價值過程中， 計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應稅經濟利益中 抵扣的金額，即某一項資產在未來期間計稅時按照稅法規(guī)定可以稅前扣除的金額資產在初始確認

6、時，其計稅基礎一般為取得成本，即企 業(yè)為取得某項資產支付的成本在未來期間準予稅前扣除。在 資產持續(xù)持有的過程中，其計稅基礎是指資產的取得成本減 去以前期間按照稅法規(guī)定已經稅前扣除的金額后的余額。如 固定資產、無形資產等長期資產在某一資產負債表日的計稅 基礎是指其成本扣除按照稅法規(guī)定已在以前期間稅前扣除 的累計折舊額或累計攤銷額后的金額?，F(xiàn)舉例說明部分資產項目計稅基礎的確定。（一）固定資產以各種方式取得的固定資產，初始確認時按照會計準則 規(guī)定確定的入賬價值基本上是被稅法認可的，即取得時其賬 面價值一般等于計稅基礎。固定資產在持有期間進行后續(xù)計量時，由于會計于稅收 規(guī)定就折舊方法、折舊年限以及固定

7、資產減值準備的提取等 處理的不同，可能造成固定資產的賬面價值與計稅基礎的差 異。1 .折舊方法、折舊年限的差異。會計準則規(guī)定，企業(yè) 應當根據(jù)與固定資產有關的經濟利益的預期實現(xiàn)方式合理選擇折舊方法，如可以按年限平均法計提折舊，也可以按照雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法等計提折舊。稅法中除某些按 照規(guī)定可以加速折舊的情況外，基本上可以稅前扣除的是按 照年限平均法計提的折舊；另外稅法還就每一類固定資產的 折舊年限作曲了規(guī)定，而會計處理時按照準則規(guī)定折舊年限 _ 是由企業(yè)根據(jù)固定資產的性質和使用情況合理確定的。如企 業(yè)進行會計處理時確定的折舊年限與稅法規(guī)定不同，也會產 生固定資產持有期間賬面價值與計稅基礎的

8、差異。2 .因計提固定資產減值準備產生的差異。持有固定資 產的期間內，在對固定資產計提了減值準備以后，因稅法規(guī) 定企業(yè)計提的資產減值準備在發(fā)生實質性損失前不允許稅 前扣除，也會造成固定資產的賬面價值與計稅基礎的差異?！纠?9 1】A企業(yè)于20 X7年12月20日取得的某項環(huán)保用固定資產，原價為750萬元，使用年限為10年，會計上采用年限平均法計提折舊，凈殘值為零。稅法規(guī)定該 類（由于技術進步、產品更新?lián)Q代快的）固定資產采用加速 折舊法計提的折舊可予稅前扣除，該企業(yè)在計稅時采用雙倍 余額遞減法計列折舊，凈殘值為零。20 X8年12月31日，企業(yè)估計該項固定資產的可收回金額為550萬元。分析：20

9、X8年12月31日，該項固定資產的賬面余額=750-75 X 2=600 （萬元），該賬面余額大于其可收回金額550萬元，兩者之間的差額應計提50萬元的固定資產減值準備。20X8年12月31日，該項固定資產的賬面價值=750-75 X 2-50=550 （萬元）其計稅基礎=750-750 X 20%-600 X 20%=480 （萬元）該項固定資產的賬面價值 550萬元與其計稅基礎 480萬元之間的70萬元差額，將于未來期間計入企業(yè)的應納稅所得額?！纠?92】B企業(yè)于20X7年年末以750萬元購入一項生產用固定資產，按照該項固定資產的預計使用情況，B企業(yè)在會計核算時估計其使用壽命為5年，計稅時

10、，按照適用稅法規(guī)定，其最低折舊年限為10年，該企業(yè)計稅時按照10年計算確定可稅前扣除的折舊額。假定會計與稅收均按年限平均法計列折舊，凈殘值均為零。20 X 7年該項固定資產按照12個月計提折舊。本例中假定固定資產未發(fā)生減值。分析：該項固定資產在 20X7年12月31日的賬面價值 =750-750 +5=600 （萬元）該項固定資產在 20X7年12月31日的計稅基礎=750-750 +10=675 （萬元）該項固定資產的賬面價值600萬元與其計稅基礎 675萬元之間產生的75萬元差額，在未來期間會減少企業(yè)的應 納稅所得額。（二）無形資產除內部研究開發(fā)形成的無形資產以外，其他方式取得的 無形資產

11、，初始確認時按照會計準則規(guī)定確定的入賬價值與 按照稅法規(guī)定確定的計稅成本之間一般不存在差異。無形資 產的差異主要產生于內部研究開發(fā)形成的無形資產以及使 用壽命不確定的無形資產。1 .內部研究開發(fā)形成的無形資產、其成本為開發(fā)階段 符合資本化條件以后至達到預定用途前發(fā)生的支出、除此之 外，研究開發(fā)過程中發(fā)生的其他支由應予費用化計入損益； 稅法規(guī)定，自行開發(fā)的無形資產，以開發(fā)過程中該資產符合 資本化條件后至達到預定用途前發(fā)生的支由為計稅基礎。另 外，對于研究開發(fā)費用的加計扣除，稅法中規(guī)定企業(yè)為開發(fā)新技術、新產品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎上，按照

12、研究開發(fā)費用的 50%加計扣除；形成無形資產的， 按照無形 資產成本的150% 攤銷。對于內部研究開發(fā)形成的無形資產，一般情況下初始確認時按照會計準則規(guī)定確定的成本與計稅基礎應當是相同的。對于享受稅收優(yōu)惠的研究開發(fā)支由，在形成無形資產時，按照會計準則規(guī)定確定的成本為研究開發(fā)過程中符合資本化條件后至達到預定用途前發(fā)生的支由，而因稅法規(guī)定按照無形資產成本的150%攤銷，則其計稅基礎應在會計上入賬價值的基礎上加計50% ,因而產生賬面價值與計稅基礎在初 始確認時的差異，但如該無形資產的確認不是產生于合并交 易、同時在確認時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得 額，則按照所得稅會計準則的規(guī)定、不確認有關

13、暫時性差異 的所得稅影響?！纠?93】A企業(yè)當期為開發(fā)新技術發(fā)生研究開發(fā)支生計2 000萬元，其中研究階段支由 400萬元，開發(fā)階段符合資本化條件前發(fā)生的支由為400萬元，符合資本化條件后至達到預定用途前發(fā)生的支由為1 200萬元。稅法規(guī)定,企業(yè)為開發(fā)新技術、新產品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用， 未形成無形資產計入當期損益的，按照研究開發(fā)費用的 50% 加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷。假定開發(fā)形成的無形資產在當期期末已達到預定用途（尚未開始攤銷）。A企業(yè)當期發(fā)生的研究開發(fā)支由中，按照會計準則規(guī)定 應予費用化的金額為 800萬元，形成無形資產的成本為1200萬元，即期末所

14、形成無形資產的賬面價值為1 200萬元。A企業(yè)當期發(fā)生的 2 000萬元研究開發(fā)支由， 按照稅法 規(guī)定可在當期稅前扣除的金額為 1 200萬元。所形成無形資 產在未來期間可予稅前扣除的金額為 1 800萬元，其計稅基 礎為1 800萬元，形成暫時性差異 600萬元。2 .無形資產在后續(xù)計量時、會計與稅收的差異主要產 生于是否需要攤銷及無形資產減值準備的提取。會計準則規(guī)定，應根據(jù)無形資產的使用壽命情況，區(qū)分 為使用壽命有限的無形資產與使用壽命不確定的無形資產。 對于使用壽命不確定的無形資產，不要求攤銷，但持有期間每年應進行減值測試。稅法規(guī)定，企業(yè)取得的無形資產成本（外購商譽除外），應在一定期限內

15、攤銷。對于使用壽命不確定的無形資產，會計處理時不予攤銷，但計稅時按照稅法 規(guī)定確定的攤銷額允許稅前扣除，造成該類無形資產賬面價 值與計稅基礎的差異。在對無形資產計提減值準備的情況下，因稅法規(guī)定計提的無形資產減值準備在轉變?yōu)閷嵸|性損失前不允許稅前扣除，即無形資產的計稅基礎不會隨減值準備的提取發(fā)生變化，從而造成無形資產的賬面價值與計稅基礎的差異?！纠?9-4 乙企業(yè)于20 X7年1月1日取得的奧項無形資產，取得成本為 1 500萬元，取得該項無形資產后，根據(jù)各方面情況判斷，乙企業(yè)無法合理預計其使用期限，將其作為使用壽命不確定的無形資產。20 X 7年12月31日,對該項無形資產進行減值測試表明其未

16、發(fā)生減值。企業(yè)在計稅時，對該項無形資產按照 10年的期限攤銷，攤銷金額允 許稅前扣除。分析： 會計上將該項無形資產作為使用壽命不確定的無形資產，因未發(fā)生減值，其在 20 X 7年12月31日的賬面價值 為取得成本1 500萬元。該項無形資產在20 X7年12月31日的計稅基礎為1 350 （成本1 500-按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的攤銷額 150 ）萬元。該項無形資產的賬面價值 1 500萬元與其計稅基礎 1 350萬元之間的差額 150萬元將計入未來期間的應納稅所 得額。（三）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資 產按照企業(yè)會計準則第 22號金融工具確認和計量的 規(guī)定，以公允價值計量且

17、其變動計入當期損益的金融資產于 某一會計期末的賬面價值為公允價值。稅法規(guī)定，企業(yè)以公 允價值計量的金融資產、金融負債以及投資性房地產等，持 有期間公允價值的變動不計入應納稅所得額，在實際處置或 結算時、處置取得的價款扣除其歷史成本后的差額應計入處 置或結算期間的應納稅所得額。按照該規(guī)定.以公允價值計 量的金融資產在持有期間市價的波動在計稅時不予考慮，有 關金融資產在某一會計期末的計稅基礎為其取得成本，從而 造成在公允價值變動的情況下，對以公允價值計量的金融資產賬面價值與計稅基礎之間的差異。企業(yè)持有的可供由售金融資產計稅基礎的確定，與以公 允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產類似，可比照 處

18、理?！纠?95】20 X7年10月20日，甲公司自公開市 場取得一項權益性投資， 支付價款2 000萬元，作為交易性 金融資產核算。20 X 7年12月31日，該投資的市價為2 200 萬元。分析：該項交易性金融資產的期末市價為2 200萬元，其按照會計準則規(guī)定進行核算的、 在20 X 7年資產負債表日的賬面 價值為2 200萬元。因稅法規(guī)定交易性金融資產在持有期間的公允價值變 動不計入應納稅所得額，其在20 X 7年資產負債表日的計稅 基礎應維持原取得成本不變，為2 000萬元。該交易性金融資產的賬面價值2 200萬元與其計稅基礎2 000萬元之間產生了 200萬元的暫時性差異，該暫時 性差

19、異在未來期間轉回時會增加未來期間的應納稅所得額。【例196】20 X7年11月8日，甲公司自公開的 市場上取得一項基金投資，作為可供由售金融資產核算。該 投資的成本為1 500萬元。20X7年12月31日，其市價 為1 575萬元。分析：按照會計準則規(guī)定，該項金融資產在會計期末應以公允價值計量，其賬面價值應為期末公允價值1 575萬元。因稅法規(guī)定資產在持有期間公允價值變動不計入應納稅所得額，則該項可供由售金融資產的期末計稅基礎應維持 其原取得成本不變，為 1 500萬元。該金融資產在 20X7年資產負債表日的賬面價值 1 575萬元與其計稅基礎 1 500萬元之間產生的 75萬元暫時 性差異，

20、將會增加未來該資產處置期間的應納稅所得額。（四）其他資產因會計準則規(guī)定與稅收法規(guī)規(guī)定不同，企業(yè)持有的其他資產，可能造成其賬面價值與計稅基礎之間存在差異的，如：1 .投資性房地產、企業(yè)持有的投資性房地產進行后續(xù) 計量時，會計準則規(guī)定可以采用兩種模式，一種是成本模式，采用該種模式計量的投資性房地產，其賬面價值與計稅基礎 的確定與固定資產、無形資產相同；另一種是在符合規(guī)定條件的情況下，可以采用公允價值模式對投資性房地產進行后 續(xù)計量。對于采用公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地 產，其計稅基礎的確定類似于以公允價值計量且其變動計入 當期損益的金融資產?！纠?971A公司于20 X7年1月1日將其某自

21、用 房屋用于對外由租，該房屋的成本為750萬元，預計使用年 限為20年。轉為投資性房地產之前，已使用 4年，企業(yè)按 照年限平均法計提折舊，預計凈殘值為零。轉為投資性房地 產核算后，能夠持續(xù)可靠取得該投資性房地產的公允價值， A公司采用公允價值對該投資性房地產進行后續(xù)計量。假定 稅法規(guī)定的折舊方法、折舊年限及凈殘值與會計規(guī)定相同。 同時，稅法規(guī)定資產在持有期間公允價值的變動不計入應納 稅所得額，待處置時一并計算確定應計入應納稅所得額的金 額。該項投資性房地產在 20 X7年12月31日的公允價值 為900萬元。分析：該投資性房地產在 20 X7年12月31日的賬面價值為 其公允價值900萬元，其

22、計稅基礎為取得成本扣除按照稅法 規(guī)定允許稅前扣除的折舊額后的金額.即其計稅基礎=750-750 +20 X 5=562.5 （萬元）。該項投資性房地產的賬面價值 900萬元與其計稅基礎 562.5萬元之間產生了 337.5萬元的暫時性差異，會增加企 業(yè)在未來期間的應納稅所得額。2 .其他計提了資產減值準備的各項資產。有關資產計 提了減值準備后，其賬面價值會隨之下降，而稅法規(guī)定資產 在發(fā)生實質性損失之前，不允許稅前扣除，即其計稅基礎不 會因減值準備的提取而變化，造成在計提資產減值準備以 后，資產的賬面價值與計稅基礎之間的差異。【例19 8】A公司20 X 7年購入原材料成本為 5 000 萬元，

23、因部分生產線停工，當年未領用任何原材料，20X7年資產負債表日估計該原材料的可變現(xiàn)凈值為4 000萬元。假定該原材料在20 X 7年的期初余額為零。分析：該項原材料因期末可變現(xiàn)凈值低于成本，應計提的存貨跌價準備=5 000-4 000=1 000 萬元。計提該存貨跌價準備后，該項原材料的賬面價值為4 000萬元該項原材料的計稅基礎不會因存貨跌價準備的提取而 發(fā)生變化，其計稅基礎為 5 000萬元不變。該存貨的賬面價值 4 000萬元與其計稅基礎 5 000萬 元之間產生了 1 000萬元的暫時性差異，該差異會減少企業(yè) 在未來期間的應納稅所得額?！纠?9一9】甲公司20 X7年12月31日應收賬

24、款余 額為6 000萬元，該公司期末對應收賬款計提了600萬元的壞賬準備。稅法規(guī)定，不符合國務院財政、稅務主管部門 規(guī)定的各項資產減值準備不允許稅前扣除。假定該公司期初應收賬款及壞賬準備的余額均為零。該項應收賬款在20 X 7年資產負債表日的賬面價值為 5 400 (6 000-600 )萬元，因有關的壞賬準備不允許稅前扣除， 其計稅基礎=6 000萬元，該計稅基礎與其賬面價值之間產 生600萬元暫時性差異，在應收賬款發(fā)生實質性損失時，會減少未來期間的應納稅所得額和應交所得稅。二、負債的計稅基礎負債的計稅基礎，是指負債的賬面價值減去未來期間計 算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。用公式

25、表 示即為:負債的計稅基礎 =賬面價值-未來期間按照稅法規(guī)定可 予稅前扣除的金額負債的確認與償還一般不會影響企業(yè)的損益，也不會影 響其應納稅所得額，未來期間計算應納稅所得額時按照稅法 規(guī)定可予抵扣的金額為零，計稅基礎即為賬面價值。但是, 某些情況下，負債的確認可能會影響企業(yè)的損益，進而影響 不同期間的應納稅所得額，使得其計稅基礎與賬面價值之間 產生差額，如按照會計規(guī)定確認的某些預計負債。（一）企業(yè)因銷售商品提供售后服務等原因確認的預計 負債按照或有事項準則規(guī)定，企業(yè)對于預計提供售后服務將 發(fā)生的支由在滿足有關確認條件時，銷售當期即應確認為費 用，同時確認預計負債。如果稅法規(guī)定，與銷售產品相關的

26、 支由應于發(fā)生時稅前扣除。因該類事項產生的預計負債在期 末的計稅基礎為其賬面價值與未來期間可稅前扣除的金額 之間的差額，即為零；如果稅法規(guī)定對于費用支由按照權責 發(fā)生制原則確定稅前扣除時點，則所形成負債的計稅基礎等 于賬面價值。其他交易或事項中確認的預計負債，應按照稅法規(guī)定的 計稅原則確定其計稅基礎。莫些情況下，因有些事項確認的預計負債，稅法規(guī)定其支由無論是否實際發(fā)生均不允許稅前 扣除，即未來期間按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為零，賬面 價值等于計稅基礎?！纠?9 10】甲企業(yè)20 X 7年因銷售產品承諾提供 3年的保修服務，在當年度利潤表中確認了 500萬元的銷售費用，同時確認為預計負債，當年度

27、未發(fā)生任何保修支由。假定按照稅法規(guī)定，與產品售后服務相關的費用在實際發(fā)生時允許稅前扣除。分析：該項預計負債在甲企業(yè) 20 X 7年12月31日資產負債表中的賬面價值為 500萬元。該項預計負債的計稅基礎=賬面價值-未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額=500萬元-500萬元=0（二）預收賬款企業(yè)在收到客戶預付的款項時，因不符合收入確認條件，會計上將其確認為負債。稅法中對于收入的確認原則一 般與會計規(guī)定相同，即會計上未確認收入時，計稅時一般亦不計入應納稅所得額，該部分經濟利益在未來期間計稅時可 予稅前扣除的金額為零，計稅基礎等于賬面價值。莫些情況下，因不符合會計準則規(guī)定的收入確認

28、條件， 未確認為收入的預收款項，按照稅法規(guī)定應計入當期應納稅 所得額時，有關預收賬款的計稅基礎為零，即因其產生時已 經計算交納所得稅，未來期間可全額稅前扣除?！纠?9 11 A公司于20 X 7年12月20日自客戶收到一筆合同預付款，金額為2 500萬元，作為預收賬款核算。按照適用稅法規(guī)定，該款項應計入取得當期應納稅所 得額計算交納所得稅。分析：該預收賬款在 A公司20 X 7年12月31日資產負債表中的賬面價值為2 500萬元。該預收賬款的計稅基礎=賬面價值2 500萬-未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額2 500萬=0該項負債的賬面價值 2 500萬元與其計稅基礎零之間產

29、生的2 500萬元暫時性差異，會減少企業(yè)于未來期間的應納稅所得額。（三）應付職工薪酬會計準則規(guī)定，企業(yè)為獲得職工提供的服務給予的各種形式的報酬以及其他相關支由均應作為企業(yè)的成本費用，在 未支付之前確認為負債。稅法中對于合理的職工薪酬基本允 許稅前扣除，但稅法中明確規(guī)定了稅前扣除標準的，按照會 計準則規(guī)定計入成本費用支由的金額超過規(guī)定標準部分，應 進行納稅調整。因超過部分在發(fā)生當期不允許稅前扣除，在 以后期間也不允許稅前扣除，即該部分差額對未來期間計稅 不產生影響，所產生應付職工薪酬負債的賬面價值等于計稅 基礎。【例19 12】甲企業(yè)20 X7年12月計入成本費用的 職工工資總額為 4 000萬

30、元，至20 X7年12月31日尚未 支付。按照適用稅法規(guī)定，當期計入成本費用的 4 000萬元 工資支由中，可予稅前扣除的合理部分為3 000萬元。分析：該項應付職工薪酬負債的賬面價值為4 000萬元。該項應付職工薪酬負債的計稅基礎=賬面價值4 000萬 元-未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額0=4 000 萬元該項負債的賬面價值 4 000萬元與其計稅基礎 4 000 萬元相同，不形成暫時性差異。（四）其他負債其他負債如企業(yè)應交的罰款和滯納金等，在尚未支付之前按照會計規(guī)定確認為費用， 同時作為負債反映。稅法規(guī)定， 罰款和滯納金不得稅前扣除，即該部分費用無論是在發(fā)生當 期還是

31、在以后期間均不允許稅前扣除，其計稅基礎為賬面價 值減去未來期間計稅時可予稅前扣除的金額零之間的差額， 即計稅基礎等于賬面價值。其他交易或事項產生的負債，其計稅基礎的確定應當遵從適用稅法的相關規(guī)定確定?！纠?9 13】A公司20 X7年12月因違反當?shù)赜嘘P環(huán)保法規(guī)的規(guī)定，接到環(huán)保部門的處罰通知，要求其支付罰款500萬元。稅法規(guī)定，企業(yè)因違反國家有關法律法規(guī)支付 的罰款和滯納金，計算應納稅所得額時不允許稅前扣除。至 20 X7年12月31日，該項罰款尚未支付。分析：應支付罰款產生的負債賬面價值為500萬元。該項負債的計稅基礎=賬面價值500萬元-未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額

32、0=500 （萬元）該項負債的賬面價值 500萬元與其計稅基礎 500萬元 相同，不形成暫時性差異。三、特殊交易或事項中產生的資產、負債計稅基礎的確 定除企業(yè)在正常生產經營活動過程中取得的資產和負債以外，對于某些特殊交易中產生的資產、負債，其計稅基礎 的確定應遵從稅法規(guī)定，如企業(yè)合并過程中取得資產、負債 計稅基礎的確定。企業(yè)會計準則第 20號一一企業(yè)合并中，視參與合并各方在合并前后是否為同一方或相同的多方最終控制，分 為同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并兩種類型。同一控制下的企業(yè)合并，合并中取得的有關資產、負 債基本上維持其原賬面價值不變，合并中不產生新的資產和 負債；對于非同一控制

33、下的企業(yè)合并，合并中取得的有關資產、負債應按其在購買日的公允價值計吊，企業(yè)合并成本大于合并中取得可辨認凈資產公允價值的份額部分確認為商 譽，企業(yè)合并成本小于合并中取得可辨認凈資產公允價值的 份額部分計入合并當期損益。對于企業(yè)合并的稅務處理，通常情況下被合并企業(yè)應視 為按公允價值轉讓、處置全部資產，計算資產的轉讓所得， 依法交納所得稅。合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的有關資產，計 稅時可以按經評估確認的價值確定計稅成本。另外，在考慮有關企業(yè)合并是應稅合并還是免稅合并時，某些情況下還需 要考慮在合并中涉及的非股權支付額的比例，具體劃分標準 和條件應遵從稅法規(guī)定。由于會計與稅收法規(guī)對企業(yè)合并的劃分標準不同，

34、處理 原則不同，某些情況下，會造成企業(yè)合并中取得的有關資產、 負債的入賬價值與其計稅基礎的差異。四、暫時性差異暫時性差異是指資產、負債的賬面價值與其計稅基礎不同產生的差額。因資產、負債的賬面價值與其計稅基礎不同, 產生了在未來收回資產或清償負債的期間內，應納所得額增 加或減少并導致未來期間應交所得稅增加或減少的情況，形 成企業(yè)的資產和負債，在有關暫時性差異發(fā)生當期，符合確 認條件的情況下，應當確認相關的遞延所得稅負債或遞延所 得稅資產。根據(jù)暫時性差異對未來期間應納稅所得額的影響，分為 應納稅暫時性差異wNte3和可抵扣暫時性差異Iwhite4o除因應資產、負債的賬面價值與其計稅基礎不同產生的

35、暫時性差異以外，按照稅法規(guī)定可以結轉以后年度的未彌補 虧損和稅款抵減，也是同可抵扣暫時性差異處理。（一）應納稅暫時性差異應納稅暫時性差異，是指在確定未來收回資產或清償負 債期間的應納稅所得額時，將導致產生應稅金額的暫時性差 異，即在未來期間不考慮該事項影響的應納稅所得額的基礎 上，由于該暫時性差異的轉回，會進一步增加轉回期間的應 納稅所得額和應交所得稅金額、在其產生當期應當確認相關 的遞延所得稅負債。應納稅暫時性差異通常產生于以下情況：1 .資產的賬面價值大于其計稅基礎。資產的賬面價值 代表的是企業(yè)在持續(xù)使用或最終由售該項資產時將取得的經濟利益的總額，而計稅基礎代表的是資產在未來期間可予稅前扣

36、除的總金額。資產的賬面價值大于其計稅基礎，該項資產未來期間產生的經濟利益不能全部稅前抵扣，兩者之間 的差額需要交稅，產生應納稅暫時性差異。例如,一項無形 資產賬面價值為 500萬元，計稅基礎如為 375萬元，兩者 之間的差額會造成未來期間應納稅所得額和應交所得稅的 增加，在其產生當期，應確認相關的遞延所得稅負債。2 .負債的賬面價值小于其計稅基礎。負債的賬面價值 為企業(yè)預計在未來期間清償該項負債時的經濟利益流由，而 其計稅基礎代表的是賬面價值在扣除稅法規(guī)定未來期間允 許稅前扣除的金額之后的差額。負債的賬面價值與其計稅基 礎不同產生的暫時性差異，實質上是稅法規(guī)定就該項負債在 未來期間可以稅前扣除

37、的金額（即與該項負債相關的費用支 由在未來期間可予稅前扣除的金額）。負債的賬面價值小于其計稅基礎、則意味著就該項負債在未來期間可以稅前抵扣 的金額為負數(shù)、即應在未來期間應納稅所得額的基礎上調 增，增加應納稅所得額和應交所得稅金額，產生應納稅暫時 性差異，應確認相關的遞延所得稅負債。（二）可抵扣暫時性差異可抵扣暫時性差異是指在確定未來收回資產或清償負 債期間的應納稅所得額時，將導致產生可抵扣金額的暫時性 差異。該差異在未來期間轉回時會減少轉回期間的應納稅所 得額，減少未來期間的應交所得稅。在可抵扣暫時性差異產 生當期，符合確認條件時，應當確認相關的遞延所得稅資產?？傻挚蹠簳r性差異一般產生于以下情

38、況：1 .資產的賬面價值小于其計稅基礎，意味著資產在未 來期間產生的經濟利益少，按照稅法規(guī)定允許稅前扣除的金 額多，兩者之間的差額可以減少企業(yè)在未來期間的應納稅所 得額并減少應交所得稅，符合有關條件時，應當確認相關的 遞延所得稅資產。例如，一項資產的賬面價值為500萬元，計稅基礎為650萬元，則企業(yè)在未來期間就該項資產可以在 其自身取得經濟利益的基礎上多扣除150萬元，未來期間應納稅所得額會減少，應交所得稅也會減少，形成可抵扣暫時 性差異。2 .負債的賬面價值大于其計稅基礎，負債產生的暫時 性差異實質上是稅法規(guī)定就該項負債可以在未來期間稅前 扣除的金額。即：負債產生的暫時性差異=賬面價值-計稅

39、基礎=賬面價值-（賬面價值-未來期間計稅時按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額）=未來期間計稅時按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額負債的賬面價值大于其計稅基礎，意味著未來期間按照稅法規(guī)定與負債相關的全部或部分支由可以自未來應稅經濟利益中扣除，減少未來期間的應納稅所得額和應交所得稅。符合有關確認條件時，應確認相關的遞延所得稅資產。（三）特殊項目產生的暫時性差異1 .未作為資產、負債確認的項目產生的暫時性差異。某些交易或事項發(fā)生以后，因為不符合資產、負債確認條件而未體現(xiàn)為資產負債表中的資產或負債，但按照稅法規(guī)定能夠確定其計稅基礎的，具賬面價值零與計稅基礎之間的差異 也構成暫時性差異。如企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣

40、告費和業(yè)務宣傳費支由，除另有規(guī)定外，不超過當年銷售收入 15%的部 分，準予扣除；超過部分準予在以后納稅年度結轉扣除。該類費用在發(fā)生時按照會計準則規(guī)定即計入當期損益，不形成 資產負債表中的資產，但按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基 礎，兩者之間的差異也形成暫時性差異。【例19-14 A公司在20X7年發(fā)生了 2 000萬元廣告費支由，發(fā)生時已作為銷售費用計入當期損益。稅法規(guī)定，該類支由不超過當年銷售收入15%的部分允許當期稅前扣除，超過部分允許向以后年度結轉稅前扣除。A公司20 X 7年實現(xiàn)銷售收入10 000萬元。該廣告費支由因按照會計準則規(guī)定在發(fā)生時已計入當期損益，不體現(xiàn)為期末資產負債表中的資產

41、，如果將其視為資產，其賬面價值為 0。因按照稅法規(guī)定，該類支由稅前列支有一定的標準限制，根據(jù)當期 A公司銷售收入15%計算，當期可予稅前扣除1 500 (10 000 X 15% )萬元，當期未予稅前扣除的 500萬元可以向以后年度結轉，其計稅基礎為500萬元。該項資產的賬面價值 0與其計稅基礎500萬元之間產生了 500萬元的暫時性差異，該暫時性差異在未來期間可減 少企業(yè)的應納稅所得額，為可抵扣暫時性差異，符合確認條 件時，應確認相關的遞延所得稅資產。2 .可抵扣虧損及稅款抵減產生的暫時性差異。按照稅法規(guī)定可以結轉以后年度的未彌補虧損及稅款抵減，雖不是因資產、負債的賬面價值與計稅基礎不同產生

42、的，但與可抵扣暫時性差異具有同樣的作用，均能夠減少未來期間的應納稅 所得額，進而減少未來期間的應交所得稅，會計處理上視同 可抵扣暫時性差異，符合條件的情況下，應確認與其相關的 遞延所得稅資產。【例1915 甲公司于20X7年因政策性原因發(fā)生 經營虧損2 000萬元，按照稅法規(guī)定，該虧損可用于抵減以 后5個年度的應納稅所得額。 該公司預計其于未來 5年期間 能夠產生足夠的應納稅所得額彌補該虧損。分析：該經營虧損不是資產、負債的賬面價值與其計稅基礎不 同產生的，但從性質上看可以減少未來期間的應納稅所得額 和應交所得稅，屬于可抵扣暫時性差異。企業(yè)預計未來期間 能夠產生足夠的應納稅所得額利用該可抵扣虧

43、損時，應確認 相關的遞延所得稅資產。第三節(jié) 遞延所得稅負債及遞延所得稅資產的確認企業(yè)在計算確定了應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異后，應當按照所得稅會計準則規(guī)定的原則確認相關的遞延所得稅負債以及遞延所得稅資產一、遞延所得稅負債的確認和計量（一）遞延所得稅負債的確認企業(yè)在確認因應納稅暫時性差異產生的遞延所得稅負債時，應遵循以下原則：1.除所得稅準則中明確規(guī)定可不確認遞延所得稅負債 的情況以外，企業(yè)對于所有的應納稅暫時性差異均應確認相 關的遞延所得稅負債。除與直接計入所有者權益的交易或事 項以及企業(yè)合并中取得資產、負債相關的以外，在確認遞延 所得稅負債的同時，應增加利潤表中的所得稅費用?！纠?9

44、16】A企業(yè)于20 X7年12月6日購入某項 環(huán)保設備，取得成本為500萬元，會計上采用年限平均法計 提折舊，使用年限為 10年，凈殘值為零，因該資產常年處 于強震動狀態(tài)，計稅時按雙倍余額遞減法計提折舊，使用年 限及凈殘值與會計相同。A企業(yè)適用的所得稅稅率為 25% o假定該企業(yè)不存在其他會計與稅收處理的差異。分析:20 X 7年資產負債表日，該項固定資產按照會計規(guī)定計 提的折舊額為50萬元，計稅時允許扣除的折舊額為 100萬 元，則該固定資產的賬面價值450萬元與其計稅基礎 400萬元的差額構成應納稅暫時性差異，企業(yè)應確認相關的遞延 所得稅負債?！纠?9 17甲公司于20 X 1年12月底購

45、入一臺機 器設備，成本為525 000元，預計使用年限為 6年，預計 凈殘值為零。會計上按直線法計提折舊，因該設備符合稅法 規(guī)定的稅收優(yōu)惠條件，計稅時可采用年數(shù)總和法wNte5計提折舊，假定稅法規(guī)定的使用年限及凈殘值均與會計相同。 本例中假定該公司各會計期間均未對固定資產計提減值準 備，除該項固定資產產生的會計與稅收之間的差異外，不存 在其他會計與稅收的差異。該公司每年因固定資產賬面價值與計稅基礎不同應予 確認的遞延所得稅情況如表 19-1所示：表191單位：元20 X2 20 X3 20 X4 20 X 5 20 X6年年年年年20 X7年實際成本5250005250005250005250

46、00525000525000累計會計折舊87500175000262500350000437500525000賬面價值437500350000262500175000875000累計計稅折舊150000275000375000450000500000525000計稅基礎37500025000015000075000250000暫時性差異62500100000112500100000625000適用稅率25%25%25%25%25%25%遞延所得稅負債余額15 62525 00028 12525 00015 6250分析：該項固定資產各年度賬面價值與計稅基礎確定如下:賬面價值=實際成本-會計折舊

47、=525 000-87 500=437500 （元）計稅基礎=實際成本-稅前扣除的折舊額=525 000-150000=375 000 （元）因賬面價值437 500 大于其計稅基礎375 000 ,兩者之間產生的62 500元差異會增加未來期間的應納稅所得額和應交所得稅，屬于應納稅暫時性差異，應確認與其相關的遞延所得稅負債（62 500 X 25%） 15 625 元，賬務處理如下：借：所得稅費用15625貸：遞延所得稅負債15 625（2） 20 X 3年資產負債表日：賬面價值=525 000-87 500-87 500=350 000（元）計稅基礎=實際成本-累計已稅前扣除的折舊額=52

48、5 000-275 000=250 000（元）因資產的賬面價值 350 000大于其計稅基礎100 000 ,兩者之間的差異為應納稅暫時性差異，應確認與其相關的遞延所得稅負債 25 000 wNte6元,但遞延所得稅負債的期初余額為15 625元，當期應進一步確認遞延所得稅負債 9375元，賬務處理如下：借：所得稅費用9375貸： 遞延所得稅負債9 375（3） 20 X4年資產負債表日：賬面價值=525 000-262 500=262 500（元）計稅基礎=525 000-375 000=150 000（元）因賬面價值262 500 大于其計稅基礎150 000 ,兩者之間為應納稅暫時性差

49、異，應確認與其相關的遞延所得稅負債28 125元，但遞延所得稅負債的期初余額為25 000元,當期應進一步確認遞延所得稅負債3 125元，賬務處理如下：借：所得稅費用125貸遞延所得稅負債3 125（4） 20 X 5年資產負債表日：賬面價值=525 000-350 000=175 000（元）計稅基礎=525 000-450 000=75 000（元）因其賬面價值175 000大于計稅基礎75 000 ,兩者之間為應納稅暫時性差異，應確認與其相關的遞延所得稅負債25 000元，但遞延所得稅負債的期初余額為 28 125元,當期應轉回原已確認的遞延所得稅負債3 125元，賬務處理如下:借：遞延

50、所得稅負債125所 得 稅 費 用3 125（5） 20 X 6年資產負債表日：賬面價值=525 000-437 500=87 500（元）計稅基礎=525 000-500 000=25 000（元） 因其賬面價值87 500大于計稅基礎25 000 ,兩者之間的差異為應納稅暫時性差異，應確認與其相關的遞延所得稅負債15 625元，但遞延所得稅負債的期初余額為 25 000元，當期應轉回遞延所得稅負債9 375元，賬務處理如下：借：遞延所得稅負債9375貸： 所 得 稅 費 用9 375（6） 20 X 7年資產負債表日：該項固定資產的賬面價值及計稅基礎均為零，兩者之間 不存在暫時性差異，原已

51、確認的與該項資產相關的遞延所得 稅負債應予全額轉回，賬務處理如下：借：遞延所得稅負債15625貸： 所 得 稅 費 用15 6252.不確認遞延所得稅負債的特殊情況有些情況下，雖然資產、負債的賬面價值與其計稅基礎 不同，產生了應納稅暫時性差異，但由于各方面考慮，所得 稅準則中規(guī)定不確認相應的遞延所得稅負債，主要包括：(1)商譽的初始確認。非同一控制下的企業(yè)合并中、企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，按照會計準則規(guī)定應確認為商譽。因會 計與稅收的劃分標準不同，會計上作為非同一控制下的企業(yè) 合并但按照稅法規(guī)定計稅時作為免稅合并的情況下，商譽的 計稅基礎為零，其賬面價

52、值與計稅基礎形成應納稅暫時性差 異，準則中規(guī)定不確認與其相關的遞延所得稅負債?！纠?9 18】A企業(yè)以增發(fā)市場價值為 15 000萬元 的自身普通股為對價購入 B企業(yè)100%的凈資產，對 B企 業(yè)進行吸收合并，合并前A企業(yè)與B企業(yè)不存在任何關聯(lián)方 關系。假定該項合并符合稅法規(guī)定的免稅合并條件，購買日 B企業(yè)各項可辨認資產、負債的公允價值及其計稅基礎如表 19 2 所 7K:表192單位：萬元公允價值計稅基礎暫時性差異固定資產6 7503 8752 875應收賬款5 2505 250存貨4 3503 1001 250其他應付款(750 )0(750 ),付賬款(3000 )(3000 )0(包括

53、遞延所得稅的可辨認資 產、負債的公允價值12 6009 2253 375分析white7:B企業(yè)適用的所得稅稅率為25% ,預期在未來期間不會發(fā)生變化，該項交易中應確認遞延所得稅負債及商譽的金額 計算如下：可 辨 認 凈 資 產 公 允 價 值12 600遞延所得稅資產(750 X25% ) 187.5遞延所得稅負債(4 125 X 25% )1 031.25考慮遞延所得稅后可辨認資產、負債的公允價值11756.25商譽檢24375企 業(yè) 合 并 成 本15 000因該項合并符合稅法規(guī)定的免稅合并條件，當事各方選 擇進行免稅處理的情況下，購買方在免稅合并中取得的被購 買方有關資產、負債應維持其

54、原計稅基礎不變。被購買方原 賬面上未確認商譽，即商譽的計稅基礎為零。該項合并中所確認的商譽金額 3 243.75 萬元與其計稅 基礎零之間產生的應納稅暫時性差異，按照準則中規(guī)定，不 再進一步確認相關的所得稅影響。應予說明的是，按照會計準則規(guī)定在非同一控制下企業(yè) 合并中確認了商譽，并且按照所得稅法規(guī)的規(guī)定商譽在初始 確認時計稅基礎等于賬面價值的，該商譽在后續(xù)計量過程中 因會計準則與稅法規(guī)定不同產生暫時性差異的，應當確認相 關的所得稅影響。(2)除企業(yè)合并以外的其他交易或事項中、如果該項 交易或事項發(fā)生時既不影響會計利潤、也不影響應納稅所得 額，則所產生的資產、負債的初始確認金額與其計稅基礎不 同

55、，形成應納稅暫時性差異的，交易或事項發(fā)生時不確認相 應的遞延所得稅負債。該規(guī)定主要是考慮到由于交易發(fā)牛時既不影響會計利潤，也不影響應納稅所得額，確認遞延所得 稅負債的直接結果是增加有關資產的賬面價值或是降低所確認負債的賬面價值，使得資產、負債在初始確認時，違背歷史成本原則，影響會計信息的可靠性。(3)與子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)投資等相關的應納稅暫時性差異，一般應確認相應的遞延所得稅負債，但同 時滿足以下兩個條件的除外：一是投資企業(yè)能夠控制暫時性 差異轉回的時間；二是該暫時性差異在可預見的未來很可能 不會轉回。滿足上述條件時，投資企業(yè)可以運用自身的影響 力決定暫時性差異的轉回，如果不希望其轉回

56、，則在可預見 的未來該項暫時性差異即不會轉回，從而無須確認相應的遞 延所得稅負債。(二)計量所得稅準則規(guī)定，資產負債表日，對于遞延所得稅負債， 應當根據(jù)適用稅法規(guī)定，按照預期收回該資產或清償該負債 期間的適用稅率計量。即遞延所得稅負債應以相關應納稅暫 時性差異轉回期間按照稅法規(guī)定適用的所得稅稅率計量。無一論應納稅暫時性差異的轉回期間如何，相關的遞延所得稅負 債不要求折現(xiàn)。二、遞延所得稅資產的確認和計量（一）遞延所得稅資產的確認1 .確認的一般原則遞延所得稅資產產生于可抵扣暫時性差異。確認因可抵扣暫時性差異產生的遞延所得稅資產應以未來期間可能取 得的應納稅所得額為限。 在可抵扣暫時性差異轉回的未來期 間內，企業(yè)無法產生足夠的應納稅所得額用以利用可抵扣暫 時性差異的影響，使得與可抵扣暫時性差異相關的經濟利益 無法實現(xiàn)的，