金融資產(chǎn)培訓(xùn)講義

1、第三章 金融資產(chǎn)考情分析本章是新內(nèi)容，涉及原應(yīng)收款項(xiàng)、短期投資、長(zhǎng)期債券投資等。本章以全新的面貌出現(xiàn)，學(xué)習(xí)本章注重掌握的是：1.金融資產(chǎn)的概念及分類(lèi)2.金融資產(chǎn)初始計(jì)量的核算3.采用實(shí)際利率確定金融資產(chǎn)攤余成本的方法4.各類(lèi)金融資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的核算5.不同類(lèi)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)換的核算6.金融資產(chǎn)減值損失的核算近年考點(diǎn)（僅涉及原有內(nèi)容）年度考點(diǎn)涉及題型2003計(jì)提壞賬準(zhǔn)備概念單選題2004壞賬準(zhǔn)備差錯(cuò)綜合題2005壞賬準(zhǔn)備政策變更計(jì)算題2006股票投資，應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)、壞賬準(zhǔn)備等單選、多選、計(jì)算題本章變化增加了金融資產(chǎn)概念、分類(lèi)等內(nèi)容，所有確認(rèn)計(jì)量圍繞不同類(lèi)金融資產(chǎn)核算特點(diǎn)進(jìn)行。考點(diǎn)精析一有關(guān)概念（一） 金

2、融工具的概念金融工具，是指形成一個(gè)企業(yè)的金融資產(chǎn)，并形成其他單位的金融負(fù)債或權(quán)益工具的合同。分為基礎(chǔ)金融工具和衍生工具。1.基礎(chǔ)金融工具，包括現(xiàn)金、普通股、和未來(lái)期間收取金融資產(chǎn)的合同權(quán)利，如應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、貸款等等。2.衍生工具，是指具有下列特征的金融工具或其他合同：（1）其價(jià)值隨特定利率、金融工具價(jià)格、商品價(jià)格、匯率、價(jià)格指數(shù)、費(fèi)率指數(shù)、信用等級(jí)、信用指數(shù)或其他類(lèi)似變量的變動(dòng)而變動(dòng)，變量為非金融變量的，該變量與合同的任一方不存在特定關(guān)系；（2）不要求初始凈投資，或與對(duì)市場(chǎng)情況變化有類(lèi)似反應(yīng)的其他類(lèi)型合同相比，要求很少的初始凈投資；（3）在未來(lái)某一日期結(jié)算。（二）金融資產(chǎn)的內(nèi)容金融資產(chǎn)主

3、要包括現(xiàn)金、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、貸款、其他應(yīng)收款、應(yīng)收利息、債權(quán)投資、股權(quán)投資、衍生金融資產(chǎn)等。衍生金融資產(chǎn)包括遠(yuǎn)期合同、期貨合同、互換和期權(quán)等，衍生工具不作為有效套期工具的，也屬于本章交易性金融資產(chǎn)的內(nèi)容。（三）金融資產(chǎn)的分類(lèi)金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)劃分為四類(lèi)1. 以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)（1）交易性金融資產(chǎn)。取得資產(chǎn)目的是為了近期內(nèi)出售。比如，企業(yè)以賺取差價(jià)為目的從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入的股票、債券、基金等；將某些金融資產(chǎn)組合從事短期獲利活動(dòng)；衍生工具的公允價(jià)值變動(dòng)，不含有效套期工具。（2）直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。避免計(jì)量基礎(chǔ)不同導(dǎo)致的利得或損失的差異

4、；主要是指企業(yè)基于風(fēng)險(xiǎn)管理、戰(zhàn)略投資需要等所作的指定。例如為了避免涉及復(fù)雜的套期有效性測(cè)試而直接指定。2 持有至到期投資是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。例如國(guó)債、企業(yè)債券、金融債券等劃分為持有至到期投資。3 貸款和應(yīng)收款項(xiàng)是指在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。例如一般企業(yè)因銷(xiāo)售商品或提供勞務(wù)形成的應(yīng)收款項(xiàng)、商業(yè)銀行發(fā)放的貸款等。4 可供出售金融資產(chǎn)是指初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及沒(méi)有劃分為持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的金融資產(chǎn)。例如企業(yè)從二級(jí)市

5、場(chǎng)上購(gòu)入的、有報(bào)價(jià)的債券投資、股票投資、基金投資等，也可以劃分為可供出售金融資產(chǎn)。二、金融資產(chǎn)確認(rèn)計(jì)量對(duì)不同類(lèi)金融資產(chǎn)都要把握其賬面價(jià)值的確認(rèn)和交易對(duì)損益的影響這兩個(gè)重點(diǎn)問(wèn)題，但是不同類(lèi)金融資產(chǎn)在這兩個(gè)問(wèn)題上的側(cè)重不同。例如，對(duì)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)由于其期末賬面價(jià)值就是公允價(jià)值，通常是已知的，所以重點(diǎn)應(yīng)確認(rèn)交易對(duì)損益的影響；對(duì)持有至到期投資期末要以攤余價(jià)值計(jì)價(jià)，所以重點(diǎn)應(yīng)該是確認(rèn)賬面價(jià)值。以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的確認(rèn)計(jì)量 (1)取得按其公允價(jià)值（不含已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息或已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利），借記交易性金融資產(chǎn)（成本），按發(fā)生的交易費(fèi)

6、用，借記“投資收益”科目，按已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息或已宣告發(fā)放但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，借記“應(yīng)收股利”科目，按實(shí)際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目。（2）持有持有交易性金融資產(chǎn)期間被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或在資產(chǎn)負(fù)債表日按債券票面利率計(jì)算利息時(shí)，借記“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”科目，貸記“投資收益”科目。（3）資產(chǎn)負(fù)債表日資產(chǎn)負(fù)債表日交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面余額的差額，計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益并調(diào)整“交易性金融資產(chǎn)（公允價(jià)值變動(dòng)）（4）出售出售交易性金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)按實(shí)際收到的金額與交易性金融資產(chǎn)（成本）（公允價(jià)值變動(dòng)）之間的差額，貸記或借記“投資收益”科目。同時(shí)，按該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值

7、變動(dòng)，借記或貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，貸記或借記“投資收益”科目。項(xiàng)目初始計(jì)量后續(xù)計(jì)量資產(chǎn)負(fù)債表日處理公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)1.公允價(jià)值成本2.已經(jīng)宣告尚未發(fā)放現(xiàn)金股利應(yīng)收3.交易費(fèi)用投資收益按公允價(jià)值。持有期間利息、股利為投資收益公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益，同時(shí)調(diào)整賬面價(jià)值。【例題1】甲公司2005年3月25日購(gòu)入乙公司股票20萬(wàn)股，支付價(jià)款總額為175.52萬(wàn)元，其中包括支付的證券交易印花稅0.17萬(wàn)元，支付手續(xù)費(fèi)0.35萬(wàn)元。4月lO日，甲公司收到乙公司3月19日宣告派發(fā)的2004年度現(xiàn)金股利4萬(wàn)元。2005年6月30日，乙公司股票收盤(pán)價(jià)為每股

8、6.25元。2005年11月lO日，甲公司將乙公司股票全部對(duì)外出售，價(jià)格為每股9.18元，支付證券交易印花稅0.18萬(wàn)元，支付手續(xù)費(fèi)0.36萬(wàn)元。甲公司2005年度對(duì)乙公司股票投資應(yīng)確認(rèn)的投資收益為( )（2006年試題）。 A.7.54萬(wàn)元 B.11.54萬(wàn)元 C.12.59萬(wàn)元 D.12.60萬(wàn)元【答案】B【解析】乙公司股票投資應(yīng)確認(rèn)的投資收益為現(xiàn)金流量之差，即：（9.18×20-0.18-0.36）-（175.52-4）11.54萬(wàn)元會(huì)計(jì)處理：2005-3-25借：交易性金融資產(chǎn)成本 171 應(yīng)收股利 4投資收益 0.52貸：銀行存款 175.522005-4-10借：銀行存款

9、 4貸：應(yīng)收股利 42005-6-30借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 46（171-6.25×20）貸：交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng) 462005-11-10借：銀行存款 183.06（9.18×20-0.54）交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng) 46貸：交易性金融資產(chǎn)成本 171 投資收益 58.06借：投資收益 46 貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 46【例題2】某股份有限公司在2007年6月10日以每股15元的價(jià)格（其中包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利0.2元）購(gòu)進(jìn)某股票20萬(wàn)股確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)，另支付相關(guān)稅費(fèi)1.2萬(wàn)元，6月15日如數(shù)收到宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利,6月20日以每股13元又購(gòu)進(jìn)該股票1

10、0萬(wàn)股，支付相關(guān)稅費(fèi)0.6萬(wàn)元，6月30日該股票價(jià)格下跌到每股12元；9月20日以每股16元的價(jià)格將該股票18萬(wàn)股出售，支付相關(guān)稅費(fèi)1萬(wàn)元，2007年12月31日該股票剩余12萬(wàn)股，每股公允價(jià)值為17元，要求對(duì)該交易性金融資產(chǎn)計(jì)算：2007年末該交易性金融資產(chǎn)賬面價(jià)值和“成本”項(xiàng)、“公允價(jià)值變動(dòng)”項(xiàng)的金額；2007年發(fā)生的投資收益金額；2007年發(fā)生的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”金額；2007年上述業(yè)務(wù)對(duì)損益的總體影響；寫(xiě)出會(huì)計(jì)處理分錄?！敬鸢概c解析】（1）2007年末該交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值公允價(jià)值17×12204萬(wàn)元；“交易性金融資產(chǎn)成本”（14.8×20+13×1

11、0）×12/30170.4萬(wàn)元；“交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)”17×12170.433.6萬(wàn)元，（2）2007年發(fā)生的投資收益金額-1.2-0.6-1+16×18（14.8×20+13×10）×18/3029.6萬(wàn)元（3）2007年發(fā)生的公允價(jià)值變動(dòng)損益17×12-（14.8×20+13×10）×12/3033.6萬(wàn)元（收益）（4）2007年上述業(yè)務(wù)對(duì)損益的總體影響29.6+33.663.2萬(wàn)元，即：股票投資發(fā)生的本期損益影響投資損益+公允價(jià)值變動(dòng)損益(16×18)-（14.8

12、5;20+13×10）×18/30-(1.2+0.6+1)+17×12-（14.8×20+13×10）×12/3063.2萬(wàn)元以上例題看出：交易性金融資產(chǎn)業(yè)務(wù)對(duì)損益的影響包括“投資收益”和“公允價(jià)值變動(dòng)損益”；如果需要區(qū)分“投資收益”和“公允價(jià)值變動(dòng)損益”對(duì)損益的影響，就要明確它們各自反映的內(nèi)容?！巴顿Y收益”實(shí)際是現(xiàn)金凈流入，即：投資收益處置收入支付稅費(fèi)初始投入（不含初始購(gòu)入時(shí)包含的已宣告利息）；由于已經(jīng)確認(rèn)的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”在該資產(chǎn)出售時(shí)要轉(zhuǎn)回至“投資收益”，所以影響本期損益的公允價(jià)值變動(dòng)損益是“本期確認(rèn)”減去“本期轉(zhuǎn)回”。如果

13、沒(méi)有期初公允價(jià)值變動(dòng)余額，“本期確認(rèn)”減去“本期轉(zhuǎn)回”等于期末企業(yè)仍然持有的本期交易性證券公允價(jià)值變動(dòng)；如果有期初公允價(jià)值變動(dòng)的余額，還要考慮期初余額在本期出售時(shí)的結(jié)轉(zhuǎn)，即：公允價(jià)值變動(dòng)損益（期末公允價(jià)值賬面成本）×期末持有數(shù)量-本期出售時(shí)轉(zhuǎn)回的期初公允價(jià)值變動(dòng)。分次購(gòu)入股票出售時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本一般采用移動(dòng)加權(quán)平均法。會(huì)計(jì)處理（萬(wàn)元）：6月10日借：交易性金融資產(chǎn)成本 296【（15-0.2）×20】應(yīng)收股利 4投資收益 1.2貸：銀行存款 301.26月15日略6月20日借：交易性金融資產(chǎn)成本 130（13×10） 投資收益 0.6貸：銀行存款 130.66月30日借

14、：公允價(jià)值變動(dòng)損益 66（296+130-12×30）貸：交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng) 669月20日借：銀行存款 287（16×18萬(wàn)股-1）交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng) 39.6（66×18/30）投資收益 1貸：交易性金融資產(chǎn)成本 255.6 【（296+130）×18/30】 投資收益 72借：投資收益 39.6貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 39.612月31日借：交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng) 60（33.6+66-39.6） 貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 60【例題3】延續(xù)上題。2007年12月31日某股份公司持有某股票12萬(wàn)股，每股公允價(jià)值17元，賬面價(jià)值為204

15、萬(wàn)元，包括成本170.4萬(wàn)元和公允價(jià)值變動(dòng)33.6萬(wàn)元，3月30日每股公允價(jià)值為20元，企業(yè)于6月2日以每股19元價(jià)格將該股票全部出售，支付手續(xù)費(fèi)1萬(wàn)元，該業(yè)務(wù)對(duì)半年度中報(bào)損益的影響是（ ）。A.56.6 B. 33.6 C.23 D.0【答案】C【解析】該業(yè)務(wù)對(duì)半年度中報(bào)損益的影響（19-17）×12-123萬(wàn)元。如果要求分別確認(rèn)投資收益和公允價(jià)值變動(dòng)損益的影響，則需要按照下式計(jì)算：投資收益影響現(xiàn)金凈流入19×12-170.4-156.6，公允價(jià)值變動(dòng)損益期末公允價(jià)值變動(dòng)×期末持有數(shù)量-本期出售時(shí)轉(zhuǎn)回的期初公允價(jià)值變動(dòng)0-33.6-33.6萬(wàn)元對(duì)當(dāng)期損益的影響5

16、6.6-33.623萬(wàn)元會(huì)計(jì)處理：3月30日借：交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng) 36 （20×12-204）貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 366月2日借：銀行存款 227 （19×12-1）投資收益 1投資收益 12貸：交易性金融資產(chǎn)成本 170.4 交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng) 69.6（33.6+36）借： 公允價(jià)值變動(dòng)損益 69.6 貸：投資收益 69.6持有至到期投資企業(yè)從二級(jí)市場(chǎng)上購(gòu)入的固定利率國(guó)債、浮動(dòng)利率公司債券等，符合持有至到期投資條件的，可以劃分為持有至到期投資。持有至到期投資通常具有長(zhǎng)期性質(zhì)，但期限較短（1年以?xún)?nèi)）的債券投資，符合持有至到期投資條件的，也可將其劃分為持

17、有至到期投資。（1）取得持有至到期投資取得時(shí)應(yīng)按其面值，借記“持有至到期投資(成本)”，按已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息，借記“應(yīng)收利息”科目，按實(shí)際支付款項(xiàng)貸記“銀行存款”，差額計(jì)入“持有至到期投資（利息調(diào)整）。（2）持有資產(chǎn)負(fù)債表日，持有至到期投資按照票面利率確定的應(yīng)收利息計(jì)入“應(yīng)收利息”或“持有至到期投資（應(yīng)計(jì)利息）”，按照攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確認(rèn)利息收入計(jì)入“投資收益”。實(shí)際利率應(yīng)當(dāng)在取得持有至到期投資時(shí)確定，在該持有至到期投資預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。攤余成本初始確認(rèn)-已經(jīng)償還本金-實(shí)際利率法攤銷(xiāo)-減值（3）處置處置持有至到期投資時(shí)，應(yīng)將所取得價(jià)款與該投資賬面價(jià)值之間的差

18、額計(jì)入投資收益。項(xiàng)目初始計(jì)量后續(xù)計(jì)量資產(chǎn)負(fù)債表日處理持有至到期投資面值成本已經(jīng)宣告尚未發(fā)放現(xiàn)金股利應(yīng)收實(shí)際支付與前兩項(xiàng)之差利息調(diào)整攤余成本1.實(shí)際利率確認(rèn)投資收益2.票面利息確認(rèn)應(yīng)收利息3.前兩項(xiàng)之差為攤銷(xiāo)額利息調(diào)整可以看出：持有至到期投資攤余價(jià)值=期初攤余成本+實(shí)際利率計(jì)算的利息收益-票面利率計(jì)算的票面利息。如果是首期計(jì)算，公式中期初攤余成本就是該投資的初始實(shí)際支付，即公允價(jià)值加相關(guān)費(fèi)用。實(shí)際利率是未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)為當(dāng)前金融資產(chǎn)賬面價(jià)值的利率?！纠}4】甲股份有限公司于2007年1月1日以20420萬(wàn)元購(gòu)入乙公司發(fā)行的面值總額為20000萬(wàn)元的公司債券確認(rèn)為持有至到期投資,該債券系5年期，按

19、年付息,票面年利率為6%,實(shí)際利率5.515，甲公司對(duì)債券的溢折價(jià)采用實(shí)際利率法攤銷(xiāo)，2008年12月31日應(yīng)確認(rèn)該持有至到期投資的賬面價(jià)值為( )。A.20420 B.20346.16 C.20268.25 D.20186.05【答案】C【解析】2007年末攤余價(jià)值20420+20420×5.51520000×620346.16萬(wàn)元2008年末攤余價(jià)值20346.16+20346.16×5.515-20000×620268.25萬(wàn)元上例是比較常見(jiàn)的單選題類(lèi)型。附：各年期末攤余成本計(jì)算表年份年初攤余成本a利息費(fèi)用b=a×r現(xiàn)金流量 c年末攤余成

20、本d=a+b-c每期攤銷(xiāo)利息調(diào)整額e=c-b2007204201126.16120020346.16 73.84200820346.16 1122.09120020268.25 77.91200920268.25 1117.79120020186.04 82.21201020186.04 1113.26120020099.30 86.74201120099.30 1100.69212000.00 99.30如果中途改變現(xiàn)金流量情況要調(diào)整改變期的期初數(shù)例如假設(shè)2009年末將贖回50，上表為：年份年初攤余成本a利息費(fèi)用b=a×r現(xiàn)金流量 c年末攤余成本d=a+b-c每期攤銷(xiāo)利息調(diào)整額e=

21、c-b2007204201126.16120020346.16 73.84 200820346.16 1122.09120020268.25 77.91 200920176.69 1112.741120010089.43 87.26 201010089.43 556.4360010045.87 43.57 201110045.87 554.1310600(0.00)45.87 其中：2009年期初數(shù)調(diào)整11200/（1+5.515）+600/（1+5.515）2 +10600/（1+5.515）320176.692009年初與2008年末攤余價(jià)值的差20268.25-20176.69=91.5

22、6要計(jì)入當(dāng)期損益?！纠}5】沿用例題4，假設(shè)題目沒(méi)有給出實(shí)際利率，要求計(jì)算實(shí)際利率并求各年的攤余成本，其會(huì)計(jì)處理的步驟包括：計(jì)算實(shí)際利率。實(shí)際利率是指?jìng)胬m(xù)期間未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)為初始確認(rèn)時(shí)所使用的利率。即：1200/(1+R) + 1200/(1+R)2 +1200/(1+R)3+1200/(1+R)4+ 21200/(1+R)5 =20420萬(wàn)元R的確定可以使用插入法，設(shè)R6，計(jì)算當(dāng)前賬面價(jià)值20000萬(wàn)元，設(shè)R5，計(jì)算當(dāng)前賬面價(jià)值20865.9萬(wàn)元，得出：(R-5)/(6-5)=(20420-20865.9)/(20000-20865.9),確定實(shí)際利率為：R5+（6-5）×(

23、20420-20865.9)/(20000-20865.9)=5.515（注意如果題目給出年金現(xiàn)值系數(shù)和復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)可直接計(jì)算，如本例：項(xiàng)目年金現(xiàn)值系數(shù)復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)利率5，5年期4.32950.7835得出：R6時(shí)，當(dāng)前賬面價(jià)值即面值20000萬(wàn)元，R5時(shí)，當(dāng)前賬面價(jià)值1200×4.3295+20000×0.783520865.4，然后按照插入法列式計(jì)算即可。下同）計(jì)算2008年12月31日該持有至到期投資的攤余價(jià)值。2007年末攤余價(jià)值20420+20420×5.51520000×620420×1.05515-20000×0.062

24、0346.16萬(wàn)元2008年末攤余價(jià)值20346.16×1.05515-20000×0.0620268.25萬(wàn)元2008年的會(huì)計(jì)處理是：借：應(yīng)收利息 1200貸：投資收益 1122.09持有至到期投資利息調(diào)整 77.91附：各年期末攤余成本計(jì)算表年份年初攤余成本a利息費(fèi)用b=a×r現(xiàn)金流量 c年末攤余成本d=a+b-c每期攤銷(xiāo)利息調(diào)整額e=c-b2007204201126.16120020346.16 73.84200820346.16 1122.09120020268.25 77.91200920268.25 1117.79120020186.04 82.212

25、01020186.04 1113.26120020099.30 86.74201120099.30 1100.69212000.00 99.30以上插入法計(jì)算實(shí)際利率在會(huì)計(jì)考試中尚沒(méi)有考過(guò)?！纠}6】（應(yīng)用例題4條件，改為到期一次還本付息）甲股份有限公司于2007年1月1日以20420萬(wàn)元購(gòu)入乙公司發(fā)行的面值總額為20000萬(wàn)元的公司債券確認(rèn)為持有至到期投資,該債券系5年期，到期一次還本付息且利息不計(jì)復(fù)利,票面年利率為6%,實(shí)際利率4.95，發(fā)行價(jià)格總額為20360萬(wàn)元，甲公司另外支付交易費(fèi)用60萬(wàn)元。甲公司對(duì)債券的溢折價(jià)采用實(shí)際利率法攤銷(xiāo)，計(jì)算實(shí)際利率和2008年12月31日該持有至到期投資

26、的賬面價(jià)值為。（實(shí)際利率計(jì)算：26000/(1+R)5 =20420萬(wàn)元，計(jì)算得出R=4.95%，其中260001200+1200+1200+1200+21200）2008年12月31日賬面價(jià)值2007年12月31日賬面價(jià)值20420×1.049521430.79萬(wàn)元2008年12月31日賬面價(jià)值21430.79×1.049522491.61萬(wàn)元各年的攤余價(jià)值計(jì)算如下。年份年初攤余成本a利息收入b=a×R現(xiàn)金流量 c年末攤余成本d=a+b-c每期攤銷(xiāo)利息調(diào)整額e=1200-b2007204201010.7921430.79189.21 200821430.7910

27、60.8222491.61139.18 200922491.611113.3323604.9586.67 201023604.951168.4424773.3931.56 201124773.391226.60260000 -26.60 會(huì)計(jì)處理（2007年）借：持有至到期投資應(yīng)計(jì)利息 1200貸：投資收益 1010.79 持有至到期投資利息調(diào)整 189.21（2011年）借：持有至到期投資應(yīng)計(jì)利息 1200貸：投資收益 1226.60 持有至到期投資利息調(diào)整 26.60借：銀行存款 26000貸：持有至到期投資成本20000 持有至到期投資應(yīng)計(jì)利息 60003.可供出售金融資產(chǎn)取得可供出售金

28、融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按取得該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始確認(rèn)金額。支付的價(jià)款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息或已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目。持有可供出售金融資產(chǎn)持有期間取得的利息或現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)計(jì)入投資收益。資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值計(jì)量，且公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入資本公積（其他資本公積）。處置處置可供出售金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)將取得的價(jià)款與該金融資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入投資損益；同時(shí)，將原直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)額對(duì)應(yīng)處置部分的金額轉(zhuǎn)出，計(jì)入投資損益。 項(xiàng)目初始計(jì)量后續(xù)計(jì)量資產(chǎn)負(fù)債表日處理可供出售金融資產(chǎn)股票類(lèi)：公允價(jià)值+交易費(fèi)用成本已經(jīng)宣告

29、尚未發(fā)放現(xiàn)金股利應(yīng)收債券類(lèi)：面值成本已經(jīng)宣告尚未發(fā)放現(xiàn)金股利應(yīng)收實(shí)際支付與前兩項(xiàng)之差利息調(diào)整公允價(jià)值公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失，計(jì)入資本公積【例題7】甲股份有限公司在2007年6月10日以每股15元的價(jià)格（其中包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利0.2元）購(gòu)進(jìn)某股票200萬(wàn)股并確認(rèn)為可供出售金融資產(chǎn)，另支付相關(guān)稅費(fèi)12萬(wàn)元，6月15日如數(shù)收到宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利,2007年12月31日該股票公允價(jià)值為16.8元，甲公司上述業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理是：6月10日借：可供出售金融資產(chǎn)成本 2972【（15-0.2）×200+12】應(yīng)收股利 40（0.2×200）貸：銀行存款 30126月15日

30、借：銀行存款 40 貸：應(yīng)收股利 4012月31日借：可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng) 400貸：資本公積其他資本公積 400【例題8】甲公司以2.55元的價(jià)格購(gòu)入某期限為15年、據(jù)到期還有8年的某封閉基金100萬(wàn)份，計(jì)劃持有至該基金到期，該基金前日凈值3元，購(gòu)入時(shí)折價(jià)率15，該企業(yè)下述會(huì)計(jì)處理正確的是（ ）。劃分為持有至到期投資，其入賬價(jià)值為2550000元?jiǎng)澐譃槌钟兄恋狡谕顿Y，其入賬價(jià)值為3000000元?jiǎng)澐譃榻灰仔越鹑谫Y產(chǎn)，其入賬價(jià)值為3000000元?jiǎng)澐譃榭晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)，其入賬價(jià)值為2550000元【答案】D【解析】劃分為持有至到期投資的金融資產(chǎn)是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企

31、業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)，該投資不符合“回收金額固定或可確定”的要求，所以不能劃分為持有至到期投資；交易性金融資產(chǎn)是指企業(yè)為了近期內(nèi)出售的金融資產(chǎn)，所以不能劃分為交易性金融資產(chǎn)。劃分為可供出售金融資產(chǎn)并以實(shí)際支付款項(xiàng)登記入賬價(jià)值=2.55×100255萬(wàn)元【例題9】利用例題4的條件和結(jié)果，假設(shè)該項(xiàng)債券投資為可供出售金融資產(chǎn)，2007年初始確認(rèn)20420萬(wàn)元，票面年利率為6%,實(shí)際利率5.515，12月31日攤余價(jià)值為20346.16萬(wàn)元，公允價(jià)值為20300萬(wàn)元，除正常計(jì)息攤銷(xiāo)等會(huì)計(jì)處理外，還要進(jìn)行公允價(jià)值與攤余價(jià)值的調(diào)整，即：借：可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)計(jì)利息 120

32、0（20000×6）貸：投資收益 1126.16（20240×5.515） 可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整 73.84借：資本公積其他資本公積 46.16 貸：可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)40.164.貸款和應(yīng)收款此類(lèi)金融資產(chǎn)是指在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。通常情況下是指一般企業(yè)因銷(xiāo)售商品或提供勞務(wù)形成的應(yīng)收款項(xiàng)、商業(yè)銀行發(fā)放的貸款等。取得金融企業(yè)按當(dāng)前市場(chǎng)條件發(fā)放的貸款，應(yīng)按發(fā)放貸款的本金和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始確認(rèn)金額。一般企業(yè)對(duì)外銷(xiāo)售商品或提供勞務(wù)形成的應(yīng)收債權(quán)，通常應(yīng)按從購(gòu)貨方應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款作為初始確認(rèn)金額。（2）持有貸款持有期間所

33、確認(rèn)的利息收入，應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)際利率計(jì)算。實(shí)際利率應(yīng)在取得貸款時(shí)確定，在該貸款預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。實(shí)際利率與合同利率差別較小的，也可按合同利率計(jì)算利息收入。（3）處置企業(yè)收回或處置貸款和應(yīng)收款項(xiàng)時(shí)，應(yīng)將取得的價(jià)款與該貸款和應(yīng)收款項(xiàng)賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)核算應(yīng)收賬款通常以購(gòu)貨方應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款作為初始確認(rèn)金額，不得扣除現(xiàn)金折扣。應(yīng)收票據(jù)按票面金額入賬，貼現(xiàn)收入與票面金額的差計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。項(xiàng)目初始計(jì)量后續(xù)計(jì)量資產(chǎn)負(fù)債表日處理貸款和應(yīng)收貸款：本金+相關(guān)費(fèi)用成本一般企業(yè)應(yīng)收類(lèi)：合同確定價(jià)款攤余成本1.實(shí)際利率確認(rèn)利息收入2.票面利息確認(rèn)應(yīng)收利息3.前兩項(xiàng)

34、之差為攤銷(xiāo)額利息調(diào)整三、不同類(lèi)金融資產(chǎn)之間轉(zhuǎn)換1.初始確認(rèn)時(shí)劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債不能重分類(lèi)。2.持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、可供出售金融資產(chǎn)等三類(lèi)金融資產(chǎn)之間可以轉(zhuǎn)換，但是不得隨意重分類(lèi),必須遵守有關(guān)規(guī)定。持有至到期投資重分類(lèi)為可供出售金融資產(chǎn)企業(yè)因持有意圖或能力發(fā)生改變，使某項(xiàng)投資不再適合劃分為持有至到期投資的，應(yīng)當(dāng)將其重分類(lèi)為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。重分類(lèi)日，該投資的賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積其他資本公積），在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益（投資收益）。公允價(jià)值計(jì)量改按成本或

35、攤余成本計(jì)量因持有意圖或能力發(fā)生改變，或公允價(jià)值不再能夠可靠計(jì)量等原因?qū)⒔鹑谫Y產(chǎn)改按成本或攤余成本計(jì)量時(shí)，重分類(lèi)日該金融資產(chǎn)公允價(jià)值或賬面價(jià)值即為成本或攤余成本為。與該金融資產(chǎn)相關(guān)、原直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得或損失，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理：如果該金融資產(chǎn)有固定到期日的，應(yīng)當(dāng)在該金融資產(chǎn)的剩余期限內(nèi)，采用實(shí)際利率法攤銷(xiāo)計(jì)入當(dāng)期損益；如果該金融資產(chǎn)沒(méi)有固定到期日的，仍應(yīng)保留在所有者權(quán)益中，在該金融資產(chǎn)被處置時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。【例題10】以下表述正確的是（ ）。企業(yè)初始確認(rèn)時(shí)劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債后，不能重分類(lèi)為其他類(lèi)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債企業(yè)因持有意圖或能力發(fā)生

36、改變使某項(xiàng)投資不再適合劃分為持有至到期投資的，應(yīng)當(dāng)將其重分類(lèi)為可供出售金融資產(chǎn)持有至到期投資重分類(lèi)為可供出售金融資產(chǎn)時(shí)，該投資的賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額計(jì)入資本公積其他資本公積持有至到期投資重分類(lèi)為可供出售金融資產(chǎn)時(shí)，該投資的賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益將公允價(jià)值計(jì)量改按成本或攤余成本計(jì)量對(duì)金融資產(chǎn)計(jì)量時(shí)，該金融資產(chǎn)公允價(jià)值或賬面價(jià)值即為重分類(lèi)時(shí)成本或攤余成本【答案】ABCE四.金融資產(chǎn)減值原則1.除以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外，資產(chǎn)負(fù)債表日有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。（判斷注重可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值下跌且不是暫時(shí)）。2.持有至到

37、期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)等金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，將其賬面價(jià)值減記至按照原實(shí)際利率計(jì)算的未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益（判斷注重未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值低于當(dāng)前賬面價(jià)值）。3.一般工商企業(yè)應(yīng)收款項(xiàng)單項(xiàng)金額重大的金融資產(chǎn)已發(fā)生減值應(yīng)單項(xiàng)確認(rèn)減值損失，其他金融資產(chǎn)可在具有類(lèi)似信用風(fēng)險(xiǎn)特征的金融資產(chǎn)組合中進(jìn)行減值測(cè)試（賬齡分析法）。4.確認(rèn)減值損失后，利息收入應(yīng)當(dāng)按照確定減值損失時(shí)對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)采用的折現(xiàn)率作為利率計(jì)算確認(rèn)。5.如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價(jià)值已恢復(fù)，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。該轉(zhuǎn)回后的賬面價(jià)值不應(yīng)當(dāng)超過(guò)假定不計(jì)提減值準(zhǔn)備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)

38、回日的攤余成本。6.外幣金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值應(yīng)先按外幣確定，在計(jì)量減值時(shí)再按資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率折成為記賬本位幣反映的金額。該項(xiàng)金額小于相關(guān)外幣金融資產(chǎn)以記賬本位幣反映的賬面價(jià)值的部分，確認(rèn)為減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。【例題11】（持有至到期投資）甲股份有限公司2008年末測(cè)試金融資產(chǎn)減值時(shí)有以下項(xiàng)目：（1）2007年1月1日以5200萬(wàn)元購(gòu)入乙公司發(fā)行的面值總額為5000萬(wàn)元的公司債券確認(rèn)為持有至到期投資,該債券系4年期，次年1月2日支付上一年利息,票面年利率為6%,實(shí)際利率4.59，2008年末乙公司發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難，甲公司預(yù)計(jì)乙公司無(wú)法對(duì)本期及其以后年度正常支付利息，但

39、是在債券到期時(shí)能夠收回本金5000萬(wàn)元，確認(rèn)減值和。【答案與解析】2007年末攤余價(jià)值5200+5200×4.59-5000×65154.80萬(wàn)元2008年末攤余價(jià)值5154.80×1.0459-5000×65107.39萬(wàn)元，按照取得投資時(shí)實(shí)際利率對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)5000/1.045924570.77萬(wàn)元，確認(rèn)減值5107.39-4570.77286.04萬(wàn)元【例題12】（可供出售金融資產(chǎn)減值）甲股份有限公司于2007年1月1日以20420萬(wàn)元購(gòu)入乙公司發(fā)行的面值總額為20000萬(wàn)元的公司債券確認(rèn)為可供出售金融資產(chǎn),該債券系5年期，每年12月31日支

40、付利息,票面年利率為6%,實(shí)際利率5.515，2007年末該債券公允價(jià)值為20200萬(wàn)元，2008年12月31日該債券公允價(jià)值繼續(xù)下降為20000萬(wàn)元，甲公司獲悉乙公司面臨重大經(jīng)營(yíng)困難，公允價(jià)值持續(xù)下跌且這種趨勢(shì)是非暫時(shí)性的，預(yù)計(jì)從2009年將無(wú)力分期付息，將在2011年末一次支付本金20000萬(wàn)元和部分所欠利息2000萬(wàn)元，甲公司對(duì)該債券作出減值判斷，要求：計(jì)算2007年末攤余價(jià)值；計(jì)算2008年計(jì)提的減值準(zhǔn)備；寫(xiě)出減值的會(huì)計(jì)處理?！敬鸢概c解析】（1）2007年末攤余價(jià)值20420+20420×5.515-20000×620346.16萬(wàn)元，公允價(jià)值為20200萬(wàn)元，應(yīng)確

41、認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損益146.16萬(wàn)元（2）2008年末攤余價(jià)值20346.16×105.515-20000×620268.25萬(wàn)元（正常情況下，上一期末公允價(jià)值變動(dòng)金額不影響本期末計(jì)算攤余成本），按照預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)22000/1.05515318727.51萬(wàn)元，2008年應(yīng)確認(rèn)損失20268.25-18727.51=1540.74萬(wàn)元2007-1-1借：可供出售金融資產(chǎn)成本 20000可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整 420貸：銀行存款 204202007-12-31借：應(yīng)收利息 1200 貸：投資收益 1126.16（20420×5.515）可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)

42、整 73.84借：資本公積其他資本公積 146.16貸：可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng) 146.162008-12-31借：應(yīng)收利息 1200 貸：投資收益 1122.09可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整 77.91借：資產(chǎn)減值損失 1540.74貸：資本公積 146.16 可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng) 1394.58可以看出，該項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)賬面價(jià)值為未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，即：可供出售金融資產(chǎn)賬面價(jià)值20420-73.84-77.91-1540.7418727.51萬(wàn)元2009-12-31借：應(yīng)收利息 1200貸：投資收益 964.47（18727.51×5.15） 可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)

43、整 235.53【例題13】(應(yīng)收賬款減值) 某公司按照賬齡分析法與個(gè)別認(rèn)定法結(jié)合計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的方法，并根據(jù)實(shí)際情況確定3個(gè)月以下應(yīng)收款項(xiàng)估計(jì)損失比例為1%，超過(guò)3個(gè)月應(yīng)收款項(xiàng)估計(jì)損失比例10%，該公司2007年12月31日應(yīng)收賬款情況見(jiàn)下表， 應(yīng)收賬款賬齡3個(gè)月以?xún)?nèi)超過(guò)3個(gè)月應(yīng)收賬款金額400萬(wàn)元300萬(wàn)元該公司2008年一季度新增應(yīng)收賬款500萬(wàn)元，原3個(gè)月以下賬齡款項(xiàng)中有200萬(wàn)已經(jīng)到期收回，原超過(guò)3個(gè)月的應(yīng)收賬款中100萬(wàn)元已經(jīng)收回，另有100萬(wàn)有確鑿證據(jù)表明只能收回20%，要求計(jì)算2008年一季度該公司應(yīng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備金額?！敬鸢浮?008年初壞賬準(zhǔn)備的余額400×1%+300×10%=34（萬(wàn)元）2008年一季度該公司應(yīng)計(jì)提的壞賬