合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則解讀與案例分析

1、1會(huì)計(jì)人員繼續(xù)教育課程會(huì)計(jì)人員繼續(xù)教育課程準(zhǔn)則解讀與案例分析 廈門(mén)國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院廈門(mén)國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院長(zhǎng)投、企業(yè)合并、合營(yíng)安排與合并報(bào)表邏輯關(guān)系圖長(zhǎng)投、企業(yè)合并、合營(yíng)安排與合并報(bào)表邏輯關(guān)系圖3p國(guó)際背景：2011年5月iasb發(fā)布國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則10號(hào)-合并財(cái)務(wù)報(bào)表，取代國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則27號(hào)-合并財(cái)務(wù)報(bào)表和單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)合并的部分、解釋公告第12號(hào)-合并：特殊目的主體；強(qiáng)調(diào)以控制作為合并的單一基礎(chǔ)；明確規(guī)定控制3要素；對(duì)如何應(yīng)用控制原則提供了詳細(xì)指引：實(shí)質(zhì)性控制判斷、委托和代理關(guān)系判斷；潛在表決權(quán)的考慮等。p國(guó)內(nèi)背景：有關(guān)規(guī)定零散在準(zhǔn)則、講解、解釋等文件（1、4、5）中；關(guān)于執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的上市公司

2、和非上市公司做好2009年年報(bào)工作的通知、關(guān)于不喪失控制權(quán)情形下處置部分對(duì)子公司投資會(huì)計(jì)處理的復(fù)函等，法律層次較低，不利于實(shí)施。p修訂進(jìn)程：2012年11月15日，征求意見(jiàn)稿；2014年2月17日發(fā)布合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的修訂背景合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的修訂背景4探討問(wèn)題探討問(wèn)題一一總則總則二二合并范圍合并范圍三三合并程序合并程序四四特殊交易處理特殊交易處理5p合并財(cái)務(wù)報(bào)表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。 母公司，是指控制一個(gè)或一個(gè)以上主體主體（含企業(yè)、被投資單位中被投資單位中可分割的部分可分割的部分，以及企業(yè)所控制的結(jié)構(gòu)化主體企業(yè)所控制的結(jié)構(gòu)化主

3、體等,下同）的主體主體。 子公司，是指被母公司控制的主體主體。p合并財(cái)務(wù)報(bào)表至少應(yīng)當(dāng)包括下列組成部分：（一）合并資產(chǎn)負(fù)債表；（二）合并利潤(rùn)表；（三）合并現(xiàn)金流量表；（四）合并所有者權(quán)益（或股東權(quán)益，下同）變動(dòng)表；（五）附注。p企業(yè)集團(tuán)中期期末編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，至少應(yīng)當(dāng)包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表、合并現(xiàn)金流量表和附注。一一. .總則總則6可分割的單獨(dú)主體：可分割的單獨(dú)主體：p投資方通常應(yīng)當(dāng)對(duì)是否控制被投資方整體進(jìn)行判斷。p極個(gè)別情況下，有確鑿證據(jù)表明同時(shí)滿(mǎn)足下列條件并且符合相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定的，投資方應(yīng)當(dāng)將被投資方的一部分（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“該部分”）視為被投資方可分割的部分（單獨(dú)主體），進(jìn)而判斷是

4、否控制該部分（單獨(dú)主體）。（一）該部分的資產(chǎn)是償付該部分負(fù)債或該部分其他權(quán)益的唯一來(lái)源，不能用于償還該部分以外的被投資方的其他負(fù)債；（二）除與該部分相關(guān)的各方外，其他方不享有與該部分資產(chǎn)相關(guān)的權(quán)利，也不享有與該部分資產(chǎn)剩余現(xiàn)金流量相關(guān)的權(quán)利。7 甲公司和乙公司在2013年底成立了一家合營(yíng)企業(yè)丙公司，生產(chǎn)和銷(xiāo)售一種特殊的熒光材料m。2014年，甲公司向繼續(xù)投資熒光材料的高端產(chǎn)品m1，綜合考慮后，甲公司計(jì)劃在丙公司下面設(shè)立項(xiàng)目部,專(zhuān)門(mén)負(fù)責(zé)m1產(chǎn)品的生產(chǎn)和銷(xiāo)售。該項(xiàng)目部資金全部由甲提供；獨(dú)立核算，利潤(rùn)全部歸屬于甲公司；項(xiàng)目部所有資產(chǎn)和負(fù)債全部歸屬甲公司；項(xiàng)目部的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策等相關(guān)活動(dòng)全部由甲公司作

5、出。 甲公司為專(zhuān)門(mén)從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的有效責(zé)任公司，主要經(jīng)營(yíng)為b地塊上的住宅和商業(yè)地產(chǎn)項(xiàng)目。b地塊開(kāi)發(fā)分三期執(zhí)行，各期地塊的開(kāi)發(fā)成本和銷(xiāo)售收入分3個(gè)賬套單獨(dú)核算；但各地開(kāi)發(fā)相關(guān)支出有甲公司作為法人主體進(jìn)行清償，各項(xiàng)目相關(guān)的營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅及所得稅等均由甲公司作為統(tǒng)一納稅主體進(jìn)行統(tǒng)一申報(bào)和清算?？煞指畹膯为?dú)主體判斷：可分割的單獨(dú)主體判斷：基礎(chǔ)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓設(shè)立、管理華能瀾滄江（原始權(quán)益人）華能瀾滄江水電收益資產(chǎn)管理專(zhuān)項(xiàng)計(jì)劃投資者（受益憑證持有人）發(fā)行計(jì)劃受益憑證認(rèn)購(gòu)計(jì)劃受益憑證支付購(gòu)買(mǎi)基礎(chǔ)資產(chǎn)對(duì)價(jià)招商證券（計(jì)劃管理人）審計(jì)、評(píng)估、法律、評(píng)級(jí)等服務(wù)其他中介服務(wù)機(jī)構(gòu) 計(jì)劃存續(xù)期發(fā)行時(shí)農(nóng)業(yè)銀行（擔(dān)保、托管銀行

6、）擔(dān)保、計(jì)劃托管云南電網(wǎng)公司華能瀾滄江專(zhuān)用收款賬戶(hù)特定期間的購(gòu)電款監(jiān)管銀行自動(dòng)劃轉(zhuǎn)分配專(zhuān)項(xiàng)計(jì)劃收益結(jié)構(gòu)化主體示例：結(jié)構(gòu)化主體示例：9合并范圍的認(rèn)定：合并范圍的認(rèn)定：p母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司（包括母公司所控制的單獨(dú)主體）納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。p如果母公司是投資性主體，則母公司應(yīng)當(dāng)僅將為其投資活動(dòng)提供相關(guān)服務(wù)的子公司（如有）納入合并范圍并編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表；其他子公司不應(yīng)當(dāng)予以合并，母公司對(duì)其他子公司的投資應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。p投資性主體的母公司本身不是投資性主體，則應(yīng)當(dāng)將其控制的全部主體，包括那些通過(guò)投資性主體所間接控制的主體，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍。10投資性主體的判

7、斷與特征：投資性主體的判斷與特征： 當(dāng)母公司同時(shí)滿(mǎn)足下列條件時(shí)，該母公司屬于投資性主體：（一）該公司是以向投資者提供投資管理服務(wù)為目的，從一個(gè)或多個(gè)投資者處獲取資金；（二）該公司的唯一經(jīng)營(yíng)目的，是通過(guò)資本增值、投資收益或兩者兼有而讓投資者獲得回報(bào)；（三）該公司按照公允價(jià)值對(duì)幾乎所有投資的業(yè)績(jī)進(jìn)行考量和評(píng)價(jià)。 母公司屬于投資性主體的，通常情況下應(yīng)當(dāng)符合下列所有特征：（一）擁有一個(gè)以上投資；（二）擁有一個(gè)以上投資者；（三）投資者不是該主體的關(guān)聯(lián)方；（四）其所有者權(quán)益以股權(quán)或類(lèi)似權(quán)益方式存在。11 一個(gè)基金在募集說(shuō)明書(shū)中可能說(shuō)明其投資的目的是為了實(shí)現(xiàn)資本增值、一般情況下的投資期限為3-5年、制定了比

8、較清晰的投資退出戰(zhàn)略等等，這些描述與一個(gè)投資性主體的經(jīng)營(yíng)目的是一致的；反之，一個(gè)基金的經(jīng)營(yíng)目的如果是與被投資方合作開(kāi)發(fā)、生產(chǎn)或者銷(xiāo)售某種產(chǎn)品，則說(shuō)明其不是一個(gè)投資性主體。 一個(gè)企業(yè)集團(tuán)從事高科技產(chǎn)品的研發(fā)生產(chǎn)和銷(xiāo)售，其發(fā)起設(shè)立了一家基金專(zhuān)門(mén)投資于一些尚處于研發(fā)初期的創(chuàng)新企業(yè)以獲取資本增值，同時(shí)，該企業(yè)集團(tuán)還以這種方式進(jìn)行高科技研發(fā)的篩選，即與被投資企業(yè)簽訂協(xié)議，如果其中某項(xiàng)高科技產(chǎn)品研發(fā)成功，該集團(tuán)享有優(yōu)先購(gòu)買(mǎi)權(quán)。投資性主體的判斷示例：投資性主體的判斷示例：12p當(dāng)母公司由非投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)橥顿Y性主體時(shí)，除僅將為其投資活動(dòng)提供相關(guān)服務(wù)的子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表外，企業(yè)自轉(zhuǎn)變?nèi)?/p>

9、起對(duì)其他子公司不再予以合并，并參照本準(zhǔn)則第四十九條的規(guī)定，按照視同在轉(zhuǎn)變?nèi)仗幹米庸镜Ａ羰Ｓ喙蓹?quán)的原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。p當(dāng)母公司由投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)榉峭顿Y性主體時(shí)，應(yīng)將原未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司于轉(zhuǎn)變?nèi)占{入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍，原未納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司在轉(zhuǎn)變?nèi)盏墓蕛r(jià)值視同為購(gòu)買(mǎi)的交易對(duì)價(jià)。以控制為基礎(chǔ)以控制為基礎(chǔ)二二. .合并范圍合并范圍權(quán)力權(quán)力可變回報(bào)可變回報(bào)影響影響 權(quán)利：實(shí)質(zhì)性權(quán)利和保護(hù)性權(quán)利權(quán)利：實(shí)質(zhì)性權(quán)利和保護(hù)性權(quán)利 擁有權(quán)力的一般情形擁有權(quán)力的一般情形 擁有權(quán)力的特殊情形擁有權(quán)力的特殊情形 無(wú)法判斷是否擁有權(quán)力的處置無(wú)法判斷是否擁有權(quán)力的處置 特殊關(guān)系下如何判斷是否擁有權(quán)

10、力特殊關(guān)系下如何判斷是否擁有權(quán)力綜合判斷綜合判斷 主要責(zé)任人和代理人主要責(zé)任人和代理人 合同安排合同安排 整體判斷：可分割的獨(dú)立主體整體判斷：可分割的獨(dú)立主體 母公司為投資性主體的處理母公司為投資性主體的處理 母公司控制投資性主體的處理母公司控制投資性主體的處理14控制的定義：控制的定義： 合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)以控制為基礎(chǔ)予以確定。 控制，是指投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力,通過(guò)參與被投資方的相關(guān)相關(guān)活動(dòng)活動(dòng)而享有可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額?！究刂迫亍吭x：一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力

11、。 本準(zhǔn)則所稱(chēng)相關(guān)活動(dòng)，是指對(duì)被投資方的回報(bào)產(chǎn)生重大影響的活動(dòng)。被投資方的相關(guān)活動(dòng)應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況進(jìn)行判斷，通常包括商品或勞務(wù)的銷(xiāo)售和購(gòu)買(mǎi)、金融資產(chǎn)的管理、資產(chǎn)的購(gòu)買(mǎi)和處置、研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)以及融資活動(dòng)等。1.1.控制控制15控制的判斷：控制的判斷： 投資方應(yīng)當(dāng)在綜合考慮所有相關(guān)事實(shí)和情況的基礎(chǔ)上對(duì)是否控制被投資方進(jìn)行判斷。一旦相關(guān)事實(shí)和情況的變化導(dǎo)致對(duì)控制定義所涉及的相關(guān)要素發(fā)生變化的，投資方應(yīng)當(dāng)進(jìn)行重新評(píng)估。 相關(guān)事實(shí)和情況主要包括：（一）被投資方的設(shè)立目的。（二）被投資方的相關(guān)活動(dòng)以及如何對(duì)相關(guān)活動(dòng)作出決策。（三）投資方享有的權(quán)利是否使其目前有能力主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動(dòng)。（四）投資方是否通

12、過(guò)參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)。（五）投資方是否有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。（六）投資方與其他方的關(guān)系。16p投資方享有現(xiàn)時(shí)權(quán)利使其目前有能力主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動(dòng)，而不論其是否實(shí)際行使該權(quán)利，視為投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力。p兩個(gè)或兩個(gè)以上投資方分別享有能夠單方面主導(dǎo)被投資方不同相關(guān)活動(dòng)的現(xiàn)時(shí)權(quán)利的，能夠主導(dǎo)對(duì)被投資方回報(bào)產(chǎn)生最重大影響的活動(dòng)的一方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力。 實(shí)質(zhì)性權(quán)利和保護(hù)性權(quán)利（由享有的權(quán)利來(lái)判定是否有權(quán)力由享有的權(quán)利來(lái)判定是否有權(quán)力） 擁有權(quán)力的一般情形和特殊情形 難以判斷是否擁有權(quán)力的情形 特殊關(guān)系下是否擁有權(quán)力的判斷2.2.控制的三因素：權(quán)力控制的

13、三因素：權(quán)力171.1.實(shí)質(zhì)性權(quán)利實(shí)質(zhì)性權(quán)利 投資方在判斷是否擁有對(duì)被投資方的權(quán)力時(shí)，應(yīng)當(dāng)僅考慮與被投資方相關(guān)的實(shí)質(zhì)性權(quán)利，包括自身所享有的實(shí)質(zhì)性權(quán)利以及其他方所享有的實(shí)質(zhì)性權(quán)利。 實(shí)質(zhì)性權(quán)利：持有人在對(duì)相關(guān)活動(dòng)進(jìn)行決策時(shí)有實(shí)際能力行使的可執(zhí)行權(quán)利。 判斷一項(xiàng)權(quán)利是否為實(shí)質(zhì)性權(quán)利，應(yīng)當(dāng)綜合考慮所有相關(guān)因素，包括權(quán)利持有人行使該項(xiàng)權(quán)利是否存在財(cái)務(wù)、價(jià)格、條款、機(jī)制、信息、運(yùn)營(yíng)、法律法規(guī)等方面的障礙；當(dāng)權(quán)利由多方持有或者行權(quán)需要多方同意時(shí)，是否存在實(shí)際可行的機(jī)制使得這些權(quán)利持有人在其愿意的情況下能夠一致行權(quán)；權(quán)利持有人能否從行權(quán)中獲利等。 某些情況下，其他方享有的實(shí)質(zhì)性權(quán)利有可能會(huì)阻止投資方對(duì)被投

14、資方的控制。這種實(shí)質(zhì)性權(quán)利既包括提出議案以供決策的主動(dòng)性權(quán)利，也包括對(duì)已提出議案作出決策的被動(dòng)性權(quán)利。182.2.保護(hù)性權(quán)利保護(hù)性權(quán)利 僅享有保護(hù)性權(quán)利的投資方不擁有對(duì)被投資方的權(quán)力。 保護(hù)性權(quán)利，是指僅為了保護(hù)權(quán)利持有人利益卻沒(méi)有賦予持有人對(duì)相關(guān)活動(dòng)決策權(quán)的一項(xiàng)權(quán)利。 保護(hù)性權(quán)利通常只能在被投資方發(fā)生根本性改變或某些例外情況發(fā)生時(shí)才能夠行使，它既沒(méi)有賦予其持有人對(duì)被投資方擁有權(quán)力，也不能阻止其他方對(duì)被投資方擁有權(quán)力。193.3.判斷擁有權(quán)力的一般情形：判斷擁有權(quán)力的一般情形：p除非有確鑿證據(jù)表明其不能主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)，下列情況，表明投資方對(duì)被投資方擁有權(quán)力:（一）投資方持有被投資方半數(shù)以

15、上的表決權(quán)表決權(quán)的。（二）投資方持有被投資方半數(shù)或以下的表決權(quán)，但通過(guò)與其他表決權(quán)持有人之間的協(xié)議能夠控制半數(shù)以上表決權(quán)的。204.4.判斷擁有權(quán)力的特殊情形判斷擁有權(quán)力的特殊情形1 1：p投資方持有被投資方半數(shù)或以下的表決權(quán)，但綜合考慮下列事實(shí)和情況后，判斷投資方持有的表決權(quán)足以使其目前有能力主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)的，視為投資方對(duì)被投資方擁有權(quán)力：（一）投資方持有的表決權(quán)相對(duì)于其他投資方持有的表決權(quán)份額的大小，以及其他投資方持有表決權(quán)的分散程度。（二）投資方和其他投資方持有的被投資方的潛在表決權(quán)，如可轉(zhuǎn)換公司債券、可執(zhí)行認(rèn)股權(quán)證等。（三）其他合同安排產(chǎn)生的權(quán)利。（如指派權(quán)利機(jī)構(gòu)成員）（四）被投

16、資方以往的表決權(quán)行使情況等其他相關(guān)事實(shí)和情況。實(shí)質(zhì)性控制實(shí)質(zhì)性控制21 投資方甲具有被投資方45%的投票權(quán)；被投資方剩余投票權(quán)由數(shù)以千記的股東持有（個(gè)體投票權(quán)不超過(guò)1%），且沒(méi)有任何股東和其他股東達(dá)成協(xié)議或能夠做出集體決策； 投資方甲持有被投資方40%的投票權(quán)，其他10個(gè)投資方各有6%的投票權(quán)，股東協(xié)議授予投資方甲指派或開(kāi)除管理層并確定管理層薪酬的權(quán)利，這些管理層將主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動(dòng)。如果改變協(xié)議，需要2/3投票權(quán)同意； 投資方甲持有被投資方45%的投票權(quán)；其他兩個(gè)投資方乙和丙各持有25%投票權(quán)；剩余股票投票權(quán)被5個(gè)股東持有，每人1%投票權(quán)。不存在其他影響被投資方?jīng)Q策的其他安排； 投資方甲

17、持有被投資方45%的投票權(quán)；其他11個(gè)股東各持有被投資方5%的投票權(quán)。假定股東之間不存在合同安排以相互協(xié)商或集體決策； 投資方甲持有被投資方35%的投票權(quán)；其他3個(gè)股東乙、丙、丁各持有5%；剩余投票權(quán)分散持有（個(gè)體投票權(quán)不超過(guò)1% ），假定股東之間不存在合同安排以相互協(xié)商或集體決策。被投資方相關(guān)活動(dòng)決策需要股東會(huì)議大多數(shù)投票權(quán)的同意。最近股東會(huì)議上被投資方75%投票權(quán)被行使。 投資方甲、乙、丙各持有被投資方1/3投票權(quán)。被投資方的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)與投資方甲密切相關(guān)。除了權(quán)益工具，投資方甲同時(shí)也對(duì)被投資方持有債務(wù)工具，可在任何時(shí)間以固定價(jià)格轉(zhuǎn)換為被投資方普通股。如果這些債權(quán)予以轉(zhuǎn)換，投資方甲將擁有被投資

18、方60%的投票權(quán)。案例：實(shí)質(zhì)性控制案例：實(shí)質(zhì)性控制224.4.判斷擁有權(quán)力的特殊情形判斷擁有權(quán)力的特殊情形2 2：p當(dāng)表決權(quán)不能對(duì)被投資方的回報(bào)產(chǎn)生重大影響時(shí)，如僅與被投資方的日常行政管理活動(dòng)有關(guān)，并且被投資方的相關(guān)活動(dòng)由合同安排所決定，投資方需要評(píng)估這些合同安排，以評(píng)價(jià)其享有的權(quán)利是否足夠使其擁有對(duì)被投資方的權(quán)力。235.5.難以判斷是否擁有權(quán)力情形難以判斷是否擁有權(quán)力情形p某些情況下，投資方可能難以判斷其享有的權(quán)利是否足以使其擁有對(duì)被投資方的權(quán)力。在這種情況下，投資方應(yīng)當(dāng)考慮其具有實(shí)際能力以單方面主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)的證據(jù)，從而判斷其是否擁有對(duì)被投資方的權(quán)力。投資方應(yīng)考慮的因素包括但不限于

19、下列事項(xiàng)：（一）投資方能否任命或批準(zhǔn)被投資方的關(guān)鍵管理人員。（二）投資方能否出于其自身利益決定或否決被投資方的重大交易。（三）投資方能否掌控被投資方董事會(huì)等類(lèi)似權(quán)力機(jī)構(gòu)成員的任命程序，或者從其他表決權(quán)持有人手中獲得代理權(quán)。（四）投資方與被投資方的關(guān)鍵管理人員或董事會(huì)等類(lèi)似權(quán)力機(jī)構(gòu)中的多數(shù)成員是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。246.6.特殊關(guān)系下如何判斷是否擁有權(quán)力？特殊關(guān)系下如何判斷是否擁有權(quán)力？p投資方與被投資方之間存在某種特殊關(guān)系的，在評(píng)價(jià)投資方是否擁有對(duì)被投資方的權(quán)力時(shí)，應(yīng)當(dāng)適當(dāng)考慮這種特殊關(guān)系的影響。p特殊關(guān)系通常包括：被投資方的關(guān)鍵管理人員是投資方的現(xiàn)任或前任職工、被投資方的經(jīng)營(yíng)依賴(lài)于投資方、被

20、投資方活動(dòng)的重大部分有投資方參與其中或者是以投資方的名義進(jìn)行、投資方自被投資方承擔(dān)可變回報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)或享有可變回報(bào)的收益遠(yuǎn)超過(guò)其持有的表決權(quán)或其他類(lèi)似權(quán)利的比例等。25p投資方自被投資方取得的回報(bào)可能會(huì)隨著被投資方業(yè)績(jī)而變動(dòng)的，視為享有可變回報(bào)。p投資方應(yīng)當(dāng)基于合同安排的實(shí)質(zhì)而非回報(bào)的法律形式對(duì)回報(bào)的可變性進(jìn)行評(píng)價(jià)。p如：股利、被投資方經(jīng)濟(jì)利益的分配、投資方對(duì)被投資方的投資價(jià)值變動(dòng)、向被投資方提供服務(wù)（或信用支持、流動(dòng)性支持等）的報(bào)酬3.3.控制的三因素：可變回報(bào)控制的三因素：可變回報(bào)26代理人和主要責(zé)任人代理人和主要責(zé)任人p投資方在判斷是否控制被投資方時(shí)，應(yīng)當(dāng)確定其自身是以主要責(zé)任人還是代理人的

21、身份行使決策權(quán)，在其他方擁有決策權(quán)的情況下，還需要確定其他方是否以其代理人的身份代為行使決策權(quán)。p代理人僅代表主要責(zé)任人行使決策權(quán)，不控制被投資方。投資方將被投資方相關(guān)活動(dòng)的決策權(quán)委托給代理人的，應(yīng)當(dāng)將該決策權(quán)視為自身直接持有。p判斷代理人的標(biāo)準(zhǔn)：判斷代理人的標(biāo)準(zhǔn)：在確定決策者是否為代理人時(shí)，應(yīng)當(dāng)綜合考慮該決策者與被投資方以及其他投資方之間的關(guān)系。（一）存在單獨(dú)一方擁有實(shí)質(zhì)性權(quán)利可以無(wú)條件罷免決策者的，該決策者為代理人。（二）除（一）以外的情況下，應(yīng)當(dāng)綜合考慮決策者對(duì)被投資方的決策權(quán)范圍、其他方享有的實(shí)質(zhì)性權(quán)利、決策者的薪酬水平、決策者因持有被投資方中的其他權(quán)益所承擔(dān)可變回報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)等相關(guān)因素進(jìn)

22、行判斷。權(quán)力與回報(bào)權(quán)力與回報(bào)的關(guān)聯(lián)性的關(guān)聯(lián)性27 甲公司持有某從事投融資活動(dòng)的非上市公司65%的表決權(quán)，為有效管理乙的投融資活動(dòng)，甲委托a基金管理公司行使其表決權(quán)。 甲技術(shù)公司設(shè)立乙高新技術(shù)基金，以投資于高新技術(shù)創(chuàng)業(yè)公司而獲得資本增值。甲技術(shù)公司持有該基金75%的權(quán)益并控制該基金，剩余25%的基金份額歸屬于無(wú)關(guān)聯(lián)關(guān)系的8人持有。甲技術(shù)公司同時(shí)持有以公允價(jià)值購(gòu)買(mǎi)乙基金持有投資的選擇權(quán)，如果行使該選擇權(quán)，甲技術(shù)公司將受益于乙基金被投資者開(kāi)發(fā)的技術(shù)。乙基金沒(méi)有明確的退出投資計(jì)劃。代理人的判斷示例：代理人的判斷示例：28 總體要求與前提準(zhǔn)備總體要求與前提準(zhǔn)備 合并資產(chǎn)負(fù)債表合并資產(chǎn)負(fù)債表 合并利潤(rùn)表合

23、并利潤(rùn)表 合并現(xiàn)金流量表合并現(xiàn)金流量表 合并所有者權(quán)益變動(dòng)表合并所有者權(quán)益變動(dòng)表三三. .合并程序合并程序291.1.總體要求與前提準(zhǔn)備總體要求與前提準(zhǔn)備p母公司應(yīng)當(dāng)以自身和其子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。p母公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，應(yīng)當(dāng)將整個(gè)企業(yè)集團(tuán)視為一個(gè)會(huì)計(jì)主體整個(gè)企業(yè)集團(tuán)視為一個(gè)會(huì)計(jì)主體，依據(jù)相關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)要求，按照統(tǒng)一的會(huì)計(jì)政策，反映企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。（一）合并母公司與子公司的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和現(xiàn)金流等項(xiàng)目。（二）抵銷(xiāo)母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額。（三）抵

24、銷(xiāo)母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易的影響。內(nèi)部交易表明相關(guān)資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)該部分損失。（四）站在企業(yè)集團(tuán)角度對(duì)特殊交易事項(xiàng)予以調(diào)整。30會(huì)計(jì)政策與會(huì)計(jì)期間會(huì)計(jì)政策與會(huì)計(jì)期間 母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子公司所采用的會(huì)計(jì)政策，使子公司采用的會(huì)計(jì)政策與母公司保持一致?！咀庸舅捎玫臅?huì)計(jì)政策與母公司不一致的，應(yīng)當(dāng)按照母公司的會(huì)計(jì)政策對(duì)子公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行必要的調(diào)整；或者要求子公司按照母公司的會(huì)計(jì)政策另行編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表?！?母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子公司的會(huì)計(jì)期間，使子公司的會(huì)計(jì)期間與母公司保持一致?！咀庸镜臅?huì)計(jì)期間與母公司不一致的，應(yīng)當(dāng)按照母公司的會(huì)計(jì)期間對(duì)子公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整；或者要求子公

25、司按照母公司的會(huì)計(jì)期間另行編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表?！?1子公司應(yīng)提供的材料子公司應(yīng)提供的材料p在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，子公司除了應(yīng)當(dāng)向母公司提供財(cái)務(wù)報(bào)表外，還應(yīng)當(dāng)向母公司提供下列有關(guān)資料：（一）采用的與母公司不一致的會(huì)計(jì)政策及其影響金額；（二）與母公司不一致的會(huì)計(jì)期間的說(shuō)明；（三）與母公司、其他子公司之間發(fā)生的所有內(nèi)部交易的相關(guān)資料；（四）所有者權(quán)益變動(dòng)的有關(guān)資料；（五）編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表所需要的其他資料。322.2.合并資產(chǎn)負(fù)債表合并資產(chǎn)負(fù)債表p合并資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)當(dāng)以母公司和子公司的資產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ)，在抵銷(xiāo)母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對(duì)合并資產(chǎn)負(fù)債表的影響后，由母公司合并編制。p合并資產(chǎn)負(fù)債

26、表須抵消的內(nèi)容：合并資產(chǎn)負(fù)債表須抵消的內(nèi)容：（一）（一）母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額應(yīng)當(dāng)相互抵銷(xiāo)，同時(shí)抵銷(xiāo)相應(yīng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備。子公司持有母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)視為企業(yè)集團(tuán)的庫(kù)存股庫(kù)存股，作為所有者權(quán)益的減項(xiàng)，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)目下以“減：庫(kù)存股”項(xiàng)目列示。 子公司相互之間持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)比照母公司對(duì)子公司的股權(quán)投資的抵銷(xiāo)方法，將長(zhǎng)期股權(quán)投資與其對(duì)應(yīng)的子公司所有者權(quán)益中所享有的份額相互抵銷(xiāo)。新增內(nèi)容新增內(nèi)容33合并資產(chǎn)負(fù)債表須抵消的內(nèi)容：合并資產(chǎn)負(fù)債表須抵消的內(nèi)容：（二）（二）母公司與子公司、子公司相互之間的債權(quán)與債務(wù)項(xiàng)目應(yīng)

27、當(dāng)相互抵銷(xiāo)，同時(shí)抵銷(xiāo)相應(yīng)的減值準(zhǔn)備。（三）（三）母公司與子公司、子公司相互之間銷(xiāo)售商品（或提供勞務(wù)，下同）或其他方式形成的存貨、固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程、無(wú)形資產(chǎn)等所包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益應(yīng)當(dāng)?shù)咒N(xiāo)。 對(duì)存貨、固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程和無(wú)形資產(chǎn)等計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備與未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益相關(guān)的部分應(yīng)當(dāng)?shù)咒N(xiāo)。34合并資產(chǎn)負(fù)債表須抵消的內(nèi)容：合并資產(chǎn)負(fù)債表須抵消的內(nèi)容：（四）（四）母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的其他內(nèi)部交易對(duì)合并資產(chǎn)負(fù)債表的影響應(yīng)當(dāng)?shù)咒N(xiāo)。（五）（五）因抵銷(xiāo)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益導(dǎo)致合并資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其在所屬納稅主體的計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時(shí)性差異的，在合

28、并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，同時(shí)調(diào)整合并利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用，但與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)及企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅除外。企業(yè)會(huì)計(jì)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第準(zhǔn)則解釋第1 1號(hào)號(hào)35投資企業(yè)與其聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵消與投資企業(yè)與子公司之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵消有所不同: 母子公司之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中是全額抵消的; 投資企業(yè)與其聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵消僅僅是投資企業(yè)或是納入投資企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司享有聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的權(quán)益份額部分。 36示例示例1 1：甲公司控股乙公司：甲公司控股乙公司20%20

29、%，甲賣(mài)給乙商品售價(jià)，甲賣(mài)給乙商品售價(jià)10001000萬(wàn)，成本萬(wàn)，成本600600萬(wàn)，乙全萬(wàn)，乙全部賣(mài)出；乙年度凈利潤(rùn)部賣(mài)出；乙年度凈利潤(rùn)32003200萬(wàn)；甲公司是集團(tuán)企業(yè)，需要編制合并報(bào)表。萬(wàn)；甲公司是集團(tuán)企業(yè)，需要編制合并報(bào)表。 甲個(gè)別報(bào)表確認(rèn)投資收益處理 借： 長(zhǎng)期股權(quán)投資 320020%=640 貸： 投資收益 640 不影響甲合并報(bào)表案例案例a a：順流交易：順流交易37示例示例2 2：甲公司控股乙公司：甲公司控股乙公司20%20%，甲賣(mài)給乙商品售價(jià)，甲賣(mài)給乙商品售價(jià)10001000萬(wàn)，成本萬(wàn)，成本600600萬(wàn)，乙沒(méi)有萬(wàn)，乙沒(méi)有賣(mài)出；乙本年度凈利潤(rùn)賣(mài)出；乙本年度凈利潤(rùn)260026

30、00萬(wàn)；甲公司是集團(tuán)企業(yè)，需要編制合并報(bào)表；乙第萬(wàn)；甲公司是集團(tuán)企業(yè)，需要編制合并報(bào)表；乙第二年凈利潤(rùn)二年凈利潤(rùn)20002000萬(wàn)，包括上年內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)部分。萬(wàn)，包括上年內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)部分。 第一年甲個(gè)別報(bào)表確認(rèn)投資收益處理 借： 長(zhǎng)期股權(quán)投資 （2600-400）20%=440 貸： 投資收益 440 影響甲第一年合并報(bào)表 借： 營(yíng)業(yè)收入 （100020%） 200 貸： 營(yíng)業(yè)成本 （60020%） 120 投資收益 （40020%） 80 第二年甲個(gè)別報(bào)表確認(rèn)投資收益處理 借： 長(zhǎng)期股權(quán)投資 200020%=400 貸： 投資收益 400 不影響甲實(shí)現(xiàn)年度合并報(bào)表，因?yàn)楹蠣I(yíng)聯(lián)營(yíng)企業(yè)不包括

31、在合并范圍內(nèi)。38示例示例3 3：甲公司控股乙公司：甲公司控股乙公司20%20%，1111月甲賣(mài)給乙商品售價(jià)月甲賣(mài)給乙商品售價(jià)900900萬(wàn)，成本萬(wàn)，成本600600萬(wàn)，乙萬(wàn)，乙作為固定資產(chǎn)，折舊年限作為固定資產(chǎn)，折舊年限1010年，預(yù)計(jì)凈殘值年，預(yù)計(jì)凈殘值0 0；乙年度凈利潤(rùn)；乙年度凈利潤(rùn)10001000萬(wàn)；甲公司是萬(wàn)；甲公司是集團(tuán)企業(yè)，需要編制合并報(bào)表。集團(tuán)企業(yè)，需要編制合并報(bào)表。 甲個(gè)別報(bào)表確認(rèn)投資收益處理 （考慮折舊） 借： 長(zhǎng)期股權(quán)投資 (1000-300+2.5)20%=140.5 貸： 投資收益 140.5 影響甲當(dāng)年合并報(bào)表 借： 營(yíng)業(yè)收入 （90020%） 180 貸： 營(yíng)業(yè)

32、成本 （60020%） 120 投資收益 59.5 長(zhǎng)期股權(quán)投資 0.5 影響甲以后年度個(gè)別報(bào)表 借： 長(zhǎng)期股權(quán)投資 3020%=6 貸： 投資收益 6 影響甲以后年度合并報(bào)表 借： 長(zhǎng)期股權(quán)投資 (300-2.5-30)20%=53.5 貸： 投資收益 53.539示例示例1 1：甲公司控股乙公司：甲公司控股乙公司20%20%，乙賣(mài)給甲商品售價(jià)，乙賣(mài)給甲商品售價(jià)10001000萬(wàn)，成本萬(wàn)，成本600600萬(wàn)，甲全萬(wàn)，甲全部賣(mài)出；乙年度凈利潤(rùn)部賣(mài)出；乙年度凈利潤(rùn)32003200萬(wàn)；甲公司是集團(tuán)企業(yè)，需要編制合并報(bào)表。萬(wàn)；甲公司是集團(tuán)企業(yè)，需要編制合并報(bào)表。 甲個(gè)別報(bào)表確認(rèn)投資收益處理 借： 長(zhǎng)

33、期股權(quán)投資 320020%=640 貸： 投資收益 640 不影響甲合并報(bào)表案例案例b b：逆流交易：逆流交易40示例示例2 2：甲公司控股乙公司：甲公司控股乙公司20%20%，乙賣(mài)給甲商品售價(jià)，乙賣(mài)給甲商品售價(jià)10001000萬(wàn)，成本萬(wàn)，成本600600萬(wàn)，甲沒(méi)有萬(wàn)，甲沒(méi)有賣(mài)出；乙年度凈利潤(rùn)賣(mài)出；乙年度凈利潤(rùn)32003200萬(wàn)；甲公司是集團(tuán)企業(yè)，需要編制合并報(bào)表；第一年萬(wàn)；甲公司是集團(tuán)企業(yè)，需要編制合并報(bào)表；第一年未實(shí)現(xiàn)，第二年實(shí)現(xiàn)。未實(shí)現(xiàn)，第二年實(shí)現(xiàn)。 甲個(gè)別報(bào)表確認(rèn)投資收益處理 借： 長(zhǎng)期股權(quán)投資 （3200-400）20%=560 貸： 投資收益 560 影響甲第一年合并報(bào)表 借： 長(zhǎng)

34、期股權(quán)投資 80 貸： 存貨 80 影響甲第二年個(gè)別報(bào)表 借： 長(zhǎng)期股權(quán)投資 80 貸： 投資收益 80只要與合營(yíng)聯(lián)營(yíng)企業(yè)發(fā)生的交易實(shí)現(xiàn)了，就不影響合并報(bào)表。41示例示例3 3：甲公司控股乙公司：甲公司控股乙公司20%20%，1111月月乙賣(mài)給甲商品售價(jià)乙賣(mài)給甲商品售價(jià)900900萬(wàn)，成本萬(wàn)，成本600600萬(wàn)，甲萬(wàn)，甲作為固定資產(chǎn)，折舊年限作為固定資產(chǎn)，折舊年限1010年，預(yù)計(jì)凈殘值年，預(yù)計(jì)凈殘值0 0；乙年度凈利潤(rùn)；乙年度凈利潤(rùn)10001000萬(wàn)；甲公司是萬(wàn)；甲公司是集團(tuán)企業(yè)，需要編制合并報(bào)表。集團(tuán)企業(yè)，需要編制合并報(bào)表。 當(dāng)年甲個(gè)別報(bào)表確認(rèn)投資收益處理 （考慮折舊） 借： 長(zhǎng)期股權(quán)投資

35、(1000-300+2.5)20%=140.5 貸： 投資收益 140.5 影響甲當(dāng)年合并報(bào)表 借： 長(zhǎng)期股權(quán)投資 （297.520%） 59.5 貸： 固定資產(chǎn)(300-2.5) （297.520%） 59.5以后年度甲個(gè)別報(bào)表確認(rèn)投資收益處理 借： 長(zhǎng)期股權(quán)投資 3020%=6 貸： 投資收益 6 影響甲以后年度合并報(bào)表 借： 長(zhǎng)期股權(quán)投資 (300-2.5-30)20%=53.5 貸： 固定資產(chǎn) 53.5422011年1月1日，p公司以銀行存款購(gòu)入s公司80%的股份，能夠?qū)公司實(shí)施控制。2011年s公司從p公司購(gòu)進(jìn)a商品400件，購(gòu)買(mǎi)價(jià)格為每件2萬(wàn)元（不含增值稅，下同）。p公司a商品每

36、件成本為1.5萬(wàn)元。2011年s公司對(duì)外銷(xiāo)售a商品300件，每件銷(xiāo)售價(jià)格為2.2萬(wàn)元；2011年年末結(jié)存a商品100件。2011年12月31日，a商品每件可變現(xiàn)凈值為1.8萬(wàn)元；s公司對(duì)a商品計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備20萬(wàn)元。2012年s公司對(duì)外銷(xiāo)售a商品20件，每件銷(xiāo)售價(jià)格為1.8萬(wàn)元。2012年12月31日，s公司年末存貨中包括從p公司購(gòu)進(jìn)的a商品80件，a商品每件可變現(xiàn)凈值為1.4萬(wàn)元。a商品存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的期末余額為48萬(wàn)元。假定p公司和s公司均采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅，適用的所得稅稅率均為25%。 案例案例c c：內(nèi)部交易存貨相關(guān)所得稅會(huì)計(jì)的合并抵消處理：內(nèi)部交易存貨相關(guān)所得稅會(huì)計(jì)的合并

37、抵消處理（1 1）20112011年抵消分錄年抵消分錄抵消內(nèi)部存貨交易中未實(shí)現(xiàn)的收入、成本和利潤(rùn)抵消內(nèi)部存貨交易中未實(shí)現(xiàn)的收入、成本和利潤(rùn)借：營(yíng)業(yè)收入 800（4002） 貸：營(yíng)業(yè)成本 800借：營(yíng)業(yè)成本 50 貸：存貨 50100（2-1.5）抵消計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備抵消計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備借：存貨存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 20 貸：資產(chǎn)減值損失 20調(diào)整合并財(cái)務(wù)報(bào)表中遞延所得稅資產(chǎn)調(diào)整合并財(cái)務(wù)報(bào)表中遞延所得稅資產(chǎn)2011年12月31日合并財(cái)務(wù)報(bào)表中結(jié)存存貨賬面價(jià)值=1001.5=150（萬(wàn)元），計(jì)稅基礎(chǔ)=1002=200（萬(wàn)元），合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)=（200-150）25%=12.5（萬(wàn)元

38、）因s公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中已確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)=2025%=5（萬(wàn)元），所以合并財(cái)務(wù)報(bào)表中遞延所得稅資產(chǎn)調(diào)整金額=12.5-5=7.5（萬(wàn)元）。2011年合并財(cái)務(wù)報(bào)表中分錄如下：借：遞延所得稅資產(chǎn) 7.5 貸：所得稅費(fèi)用 7.5（2 2）20122012年抵消分錄年抵消分錄抵消期初存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)抵消期初存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)借：未分配利潤(rùn)年初 50 貸：營(yíng)業(yè)成本 50抵消期末存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)抵消期末存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)借：營(yíng)業(yè)成本 40 貸：存貨 4080（2-1.5）抵消期初存貨跌價(jià)準(zhǔn)備抵消期初存貨跌價(jià)準(zhǔn)備借：存貨存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 20 貸：未分配利潤(rùn)年初 20抵消本期銷(xiāo)售

39、商品結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備抵消本期銷(xiāo)售商品結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備借：營(yíng)業(yè)成本 4（20/10020） 貸：存貨存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 4調(diào)整本期存貨跌價(jià)準(zhǔn)備調(diào)整本期存貨跌價(jià)準(zhǔn)備2012年12月31日結(jié)存的存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)為40萬(wàn)元，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的期末余額為48萬(wàn)元，期末存貨跌價(jià)準(zhǔn)備可抵消的余額為40萬(wàn)元，本期應(yīng)抵消的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備=40-（20-4）=24（萬(wàn)元）。借：存貨存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 24 貸：資產(chǎn)減值損失 24調(diào)整合并財(cái)務(wù)報(bào)表中遞延所得稅資產(chǎn)調(diào)整合并財(cái)務(wù)報(bào)表中遞延所得稅資產(chǎn)2012年12月31日合并報(bào)表中結(jié)存存貨賬面價(jià)值=801.4=112（萬(wàn)元），計(jì)稅基礎(chǔ)=802=160（萬(wàn)元），合并報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)遞

40、延所得稅資產(chǎn)余額=（160-112）25%=12（萬(wàn)元）因s公司個(gè)別報(bào)表中已確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)=4825%=12（萬(wàn)元），所以本期合并報(bào)表中遞延所得稅資產(chǎn)調(diào)整金額=12-12-7.5=-7.5（萬(wàn)元）。2012年合并報(bào)表中調(diào)整分錄如下：借：遞延所得稅資產(chǎn) 7.5 貸：未分配利潤(rùn)年初 7.5借：所得稅費(fèi)用 7.5 貸：遞延所得稅資產(chǎn) 7.546a公司和b公司同為甲公司控制下的子公司。a公司于201年1月1日，將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品銷(xiāo)售給b公司作為固定資產(chǎn)使用，a公司銷(xiāo)售該產(chǎn)品的銷(xiāo)售收入為1 680萬(wàn)元，銷(xiāo)售成本為1 200萬(wàn)元。b公司以1 680萬(wàn)元的價(jià)格作為該固定資產(chǎn)的原價(jià)入賬。b公司購(gòu)買(mǎi)的該固定資

41、產(chǎn)用于公司的銷(xiāo)售業(yè)務(wù)，該固定資產(chǎn)屬于不需要安裝的固定資產(chǎn)，當(dāng)月投入使用，其折舊年限為4年，預(yù)計(jì)凈殘值為零。b公司對(duì)該固定資產(chǎn)確定的折舊年限和預(yù)計(jì)凈殘值與稅法規(guī)定一致。為簡(jiǎn)化合并處理，假定該內(nèi)部交易固定資產(chǎn)在交易當(dāng)年按12個(gè)月計(jì)提折舊。甲公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行如下抵消處理：借：營(yíng)業(yè)收入 1 680 貸：營(yíng)業(yè)成本 1 200 固定資產(chǎn)原價(jià) 480借：固定資產(chǎn)累計(jì)折舊 120 貸：銷(xiāo)售費(fèi)用 120201年12月31日固定資產(chǎn)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)=480-120=360（萬(wàn)元），應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)=36025%=90（萬(wàn)元）借：遞延所得稅資產(chǎn) 90 貸：所得稅費(fèi)用 90 案例案例d d：

42、內(nèi)部交易股東資產(chǎn)相關(guān)所得稅會(huì)計(jì)的合并抵消處理：內(nèi)部交易股東資產(chǎn)相關(guān)所得稅會(huì)計(jì)的合并抵消處理47交易內(nèi)容交易內(nèi)容順?shù)N順?shù)N逆銷(xiāo)逆銷(xiāo)個(gè)別個(gè)別報(bào)表報(bào)表投資投資收益收益確認(rèn)確認(rèn)存貨存貨當(dāng)年未實(shí)現(xiàn)：借：投資收益；貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（加價(jià)）當(dāng)年未實(shí)現(xiàn)：借：投資收益；貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（加價(jià)）以后年度實(shí)現(xiàn)：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資；貸：投資收益以后年度實(shí)現(xiàn)：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資；貸：投資收益固定資產(chǎn)固定資產(chǎn)當(dāng)年未實(shí)現(xiàn)：借：投資收益；貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（加價(jià)當(dāng)年未實(shí)現(xiàn)：借：投資收益；貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（加價(jià)- -加價(jià)折舊）加價(jià)折舊）以后年度通過(guò)折舊實(shí)現(xiàn)：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資；貸：投資收益（加價(jià)折舊）以后年度通過(guò)折舊實(shí)現(xiàn)：借：長(zhǎng)期股權(quán)投

43、資；貸：投資收益（加價(jià)折舊）合并合并報(bào)表報(bào)表調(diào)整調(diào)整抵銷(xiāo)抵銷(xiāo)僅限僅限于企于企業(yè)納業(yè)納入合入合并范并范圍的圍的情況情況存貨存貨借：營(yíng)業(yè)收入借：營(yíng)業(yè)收入 貸：營(yíng)業(yè)成本貸：營(yíng)業(yè)成本 投資收益投資收益借：長(zhǎng)期股權(quán)投資借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 貸：存貨貸：存貨固定資產(chǎn)固定資產(chǎn)當(dāng)年未實(shí)現(xiàn)：當(dāng)年未實(shí)現(xiàn)：借：營(yíng)業(yè)收入借：營(yíng)業(yè)收入 貸：營(yíng)業(yè)成本貸：營(yíng)業(yè)成本 投資收益（加價(jià)投資收益（加價(jià)- -加價(jià)折舊）加價(jià)折舊） 長(zhǎng)期股權(quán)投資（加價(jià)折舊）長(zhǎng)期股權(quán)投資（加價(jià)折舊）以后年度折舊實(shí)現(xiàn)：以后年度折舊實(shí)現(xiàn)：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 貸：未分配利潤(rùn)（加價(jià)貸：未分配利潤(rùn)（加價(jià)- -加價(jià)累計(jì)加價(jià)累計(jì)折舊）折舊）當(dāng)年未實(shí)現(xiàn)：當(dāng)年未

44、實(shí)現(xiàn)：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 貸：固定資產(chǎn)（加價(jià)貸：固定資產(chǎn)（加價(jià)- -加價(jià)折舊）加價(jià)折舊）以后年度折舊實(shí)現(xiàn)：以后年度折舊實(shí)現(xiàn)：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 貸：固定資產(chǎn)（加價(jià)貸：固定資產(chǎn)（加價(jià)- -加價(jià)累計(jì)加價(jià)累計(jì)折舊）折舊）對(duì)合營(yíng)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)的內(nèi)部交易，只要實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo)售就不需要合并抵銷(xiāo)對(duì)合營(yíng)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)的內(nèi)部交易，只要實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo)售就不需要合并抵銷(xiāo)48p子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，應(yīng)當(dāng)作為少數(shù)股東權(quán)益，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)目下以“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目列示。p母公司在報(bào)告期內(nèi)：（1）因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司以及業(yè)務(wù)，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債

45、表的期初數(shù)，同時(shí)應(yīng)當(dāng)對(duì)比較報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，視同合并后的報(bào)告主體自最終控制方開(kāi)始控制時(shí)點(diǎn)起一直存在；（2）因非同一控制下企業(yè)合并或其他方式增加的子公司以及業(yè)務(wù)，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，不應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。p母公司在報(bào)告期內(nèi)處置子公司以及業(yè)務(wù)，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，不應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。49p合并利潤(rùn)表應(yīng)當(dāng)以母公司和子公司的利潤(rùn)表為基礎(chǔ)，在抵銷(xiāo)母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對(duì)合并利潤(rùn)表的影響后，由母公司合并編制。p合并利潤(rùn)表須抵消的內(nèi)容：合并利潤(rùn)表須抵消的內(nèi)容：（一）母公司與子公司、子公司相互之間銷(xiāo)售商品所產(chǎn)生的營(yíng)業(yè)收入和營(yíng)業(yè)成本應(yīng)當(dāng)?shù)咒N(xiāo)。 母公司與子

46、公司、子公司相互之間銷(xiāo)售商品，期末的，應(yīng)當(dāng)將購(gòu)買(mǎi)方的營(yíng)業(yè)成本與銷(xiāo)售方的營(yíng)業(yè)收入相互抵銷(xiāo)。 母公司與子公司、子公司相互之間銷(xiāo)售商品，期末而形成存貨、固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程、無(wú)形資產(chǎn)等資產(chǎn)的，在抵銷(xiāo)銷(xiāo)售商品的營(yíng)業(yè)成本和營(yíng)業(yè)收入的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)將各項(xiàng)資產(chǎn)所包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益予以抵銷(xiāo)。3.3.合并利潤(rùn)表合并利潤(rùn)表50合并利潤(rùn)表須抵消的內(nèi)容：合并利潤(rùn)表須抵消的內(nèi)容：（二）在對(duì)母公司與子公司、子公司相互之間銷(xiāo)售商品形成的固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)所包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益進(jìn)行抵銷(xiāo)的同時(shí)，也應(yīng)當(dāng)對(duì)固定資產(chǎn)的折舊額或無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)額與未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益相關(guān)的部分進(jìn)行抵銷(xiāo)。（三）母公司與子公司、子公司相互之間持

47、有對(duì)方債券所產(chǎn)生的投資收益、利息收入及其他綜合收益等，應(yīng)當(dāng)與其相對(duì)應(yīng)的發(fā)行方利息費(fèi)用相互抵銷(xiāo)。（四）母公司對(duì)子公司、子公司相互之間持有對(duì)方長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資收益應(yīng)當(dāng)?shù)咒N(xiāo)。（五）母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的其他內(nèi)部交易對(duì)合并利潤(rùn)表的影響應(yīng)當(dāng)?shù)咒N(xiāo)。51p子公司當(dāng)期凈損益中屬于少數(shù)股東權(quán)益的份額，應(yīng)當(dāng)在合并利潤(rùn)表中凈利潤(rùn)項(xiàng)目下以“少數(shù)股東損益”項(xiàng)目列示。p子公司當(dāng)期綜合收益中屬于少數(shù)股東權(quán)益的份額，應(yīng)當(dāng)在合并利潤(rùn)表中綜合收益總額項(xiàng)目下以“歸屬于少數(shù)股東的綜合收益總額”項(xiàng)目列示。p母公司向子公司出售資產(chǎn)所發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)當(dāng)全額抵銷(xiāo)“歸屬于母公司所有者的凈利潤(rùn)”。p子公司向母公司出售

48、資產(chǎn)所發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)當(dāng)按照母公司對(duì)該子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤(rùn)”和“少數(shù)股東損益”之間分配抵銷(xiāo)。p子公司之間出售資產(chǎn)所發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)當(dāng)按照母公司對(duì)出售方子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤(rùn)”和“少數(shù)股東損益”之間分配抵銷(xiāo)。52p子公司少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期虧損超過(guò)了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額的，其余額仍應(yīng)當(dāng)沖減少數(shù)股東權(quán)益。p母公司在報(bào)告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司以及業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)將該子公司以及業(yè)務(wù)合并當(dāng)期期初至報(bào)告期末的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表，同時(shí)應(yīng)當(dāng)對(duì)比較報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，視同合并后的報(bào)告主體自最

49、終控制方開(kāi)始控制時(shí)點(diǎn)起一直存在。p因非同一控制下企業(yè)合并或其他方式增加的子公司以及業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)將該子公司以及業(yè)務(wù)購(gòu)買(mǎi)日至報(bào)告期末的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表。p母公司在報(bào)告期內(nèi)處臵子公司以及業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)將該子公司以及業(yè)務(wù)期初至處臵日的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表。企業(yè)會(huì)計(jì)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第準(zhǔn)則解釋第4 4號(hào)號(hào)53p合并現(xiàn)金流量表應(yīng)當(dāng)以母公司和子公司的現(xiàn)金流量表為基礎(chǔ)，在抵銷(xiāo)母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對(duì)合并現(xiàn)金流量表的影響后，由母公司合并編制。本準(zhǔn)則提及現(xiàn)金時(shí)，除非同時(shí)提及現(xiàn)金等價(jià)物，均包括現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物。p編制合并現(xiàn)金流量表應(yīng)當(dāng)符合下列要求：（一）母公司與子公司、子公司相

50、互之間當(dāng)期以現(xiàn)金投資或收購(gòu)股權(quán)增加的投資所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)?shù)咒N(xiāo)。（二）母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期取得投資收益、利息收入收到的現(xiàn)金，應(yīng)當(dāng)與分配股利、利潤(rùn)或償付利息支付的現(xiàn)金相互抵銷(xiāo)。（三）母公司與子公司、子公司相互之間以現(xiàn)金結(jié)算債權(quán)與債務(wù)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)?shù)咒N(xiāo)。（四）母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期銷(xiāo)售商品所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)?shù)咒N(xiāo)。（五）母公司與子公司、子公司相互之間處臵固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金凈額，應(yīng)當(dāng)與購(gòu)建固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金相互抵銷(xiāo)。（六）母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期發(fā)生的其他內(nèi)部交易所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)?shù)咒N(xiāo)。4.4.合并現(xiàn)金流量

51、表合并現(xiàn)金流量表54p合并現(xiàn)金流量表及其補(bǔ)充資料也可以根據(jù)合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并利潤(rùn)表進(jìn)行編制。p母公司在報(bào)告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司以及業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)將該子公司以及業(yè)務(wù)合并當(dāng)期期初至報(bào)告期末的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表，同時(shí)應(yīng)當(dāng)對(duì)比較報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，視同合并后的報(bào)告主體自最終控制方開(kāi)始控制時(shí)點(diǎn)起一直存在。p因非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司以及業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)將該子公司購(gòu)買(mǎi)日至報(bào)告期末的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表。p母公司在報(bào)告期內(nèi)處置子公司以及業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)將該子公司以及業(yè)務(wù)期初至處臵日的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表?，F(xiàn)金流無(wú)法現(xiàn)金流無(wú)法切分，不根切分，不根據(jù)比例分割據(jù)比例分割555.5

52、.合并所有者權(quán)益變動(dòng)表合并所有者權(quán)益變動(dòng)表p合并所有者權(quán)益變動(dòng)表應(yīng)當(dāng)以母公司和子公司的所有者權(quán)益變動(dòng)表為基礎(chǔ)，在抵銷(xiāo)母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對(duì)合并所有者權(quán)益變動(dòng)表的影響后，由母公司合并編制。（一）母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額相互抵銷(xiāo)。子公司持有母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資以及子公司相互之間持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則第三十條規(guī)定處理。（二）母公司對(duì)子公司、子公司相互之間持有對(duì)方長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資收益應(yīng)當(dāng)?shù)咒N(xiāo)。（三）母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的其他內(nèi)部交易對(duì)所有者權(quán)益變動(dòng)的影響應(yīng)當(dāng)?shù)咒N(xiāo)。p合并所有者權(quán)益變動(dòng)表也可以根據(jù)合并資產(chǎn)

53、負(fù)債表和合并利潤(rùn)表進(jìn)行編制。p有少數(shù)股東的，應(yīng)當(dāng)在合并所有者權(quán)益變動(dòng)表中增加“少數(shù)股東權(quán)益”欄目，反映少數(shù)股東權(quán)益變動(dòng)的情況。56 因追加投資等原因?qū)Ψ峭豢刂葡碌谋煌顿Y方實(shí)施控制（解因追加投資等原因?qū)Ψ峭豢刂葡碌谋煌顿Y方實(shí)施控制（解釋公告釋公告4 4） 因處置部分股權(quán)投資等原因喪失對(duì)被投資方的控制（解釋公因處置部分股權(quán)投資等原因喪失對(duì)被投資方的控制（解釋公告告4 4） 一攬子交易（解釋公告一攬子交易（解釋公告5 5）四四. .特殊交易的會(huì)計(jì)處理特殊交易的會(huì)計(jì)處理57變動(dòng)原因變動(dòng)原因個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并財(cái)務(wù)報(bào)表初始投資成本初始投資成本其他綜合收益其他綜合收益/ /損益損益

54、原股權(quán)原股權(quán)其他綜合收益其他綜合收益/ /損益損益原股權(quán)原股權(quán)新增股權(quán)新增股權(quán)20%80%20%80%（非同一控制，（非同一控制，解釋解釋公告公告4 4）賬面價(jià)值新增投資成本原股權(quán)因采用權(quán)益法核算而確認(rèn)的其他綜合收益，在處置時(shí)處置時(shí)采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理按照在在購(gòu)購(gòu)買(mǎi)日買(mǎi)日公允價(jià)值重新計(jì)量公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期投資收益；原股權(quán)涉及權(quán)益法核算的其他綜合收益轉(zhuǎn)為當(dāng)期損益5%80%5%80%（非同一控制，（非同一控制，解釋解釋公告公告4 4）賬面價(jià)值新增投資成本原計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)改按成本法核算時(shí)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益1.1.因追加投資等原因?qū)?/p>

55、非同一控制下的被投資因追加投資等原因?qū)Ψ峭豢刂葡碌谋煌顿Y方實(shí)施控制方實(shí)施控制2012年1月1日，廈門(mén)某公司m以16400萬(wàn)元取得泉州某公司n30%的股權(quán)，采用權(quán)益法核算。當(dāng)日泉州公司n的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值54666.7萬(wàn)元，賬面價(jià)值均為40000萬(wàn)元（超過(guò)部分為固定資產(chǎn)，按22年折舊）。2012年1月1日-2013年12月31日，泉州n公司共實(shí)現(xiàn)6000萬(wàn)元、8000萬(wàn)元的利潤(rùn)，每年均現(xiàn)金分紅2000萬(wàn)元。2014年1月1日，廈門(mén)m公司繼續(xù)以35000萬(wàn)元的價(jià)格，收購(gòu)k公司持有的n公司50%的股權(quán)。購(gòu)買(mǎi)日，泉州公司n的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值70000萬(wàn)元，賬面價(jià)值均為50000萬(wàn)元（超過(guò)部分

56、為固定資產(chǎn)，按20年折舊）試分析廈門(mén)公司m在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表與合并財(cái)務(wù)報(bào)表中如何賬務(wù)處理？案例：因追加投資等原因?qū)Ψ峭豢刂葡碌谋话咐阂蜃芳油顿Y等原因?qū)Ψ峭豢刂葡碌谋煌顿Y方實(shí)施控制投資方實(shí)施控制（權(quán)益法（權(quán)益法成本法）成本法）合并報(bào)表中：合并報(bào)表中：購(gòu)買(mǎi)日之前持有的泉州n公司30%股權(quán)，按照2012年1月1日起的公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算的賬面價(jià)值=16400萬(wàn)元+2012年損益調(diào)整1600萬(wàn)元6000-（54666.7-4000）/22*30%-2012年股利支付600萬(wàn)元（2000*30%）+ 2013年損益調(diào)整2200萬(wàn)元8000-（54666.7-4000）/22*30%-2013年股利支付60

57、0萬(wàn)元（2000*30%）=19000萬(wàn)元然而，原來(lái)30%的股權(quán)，在2014年1日1日的公允價(jià)值=35000/50%*30%=21000萬(wàn)元差額=21000-19000=2000萬(wàn)元，計(jì)入當(dāng)期投資收益。借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 2000 貸：投資收益 200060a公司有關(guān)投資于b公司。有關(guān)資料如下：（1）a公司于2014年1月1日以2000萬(wàn)元取得b上市公司5%的股權(quán)，對(duì)b公司不具有重大影響，a公司將其分類(lèi)為可供出售金融資產(chǎn)，按公允價(jià)值計(jì)量。a公司原持有b公司5%的股權(quán)于2014年12月31日的公允價(jià)值為2500萬(wàn)元，累計(jì)計(jì)入其他綜合收益的金額為500萬(wàn)元。借：可供出售金融資產(chǎn)成本2000 貸：銀行

58、存款2000借：可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)500 貸：資本公積其他資本公積500案例：因追加投資等原因?qū)Ψ峭豢刂葡碌谋话咐阂蜃芳油顿Y等原因?qū)Ψ峭豢刂葡碌谋煌顿Y方實(shí)施控制投資方實(shí)施控制（金融工具模式（金融工具模式成本法）成本法）（2）2015年1月1日，a公司又斥資25000萬(wàn)元自c公司取得b公司另外50%的股權(quán)。至此a公司對(duì)b公司的持股比例達(dá)到55%，并取得控制權(quán)力。a公司與c公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。此時(shí)，b公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為50000萬(wàn)元。a公司是通過(guò)分步購(gòu)買(mǎi)最終達(dá)到對(duì)b公司控制，因a公司與c公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系，故形成非同一控制下企業(yè)合并。a公司應(yīng)進(jìn)行如下賬務(wù)處理個(gè)別

59、財(cái)務(wù)報(bào)表個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資25000 貸：銀行存款25000借：長(zhǎng)期股權(quán)投資2500 貸：可供出售金融資產(chǎn)2500長(zhǎng)期股權(quán)投資在購(gòu)買(mǎi)日的初始投資成本原公允價(jià)值計(jì)量的賬面價(jià)值2500購(gòu)買(mǎi)日取得進(jìn)一步股份新支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值2500027500（萬(wàn)元）原計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)當(dāng)在改按成本法核算時(shí)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。借：資本公積其他資本公積500 貸：投資收益500合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并財(cái)務(wù)報(bào)表：1.原來(lái)5%的股權(quán)的公允價(jià)值=25000萬(wàn)元/50%*5%=2500萬(wàn)元，與賬面價(jià)值=原投資2000萬(wàn)元+公允價(jià)值變動(dòng)500萬(wàn)元=2500萬(wàn)元相同，在合并報(bào)表中不存在股權(quán)的公允價(jià)值和賬面價(jià)值差

60、異，無(wú)投資損益確認(rèn)。2.2015年1月1日，購(gòu)買(mǎi)日確定的商譽(yù)=初始投資成本27500-50000*55%=03.編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，抵消a公司長(zhǎng)期股權(quán)投資和c公司所有者權(quán)益（略）63購(gòu)買(mǎi)少數(shù)股權(quán)（購(gòu)買(mǎi)少數(shù)股權(quán)（第第4747條）條）不喪失控制權(quán)情況下部分處置對(duì)不喪失控制權(quán)情況下部分處置對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資（第子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資（第49條）條）因購(gòu)買(mǎi)少數(shù)股權(quán)新取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資與按照新增持股比例計(jì)算應(yīng)享有子公司自購(gòu)買(mǎi)日或合并日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)之間的差額，調(diào)整資本公積調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），不足沖減的，調(diào)整留存收益處置價(jià)款與處置長(zhǎng)期股權(quán)投資相對(duì)應(yīng)享有子公司自購(gòu)買(mǎi)日或合并日開(kāi)始持續(xù)