以房抵工程款的稅務(wù)分析

1、房抵工程款的稅務(wù)處理分析房地產(chǎn)企業(yè)以完工開發(fā)產(chǎn)品抵頂建筑企業(yè)的工程款（以下 簡稱以房抵債），房地產(chǎn)企業(yè)和建筑企業(yè)如何進(jìn)行稅務(wù)處 理，值得梳理分析。一、房地產(chǎn)企業(yè)的稅務(wù)處理（一）增值稅根據(jù)財稅201636號文附件一營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實施辦法的規(guī)定，銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，是指 有償提供服務(wù)、有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)。有償，是 指取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益。以房抵債屬于取得 其他經(jīng)濟(jì)利益的銷售，需要交納增值稅。根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法> 的公告（國家稅務(wù)總局公告 2016年第18號）的規(guī)定，一般納稅人的 房地產(chǎn)

2、企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，如果房地產(chǎn)項目 是新項目，適用一般計稅方法按照10%的稅率計稅；如果房地產(chǎn)項目是老項目， 可以選擇適用簡易計稅方法按照5%的征收率計稅，但一經(jīng)選擇簡易計稅方法計稅的，36個月內(nèi)不得變更為一般計稅方法計稅。所謂房地產(chǎn)老項目，是指：建筑工程施工許可證注明的合同開工日期在 2016年4月30日前的房地產(chǎn)項目；建 筑工程施工許可證未注明合同開工日期或者未取得建 筑工程施工許可證但建筑工程承包合同注明的開工日期 在2016年4月30日前的建筑工程項目。相比采用簡易計稅方法，采用一般計稅方法的特殊之處在 于其銷售額允許扣除土地價款，扣除的土地價款應(yīng)當(dāng)取得 省級以上（含省級）財

3、政部門監(jiān)（?。┲频呢斦睋?jù)。（二）企業(yè)所得稅企業(yè)所得稅法實施條例第二十五條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非 貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償 債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等 用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但 國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)< 房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法 > 的通知（國稅發(fā)200931號）第七條規(guī)定， 企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外 投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他企事業(yè) 單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等行為，應(yīng)視同銷售，于開發(fā) 產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移，或于實際取

4、得利益權(quán)利時確認(rèn) 收入（或利潤）的實現(xiàn)。確認(rèn)收入（或利潤）的方法和順 序為：1、按本企業(yè)近期或本年度最近月份同類開發(fā)產(chǎn)品市 場銷售價格確定；2、由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)赝愰_發(fā)產(chǎn) 品市場公允價值確定；3、按開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率確定。開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率不得低于15%，具體比例由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確定?？梢姡苑康謧谒枚惿暇褪恰耙曂N售”，而按照增 值稅文件財稅201636號文的規(guī)定就是銷售，定義上存在 差異。但兩者如都是根據(jù)市場銷售價格確認(rèn)銷售收入，計 算上不存在差異。（三）土地增值稅根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<土地增值稅清算管理規(guī)程>的通知（國稅發(fā)200991號）第十九條的規(guī)定，房地產(chǎn)

5、 開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于抵償債務(wù)，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時應(yīng) 視同銷售房地產(chǎn)，其收入按下列方法和順序確認(rèn)：1、按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價格 確定；2、由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類房地產(chǎn)的市場價格或評估價值確定。根據(jù)關(guān)于營改增后契稅、房產(chǎn)稅、土地增值稅、個人所 得稅計稅依據(jù)問題的通知（財稅2016 43號）的規(guī)定，有兩個因素影響土地增值稅的計算：一是收入確認(rèn)方面， 房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓收入為不含增值稅收入。二是扣除項目方面，增值稅進(jìn)項稅額若能在銷項稅額中抵扣，則不能計入土地 增值稅扣除項目若不能在銷項稅額中抵扣，貝何以計入 土地增值稅扣除項目。根據(jù)以上稅收法規(guī)規(guī)定，以房抵債屬于土地

6、增值稅上的視 同銷售，銷售收入不含增值稅。收入的確認(rèn)需按國稅發(fā) 200991號第十九條的要求進(jìn)行，但筆者認(rèn)為，在商品房 市場價格已存在的情況下，根本沒有必要按照所規(guī)定的順 序來確認(rèn)收入，直接按照市場價格來確認(rèn)并無不當(dāng)之處。這也許是稅法對“視同銷售”的定義和理解不同所造成的 影響之一。（四）印花稅財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于印花稅若干政策的通知（財 稅2006162號）規(guī)定，對商品房銷售合同按照產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn) 移書據(jù)征收印花稅。需要注意的是，商品房銷售不是按照 購銷合同稅目計算貼花，而是按照產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)稅目計算 貼花，稅率為 0.5%。；合同所載金額和增值稅分開注明的， 按不含增值稅的合同金額確定計稅依據(jù)，未

7、分開注明的， 以合同所載金額為計稅依據(jù)。二、建筑企業(yè)的稅務(wù)處理（一）增值稅營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實施辦法規(guī)定，建筑服務(wù)是指 各類建筑物、構(gòu)筑物及其附屬設(shè)施的建造、修繕、裝飾， 線路、管道、設(shè)備、設(shè)施等的安裝以及其他工程作業(yè)的業(yè)務(wù)活動。包括工程服務(wù)、安裝服務(wù)、修繕服務(wù)、裝飾服務(wù)和其他建筑服務(wù)。乙公司為甲公司提供建筑服務(wù)需要交納增值稅。（二）企業(yè)所得稅乙公司為甲公司提供建筑服務(wù)，其取得的收入減去施工成本以及相關(guān)稅費(fèi)，如果有所得需要交納企業(yè)所得稅。（三）印花稅同一（四）（四）契稅中華人民共和國契稅暫行條例第一條規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬，承受的單位和個人為 契稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條

8、例的規(guī)定繳納契稅。關(guān)于營改增后契稅、房產(chǎn)稅、土地增值稅、個人所得稅計稅依據(jù)問題的通知（財稅2016 43號）第一條規(guī)定，計征契稅的成交價格不含增值稅。以房抵債，房地產(chǎn)企業(yè)轉(zhuǎn)移了房屋權(quán)屬，建筑企業(yè)承受了房屋權(quán)屬，應(yīng)為契稅的納稅人，計算契稅的成交價格不含 增值稅。（五）房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用 稅有關(guān)政策的通知（財稅 2006186號）規(guī)定，建筑公司 取得抵債房次月起，應(yīng)當(dāng)申報繳納房產(chǎn)稅，應(yīng)從抵消合同 約定交付土地時間的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅，抵消合 同未約定交付土地時間的，由建筑公司從抵消合同簽訂的 次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。三、案例分析案例、甲房

9、地產(chǎn)公司與其債權(quán)人乙建筑公司均在鄭州市，都為增值稅一般納稅人。甲欠乙建筑工程款10500萬元，由于資金流動性較差，無法支付到期債務(wù)。2017年8月，甲乙公司達(dá)成協(xié)議，甲公司以開發(fā)產(chǎn)品抵頂乙債務(wù)。假設(shè) 甲公司的開發(fā)產(chǎn)品售價也為10500萬元（售房合同中價稅分離），與該開發(fā)產(chǎn)品有關(guān)的地價款為2000萬元，開發(fā)成本3000萬元，利息支出500萬元（可提供金融機(jī)構(gòu)證明）， 其他開發(fā)費(fèi)用 200萬元（包括印花稅），鄭州市規(guī)定的其 他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用計算扣除比例為5%，城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加綜合稅率為10%，契稅稅率為3%，土地使用稅為每平方米 20元，房產(chǎn)占地面積 21萬平方米，甲公 司的開發(fā)產(chǎn)品屬于

10、房地產(chǎn)老項目，選擇簡易計稅方法并開 具增值稅專用發(fā)票，甲乙企業(yè)所得稅稅率都為25%，乙公司的施工成本為 9000萬元。案例分析：（一）甲公司1、增值稅甲公司銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)老項目選擇簡易計稅方法， 應(yīng)以取得的全部價款和價外費(fèi)用為銷售額，不得扣除相應(yīng) 的土地價款，適用5%的征收率計算繳納增值稅。增值稅稅額=10500 -( 1+5% ) X 5%=500萬元2、城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加500 X 10%=50 萬元3、印花稅10500-( 1+5% ) X 0.5%。=5 萬元4、土地增值稅地價=2000萬元開發(fā)成本=3000萬元開發(fā)費(fèi)用=500+ ( 2000+3000) X 5%=75

11、0 萬元允許扣除的稅費(fèi)=50+5=55萬元加計扣除額 =(2000+3000) X 20%=1000萬元允許扣除的項目金額合計=2000+3000+750+55+1000=6805萬元增值額=10000-6805=3195 萬元增值率=3195 + 6805=47%應(yīng)納土地增值稅 =3195 X 30%=959萬元5、企業(yè)所得稅應(yīng)納所得稅 =10500 -( 1+5% ) -2000-3000-500-200-50-959X 25%=823 萬元(二)乙公司1、增值稅乙公司提供建筑服務(wù)獲得房產(chǎn)，表明取得了收益，需要交納增值稅，也選擇簡易計稅。銷售收入=10500 -( 1+3% ) =10194 萬元應(yīng)納增值稅銷項稅額=10194 X 3%=306萬元取得甲公司開具的增值稅發(fā)票，進(jìn)項稅額=500萬元銷項稅額小于進(jìn)項稅額，不需繳納增值稅2、城市維護(hù)