以房抵工程款的稅務(wù)分析

1、房抵工程款的稅務(wù)處理分析房地產(chǎn)企業(yè)以完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品抵頂建筑企業(yè)的工程款（以下 簡(jiǎn)稱以房抵債），房地產(chǎn)企業(yè)和建筑企業(yè)如何進(jìn)行稅務(wù)處 理，值得梳理分析。一、房地產(chǎn)企業(yè)的稅務(wù)處理（一）增值稅根據(jù)財(cái)稅201636號(hào)文附件一營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法的規(guī)定，銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，是指 有償提供服務(wù)、有償轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)。有償，是 指取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益。以房抵債屬于取得 其他經(jīng)濟(jì)利益的銷售，需要交納增值稅。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法> 的公告（國(guó)家稅務(wù)總局公告 2016年第18號(hào)）的規(guī)定，一般納稅人的 房地產(chǎn)

2、企業(yè)銷售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，如果房地產(chǎn)項(xiàng)目 是新項(xiàng)目，適用一般計(jì)稅方法按照10%的稅率計(jì)稅；如果房地產(chǎn)項(xiàng)目是老項(xiàng)目， 可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法按照5%的征收率計(jì)稅，但一經(jīng)選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅的，36個(gè)月內(nèi)不得變更為一般計(jì)稅方法計(jì)稅。所謂房地產(chǎn)老項(xiàng)目，是指：建筑工程施工許可證注明的合同開(kāi)工日期在 2016年4月30日前的房地產(chǎn)項(xiàng)目；建 筑工程施工許可證未注明合同開(kāi)工日期或者未取得建 筑工程施工許可證但建筑工程承包合同注明的開(kāi)工日期 在2016年4月30日前的建筑工程項(xiàng)目。相比采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，采用一般計(jì)稅方法的特殊之處在 于其銷售額允許扣除土地價(jià)款，扣除的土地價(jià)款應(yīng)當(dāng)取得 省級(jí)以上（含省級(jí)）財(cái)

3、政部門(mén)監(jiān)（?。┲频呢?cái)政票據(jù)。（二）企業(yè)所得稅企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第二十五條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非 貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償 債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤(rùn)分配等 用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但 國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定的除外。國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)< 房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法 > 的通知（國(guó)稅發(fā)200931號(hào)）第七條規(guī)定， 企業(yè)將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品用于捐贈(zèng)、贊助、職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)、對(duì)外 投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他企事業(yè) 單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等行為，應(yīng)視同銷售，于開(kāi)發(fā) 產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移，或于實(shí)際取

4、得利益權(quán)利時(shí)確認(rèn) 收入（或利潤(rùn)）的實(shí)現(xiàn)。確認(rèn)收入（或利潤(rùn)）的方法和順 序?yàn)椋?、按本企業(yè)近期或本年度最近月份同類開(kāi)發(fā)產(chǎn)品市 場(chǎng)銷售價(jià)格確定；2、由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)赝愰_(kāi)發(fā)產(chǎn) 品市場(chǎng)公允價(jià)值確定；3、按開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的成本利潤(rùn)率確定。開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的成本利潤(rùn)率不得低于15%，具體比例由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確定。可見(jiàn)，以房抵債在所得稅上就是“視同銷售”，而按照增 值稅文件財(cái)稅201636號(hào)文的規(guī)定就是銷售，定義上存在 差異。但兩者如都是根據(jù)市場(chǎng)銷售價(jià)格確認(rèn)銷售收入，計(jì) 算上不存在差異。（三）土地增值稅根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<土地增值稅清算管理規(guī)程>的通知（國(guó)稅發(fā)200991號(hào)）第十九條的規(guī)定，房地產(chǎn)

5、 開(kāi)發(fā)企業(yè)將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品用于抵償債務(wù)，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)應(yīng) 視同銷售房地產(chǎn)，其收入按下列方法和順序確認(rèn)：1、按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價(jià)格 確定；2、由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格或評(píng)估價(jià)值確定。根據(jù)關(guān)于營(yíng)改增后契稅、房產(chǎn)稅、土地增值稅、個(gè)人所 得稅計(jì)稅依據(jù)問(wèn)題的通知（財(cái)稅2016 43號(hào)）的規(guī)定，有兩個(gè)因素影響土地增值稅的計(jì)算：一是收入確認(rèn)方面， 房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓收入為不含增值稅收入。二是扣除項(xiàng)目方面，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額若能在銷項(xiàng)稅額中抵扣，則不能計(jì)入土地 增值稅扣除項(xiàng)目若不能在銷項(xiàng)稅額中抵扣，貝何以計(jì)入 土地增值稅扣除項(xiàng)目。根據(jù)以上稅收法規(guī)規(guī)定，以房抵債屬于土地

6、增值稅上的視 同銷售，銷售收入不含增值稅。收入的確認(rèn)需按國(guó)稅發(fā) 200991號(hào)第十九條的要求進(jìn)行，但筆者認(rèn)為，在商品房 市場(chǎng)價(jià)格已存在的情況下，根本沒(méi)有必要按照所規(guī)定的順 序來(lái)確認(rèn)收入，直接按照市場(chǎng)價(jià)格來(lái)確認(rèn)并無(wú)不當(dāng)之處。這也許是稅法對(duì)“視同銷售”的定義和理解不同所造成的 影響之一。（四）印花稅財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印花稅若干政策的通知（財(cái) 稅2006162號(hào)）規(guī)定，對(duì)商品房銷售合同按照產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn) 移書(shū)據(jù)征收印花稅。需要注意的是，商品房銷售不是按照 購(gòu)銷合同稅目計(jì)算貼花，而是按照產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)稅目計(jì)算 貼花，稅率為 0.5%。；合同所載金額和增值稅分開(kāi)注明的， 按不含增值稅的合同金額確定計(jì)稅依據(jù)，未

7、分開(kāi)注明的， 以合同所載金額為計(jì)稅依據(jù)。二、建筑企業(yè)的稅務(wù)處理（一）增值稅營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法規(guī)定，建筑服務(wù)是指 各類建筑物、構(gòu)筑物及其附屬設(shè)施的建造、修繕、裝飾， 線路、管道、設(shè)備、設(shè)施等的安裝以及其他工程作業(yè)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。包括工程服務(wù)、安裝服務(wù)、修繕?lè)?wù)、裝飾服務(wù)和其他建筑服務(wù)。乙公司為甲公司提供建筑服務(wù)需要交納增值稅。（二）企業(yè)所得稅乙公司為甲公司提供建筑服務(wù)，其取得的收入減去施工成本以及相關(guān)稅費(fèi)，如果有所得需要交納企業(yè)所得稅。（三）印花稅同一（四）（四）契稅中華人民共和國(guó)契稅暫行條例第一條規(guī)定，在中華人民共和國(guó)境內(nèi)轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬，承受的單位和個(gè)人為 契稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條

8、例的規(guī)定繳納契稅。關(guān)于營(yíng)改增后契稅、房產(chǎn)稅、土地增值稅、個(gè)人所得稅計(jì)稅依據(jù)問(wèn)題的通知（財(cái)稅2016 43號(hào)）第一條規(guī)定，計(jì)征契稅的成交價(jià)格不含增值稅。以房抵債，房地產(chǎn)企業(yè)轉(zhuǎn)移了房屋權(quán)屬，建筑企業(yè)承受了房屋權(quán)屬，應(yīng)為契稅的納稅人，計(jì)算契稅的成交價(jià)格不含 增值稅。（五）房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用 稅有關(guān)政策的通知（財(cái)稅 2006186號(hào)）規(guī)定，建筑公司 取得抵債房次月起，應(yīng)當(dāng)申報(bào)繳納房產(chǎn)稅，應(yīng)從抵消合同 約定交付土地時(shí)間的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅，抵消合 同未約定交付土地時(shí)間的，由建筑公司從抵消合同簽訂的 次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。三、案例分析案例、甲房

9、地產(chǎn)公司與其債權(quán)人乙建筑公司均在鄭州市，都為增值稅一般納稅人。甲欠乙建筑工程款10500萬(wàn)元，由于資金流動(dòng)性較差，無(wú)法支付到期債務(wù)。2017年8月，甲乙公司達(dá)成協(xié)議，甲公司以開(kāi)發(fā)產(chǎn)品抵頂乙債務(wù)。假設(shè) 甲公司的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品售價(jià)也為10500萬(wàn)元（售房合同中價(jià)稅分離），與該開(kāi)發(fā)產(chǎn)品有關(guān)的地價(jià)款為2000萬(wàn)元，開(kāi)發(fā)成本3000萬(wàn)元，利息支出500萬(wàn)元（可提供金融機(jī)構(gòu)證明）， 其他開(kāi)發(fā)費(fèi)用 200萬(wàn)元（包括印花稅），鄭州市規(guī)定的其 他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)費(fèi)用計(jì)算扣除比例為5%，城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加綜合稅率為10%，契稅稅率為3%，土地使用稅為每平方米 20元，房產(chǎn)占地面積 21萬(wàn)平方米，甲公 司的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品屬于

10、房地產(chǎn)老項(xiàng)目，選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法并開(kāi) 具增值稅專用發(fā)票，甲乙企業(yè)所得稅稅率都為25%，乙公司的施工成本為 9000萬(wàn)元。案例分析：（一）甲公司1、增值稅甲公司銷售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)老項(xiàng)目選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法， 應(yīng)以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為銷售額，不得扣除相應(yīng) 的土地價(jià)款，適用5%的征收率計(jì)算繳納增值稅。增值稅稅額=10500 -( 1+5% ) X 5%=500萬(wàn)元2、城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加500 X 10%=50 萬(wàn)元3、印花稅10500-( 1+5% ) X 0.5%。=5 萬(wàn)元4、土地增值稅地價(jià)=2000萬(wàn)元開(kāi)發(fā)成本=3000萬(wàn)元開(kāi)發(fā)費(fèi)用=500+ ( 2000+3000) X 5%=75

11、0 萬(wàn)元允許扣除的稅費(fèi)=50+5=55萬(wàn)元加計(jì)扣除額 =(2000+3000) X 20%=1000萬(wàn)元允許扣除的項(xiàng)目金額合計(jì)=2000+3000+750+55+1000=6805萬(wàn)元增值額=10000-6805=3195 萬(wàn)元增值率=3195 + 6805=47%應(yīng)納土地增值稅 =3195 X 30%=959萬(wàn)元5、企業(yè)所得稅應(yīng)納所得稅 =10500 -( 1+5% ) -2000-3000-500-200-50-959X 25%=823 萬(wàn)元(二)乙公司1、增值稅乙公司提供建筑服務(wù)獲得房產(chǎn)，表明取得了收益，需要交納增值稅，也選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅。銷售收入=10500 -( 1+3% ) =10194 萬(wàn)元應(yīng)納增值稅銷項(xiàng)稅額=10194 X 3%=306萬(wàn)元取得甲公司開(kāi)具的增值稅發(fā)票，進(jìn)項(xiàng)稅額=500萬(wàn)元銷項(xiàng)稅額小于進(jìn)項(xiàng)稅額，不需繳納增值稅2、城市維護(hù)