從方案一至方案三看納稅規(guī)畫應綜合考慮的因素

1、從方案一至方案三看納稅規(guī)畫應綜合考慮的因素人們通常將納稅規(guī)畫與偷稅的區(qū)別歸納為：偷稅是違“法”的， 而納稅規(guī)畫應當是合“法”的，那個地址的“法”特指稅收法律法規(guī)。 但是筆者以為，納稅規(guī)畫方案不僅不能有悖于國家的稅收法律法規(guī)， 與其他相關法律法規(guī)也不能產(chǎn)生沖突，不然如此的方案就不具有實務 中的有效性和可操作性。下面咱們先從一個例子提及。一、案例甲公司是一家大型環(huán)保設備生產(chǎn)企業(yè)，乙公司欠甲公司貨款3000 萬元，現(xiàn)乙公司近乎資不抵債，甲公司為了收回欠款，同意乙公司用 一批舊設備（環(huán)保設備）歸還該項債務。設備原價3500萬元，賬面價 值2700萬元，經(jīng)初步評估該固定資產(chǎn)市價約2900萬元。只是，甲公

2、 司估量難以將該二手設備出售變現(xiàn)。甲公司打算先進行債務重組，取 得乙公司的抵債資產(chǎn),然后再將這筆抵債資產(chǎn)作價2900萬元與丙公司 合伙組建丁公司，咱們將其稱為方案一。甲公司財務部門測算了有關 各方的稅負：一、債務人一一乙公司依照財政部、國家稅務總局關于增值稅、營業(yè)稅假設干政策規(guī)定的通知（94）財稅字第026號）及國家稅務總局關于印發(fā)的通 知（國稅函發(fā)1995288號）之規(guī)定：“銷售自己利用過的其他屬于 貨物的固定資產(chǎn)，暫免征收增值稅”。但應具有以下三個條件：（1）屬于企業(yè)固定資產(chǎn)目錄所列貨物；（2）企業(yè)按固定資產(chǎn)治理，并確已利用過的貨物；（3）銷售價錢不超過其原值的貨物。而乙公司用于償債的設備

3、顯然符合這三個條件，因此乙公司處置 該舊設備應繳納的增值稅為零。所得稅方面，依據(jù)企業(yè)債務重組業(yè) 務所得稅處置方法（國家稅務總局令第6號）規(guī)定：債務人以非現(xiàn)金 資產(chǎn)清償債務的，除企業(yè)改組或清算還有規(guī)定外，應當分解為按公平 價值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)，再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公平價值相當?shù)慕痤~歸還債 務兩項經(jīng)濟業(yè)務進行所得稅處置。因此，在本項業(yè)務中，乙公司一方 面產(chǎn)生視同銷售所得為：2900-2700=200 （萬元），另一方面還產(chǎn)生債 務重組所得為：3000-2900=100 （萬元），合計產(chǎn)生300萬元的應納稅 所得額（由于該300萬元在會計核算中被記入“資本公積”，故需作納 稅調(diào)增）。二、債權人一一甲公司甲

4、公司取得抵債資產(chǎn)的公平價值低于應收債權賬面價值，差額為 100萬元，可作為債務重組損失做納稅調(diào)減。由于甲公司取得抵債資 產(chǎn)后隨即又以之對外投資，故將被視為存貨流轉(zhuǎn)，所產(chǎn)生的增值稅銷 項稅額為：2900 / (1+17%) X 17%=(萬元)。同時，因乙公司對該抵 債資產(chǎn)無需繳納增值稅，故甲公司沒有相應的進項稅額能夠抵扣，那 么由此而產(chǎn)生的應繳增值稅即為萬元。甲公司對外投資時視同銷售的 不含稅收入不高于抵債資產(chǎn)的計稅本錢，故可不能因此而增加應納稅 所得額。通過上述分析，甲公司以為本企業(yè)的增值稅稅負較重，故向?qū)I(yè) 人士尋求納稅規(guī)畫方案。有人提出如此的稅收規(guī)畫思路，咱們稱之為 方案二：第一由乙公司

5、直接以該舊設備作價出資，與丙公司合伙組建丁公 司，設備作價2900萬元，然后再由甲公司與乙公司簽定債務重組協(xié)議, 乙公司用擁有的丁公司的股權2900萬元抵償甲公司債務3000萬元。 在此方案下，有關各方的稅負為：一、債務人一一乙公司乙公司的稅負要分投資和抵債兩步計算。第一步：以舊設備對外投資，取得股權。其應繳增值稅為零，依據(jù)同方案一。依據(jù)國家稅務總局關于企業(yè)股權投資業(yè)務假設干所得稅問題的 通知（國稅發(fā)2000288號）規(guī)定，企業(yè)以經(jīng)營活動的部份非貨幣性 資產(chǎn)對外投資，“應在投資交易發(fā)生時，將其分解為按公平價值銷售有 關非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項經(jīng)濟業(yè)務進行所得稅處置，并按規(guī)定計算 確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得

6、或損失?！币虼?，乙公司在對丁公司投資時，一方面 要確認視同銷售所得為：2900-2700=200 （萬元），另一方面，應將長 期股權投資的計稅本錢確以為2900萬元。第二步：以股權抵償債務。乙公司以計稅本錢為2900萬元的股權 抵償所欠甲公司3000萬元的債務，產(chǎn)生100萬元的債務重組所得，與 第一步合計共產(chǎn)生應納稅所得額300萬元。流轉(zhuǎn)稅方面，依照財政 部、國家稅務總局關于股權轉(zhuǎn)讓有關營業(yè)稅問題的通知（財稅 2002191號）規(guī)定，股權轉(zhuǎn)讓免征營業(yè)稅。由此可見，方案二中乙公司的稅負與方案一相同。二、債權人一一甲公司甲公司取得抵債股權的公平價值低于應收債權賬而價值，差額為 100萬元，債務重組

7、損失與方案一相同。由于本方案下設備未通過甲公司這一環(huán)節(jié)流轉(zhuǎn)，故可不能產(chǎn)生方案一中的應繳增值稅萬元。縱觀方案二，它運用了納稅規(guī)畫中的一個常規(guī)方式：規(guī)避沒必要 要的納稅環(huán)節(jié)，而且整個稅負計算進程均有現(xiàn)行稅法支持，似乎既達 到了與方案一相同的經(jīng)濟活動結果，又達到了節(jié)稅的目的。但是，咱 們只要認真試探一下就會發(fā)覺，上述規(guī)畫建議沒有法律上的可行性。 因為方案二的要點在于由乙公司先用公平價值為2900萬元的設備向 丁公司投資，而按公司法規(guī)定：除國務院規(guī)定的投資公司和控股 公司外，公司對外投資額不得超過本公司凈資產(chǎn)的50%.現(xiàn)乙公司已瀕 臨資不抵債，如何能進行高額的對外投資？既然該方案不可行，咱們必需設計新

8、的方案。在此之前，先要考 慮以下問題：乙公司擬用于抵償?shù)呐f設備是不是己被抵押擔保？乙公 司是不是有自主支配、處置該資產(chǎn)的權利？乙公司是不是存在著欠 稅？因為我國稅收征收治理法規(guī)定：稅收優(yōu)先于無擔保債權。在上述問題都不存在的情形下，咱們尋覓新的方案。第一需要試 探的是：在方案一里，甲公司取得的舊設備系按評估價一進一出，那 個進程中并非存在真正意義上的增加值，從增值稅的大體原理上分析 是不該產(chǎn)生應繳增值稅的，之因此會產(chǎn)生前述稅負，完滿是因為作為 存貨流轉(zhuǎn)處置時只有銷項稅額而無進項稅額抵扣所致。找到問題的關 鍵所在后，咱們再設計方案三：仍然先由乙公司用該批舊設備歸還債 務，乙公司稅負不變。只是，甲公

9、司取得抵債資產(chǎn)時不是作為存貨入 賬，而是作為取得己利用過的固定資產(chǎn)入賬，并成立卡片賬，從而符 合288號文規(guī)定的第一項條件。以后，甲公司并非當即以該設備對外 投資，而是采購相關原材料，配備生產(chǎn)技街人員，用該設備試生產(chǎn)環(huán) 保產(chǎn)品（這并非會超越甲公司的營業(yè)范圍），生產(chǎn)期間相應計提折舊, 如此便符合了 288號文規(guī)定的第二項條件。在約半年以后，待條件成 熟，甲公司再以該設備出資與丙公司合伙成立丁公司；投資作價不高 于取得時的計稅本錢，即便之符合288號文規(guī)定的第三項條件。由于 甲公司凈資產(chǎn)額較高，該投資行為發(fā)生后投資余額遠低于凈資產(chǎn)的 50%.在上述三項條件均符合后，甲公司便無需就投資設備繳納增值稅

10、 了。二、相關問題試探通過上述案例，筆者以為咱們應付納稅規(guī)畫作進一步試探：一、納稅規(guī)畫的方案固然不能違背稅收法律法規(guī)，但僅有這一點 是不夠的，必需考慮是不是符合其他相關法律法規(guī)。稅務機關與納稅 人之間的權利義務關系是一種稅收法律關系，而稅收法律關系的產(chǎn)生、 存在、變更與消滅是由稅收法律事實來決定的，這種事實即是納稅人 的經(jīng)營活動行為。咱們進行納稅規(guī)畫以期改變和減輕納稅人的稅負時, 往往需要調(diào)整或改變納稅人的經(jīng)營活動行為，并產(chǎn)生新的方案，關于 新的行為方案，若是不考慮它是不是符合相關各方面的法律標準，單 純地、孤立地在稅法的范圍內(nèi)轉(zhuǎn)圈子，如此的節(jié)稅方案極可能要淪為 “鏡中花、水中月”。二、納稅規(guī)

11、畫應評估實施新方案時履行法定程序的直接本錢和風 險代價。納稅規(guī)畫不能是靜態(tài)的紙上談兵，也不能只言“得”而不顧 “失”。例如，有人從稅收規(guī)畫的角度為一外資房地產(chǎn)公司設計了連續(xù) 串的重組方案-先分立，后抵押融資，再股權轉(zhuǎn)讓，最終進行實際的房 地產(chǎn)開發(fā)等。眾所周知，企業(yè)重組會涉及復雜的法定程序和手續(xù)，諸 如股東（大）會決議、向社會公告、結清欠稅、債權擔保、財務審計、 資產(chǎn)評估、驗資、工商注冊記錄、稅務記錄等，外資企業(yè)分立還需報 有關部門批準，履行這些程序和手續(xù)不但要發(fā)生大量直接木錢，而且 由于時刻較長，還可能對企業(yè)日常經(jīng)營活動和商業(yè)形象產(chǎn)生阻礙，企 業(yè)更要面臨市場變更的風險，這些動態(tài)因素是在設計方案時