OECD轉(zhuǎn)讓定價指南

1、OECD跨國企業(yè)與稅務(wù)機關(guān)轉(zhuǎn)讓定價指南2010-04-1215:32OECD轉(zhuǎn)讓定價指南的作用與地位OECD跨國企業(yè)與稅務(wù)機關(guān)轉(zhuǎn)讓定價指南是由OECD所有成員國在關(guān)于如何確定跨境轉(zhuǎn)讓定價方面所形成的共識。OECD理事會的一項建議正式通過了該指南。雖然這項建議在法律方面并不具有約束力， 但各國均已同意按照所適用的雙邊協(xié)定在其相互協(xié)商程序中遵 循該指南的要求。同時鼓勵各國使其在國內(nèi)的做法與指南相一致，從而最大限度地減少產(chǎn)生爭議的可能性。對該指南還會隨時進行修訂。而且，財政事務(wù)委員會已經(jīng)決定對各國在轉(zhuǎn)讓 定價方面的實踐和立法進行監(jiān)控，以便確定指南是否得到了恰當(dāng)?shù)呢瀼?，以及是否需要修訂。公平交易原則、

2、公平交易原則的表述OECD稅收協(xié)定范本第9條第一節(jié)有關(guān)于公平交易原則的規(guī)范性表述，已構(gòu)成 OECD成員國以及越來越多的非成員國 （地區(qū)）關(guān)于雙邊稅收協(xié)定的基礎(chǔ)。第9條規(guī)定:如果兩個企業(yè)之間的商業(yè)或財務(wù)關(guān)系不同于獨立企業(yè)之間的關(guān)系，因此，本應(yīng)由其中 一個企業(yè)取得，但由于這些情況而沒有取得的利潤，可以計入該企業(yè)的利潤，并據(jù)以征稅。國際上大多數(shù)國家的實踐證明，公平交易原則在絕大多數(shù)情況下可以很有效地發(fā)揮作 用。例如，在許多涉及商品買賣和資金借貸的個案中，可以很容易地從可比獨立企業(yè)在可比情形下進行的可比交易中找到公平交易價格。但是，公平交易原則在應(yīng)用于一些重要個案中時，遇到了十分困難和復(fù)雜的情形。二、

3、運用公平交易原則的指導(dǎo)原則（一）可比性分析決定可比性的因素：1 .財產(chǎn)或勞務(wù)的特征。造成其在公開市場中的價值差異的主要原因是資產(chǎn)或勞務(wù)具體特征的差異。因此，在決定受控交易與非受控交易的可比性時，比較這些差異是有用的。 一般來說，被轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)或勞務(wù)特征的相似性，在比較受控交易與非受控交易的價格時最為重要，而在比較利潤時就相對次要一些。需要重點考慮的特征包括：在轉(zhuǎn)讓有形資產(chǎn)的情況下，該資產(chǎn)的物理特征、 質(zhì)量和可靠性、可獲得性和供應(yīng)量； 在提供勞務(wù)的情況下，勞務(wù)的性質(zhì)和范圍；在轉(zhuǎn)讓無形 資產(chǎn)的情況下，交易的形式（如使用權(quán)許可或銷售）、資產(chǎn)類型（如專利權(quán)、商標(biāo)或?qū)Ｓ屑夹g(shù)）、 保護的期限和程度、使用該資

4、產(chǎn)的預(yù)期利益。2 .合同條款。在公平交易中，交易的合同條款通常直接或間接地決定責(zé)任、風(fēng)險和收益在交易各方 之間的劃分。 在獨立企業(yè)的交易中， 雙方利益的不一致會確保它們相互以合同條款制約對方， 且一般僅在為了雙方共同利益時， 雙方才會對合同條款不予執(zhí)行或加以修改。 而關(guān)聯(lián)企業(yè)間 可能不存在這樣的利益分歧， 因此必須考察合同雙方是否遵守合同條款， 或者各方行為是否 表明合同條款僅作為表象， 導(dǎo)致合同事實上并沒有被執(zhí)行。 在這些情況下， 有必要做進一步 的分析以確定真正的交易條款。3經(jīng)濟情形。即使是對于包含相同商品或勞務(wù)的交易，公平交易價格會因市場不同而不同，因此， 為了實現(xiàn)可比性， 就要求獨立企

5、業(yè)與關(guān)聯(lián)企業(yè)運作的市場是可比的， 市場間的差異對價格不 產(chǎn)生實質(zhì)性影響，或可以進行恰當(dāng)?shù)恼{(diào)整。作為第一步， 重要的是，從考慮可獲得替代商品 或勞務(wù)出發(fā)， 確認(rèn)相關(guān)市場。 與確定市場可比性有關(guān)的經(jīng)濟情形， 包括地理位置、 市場大小、 市場競爭程度和買賣雙方的相對競爭地位、替代商品或勞務(wù)的可獲得性 （及其風(fēng)險 ）、整個市 場以及 （有關(guān) ）特定區(qū)域內(nèi)的供求水平、消費者購買力、政府制定的市場規(guī)則的性質(zhì)和范圍、 生產(chǎn)成本 （包括土地、勞動力和資本成本 ）、運輸成本、市場經(jīng)營環(huán)節(jié) （ 如零售或批發(fā) ）、交易 日期及時間等。4經(jīng)營策略。針對轉(zhuǎn)讓定價的目的確定可比性時，對經(jīng)營策略也必須加以考慮。另外，可能還

6、有考 慮這些經(jīng)營策略是否由跨國企業(yè)集團或該集團中某一獨立行動的成員制定， 以及為了貫徹執(zhí) 行這些經(jīng)營策略， 集團內(nèi)其他成員參與的性質(zhì)和程度。 經(jīng)營策略也包括市場滲透計劃。 企業(yè) 如果想進入某一市場或擴大其市場份額， 可能在短期內(nèi)使其商品定價低于同一市場其他可比 商品的價格。（二）確認(rèn)實際已發(fā)生的交易與互不相關(guān)的企業(yè)相比而言，關(guān)聯(lián)企業(yè)能夠訂立更加多種多樣的合同和協(xié)議，因為關(guān) 聯(lián)企業(yè)間往往不存在獨立企業(yè)間通常的利益沖突。 的確，關(guān)聯(lián)企業(yè)間可以并經(jīng)常締結(jié)具有特 殊性質(zhì)的協(xié)議， 這種協(xié)議在無關(guān)的企業(yè)間不會或極少出現(xiàn)。 這可能出于各種經(jīng)濟、 法律或財 務(wù)上的原因， 依具體個案的情形而定。 而且， 跨國公

7、司內(nèi)部的合同可以根據(jù)其整體策略的需 要，很容易地被變更、中止、延期或終止，甚至還可以追溯性地作出這些變動。在這種情況 下，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)用公平交易原則時，就必須確定隱藏在合同安排之后的重要實質(zhì)。（三）公平交易值域的運用問題在某些情況下， 應(yīng)用公平交易原則可以得到一個數(shù)據(jù) （如價格或利潤 ），利用這個數(shù)據(jù)能 夠最可靠地確定受控交易的條件是否符合公平交易原則。但是， 由于轉(zhuǎn)讓定價并不是一門精確的科學(xué)， 在很多情況下， 應(yīng)用一種或幾種方法會產(chǎn)生一個數(shù)據(jù)范圍， 在此范圍內(nèi)的數(shù)據(jù)相 對同樣可靠。如果受控交易的相關(guān)條件（如價格或利潤 ）處在公平交易值域中，就不需要做任何調(diào)整。 如果受控交易的條件 （如價格或利

8、潤 ）處在稅務(wù)機關(guān)確定的公平交易值域之外， 那么， 納稅人應(yīng)有機會提出論據(jù)表明其交易條件符合公平交易原則，且公平交易值域包含其結(jié)果。 如果納稅人不能確證該事實， 稅務(wù)機關(guān)就必須按公平交易值域來決定如何對受控交易的條件作出調(diào)整?？梢哉f，值域中的任何一點都滿足公平交易原則。（四）多年度數(shù)據(jù)的運用為了對受控交易的事實或情形有全面的了解，通常要對調(diào)查年度以及以前年度的數(shù)據(jù) 進行考察。對這些信息的分析，將揭示出對轉(zhuǎn)讓價格的確定已經(jīng)產(chǎn)生影響（或應(yīng)該產(chǎn)生影響 ）的事實因素。（五）虧損當(dāng)一個關(guān)聯(lián)企業(yè)始終虧損，而跨國公司集團整體卻贏利時，這個狀況會引發(fā)對轉(zhuǎn)讓定 價問題的具體調(diào)查。 跨國公司集團中的虧損企業(yè)與其集

9、團中的贏利成員開展業(yè)務(wù)， 這個事實 提醒納稅人或稅務(wù)機關(guān)需要對轉(zhuǎn)讓定價進行審查。 跨國公司集團中的虧損企業(yè)， 作為集團中 的一個成員， 它并未通過其活動取得與集團的利益有關(guān)的利益， 或者獲得到的任何集團給予 它的適當(dāng)補償。 因此，解決這類轉(zhuǎn)讓定價問題的一個方法是， 按公平交易原則，將該虧損企 業(yè)視同得到了獨立企業(yè)能接受的勞務(wù)收費。（六）政府政策的影響當(dāng)一國阻止或 “妨礙 ”一個關(guān)聯(lián)企業(yè)向另一個關(guān)聯(lián)企業(yè)支付一定額度的款項，或者一個關(guān)聯(lián)企業(yè)按公平交易協(xié)議向另一關(guān)聯(lián)企業(yè)收取一定額度的款項時， 就會產(chǎn)生特別的問題。 作為 通行的規(guī)則，當(dāng)政府干預(yù) （在法律和事實上 ）同樣適用于關(guān)聯(lián)企業(yè)間交易和非關(guān)聯(lián)企業(yè)

10、間交易 時，如果這一問題出現(xiàn)在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間， 其在稅收方面的處理方法應(yīng)和針對獨立企業(yè)間交易 采用的方法相同。 但是， 當(dāng)政府干預(yù)僅適用于關(guān)聯(lián)企業(yè)交易時， 對此問題就沒有一個簡單的 解決方法。 如果某關(guān)聯(lián)企業(yè)在其稅務(wù)計算中要求扣除被阻止的支付， 那么， 另一關(guān)聯(lián)方就應(yīng) 有相應(yīng)的收入。 在任何情況下， 都不允許納稅人將來自于關(guān)聯(lián)企業(yè)的被阻止的支付做有別于 來自于獨立企業(yè)的被阻止的支付的處理。（七）刻意抵消刻意抵消是關(guān)聯(lián)企業(yè)有目的包含在受控交易條款中的抵消。當(dāng)一個關(guān)聯(lián)企業(yè)向集團內(nèi) 另一關(guān)聯(lián)企業(yè)提供某種利益， 該利益因作為回報從后者得到的其他利益中獲得一定程度的平 衡時， 就出現(xiàn)了刻意抵消。 從稅收角

11、度來看， 對刻意抵消的承認(rèn)并不會改變受控交易必須符 合公平交易原則這一基本要求。 納稅人應(yīng)披露其與關(guān)聯(lián)企業(yè)間在兩個或更多的交易中存在刻 意抵消的事實，并證明 （或承認(rèn)它們有相關(guān)證明文件，并進行了足夠的分析以表明）在考慮了刻意抵消后，企業(yè)申報納稅時，其受控交易條件符合公平交易原則。（八）海關(guān)估計的運用從整體上來說，許多海關(guān)管理部門把公平交易原則用作比較關(guān)聯(lián)企業(yè)進口貨物價值與 獨立企業(yè)進口類似貨物價值的原則。但是，無論稅務(wù)機關(guān)還是海關(guān)官員都是在貨物轉(zhuǎn)讓或進口這一時點確定其價值（對稅務(wù)機關(guān)而言，這一時點通常是轉(zhuǎn)讓合同簽訂時，但在很多情況下，這與轉(zhuǎn)讓時點相一致 ）。因 此，由于海關(guān)估計在 （或大約在

12、）轉(zhuǎn)讓發(fā)生當(dāng)時確定，它有助于稅務(wù)機關(guān)評價受控交易轉(zhuǎn)讓價 格是否符合公平交易原則。 特別是海關(guān)官員還可能掌握納稅人有關(guān)轉(zhuǎn)讓定價方面的同期證明 文件 （如果納稅人編制了這些文件 ）。（九）轉(zhuǎn)讓定價方法的運用事實上，公平交易原則不要求應(yīng)用一種以上的方法，對這種處理方式的過分依賴會給 納稅人造成極大負(fù)擔(dān)。 在某些情況下， 對方法的選擇可能不是直截了當(dāng)?shù)模?一開始可能需要 考慮幾種方法， 但通常會選出一種方法， 能夠最恰當(dāng)?shù)毓浪愠龉浇灰變r格。然而，在一些 疑難案例中， 沒有哪種方法是令人信服的， 就需要采取靈活的方式綜合運用各種方法產(chǎn)生的 證據(jù)。 在這些情況下， 應(yīng)結(jié)合具體個案的事實和情形、 可得到的

13、各種證據(jù)以及所考慮的各種 方法的相對可靠性，努力得到從實際角度令有關(guān)各方滿意的符合公平交易原則的結(jié)論。不可能制定出適用于所有情況的具體規(guī)則。一般來說，交易各方應(yīng)該理解各種方法都 不盡精確、 傾向于更高程度的可比性以及與交易更直接更緊密的關(guān)系， 并在此基礎(chǔ)上達成一 個合理的折中。傳統(tǒng)交易方法與其他方法一、傳統(tǒng)交易方法 （Traditional Transaction Methods）（一 ）與 OECD 范本第 9 條的關(guān)系 （Relationship to Article 9 of OECD Model Convention）正如 OECD 稅收協(xié)定范本第一章第 9 條所規(guī)定的， “如果兩個企

14、業(yè)之間的商業(yè)或財務(wù) 或財務(wù)關(guān)系不同于獨立企業(yè)之間的關(guān)系，因此， 本應(yīng)由其中一個企業(yè)取得， 但由于這些情況而沒有取得的利潤，可以計入該企業(yè)的利潤，并據(jù)以征稅 ”。對第一段第 9 條的注釋表明， “如果由于企業(yè)間存在特殊關(guān)系，其次財務(wù)賬目不能反映 企業(yè)發(fā)生在該國真實的應(yīng)納稅利潤時，第一段授權(quán)稅務(wù)當(dāng)局調(diào)整該關(guān)聯(lián) 企業(yè)的賬務(wù)，以計算應(yīng)納稅額 ”。所謂 “真實的應(yīng)納稅利潤 ”，是指在不存在違反公平交易原則的條件下， 本應(yīng)可 以獲得的利潤。注釋強調(diào)，第 9 條不適用于按照 “正常的公開市場交易條件 （依據(jù)公平交易原 則） ”進行的交易； “只有當(dāng)兩個企業(yè)設(shè)定了特別的條件時 ”，才需要調(diào)整賬務(wù)。因此，與第

15、9 條相應(yīng)的問題就是， 關(guān)聯(lián)企業(yè)的商業(yè)或財務(wù)關(guān)系中存在的條件是否符合公平交易原則， 或者 相反，有一個或多個 “特別的條件 ”存在 （即有不符合公平交易原則的條件存在 ）。確定關(guān)聯(lián)企業(yè)設(shè)定的條件是否符合公平交易原則最直接的方法，是將這些企業(yè)在其進 行的交易中收取的價格與在獨立企業(yè)間進行的可比交易中收取的價格進行比較。 這種方法最 為直接，是因為受控交易價格與可比非受控交易價格之間的任何差異一般都可直接歸因于企 業(yè)間設(shè)定的商業(yè)和財務(wù)關(guān)系； 可以直接用可比非受控交易的價格替換受控交易的價格來確立 公平交易條件。（二 ）傳統(tǒng)交易方法的種類 （Types of Traditional Transact

16、ion Methods）1可比非受控價格法 comparable uncontrolled price(CUP)method可比非受控價格法 （CUP 法 ）將在受控交易中針對所轉(zhuǎn)讓的財產(chǎn)或服務(wù)而確定的價格與 在可比情形下進行的可比非受控交易中針對所轉(zhuǎn)讓的財產(chǎn)或服務(wù)而確定的價格加以比較。 如 果兩項價格之間存在差異， 就可能表明關(guān)聯(lián)企業(yè)在其商業(yè)或財務(wù)關(guān)系中設(shè)定的條件不符合公 平交易原則，可能需要用非受控交易的價格來替代受控交易的價格。根據(jù) OECD 范本第一章中確立的原則，如果滿足以下兩個條件之一，那么，一項非受 控交易與一項受控交易即為可比 （即該項非受控交易就是可比非受控交易 ），可用于

17、CUP 法。 這兩個條件是：第一，在進行比較的交易之間或進行這些交易的企業(yè)之間存在的差異（如果存在的話 ），對公開市場上的價格沒有實質(zhì)性影響；第二，能夠進行合理準(zhǔn)確的調(diào)整，以消 除此差異所產(chǎn)生的實質(zhì)性影響。在有可能確定可比非受控交易的情況下， CUP 法是運用公 平交易原則最直接、最可靠的方法。相應(yīng)地，在這種情況下， CUP 法比其他所有方法更可 取。2再銷售價格法 （resale price method）再銷售價格法的第一步是把從關(guān)聯(lián)企業(yè)購得的產(chǎn)品再銷售給獨立企業(yè)的價格。然后從 該價格中減去適當(dāng)?shù)拿?再銷售企業(yè)用此毛利中的一部分彌補其銷售和其他經(jīng)營費用， 并 根據(jù)企業(yè)發(fā)揮的功能 （考慮

18、到所使用的資產(chǎn)和承擔(dān)的風(fēng)險 ）而獲取適當(dāng)?shù)睦麧櫋?在對減去毛利 后的余額按照與產(chǎn)品購買活動相關(guān)的其他費用（如關(guān)稅 ）作了調(diào)整后， 可以將其視為關(guān)聯(lián)企業(yè)間最初轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)時的公平交易價格。在銷售活動時應(yīng)用此方法可能是最有效的。根據(jù)第一節(jié)所中確立的原則，如果滿足以下兩個條件之一，那么一項非受控交易與一 項受控交易即為可比 （即該項非受控交易就是可比非受控交易），可用于再銷售價格法。這兩個條件是：第一，在進行比較的交易之間或進行這些交易的企業(yè)之間存在差異 （如果存在的 話），這種情況對公開市場上的再銷售價格毛利沒有實質(zhì)性影響；第二，能夠進行合理準(zhǔn)確 的調(diào)整，以消除此類差異所產(chǎn)生的實質(zhì)性影響。3成本加成法

19、 （cost plus method）成本加成法的第一步是財產(chǎn) （或服務(wù) ）的供應(yīng)方在受控交易中向有關(guān)聯(lián)的購買方轉(zhuǎn)讓財 產(chǎn)或提供服務(wù)而產(chǎn)生的成本。 然后在該成本之上加上一個適當(dāng)?shù)某杀炯映深~， 從而根據(jù)所發(fā) 揮的功能及市場情況實現(xiàn)適當(dāng)?shù)睦麧櫋?可以將上述成本加上成本加成額后得到的結(jié)果， 視為 原受控交易的公平交易價格。 如果在關(guān)聯(lián)方之間銷售半成品， 且關(guān)聯(lián)方間簽署了合作協(xié)議或 長期購銷協(xié)議，或者受控交易的目的是提供服務(wù)，那么這種方法可能是最有用的。根據(jù)第一節(jié)中確立的原則，如果滿足以下兩個條件之一，那么一項非受控交易與一項 受控交易即為可比 （即該項非受控交易就是可比非受控交易），可用于成本加成法

20、。這兩個條件是：第一，在進行比較的交易之間或進行這些交易的企業(yè)之間存在的差異（如果存在的話 ）對公開市場上的成本加成額沒有實質(zhì)性的影響； 第二， 能夠進行合理準(zhǔn)確的調(diào)整， 以消除此 類差異所產(chǎn)生的實質(zhì)性影響。二、其他方法 （Other Methods ）(一 )交易利潤法 (transactional profit methods)交易利潤法考察特定受控交易產(chǎn)生的利潤，是指利潤分割法和交易凈利潤法。1利潤分割法 (profit split method)當(dāng)多項交易緊密關(guān)聯(lián)時，不能對各交易單獨進行評估。在類似情形下，獨立企業(yè)間可 能會建立一種伙伴關(guān)系形式，并就利潤分割的方式取得一致。 因此，利潤

21、分割法， 就是通過 確定獨立企業(yè)間對一項或多項交易中預(yù)期獲得的利潤的分割， 來消除某項受控交易中設(shè)定的 特殊條件對利潤的影響。 利潤分割法， 首先確認(rèn)各關(guān)聯(lián)企業(yè)是從關(guān)聯(lián)交易獲得的有待于分割 的利潤， 然后， 以經(jīng)濟上合理的、 近似于按公平交易原則訂立的協(xié)議中可以預(yù)期和反映的利 潤分割方式， 在關(guān)聯(lián)企業(yè)間分割這些利潤。 合并的利潤可以是這些交易的總利潤， 或不易分 配給任何一方的剩余利潤， 如從高價值的有時是獨一無二的無形資產(chǎn)中產(chǎn)生的利潤。 每個企 業(yè)可獲得的可靠的外部市場數(shù)據(jù)來評估其價值。2交易凈利潤法 (transaction net margin method)交易凈利潤法考察納稅人從某項

22、受控交易(或按照 OECD 范本第一章的原則適宜于合并的交易 )中實現(xiàn)的相對于一個適當(dāng)基數(shù) (如成本、銷售、資產(chǎn) )的凈利潤率。 因此，交易凈利 潤法的操作方式， 類似于成本加成法和再銷售價格法。 這種類似， 意味著為了能可靠適用交 易凈利潤法， 其運用方式必須與再銷售價格法或成本加成法的運用方式相一致。 尤其意味著， 納稅人從某項受控交易 (或按照 OECD 范本第一章的原則適宜于合并的交易 )中取得的凈利 潤率，在理想的情況下，應(yīng)當(dāng)參照同一納稅人在可比非受控交易中取得的凈利潤率來確定。 如果不可能做到這一點， 獨立企業(yè)在可比交易中取得的凈利潤率也可作為參考。 這就需要對 關(guān)聯(lián)企業(yè)以及在后一

23、種情形下對獨立企業(yè)進行功能分析， 以確定交易是否可比， 以及應(yīng)怎樣 調(diào)整以獲得可靠的結(jié)果。3關(guān)于交易利潤法的結(jié)論 (conclusions on transactional profit method)作為確定轉(zhuǎn)讓定價是否符合公平交易原則的一種方法，即是否存在影響關(guān)聯(lián)企業(yè)間利 潤水平的特殊條件的一種方法， 傳統(tǒng)交易方法應(yīng)優(yōu)先于交易利潤法適用。 迄今為止的實踐表 明，在大多數(shù)情況下，可以應(yīng)用傳統(tǒng)交易法。然而，也有傳統(tǒng)交易法不能單獨可靠地適用或完全不能適用的情況。這種情況只會在 關(guān)于非受控交易的數(shù)據(jù)不充足， 或這些數(shù)據(jù)被認(rèn)為不可靠時， 或由于經(jīng)營狀況的性質(zhì)才出現(xiàn)。 對于這種情況， 只有以最后一種手

24、段來解決。 這就是建議結(jié)合傳統(tǒng)交易法來應(yīng)用交易利潤法 或單獨應(yīng)用交易利潤法。 但即使是在只有最后一種手段的情況下， 如果不先考慮交易利潤法 的可靠性，就自動應(yīng)用該方法也是不合適的。交易利潤法也可以適用于下列情形，即受交易影響的關(guān)聯(lián)企業(yè)和這些關(guān)聯(lián)企業(yè)所在管 轄范圍的主管稅務(wù)機關(guān)一致認(rèn)為應(yīng)用交易利潤法是適當(dāng)?shù)摹?交易利潤法也是確定可能需要進 一步調(diào)查的個案的有效辦法。( 二 ) 非公平交易方法：全球公式分配法(anon arm's length approach: globalformulary apportionment)1該方法的背景及說明 (background and descri

25、ption of method)全球公式分配法，是將跨國公司集團的全球利潤在合并的基礎(chǔ)上，按預(yù)先確定的機械 性公式在位于不同國家的關(guān)聯(lián)企業(yè)中進行分配。 適用全球公式分配法有三個關(guān)鍵要素： 確定 被征稅單位， 即跨國公司集團的哪些子公司和分支機構(gòu)應(yīng)構(gòu)成全球應(yīng)稅實體； 準(zhǔn)確確定全球 利潤； 建立用于分配該單位全球利潤的公式。 這一公式很有可能以成本、資產(chǎn)、工資和銷售 額的某種組合為基礎(chǔ)。2與公平交易原則的比較 (comparison with the arm'lensgth principle)倡導(dǎo)全球公式分配法的人士把該法加以推廣，從而作為公平交易原則的替代。他們聲 稱，該法將提供更多的

26、管理便利性并使納稅人得到更大的確定性。 他們還認(rèn)為， 全球公式分 配法與經(jīng)濟現(xiàn)實更具一致性。 他們提出， 對跨國公司集團必須在集團范圍內(nèi)或統(tǒng)一的基礎(chǔ)上 來考慮， 以反映集團中關(guān)聯(lián)企業(yè)之間各種關(guān)系的經(jīng)營現(xiàn)實。 他們堅持認(rèn)為， 獨立核算法對高 度一體化的集團不適宜， 因為很難確定每一個關(guān)聯(lián)企業(yè)對跨國公司集團全部利潤所作出的貢 獻。除了以上觀點以外，全球公式分配法的倡導(dǎo)者還主張，因為原則上集團只要為國內(nèi)稅 收準(zhǔn)備一套會計賬簿，全球公式分配法可以減少納稅人的守法成本。但是， OECD 成員國不接受這些主張，也不認(rèn)為全球公式分配法是公平交易原則的現(xiàn) 實替代，理由如下：關(guān)于全球公式分配法最主要的問題在于，

27、很難以一種既能防止雙重征稅又能確保單獨 征稅的方式實施該方法。即使一些國家愿意接受全球公式分配法，仍可能存在意見分歧，因為各國都希望根據(jù) 在其管轄權(quán)范圍內(nèi)占支配地位的活動或因素，在公式中強調(diào)或包括不同的因素。由于前述原因， OECD 成員國重申它們對成員國和非成員國 (地區(qū) )多年來使用的公平交易原則的支持，并一致同意反對將全球公式分配法作為公平交易原則的理論替代。避免和解決轉(zhuǎn)讓定價爭議的管理方法一、轉(zhuǎn)讓定價遵從準(zhǔn)則稅收遵從準(zhǔn)則由各成員國根據(jù)其國內(nèi)立法和管理程序制定和實行。許多國家的國內(nèi)稅 收遵從準(zhǔn)則，通常包含三個要素： (1)減少不遵從的機會 (如通過預(yù)提稅和信息報告 )；(2) 為 遵從提

28、供積極的幫助； (3) 對不遵從行為加以懲處。本部分探討轉(zhuǎn)讓定價遵從三個方面的問題，應(yīng)對其給予特別的關(guān)注，以幫助各稅務(wù)管 轄國按照對納稅人和其他管轄國都公平的方式執(zhí)行轉(zhuǎn)讓定價準(zhǔn)則。 這三個方面是： 檢查準(zhǔn)則、 舉證責(zé)任以及處罰措施。（一）檢查準(zhǔn)則轉(zhuǎn)讓定價個案會對稅務(wù)機關(guān)和納稅人的正常審計和檢查帶來特殊的挑戰(zhàn)。轉(zhuǎn)讓定價個 案通常涉及大量的事實，并且較難評估可比性、市場、財務(wù)或其他行業(yè)信息。因此，許多稅 務(wù)機關(guān)擁有專業(yè)轉(zhuǎn)讓定價檢查人員， 轉(zhuǎn)讓定價檢查本身花費的時間比其他類型的檢查多， 并 且采用獨立的程序。（二）舉證責(zé)任如同檢查準(zhǔn)則一樣， OECD 成員國對稅務(wù)案件的舉證規(guī)則也各不相同。大多數(shù)管轄

29、國 的稅務(wù)機關(guān)在其內(nèi)部對納稅人的處理 （如評估和起訴 ）中以及在訴訟中都負(fù)有舉證責(zé)任。在其 中的一些國家， 如果發(fā)現(xiàn)納稅人有不誠實行為， 舉證責(zé)任可以倒置， 允許稅務(wù)機關(guān)核定納稅 人的應(yīng)稅收入。在其他的國家中，納稅人負(fù)有舉證責(zé)任。在納稅人負(fù)有舉證責(zé)任的管轄國， 稅務(wù)機關(guān)一般不得針對納稅人開展沒有充分法律依據(jù)的評估。（三）處罰由于處罰僅僅是稅制中多個管理和程序性方面之一，不考慮稅制的其他方面就斷言某 項處罰是否公正是困難的。但是 OECD 成員國認(rèn)為，不考慮某國家現(xiàn)行稅制的其他方面， 仍能得出以下結(jié)論： 第一， 當(dāng)納稅人少申報一定金額是因為誠實的過錯而不是由于疏忽或故 意避稅時，僅因此而作出數(shù)額

30、較大的 “非過失性 ”處罰就過于嚴(yán)厲。第二，如果納稅人作出合 理誠信的努力， 根據(jù)公平交易原則設(shè)定其與關(guān)聯(lián)方交易的條件， 對這樣的納稅人施以較重處 罰是不公平的。 特別是， 因為納稅人未能考慮其不能夠獲得的資料， 或納稅人由于不能獲得 相關(guān)資料而未采用某一轉(zhuǎn)讓定價方法， 這時對該納稅人作出轉(zhuǎn)讓定價處罰是不合適的。 鼓勵 稅務(wù)機關(guān)在實施其處罰規(guī)定時考慮這些看法。二、相互協(xié)商程序和相應(yīng)調(diào)整： OECD 稅收協(xié)定范本第 9 條和第 25 條（一）相互協(xié)商程序相互協(xié)商程序是一個很好的方法，稅務(wù)機關(guān)可通過該程序進行磋商，以解決避免雙重 征稅協(xié)定應(yīng)用方面出現(xiàn)的爭議。 OECD 稅收協(xié)定范本第 25 條對該

31、程序進行了描述和規(guī)定， 可用它來消除由于轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整而產(chǎn)生的雙重征稅。第 25 條規(guī)定了相互協(xié)商程序一般可適用的三個場合。第一個場合包括 “不符合協(xié)定規(guī) 定的征稅 ”的情形。在這些場合中，相互協(xié)商程序通常由納稅人發(fā)起。另外兩個場合不一定 牽涉到納稅人，這在第三節(jié)中談到。這兩個場合涉及 “解釋或?qū)嵤┍緟f(xié)定 ”的問題，以及對協(xié) 定未作規(guī)定的情形消除雙重征稅。對范本第 25 條注釋的第九節(jié)闡明，第 25 條意在由主管 當(dāng)局用來解決法律上和經(jīng)濟上的雙重征稅問題，這些問題是在根據(jù)協(xié)定第 9 條第一節(jié)和第 二節(jié)進行轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整時產(chǎn)生的。（二）相應(yīng)調(diào)整為了消除轉(zhuǎn)讓定價個案中的雙重征稅，稅務(wù)機關(guān)可以考慮第 9

32、 條第二節(jié)中所描述的情 況，從而相應(yīng)地調(diào)整申請。 相應(yīng)調(diào)整在實踐中可以作為相互協(xié)商程序的一部分進行， 能夠減少或者消除當(dāng)一國稅務(wù)機關(guān)對涉及第二個管轄國的關(guān)聯(lián)企業(yè)運用公平交易原則而調(diào)增某公 司應(yīng)納稅利潤 （即作出初次調(diào)整 ）時產(chǎn)生的雙重征稅現(xiàn)象。在這種情況下，相應(yīng)調(diào)整是由第二 個國家的稅務(wù)機關(guān)調(diào)低該關(guān)聯(lián)企業(yè)的應(yīng)納稅額。因此， 利潤在這兩個國家間的分配與初次調(diào)整相一致，沒有產(chǎn)生雙重征稅。第9條第二節(jié)特別推薦主管當(dāng)局在必要時相互磋商， 以確定相應(yīng)調(diào)整。 這表明第 25 條 的相互協(xié)商程序可以用來考慮相應(yīng)調(diào)整申請。根據(jù)第 9 條第二節(jié)，締約國可以采用兩種方 法來進行相應(yīng)調(diào)整： 一是利用修訂后的相關(guān)價格

33、重新計算關(guān)聯(lián)企業(yè)在該國的應(yīng)稅利潤； 二是 維持原計算結(jié)果不變， 對關(guān)聯(lián)企業(yè)在該國已繳稅款予以抵免， 抵免部分對應(yīng)于調(diào)整國， 應(yīng)修 訂對關(guān)聯(lián)企業(yè)因轉(zhuǎn)讓價格而多征的稅款。 OECD 成員國大多采用第一種方法。三、二次調(diào)整初次轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整不僅引起相應(yīng)調(diào)整，從稅收角度看，初次轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整及其相應(yīng)的 調(diào)整還改變了跨國公司集團應(yīng)稅利潤的分配。但是， 并沒有改變這樣一個事實： 調(diào)整所針對的超額利潤與如果遵循公平交易原則進行受控交易本應(yīng)產(chǎn)生的利潤不一致。 為了使實際利潤 分配與轉(zhuǎn)讓定價初次調(diào)整保持一致， 一些提議進行轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整的國家， 會根據(jù)其國內(nèi)立法， 主張采用一個推定交易 （二次交易 ），初次調(diào)整產(chǎn)生的

34、超額利潤被視作轉(zhuǎn)變?yōu)榱硪环N形式，并 相應(yīng)征稅。 二次交易通常表現(xiàn)為推定股息、推定股權(quán)投資，或推定貸款。對二次交易征稅引 發(fā)了第二次轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整 （二次調(diào)整 ）。因此，二次調(diào)整可以防止避稅。對 OECD 稅收協(xié)定范本第 9 條第二節(jié)的注釋指出，第 9 條并不論及二次調(diào)整，因此， 它既不禁止也不要求稅務(wù)機關(guān)進行二次調(diào)整。 從比較寬泛的意義上來說， 避免雙重征稅協(xié)定 的目的可以表述為， 在對所得和財產(chǎn)的征稅方面避免雙重征稅和防止偷漏稅。 許多國家不進 行二次調(diào)整或者是出于實際操作的原因， 或者是因為國內(nèi)法不允許它們這么做。 一些國家拒 絕對其他國家的二次調(diào)整給予稅收抵免，而且實際上，第 9 條并沒有

35、要求它們這樣做。四、同期稅務(wù)檢查（一）定義和背景0ECD關(guān)于進行同期稅務(wù)檢查協(xié)議范本（簡稱“0ECD協(xié)議范本”的A部分對同期稅務(wù)簡稱作出了定義。根據(jù)這個協(xié)議，同期稅務(wù)簡稱是指 “兩方或多方在其各自領(lǐng)土上就某 一個 （或多個 ）納稅人的涉稅事務(wù)同時展開獨立調(diào)查的安排。對該納稅人，他們擁有共同或相 關(guān)利益。調(diào)查的目的是交換其通過調(diào)查獲得的相關(guān)信息”。這種形式的相互協(xié)助不是要取代相互協(xié)商程序。 作為同期稅務(wù)檢查的結(jié)果， 任何情報交換繼續(xù)通過主管當(dāng)局進行， 在這些情 報交換中都有相應(yīng)的保護措施。（二）同期稅務(wù)檢查的法律基礎(chǔ)同期稅務(wù)檢查屬于根據(jù) 0ECD 協(xié)議范本第 26 條作出的情報交換規(guī)定的范圍。

36、第26 條 規(guī)定， 締約國主管當(dāng)局之間應(yīng)開展以情報交換為形式的合作， 這些情報， 是實施協(xié)定的規(guī)定 或者實施涉及與協(xié)定有關(guān)稅種的國內(nèi)法律的規(guī)定所必需的。第 26 條及其注釋并未將協(xié)助的 可能性限制在注釋中提到的三種情報交換方法 （即專項交換、自動交換和主動交換）上。（三）同期稅務(wù)檢查和轉(zhuǎn)讓定價一旦選定個案開展同期稅務(wù)檢查，稅務(wù)檢查人員通常將進行面談，為同期稅務(wù)檢查制 訂計劃及加以協(xié)調(diào)， 并且密切注意同期稅務(wù)檢查的最新進展。 特別是在復(fù)雜的轉(zhuǎn)讓定價個案 中，相關(guān)稅務(wù)檢查人員舉行的會議也可以讓納稅人參加， 以對事實性問題加以澄清。 同期稅 務(wù)檢查是確定某些情況下關(guān)聯(lián)企業(yè)正確的應(yīng)納稅額的有效手段。同

37、期稅務(wù)檢查的一個目標(biāo)就是促進對轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則的遵從。對稅務(wù)機關(guān)來說，要獲得 諸如在兩個或多個稅收管轄權(quán)范圍內(nèi)的關(guān)聯(lián)企業(yè)間進行的受控交易的轉(zhuǎn)讓定價條件方面的 必要信息， 并確定其事實和情形是有困難的。 特別在納稅人不予合作或者不按時提供必要的 信息時，難度更大。 同期稅務(wù)檢查過程， 可以幫助稅務(wù)機關(guān)更加快捷、 更加有效并更加經(jīng)濟 地確定這些事實。 同期稅務(wù)檢查過程也能盡早發(fā)現(xiàn)潛在的轉(zhuǎn)讓定價爭議， 從而最大限度地減 少與納稅人的訴訟。五、安全港（一）安全港的定義和概念我們可以假定，納稅人在其中遵循一套簡單的規(guī)則，由此，轉(zhuǎn)讓定價會自動被一國稅 務(wù)機關(guān)接受。這樣將減輕應(yīng)用公平交易原則過程中的困難。這些規(guī)

38、定通常被稱為 “安全港 ”或 “避風(fēng)港 ”。就其正式意義而言，安全港在稅收范疇內(nèi)是一項法律規(guī)定，用于特定類型的納稅 人。對符合條件的納稅人，它免除其由稅法另行規(guī)定的義務(wù)， 而代之以特例性、通常比較簡 單的義務(wù)。 就轉(zhuǎn)讓定價的具體情況來說， 安全港在管理方面的要求可以形式多樣， 從全面免 除特定納稅人遵守一國轉(zhuǎn)讓定價法律和規(guī)章的義務(wù)，到要求其遵守各種程序性規(guī)則的義務(wù)， 并以遵守這些規(guī)則作為滿足安全港要求的條件。根據(jù)納稅人受控交易的情況，安全港的應(yīng)用有兩種形式：一是把某些交易排除在適用 轉(zhuǎn)讓定價規(guī)定的范圍以外 （具體可以通過設(shè)立最低標(biāo)準(zhǔn) ）；二是將適用于受控交易的規(guī)定簡 化。（二）支持使用安全港的

39、因素安全港的使用有如下基本目的：簡化對符合條件的納稅人為受控交易確定符合公平交 易原則的條件時的遵從行為； 向某一類納稅人保證， 受控交易中支付或收取的價格， 稅務(wù)機 關(guān)將予以接受， 無須進一步審核； 免除稅務(wù)機關(guān)對這些納稅人的轉(zhuǎn)讓定價進行進一步檢查和 審計的任務(wù)。1.簡化遵從安全港使納稅人免予遵守有關(guān)規(guī)定，從而大大減輕納稅人的遵從義務(wù)。作為一個緩和 機制，安全港具有更大的靈活性， 特別是在沒有相匹配的或可比的公平交易價格時更是如此。 根據(jù)安全港規(guī)定， 納稅人可以預(yù)先了解到為了滿足安全港的要求， 公司的價格和利潤率必須 滿足的條件。 滿足這些條件僅僅需要采用一個簡化了的方法， 主要對獲利能力的

40、衡量。 這樣， 納稅人無須再尋找可比對象，從而省下原本用來確定轉(zhuǎn)讓價格的時間和資源。2確定性安全港的另外一個優(yōu)點是具有確定性，即稅務(wù)機關(guān)將接受納稅人的轉(zhuǎn)讓價格。符合條 件的納稅人有把握不會受到針對其轉(zhuǎn)讓價格的審計或再評估。3簡化管理安全港將會在管理上給稅務(wù)機關(guān)帶來一定的方便。一旦稅務(wù)機關(guān)確定納稅人符合安全 港的條件，只需要對這些納稅人在其受控交易的轉(zhuǎn)讓價格或結(jié)果方面進行最低限度的檢查。六、預(yù)約定價安排（一）預(yù)約定價安排概念和定義預(yù)約定價安排 （APA） 是指受控交易發(fā)生之前確定一套適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)（如方法、可比對象及其適當(dāng)調(diào)整、未來事件的臨界假設(shè) ），以此決定一段期間內(nèi)，這些交易的轉(zhuǎn)讓定價問題的協(xié)

41、議。一般由納稅人正式啟動 APA ，需要由納稅人、一個或多個關(guān)聯(lián)企業(yè)、一個或多個稅務(wù) 機關(guān)進行談判。 APA 旨在對解決轉(zhuǎn)讓定價問題的傳統(tǒng)管理、司法及條約機制進行補充。在 傳統(tǒng)機制失效或難以適用時， APA 可能很有幫助。關(guān)聯(lián)企業(yè)間的合作是 APA 磋商成功的關(guān)鍵。 一般來說， 關(guān)聯(lián)企業(yè)通過企業(yè)向相關(guān)稅務(wù) 機關(guān)提交案情并與其協(xié)商、 提供必要信息、 就轉(zhuǎn)讓定價問題達成協(xié)議， 從而被允許參與 APA 過程。從關(guān)聯(lián)企業(yè)的角度來說，這種參與的能力可以看成是 APA 勝過常規(guī)相互協(xié)商程序之 處。在 APA 過程結(jié)束時，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)向其管轄權(quán)域內(nèi)的關(guān)聯(lián)企業(yè)確認(rèn)，只要納稅人遵守 協(xié)議條款，就不會對其進行轉(zhuǎn)讓

42、定價調(diào)整。（二 ）制約 APA 的法律及行政規(guī)定方面的可能辦法盡管 OECD 協(xié)議范本第 25 條并未明確提到 APA 協(xié)議，如果 APA 涉及協(xié)定方主管當(dāng) 局，則應(yīng)根據(jù)該條款，在相互協(xié)商程序范圍內(nèi)對該 APA 加以考慮。第 25 條第三節(jié)規(guī)定， 主管當(dāng)局應(yīng)當(dāng)努力通過相互協(xié)商來解決協(xié)定的解釋或適用中出現(xiàn)的困難或疑問。 盡管注釋第 三十二節(jié)表明， 該節(jié)涉及的事項是關(guān)于某類納稅人的共性難題， 但它也特別提到， 會出現(xiàn)與 具體個案相關(guān)的問題。在不少情況下， APA 源自于對某類納稅人適用轉(zhuǎn)讓定價時出現(xiàn)了疑 問和困難。第 25 條第三節(jié)還指出，主管當(dāng)局可以針對協(xié)定沒有作出規(guī)定的情況進行協(xié)商以 消除雙重征稅。 因為雙邊 APA 的目標(biāo)之一就是要避免雙重征稅， 所以雙邊 APA 應(yīng)屬于該規(guī) 定的范圍。即使協(xié)定規(guī)定要進行轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整，它也未明確如 OECD 協(xié)議范本第 9 條規(guī)定 的公平交易原則以外的具體方法和程序。因此，可以認(rèn)為 APA 系由 OECD 協(xié)議范本第 25 條第三節(jié)授權(quán)，因為協(xié)定并未另行明確規(guī)定受 APA 制約的個案。第 26 條關(guān)于