利息收入差異及調(diào)整企業(yè)所得稅

1、第四節(jié) 利息收入的差異及調(diào)整稅法所指的利息收入，是指企業(yè)將資金提供他人使用但不構(gòu) 成權(quán)益性投資，或者因他人占用本企業(yè)資金取得的收入，包括存款利息、貸款利息、債券利息、欠款利息等收入。一、利息收入的暫時(shí)性差異及調(diào)整準(zhǔn)則規(guī)定：1、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)一收入規(guī)定：第十六條 讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入包括利息收入、使用費(fèi)收入 等。第十八條 利息收入金額，按照他人使用本企業(yè)貨幣資金的 時(shí)間和實(shí)際利率計(jì)算確定。2、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)一金融工具確認(rèn)和計(jì)量第七條 規(guī)定：金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時(shí)劃分為下列四類：(1)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)， 包括交易性金融資產(chǎn)和指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)

2、 期損益的金融資產(chǎn)；(2)持有至到期投資；(3)貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；(4)可供出售金融資產(chǎn)。3、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一應(yīng)用指南附錄會(huì)計(jì)科目和主要賬 務(wù)處理關(guān)于“應(yīng)收利息”的規(guī)定：(1)企業(yè)取得的交易性金融資產(chǎn)，按支付的價(jià)款中所包含 的、已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息，借記本科目，按交易性金融 資產(chǎn)的公允價(jià)值，借記“交易性金融資產(chǎn)一一成本”科目，按發(fā)生的交易費(fèi)用，借記“投資收益”科目，按實(shí)際支付的金額，貸 記“銀行存款”、“存放中央銀行款項(xiàng)”、“結(jié)算備付金”等科 目。(2)取得的持有至到期投資，應(yīng)按該投資的面值，借記“持 有至到期投資一一成本”科目，按支付的價(jià)款中包含的、已到付 息期但尚未領(lǐng)取的利息，借記本科目

3、，按實(shí)際支付的金額，貸記 “銀行存款”、“存放中央銀行款項(xiàng)”、“結(jié)算備付金”等科目， 按其差額，借記或貸記“持有至到期投資一一利息調(diào)整”科目。資產(chǎn)負(fù)債表日，持有至到期投資為分期付息、一次還本債券 投資的，應(yīng)按票面利率計(jì)算確定的應(yīng)收未收利息，借記本科目， 按持有至到期投資攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資 有一利息調(diào)整”科目。持有至到期投資為一次還本付息債券投資的，應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表日按票面利率計(jì)算確定的應(yīng)收未收利息，借記“持有至到期投資一一應(yīng)計(jì)利息”科目，按持有至到期投資攤余成本和實(shí)際利率 計(jì)算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其

4、差額，借記 或貸記”持有至到期投資一一利息調(diào)整”科目。(3)取得的可供出售債券投資，比照(2)的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行 處理。(4)發(fā)生減值的持有至到期投資、可供出售債券投資的利 息收入，應(yīng)當(dāng)比照“貸款”科目相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。(5)企業(yè)發(fā)放的貸款，應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表日按貸款的合同本 金和合同利率計(jì)算確定的應(yīng)收未收利息，借記本科目，按貸款的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入，貸記“利息收入”科目，按其差額，借記或貸記“貸款一一利息調(diào)整”科目。(6)應(yīng)收利息實(shí)際收到時(shí)，借記“銀行存款”、“存放中 央銀行款項(xiàng)”等科目，貸記本科目。稅法規(guī)定：1、企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第十八條規(guī)定：利息收入， 是指企業(yè)將資金提供他人

5、使用但不構(gòu)成權(quán)益性投資，或者因他人占用本企業(yè)資金取得的收入，包括存款利息、貸款利息、債券利息、欠款利息等收入。利息收入，按照合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利 息的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。2、關(guān)于金融企業(yè)貸款利息收入確認(rèn)問(wèn)題的公告（國(guó)家 稅務(wù)總局2010年第23號(hào)）規(guī)定：金融企業(yè)按規(guī)定發(fā)放的貸款， 屬于未逾期貸款，應(yīng)根據(jù)先收利息后收本金的原則， 按貸款合同 確認(rèn)的利率和結(jié)算利息的期限計(jì)算利息，弁于債務(wù)人應(yīng)付利息的 日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)；屬于逾期貸款的，其逾期后發(fā)生的應(yīng)收利 息，應(yīng)于實(shí)際收到的日期，或者雖未實(shí)際收到，但會(huì)計(jì)上確認(rèn)為 利息收入的日期，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。金融企業(yè)已確認(rèn)為利息收入的應(yīng)收利息，逾期90天仍未

6、收回，且會(huì)計(jì)上已沖減了當(dāng)期利息收入的，準(zhǔn)予抵扣當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。公告還指出，金融企業(yè)已沖減了利息收入的應(yīng)收未收利 息，以后年度收回時(shí)，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額計(jì)算納稅。差異分析：會(huì)計(jì)規(guī)定采用實(shí)際利率法計(jì)算確定利息收入，實(shí)際利率與名義利率差別很小的，也可以采用名義利率計(jì)算利息收入，而稅法要求按名義利率法（合同利率法）確認(rèn)利息收入，不認(rèn)可企業(yè)采 用實(shí)際利率法確認(rèn)的利息收入， 會(huì)計(jì)與稅法在計(jì)算利息收入的方 法不同在金額上產(chǎn)生暫時(shí)性差異；會(huì)計(jì)按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則在每個(gè) 資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)利息收入，而稅法要求按照合同約定的債務(wù)人 應(yīng)付利息的日期確認(rèn)利息收入， 會(huì)計(jì)和稅法在利息收入確認(rèn)時(shí)間 上產(chǎn)生暫時(shí)性差異，需要

7、按照稅法規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整。（一）債券分期付息，到期一次還本差異及調(diào)整實(shí)務(wù)舉例：【例1 17】 2010年1月1日，甲公司支付價(jià)款1000000元 （含交易費(fèi)用）從上海證券交易所購(gòu)入 A公司同日發(fā)行的5年期 公司債券12500份，債券票面價(jià)值總額為1250000元，票面年利 率為4.72%,于年末支付本年度債券利息（即每年利息為59000元），本金在債券到期時(shí)一次性償還。合同約定：A公司在遇到 特定情況時(shí)可以將債券贖回，且不需要為提前贖回支付額外款 項(xiàng)。甲公司在購(gòu)買該債券時(shí)，預(yù)計(jì) A公司不會(huì)提前贖回。甲公司 有意圖也有能力將該債券持有至到期，劃分為持有至到期投資。會(huì)計(jì)處理：因?yàn)轭}目條件沒(méi)有告知實(shí)

8、際利率，因此需要先計(jì)算實(shí)際利 率。投資時(shí)的實(shí)際利率是使未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值等于初始投資成 本的利率。計(jì)算該債券的實(shí)際利率為r,則可列出如下等式：59000X ( 1 + r) -1+59000X ( 1 + r) -2+59000X ( 1 + r) -3 + 59000X ( 1 + r) -4+ (59000+1 250 000 ) x ( 1 + r) -5= 1000000采用插值法，計(jì)算得出r = 10%單位：元：日 期現(xiàn)金流入(應(yīng)收利息)(a)實(shí)際利息收入(當(dāng)年投資收益)(b) = ( d) X 10%已收回的本金(c) = ( a) ( b)攤余成本余額(d)=期初(d) ( c)

9、2010年1月1日10000002010年12月31日59000100000-4100010410002011年12月31日59000104100-4510010861002012年12月31日59000108610-4961011357102013年12月31日59000113571-5457111902812014年12月31日59000*118719-597191250000小 計(jì)29500054500025000012500002014年12月31日1250000一12500000合 計(jì)15450005450001000000一*尾數(shù)調(diào)整 1250000+590001190281= 1

10、18719根據(jù)表1中的數(shù)據(jù)，甲公司的有關(guān)賬務(wù)處理如下：(1) 2010年1月1日，購(gòu)入A公司債券借：持有至到期投資一成本1250000貸：銀行存款1000000持有至到期投資一利息調(diào)整250000(2) 2010年12月31日，確認(rèn)A公司債券實(shí)際利息收入、 收到債券利息借：應(yīng)收利息一一 A公司59000持有至到期投資一利息調(diào)整41000貸：投資U攵益A公司債券100000借：銀行存款59000貸：應(yīng)收利息一一 A公司 59000(3) 2011年12月31日，確認(rèn)A公司債券實(shí)際利息收入、 收到債券利息貸：應(yīng)收利息一一 A公司59000持有至到期投資一利息調(diào)整45100貸：投資U攵益A公司債券1

11、04100借：銀行存款59000貸：應(yīng)收利息一一 A公司59000(4) 2012年12月31日，確認(rèn)A公司債券實(shí)際利息收入、 收到債券利息貸：應(yīng)收利息一一 A公司59000持有至到期投資一利息調(diào)整49610貸：投資U攵益A公司債券108610借：銀行存款59000貸：應(yīng)收利息一一 A公司 59000(5) 2013年12月31日，確認(rèn)A公司債券實(shí)際利息收入、 收到債券利息借：應(yīng)收利息一一 A公司59000持有至到期投資一利息調(diào)整54571貸：投資U攵益A公司債券113571借：銀行存款59000貸：應(yīng)收利息一一 A公司59000(6) 2014年12月31日，確認(rèn)A公司債權(quán)實(shí)際利息收入、 收

12、到債券利息和本金貸：應(yīng)收利息一一 A公司 59000持有至到期投資一利息調(diào)整59719貸：投資U攵益A公司118719借：銀行存款59000貸：應(yīng)收利息一一 A公司59000借：銀行存款1250000貸：持有至到期投資一成本1250000稅務(wù)處理：2010至2013年，稅法規(guī)定債券持有期間按合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，每年應(yīng)確認(rèn)投資收益59000元，2014年應(yīng)確認(rèn)投資收益 59000元+250000元(1250000-1000000) =309000元,即5年共應(yīng)確認(rèn)投資收益 59000X 5+250000=295000+250000=545000 元，會(huì)計(jì)與稅法對(duì)該 項(xiàng)業(yè)

13、務(wù)在投資收益確認(rèn)過(guò)程中形成的差異屬于暫時(shí)性差異。匯繳調(diào)整：在辦理2010年企業(yè)所得稅納稅申報(bào)時(shí)，按下列程序進(jìn)行納稅調(diào)整：第一步：在企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表附表三之納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表第5行“未按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)的收入”欄，第1列“賬載金額”填入100000元，第2列“稅收金額” 填入59000元，第4列“調(diào)減金額”填入 41000元；第二步：此項(xiàng)調(diào)整最終結(jié)轉(zhuǎn)到企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表 （A類）第15行“減：納稅調(diào)整減少額”，該項(xiàng)業(yè)務(wù)調(diào)減應(yīng) 納稅所得額41000元。在辦理2011年企業(yè)所得稅納稅申報(bào)時(shí)，按下列程序進(jìn)行納 稅調(diào)整：第一步：在企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表附表三之納稅 調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表第5行

14、“未按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)的收入” 欄，第1列“賬載金額”填入104100元，第2列“稅收金額” 填入59000元，第4列“調(diào)減金額”填入 45100元；第二步：此項(xiàng)調(diào)整最終結(jié)轉(zhuǎn)到企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表 （A類）第15行“減：納稅調(diào)整減少額”，該項(xiàng)業(yè)務(wù)調(diào)減應(yīng) 納稅所得額45100元。在辦理2012年企業(yè)所得稅納稅申報(bào)時(shí)，按下列程序進(jìn)行納 稅調(diào)整：第一步：在企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表附表三之納稅 調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表第5行“未按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)的收入” 欄，第1列“賬載金額”填入108610元，第2列“稅收金額” 填入59000元，第4列“調(diào)減金額”填入 49610元；第二步：此項(xiàng)調(diào)整最終結(jié)轉(zhuǎn)到企業(yè)所

15、得稅年度納稅申報(bào)表 （A類）第15行“減：納稅調(diào)整減少額”，該項(xiàng)業(yè)務(wù)調(diào)減應(yīng) 納稅所得額49610元。在辦理2013年企業(yè)所得稅納稅申報(bào)時(shí)，按下列程序進(jìn)行納 稅調(diào)整：第一步：在企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表附表三之納稅 調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表第5行“未按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)的收入” 欄，第1列“賬載金額”填入113571元，第2列“稅收金額” 填入59000元，第4列“調(diào)減金額”填入 54571元；第二步：此項(xiàng)調(diào)整最終結(jié)轉(zhuǎn)到企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表 （A類）第15行“減：納稅調(diào)整減少額”，該項(xiàng)業(yè)務(wù)調(diào)減應(yīng) 納稅所得額54571元。在辦理2014年企業(yè)所得稅納稅申報(bào)時(shí)，按下列程序進(jìn)行納稅調(diào)整：第一步：在企業(yè)所得稅年

16、度納稅申報(bào)表附表三之納稅 調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表第5行“未按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)的收入” 欄，第1列“賬載金額”填入118719元，第2列“稅收金額” 填入309000元，第3列“調(diào)增金額”填入 190281元；第二步：此項(xiàng)調(diào)整最終結(jié)轉(zhuǎn)到企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表 （A類）第14行“加：納稅調(diào)整增加額”，該項(xiàng)業(yè)務(wù)調(diào)增應(yīng) 納稅所得額190281元。后續(xù)管理：企業(yè)應(yīng)建立相應(yīng)的管理臺(tái)賬，對(duì)已調(diào)整的項(xiàng)目逐年進(jìn)行登記。稅務(wù)部門要加強(qiáng)對(duì)企業(yè)年度納稅申報(bào)的審核，確保納稅申報(bào)的準(zhǔn)確性。（二）債券到期一次還本付息差異及調(diào)整實(shí)務(wù)舉例：【例1-18】 2010年1月1日，A公司從活躍市場(chǎng)上購(gòu)入某 公司3年期債券，支付價(jià)款800

17、0000元（含交易費(fèi)用）。該債券 面值為10000000元，票面年利率為5%到期一次還本付息，且 利息不是以復(fù)利計(jì)算。A公司將債券劃分為持有至到期投資。會(huì)計(jì)處理：計(jì)算該債券的實(shí)際利率為r,則可列出如下等式：（10000000+500000X3） x （ 1+r） 3=8000000采用插值法計(jì)算實(shí)際利率為12.86 % ,按攤余成本計(jì)量如下：年份期初攤余成本（A）實(shí)際利息收入（B）（按現(xiàn)金流入期末攤余成本12.86 %計(jì)算)(C)(DW B-C)2010 年80000001028800090288002011 年90288001161103.68010189903.682012 年101899

18、03.681310096.32115000000注：表中2013年實(shí)際利息收入1310096.32元考慮了計(jì)算過(guò) 程中出現(xiàn)的尾數(shù)。1、2010年1月1日，購(gòu)入債券時(shí)借：持有至到期投資一一成本10000000貸：銀行存款8000000持有至到期投資一一利息調(diào)整20000002010年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入持：持有至到期投資一一應(yīng)計(jì)利息500000(10000000X 5%利息調(diào)整528800貸：投資收益10288002、2011年12月31日，確認(rèn)實(shí)際利息收入持：持有至到期投資一一應(yīng)計(jì)利息500000利息調(diào)整661103.68貸：投資收益1161103.683、2012年12月31日，確

19、認(rèn)實(shí)際利息收入持：持有至到期投資一一應(yīng)計(jì)利息 500000利息調(diào)整810096.32貸：投資收益 1310096.32收到本金及利息時(shí)借：銀行存款11500000貸：持有至到期投資一一成本10000000應(yīng)計(jì)利息1500000稅務(wù)處理：稅法按合同約定債券到期時(shí)一次性確認(rèn)利息收入的實(shí)現(xiàn)，到期之前每年都要將會(huì)計(jì)確認(rèn)的投資收益進(jìn)行納稅調(diào)減處理，即 2010、2011各年分別調(diào)減1028800元、1161103.68元,兩年納 稅調(diào)減總額為2189903.68元。2012年到期時(shí)再進(jìn)行納稅調(diào)增處理，調(diào)增金額是面值 10000000元+應(yīng)計(jì)利息1500000元計(jì)稅成本 8000000元企業(yè) 本年已確認(rèn)利

20、息收入 1310096.32 =2189903.68元，與前兩年調(diào) 減的總金額相等，說(shuō)明利息收入確認(rèn)過(guò)程中形成的差異屬于暫時(shí) 性差異。匯繳調(diào)整：在辦理2010年度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)時(shí)，按下列程序進(jìn)行 納稅調(diào)整：第一步：在企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表附表三之納稅 調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表第5行“未按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)的收入” 欄，第1列“賬載金額”填入1028800元，第2列“稅收金額” 填入0元，第4列“調(diào)減金額”填入1028800元；第二步：此項(xiàng)調(diào)整最終結(jié)轉(zhuǎn)到企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表 （A類）第15行“減：納稅調(diào)整減少額”，該項(xiàng)業(yè)務(wù)調(diào)減應(yīng) 納稅所得額1028800元。在辦理2011年度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)時(shí)

21、，按上述程序進(jìn)行 納稅調(diào)整，調(diào)減應(yīng)納稅所得額 1161103.68元。在辦理2012年度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)時(shí)，按下列程序進(jìn)行 納稅調(diào)整：第一步：在企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表附表三之納稅 調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表第5行“未按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)的收入”欄，第1列“賬載金額”填入1310096.32元，第2列“稅收金 額”填入 3500000 元（ 10000000 + 1500000 元8000000 元）， 第3列“調(diào)增金額”填入 2189903.68元；第二步：此項(xiàng)調(diào)整最終結(jié)轉(zhuǎn)到企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表 （A類）第14行“加：納稅調(diào)整增加額”，該項(xiàng)業(yè)務(wù)調(diào)增應(yīng) 納稅所得額2189903.68元。二、國(guó)債利息

22、收入的差異及調(diào)整國(guó)債利息收入是指企業(yè)持有的有權(quán)部門發(fā)行的債券取得的 利息收入。準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)一收入規(guī)定：第十六條讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入包括利息收入、使用費(fèi)收入等。第十七條讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：一是相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；二是收入的金額能可靠地計(jì)量。第十八條利息收入金額，按照他人使用本企業(yè)貨幣資金的時(shí)間和實(shí)際利率計(jì)算確定。稅法規(guī)定：1、企業(yè)所得稅法第二十六條規(guī)定：企業(yè)取得的國(guó)債利 息收入，為免稅收入。2、企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第八十二條規(guī)定：國(guó)債利息 收入是指企業(yè)持有國(guó)務(wù)院財(cái)政部門發(fā)行的國(guó)債取得的利息收入。3、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)國(guó)債投資業(yè)務(wù)企業(yè)所得

23、稅處理 問(wèn)題的公告（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第36號(hào)）規(guī)定：企業(yè) 投資國(guó)債從國(guó)務(wù)院財(cái)政部門 （以下簡(jiǎn)稱發(fā)行者）取得的國(guó)債利息 收入，應(yīng)以國(guó)債發(fā)行時(shí)約定應(yīng)付利息的日期，確認(rèn)利息收入的實(shí)現(xiàn)。企業(yè)轉(zhuǎn)讓國(guó)債，應(yīng)在國(guó)債轉(zhuǎn)讓收入確認(rèn)時(shí)確認(rèn)利息收入的實(shí) 現(xiàn)。企業(yè)到期前轉(zhuǎn)讓國(guó)債、或者從非發(fā)行者投資購(gòu)買的國(guó)債，其持有期間尚未兌付的國(guó)債利息收入，按以下公式計(jì)算確定：國(guó)債利息收入=國(guó)債金額X （適用年利率+ 365） X持有天數(shù)。公式中 “國(guó)債金額”，按國(guó)債發(fā)行面值或發(fā)行價(jià)格確定；“適用年利率”按國(guó)債票面年利率或折合年收益率確定；如企業(yè)不同時(shí)間多次購(gòu)買同一品種國(guó)債的，“持有天數(shù)”可按平均持有天數(shù)計(jì)算確 定。企業(yè)從發(fā)行者直接投資購(gòu)買的國(guó)債持有至到期，其從發(fā)行者取得的國(guó)債利息收入，全額免征企業(yè)所得稅。企業(yè)到期前轉(zhuǎn)讓國(guó)債、或者從非發(fā)行者投資購(gòu)買的國(guó)債，其 按上述公式計(jì)算的國(guó)債利息收入，免征企業(yè)所得稅。企業(yè)轉(zhuǎn)讓國(guó)債，應(yīng)作為轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，其取得的收益（損失）應(yīng) 作為企業(yè)應(yīng)納稅所得額計(jì)算納稅。差異分析：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，同時(shí)符合利息收入兩個(gè)條件時(shí)， 一律作 為利息收入據(jù)實(shí)核算，據(jù)此，企業(yè)將國(guó)債利息收入計(jì)入“投資收 益”科