合并財務(wù)報表準(zhǔn)則解讀與案例分析

1、1會計人員繼續(xù)教育課程會計人員繼續(xù)教育課程準(zhǔn)則解讀與案例分析 廈門國家會計學(xué)院廈門國家會計學(xué)院長投、企業(yè)合并、合營安排與合并報表邏輯關(guān)系圖長投、企業(yè)合并、合營安排與合并報表邏輯關(guān)系圖3p國際背景：2011年5月iasb發(fā)布國際財務(wù)報告準(zhǔn)則10號-合并財務(wù)報表，取代國際財務(wù)報告準(zhǔn)則27號-合并財務(wù)報表和單獨(dú)財務(wù)報表有關(guān)合并的部分、解釋公告第12號-合并：特殊目的主體；強(qiáng)調(diào)以控制作為合并的單一基礎(chǔ)；明確規(guī)定控制3要素；對如何應(yīng)用控制原則提供了詳細(xì)指引：實(shí)質(zhì)性控制判斷、委托和代理關(guān)系判斷；潛在表決權(quán)的考慮等。p國內(nèi)背景：有關(guān)規(guī)定零散在準(zhǔn)則、講解、解釋等文件（1、4、5）中；關(guān)于執(zhí)行會計準(zhǔn)則的上市公司

2、和非上市公司做好2009年年報工作的通知、關(guān)于不喪失控制權(quán)情形下處置部分對子公司投資會計處理的復(fù)函等，法律層次較低，不利于實(shí)施。p修訂進(jìn)程：2012年11月15日，征求意見稿；2014年2月17日發(fā)布合并財務(wù)報表準(zhǔn)則的修訂背景合并財務(wù)報表準(zhǔn)則的修訂背景4探討問題探討問題一一總則總則二二合并范圍合并范圍三三合并程序合并程序四四特殊交易處理特殊交易處理5p合并財務(wù)報表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表。 母公司，是指控制一個或一個以上主體主體（含企業(yè)、被投資單位中被投資單位中可分割的部分可分割的部分，以及企業(yè)所控制的結(jié)構(gòu)化主體企業(yè)所控制的結(jié)構(gòu)化主

3、體等,下同）的主體主體。 子公司，是指被母公司控制的主體主體。p合并財務(wù)報表至少應(yīng)當(dāng)包括下列組成部分：（一）合并資產(chǎn)負(fù)債表；（二）合并利潤表；（三）合并現(xiàn)金流量表；（四）合并所有者權(quán)益（或股東權(quán)益，下同）變動表；（五）附注。p企業(yè)集團(tuán)中期期末編制合并財務(wù)報表的，至少應(yīng)當(dāng)包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表和附注。一一. .總則總則6可分割的單獨(dú)主體：可分割的單獨(dú)主體：p投資方通常應(yīng)當(dāng)對是否控制被投資方整體進(jìn)行判斷。p極個別情況下，有確鑿證據(jù)表明同時滿足下列條件并且符合相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定的，投資方應(yīng)當(dāng)將被投資方的一部分（以下簡稱“該部分”）視為被投資方可分割的部分（單獨(dú)主體），進(jìn)而判斷是

4、否控制該部分（單獨(dú)主體）。（一）該部分的資產(chǎn)是償付該部分負(fù)債或該部分其他權(quán)益的唯一來源，不能用于償還該部分以外的被投資方的其他負(fù)債；（二）除與該部分相關(guān)的各方外，其他方不享有與該部分資產(chǎn)相關(guān)的權(quán)利，也不享有與該部分資產(chǎn)剩余現(xiàn)金流量相關(guān)的權(quán)利。7 甲公司和乙公司在2013年底成立了一家合營企業(yè)丙公司，生產(chǎn)和銷售一種特殊的熒光材料m。2014年，甲公司向繼續(xù)投資熒光材料的高端產(chǎn)品m1，綜合考慮后，甲公司計劃在丙公司下面設(shè)立項(xiàng)目部,專門負(fù)責(zé)m1產(chǎn)品的生產(chǎn)和銷售。該項(xiàng)目部資金全部由甲提供；獨(dú)立核算，利潤全部歸屬于甲公司；項(xiàng)目部所有資產(chǎn)和負(fù)債全部歸屬甲公司；項(xiàng)目部的財務(wù)和經(jīng)營決策等相關(guān)活動全部由甲公司作

5、出。 甲公司為專門從事房地產(chǎn)開發(fā)的有效責(zé)任公司，主要經(jīng)營為b地塊上的住宅和商業(yè)地產(chǎn)項(xiàng)目。b地塊開發(fā)分三期執(zhí)行，各期地塊的開發(fā)成本和銷售收入分3個賬套單獨(dú)核算；但各地開發(fā)相關(guān)支出有甲公司作為法人主體進(jìn)行清償，各項(xiàng)目相關(guān)的營業(yè)稅、土地增值稅及所得稅等均由甲公司作為統(tǒng)一納稅主體進(jìn)行統(tǒng)一申報和清算?？煞指畹膯为?dú)主體判斷：可分割的單獨(dú)主體判斷：基礎(chǔ)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓設(shè)立、管理華能瀾滄江（原始權(quán)益人）華能瀾滄江水電收益資產(chǎn)管理專項(xiàng)計劃投資者（受益憑證持有人）發(fā)行計劃受益憑證認(rèn)購計劃受益憑證支付購買基礎(chǔ)資產(chǎn)對價招商證券（計劃管理人）審計、評估、法律、評級等服務(wù)其他中介服務(wù)機(jī)構(gòu) 計劃存續(xù)期發(fā)行時農(nóng)業(yè)銀行（擔(dān)保、托管銀行

6、）擔(dān)保、計劃托管云南電網(wǎng)公司華能瀾滄江專用收款賬戶特定期間的購電款監(jiān)管銀行自動劃轉(zhuǎn)分配專項(xiàng)計劃收益結(jié)構(gòu)化主體示例：結(jié)構(gòu)化主體示例：9合并范圍的認(rèn)定：合并范圍的認(rèn)定：p母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司（包括母公司所控制的單獨(dú)主體）納入合并財務(wù)報表的合并范圍。p如果母公司是投資性主體，則母公司應(yīng)當(dāng)僅將為其投資活動提供相關(guān)服務(wù)的子公司（如有）納入合并范圍并編制合并財務(wù)報表；其他子公司不應(yīng)當(dāng)予以合并，母公司對其他子公司的投資應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益。p投資性主體的母公司本身不是投資性主體，則應(yīng)當(dāng)將其控制的全部主體，包括那些通過投資性主體所間接控制的主體，納入合并財務(wù)報表范圍。10投資性主體的判

7、斷與特征：投資性主體的判斷與特征： 當(dāng)母公司同時滿足下列條件時，該母公司屬于投資性主體：（一）該公司是以向投資者提供投資管理服務(wù)為目的，從一個或多個投資者處獲取資金；（二）該公司的唯一經(jīng)營目的，是通過資本增值、投資收益或兩者兼有而讓投資者獲得回報；（三）該公司按照公允價值對幾乎所有投資的業(yè)績進(jìn)行考量和評價。 母公司屬于投資性主體的，通常情況下應(yīng)當(dāng)符合下列所有特征：（一）擁有一個以上投資；（二）擁有一個以上投資者；（三）投資者不是該主體的關(guān)聯(lián)方；（四）其所有者權(quán)益以股權(quán)或類似權(quán)益方式存在。11 一個基金在募集說明書中可能說明其投資的目的是為了實(shí)現(xiàn)資本增值、一般情況下的投資期限為3-5年、制定了比

8、較清晰的投資退出戰(zhàn)略等等，這些描述與一個投資性主體的經(jīng)營目的是一致的；反之，一個基金的經(jīng)營目的如果是與被投資方合作開發(fā)、生產(chǎn)或者銷售某種產(chǎn)品，則說明其不是一個投資性主體。 一個企業(yè)集團(tuán)從事高科技產(chǎn)品的研發(fā)生產(chǎn)和銷售，其發(fā)起設(shè)立了一家基金專門投資于一些尚處于研發(fā)初期的創(chuàng)新企業(yè)以獲取資本增值，同時，該企業(yè)集團(tuán)還以這種方式進(jìn)行高科技研發(fā)的篩選，即與被投資企業(yè)簽訂協(xié)議，如果其中某項(xiàng)高科技產(chǎn)品研發(fā)成功，該集團(tuán)享有優(yōu)先購買權(quán)。投資性主體的判斷示例：投資性主體的判斷示例：12p當(dāng)母公司由非投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)橥顿Y性主體時，除僅將為其投資活動提供相關(guān)服務(wù)的子公司納入合并財務(wù)報表范圍編制合并財務(wù)報表外，企業(yè)自轉(zhuǎn)變?nèi)?/p>

9、起對其他子公司不再予以合并，并參照本準(zhǔn)則第四十九條的規(guī)定，按照視同在轉(zhuǎn)變?nèi)仗幹米庸镜Ａ羰Ｓ喙蓹?quán)的原則進(jìn)行會計處理。p當(dāng)母公司由投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)榉峭顿Y性主體時，應(yīng)將原未納入合并財務(wù)報表范圍的子公司于轉(zhuǎn)變?nèi)占{入合并財務(wù)報表范圍，原未納入合并財務(wù)報表范圍的子公司在轉(zhuǎn)變?nèi)盏墓蕛r值視同為購買的交易對價。以控制為基礎(chǔ)以控制為基礎(chǔ)二二. .合并范圍合并范圍權(quán)力權(quán)力可變回報可變回報影響影響 權(quán)利：實(shí)質(zhì)性權(quán)利和保護(hù)性權(quán)利權(quán)利：實(shí)質(zhì)性權(quán)利和保護(hù)性權(quán)利 擁有權(quán)力的一般情形擁有權(quán)力的一般情形 擁有權(quán)力的特殊情形擁有權(quán)力的特殊情形 無法判斷是否擁有權(quán)力的處置無法判斷是否擁有權(quán)力的處置 特殊關(guān)系下如何判斷是否擁有權(quán)

10、力特殊關(guān)系下如何判斷是否擁有權(quán)力綜合判斷綜合判斷 主要責(zé)任人和代理人主要責(zé)任人和代理人 合同安排合同安排 整體判斷：可分割的獨(dú)立主體整體判斷：可分割的獨(dú)立主體 母公司為投資性主體的處理母公司為投資性主體的處理 母公司控制投資性主體的處理母公司控制投資性主體的處理14控制的定義：控制的定義： 合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)以控制為基礎(chǔ)予以確定。 控制，是指投資方擁有對被投資方的權(quán)力,通過參與被投資方的相關(guān)相關(guān)活動活動而享有可變回報，并且有能力運(yùn)用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額?！究刂迫亍吭x：一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力

11、。 本準(zhǔn)則所稱相關(guān)活動，是指對被投資方的回報產(chǎn)生重大影響的活動。被投資方的相關(guān)活動應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況進(jìn)行判斷，通常包括商品或勞務(wù)的銷售和購買、金融資產(chǎn)的管理、資產(chǎn)的購買和處置、研究與開發(fā)活動以及融資活動等。1.1.控制控制15控制的判斷：控制的判斷： 投資方應(yīng)當(dāng)在綜合考慮所有相關(guān)事實(shí)和情況的基礎(chǔ)上對是否控制被投資方進(jìn)行判斷。一旦相關(guān)事實(shí)和情況的變化導(dǎo)致對控制定義所涉及的相關(guān)要素發(fā)生變化的，投資方應(yīng)當(dāng)進(jìn)行重新評估。 相關(guān)事實(shí)和情況主要包括：（一）被投資方的設(shè)立目的。（二）被投資方的相關(guān)活動以及如何對相關(guān)活動作出決策。（三）投資方享有的權(quán)利是否使其目前有能力主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動。（四）投資方是否通

12、過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報。（五）投資方是否有能力運(yùn)用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額。（六）投資方與其他方的關(guān)系。16p投資方享有現(xiàn)時權(quán)利使其目前有能力主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動，而不論其是否實(shí)際行使該權(quán)利，視為投資方擁有對被投資方的權(quán)力。p兩個或兩個以上投資方分別享有能夠單方面主導(dǎo)被投資方不同相關(guān)活動的現(xiàn)時權(quán)利的，能夠主導(dǎo)對被投資方回報產(chǎn)生最重大影響的活動的一方擁有對被投資方的權(quán)力。 實(shí)質(zhì)性權(quán)利和保護(hù)性權(quán)利（由享有的權(quán)利來判定是否有權(quán)力由享有的權(quán)利來判定是否有權(quán)力） 擁有權(quán)力的一般情形和特殊情形 難以判斷是否擁有權(quán)力的情形 特殊關(guān)系下是否擁有權(quán)力的判斷2.2.控制的三因素：權(quán)力控制的

13、三因素：權(quán)力171.1.實(shí)質(zhì)性權(quán)利實(shí)質(zhì)性權(quán)利 投資方在判斷是否擁有對被投資方的權(quán)力時，應(yīng)當(dāng)僅考慮與被投資方相關(guān)的實(shí)質(zhì)性權(quán)利，包括自身所享有的實(shí)質(zhì)性權(quán)利以及其他方所享有的實(shí)質(zhì)性權(quán)利。 實(shí)質(zhì)性權(quán)利：持有人在對相關(guān)活動進(jìn)行決策時有實(shí)際能力行使的可執(zhí)行權(quán)利。 判斷一項(xiàng)權(quán)利是否為實(shí)質(zhì)性權(quán)利，應(yīng)當(dāng)綜合考慮所有相關(guān)因素，包括權(quán)利持有人行使該項(xiàng)權(quán)利是否存在財務(wù)、價格、條款、機(jī)制、信息、運(yùn)營、法律法規(guī)等方面的障礙；當(dāng)權(quán)利由多方持有或者行權(quán)需要多方同意時，是否存在實(shí)際可行的機(jī)制使得這些權(quán)利持有人在其愿意的情況下能夠一致行權(quán)；權(quán)利持有人能否從行權(quán)中獲利等。 某些情況下，其他方享有的實(shí)質(zhì)性權(quán)利有可能會阻止投資方對被投

14、資方的控制。這種實(shí)質(zhì)性權(quán)利既包括提出議案以供決策的主動性權(quán)利，也包括對已提出議案作出決策的被動性權(quán)利。182.2.保護(hù)性權(quán)利保護(hù)性權(quán)利 僅享有保護(hù)性權(quán)利的投資方不擁有對被投資方的權(quán)力。 保護(hù)性權(quán)利，是指僅為了保護(hù)權(quán)利持有人利益卻沒有賦予持有人對相關(guān)活動決策權(quán)的一項(xiàng)權(quán)利。 保護(hù)性權(quán)利通常只能在被投資方發(fā)生根本性改變或某些例外情況發(fā)生時才能夠行使，它既沒有賦予其持有人對被投資方擁有權(quán)力，也不能阻止其他方對被投資方擁有權(quán)力。193.3.判斷擁有權(quán)力的一般情形：判斷擁有權(quán)力的一般情形：p除非有確鑿證據(jù)表明其不能主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動，下列情況，表明投資方對被投資方擁有權(quán)力:（一）投資方持有被投資方半數(shù)以

15、上的表決權(quán)表決權(quán)的。（二）投資方持有被投資方半數(shù)或以下的表決權(quán)，但通過與其他表決權(quán)持有人之間的協(xié)議能夠控制半數(shù)以上表決權(quán)的。204.4.判斷擁有權(quán)力的特殊情形判斷擁有權(quán)力的特殊情形1 1：p投資方持有被投資方半數(shù)或以下的表決權(quán)，但綜合考慮下列事實(shí)和情況后，判斷投資方持有的表決權(quán)足以使其目前有能力主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動的，視為投資方對被投資方擁有權(quán)力：（一）投資方持有的表決權(quán)相對于其他投資方持有的表決權(quán)份額的大小，以及其他投資方持有表決權(quán)的分散程度。（二）投資方和其他投資方持有的被投資方的潛在表決權(quán)，如可轉(zhuǎn)換公司債券、可執(zhí)行認(rèn)股權(quán)證等。（三）其他合同安排產(chǎn)生的權(quán)利。（如指派權(quán)利機(jī)構(gòu)成員）（四）被投

16、資方以往的表決權(quán)行使情況等其他相關(guān)事實(shí)和情況。實(shí)質(zhì)性控制實(shí)質(zhì)性控制21 投資方甲具有被投資方45%的投票權(quán)；被投資方剩余投票權(quán)由數(shù)以千記的股東持有（個體投票權(quán)不超過1%），且沒有任何股東和其他股東達(dá)成協(xié)議或能夠做出集體決策； 投資方甲持有被投資方40%的投票權(quán)，其他10個投資方各有6%的投票權(quán)，股東協(xié)議授予投資方甲指派或開除管理層并確定管理層薪酬的權(quán)利，這些管理層將主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動。如果改變協(xié)議，需要2/3投票權(quán)同意； 投資方甲持有被投資方45%的投票權(quán)；其他兩個投資方乙和丙各持有25%投票權(quán)；剩余股票投票權(quán)被5個股東持有，每人1%投票權(quán)。不存在其他影響被投資方?jīng)Q策的其他安排； 投資方甲

17、持有被投資方45%的投票權(quán)；其他11個股東各持有被投資方5%的投票權(quán)。假定股東之間不存在合同安排以相互協(xié)商或集體決策； 投資方甲持有被投資方35%的投票權(quán)；其他3個股東乙、丙、丁各持有5%；剩余投票權(quán)分散持有（個體投票權(quán)不超過1% ），假定股東之間不存在合同安排以相互協(xié)商或集體決策。被投資方相關(guān)活動決策需要股東會議大多數(shù)投票權(quán)的同意。最近股東會議上被投資方75%投票權(quán)被行使。 投資方甲、乙、丙各持有被投資方1/3投票權(quán)。被投資方的經(jīng)營活動與投資方甲密切相關(guān)。除了權(quán)益工具，投資方甲同時也對被投資方持有債務(wù)工具，可在任何時間以固定價格轉(zhuǎn)換為被投資方普通股。如果這些債權(quán)予以轉(zhuǎn)換，投資方甲將擁有被投資

18、方60%的投票權(quán)。案例：實(shí)質(zhì)性控制案例：實(shí)質(zhì)性控制224.4.判斷擁有權(quán)力的特殊情形判斷擁有權(quán)力的特殊情形2 2：p當(dāng)表決權(quán)不能對被投資方的回報產(chǎn)生重大影響時，如僅與被投資方的日常行政管理活動有關(guān)，并且被投資方的相關(guān)活動由合同安排所決定，投資方需要評估這些合同安排，以評價其享有的權(quán)利是否足夠使其擁有對被投資方的權(quán)力。235.5.難以判斷是否擁有權(quán)力情形難以判斷是否擁有權(quán)力情形p某些情況下，投資方可能難以判斷其享有的權(quán)利是否足以使其擁有對被投資方的權(quán)力。在這種情況下，投資方應(yīng)當(dāng)考慮其具有實(shí)際能力以單方面主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動的證據(jù)，從而判斷其是否擁有對被投資方的權(quán)力。投資方應(yīng)考慮的因素包括但不限于

19、下列事項(xiàng)：（一）投資方能否任命或批準(zhǔn)被投資方的關(guān)鍵管理人員。（二）投資方能否出于其自身利益決定或否決被投資方的重大交易。（三）投資方能否掌控被投資方董事會等類似權(quán)力機(jī)構(gòu)成員的任命程序，或者從其他表決權(quán)持有人手中獲得代理權(quán)。（四）投資方與被投資方的關(guān)鍵管理人員或董事會等類似權(quán)力機(jī)構(gòu)中的多數(shù)成員是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。246.6.特殊關(guān)系下如何判斷是否擁有權(quán)力？特殊關(guān)系下如何判斷是否擁有權(quán)力？p投資方與被投資方之間存在某種特殊關(guān)系的，在評價投資方是否擁有對被投資方的權(quán)力時，應(yīng)當(dāng)適當(dāng)考慮這種特殊關(guān)系的影響。p特殊關(guān)系通常包括：被投資方的關(guān)鍵管理人員是投資方的現(xiàn)任或前任職工、被投資方的經(jīng)營依賴于投資方、被

20、投資方活動的重大部分有投資方參與其中或者是以投資方的名義進(jìn)行、投資方自被投資方承擔(dān)可變回報的風(fēng)險或享有可變回報的收益遠(yuǎn)超過其持有的表決權(quán)或其他類似權(quán)利的比例等。25p投資方自被投資方取得的回報可能會隨著被投資方業(yè)績而變動的，視為享有可變回報。p投資方應(yīng)當(dāng)基于合同安排的實(shí)質(zhì)而非回報的法律形式對回報的可變性進(jìn)行評價。p如：股利、被投資方經(jīng)濟(jì)利益的分配、投資方對被投資方的投資價值變動、向被投資方提供服務(wù)（或信用支持、流動性支持等）的報酬3.3.控制的三因素：可變回報控制的三因素：可變回報26代理人和主要責(zé)任人代理人和主要責(zé)任人p投資方在判斷是否控制被投資方時，應(yīng)當(dāng)確定其自身是以主要責(zé)任人還是代理人的

21、身份行使決策權(quán)，在其他方擁有決策權(quán)的情況下，還需要確定其他方是否以其代理人的身份代為行使決策權(quán)。p代理人僅代表主要責(zé)任人行使決策權(quán)，不控制被投資方。投資方將被投資方相關(guān)活動的決策權(quán)委托給代理人的，應(yīng)當(dāng)將該決策權(quán)視為自身直接持有。p判斷代理人的標(biāo)準(zhǔn)：判斷代理人的標(biāo)準(zhǔn)：在確定決策者是否為代理人時，應(yīng)當(dāng)綜合考慮該決策者與被投資方以及其他投資方之間的關(guān)系。（一）存在單獨(dú)一方擁有實(shí)質(zhì)性權(quán)利可以無條件罷免決策者的，該決策者為代理人。（二）除（一）以外的情況下，應(yīng)當(dāng)綜合考慮決策者對被投資方的決策權(quán)范圍、其他方享有的實(shí)質(zhì)性權(quán)利、決策者的薪酬水平、決策者因持有被投資方中的其他權(quán)益所承擔(dān)可變回報的風(fēng)險等相關(guān)因素進(jìn)

22、行判斷。權(quán)力與回報權(quán)力與回報的關(guān)聯(lián)性的關(guān)聯(lián)性27 甲公司持有某從事投融資活動的非上市公司65%的表決權(quán)，為有效管理乙的投融資活動，甲委托a基金管理公司行使其表決權(quán)。 甲技術(shù)公司設(shè)立乙高新技術(shù)基金，以投資于高新技術(shù)創(chuàng)業(yè)公司而獲得資本增值。甲技術(shù)公司持有該基金75%的權(quán)益并控制該基金，剩余25%的基金份額歸屬于無關(guān)聯(lián)關(guān)系的8人持有。甲技術(shù)公司同時持有以公允價值購買乙基金持有投資的選擇權(quán)，如果行使該選擇權(quán)，甲技術(shù)公司將受益于乙基金被投資者開發(fā)的技術(shù)。乙基金沒有明確的退出投資計劃。代理人的判斷示例：代理人的判斷示例：28 總體要求與前提準(zhǔn)備總體要求與前提準(zhǔn)備 合并資產(chǎn)負(fù)債表合并資產(chǎn)負(fù)債表 合并利潤表合

23、并利潤表 合并現(xiàn)金流量表合并現(xiàn)金流量表 合并所有者權(quán)益變動表合并所有者權(quán)益變動表三三. .合并程序合并程序291.1.總體要求與前提準(zhǔn)備總體要求與前提準(zhǔn)備p母公司應(yīng)當(dāng)以自身和其子公司的財務(wù)報表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，編制合并財務(wù)報表。p母公司編制合并財務(wù)報表，應(yīng)當(dāng)將整個企業(yè)集團(tuán)視為一個會計主體整個企業(yè)集團(tuán)視為一個會計主體，依據(jù)相關(guān)企業(yè)會計準(zhǔn)則的確認(rèn)、計量和列報要求，按照統(tǒng)一的會計政策，反映企業(yè)集團(tuán)整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。（一）合并母公司與子公司的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和現(xiàn)金流等項(xiàng)目。（二）抵銷母公司對子公司的長期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額。（三）抵

24、銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易的影響。內(nèi)部交易表明相關(guān)資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)該部分損失。（四）站在企業(yè)集團(tuán)角度對特殊交易事項(xiàng)予以調(diào)整。30會計政策與會計期間會計政策與會計期間 母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子公司所采用的會計政策，使子公司采用的會計政策與母公司保持一致?！咀庸舅捎玫臅嬚吲c母公司不一致的，應(yīng)當(dāng)按照母公司的會計政策對子公司財務(wù)報表進(jìn)行必要的調(diào)整；或者要求子公司按照母公司的會計政策另行編報財務(wù)報表?！?母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子公司的會計期間，使子公司的會計期間與母公司保持一致?！咀庸镜臅嬈陂g與母公司不一致的，應(yīng)當(dāng)按照母公司的會計期間對子公司財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整；或者要求子公

25、司按照母公司的會計期間另行編報財務(wù)報表?！?1子公司應(yīng)提供的材料子公司應(yīng)提供的材料p在編制合并財務(wù)報表時，子公司除了應(yīng)當(dāng)向母公司提供財務(wù)報表外，還應(yīng)當(dāng)向母公司提供下列有關(guān)資料：（一）采用的與母公司不一致的會計政策及其影響金額；（二）與母公司不一致的會計期間的說明；（三）與母公司、其他子公司之間發(fā)生的所有內(nèi)部交易的相關(guān)資料；（四）所有者權(quán)益變動的有關(guān)資料；（五）編制合并財務(wù)報表所需要的其他資料。322.2.合并資產(chǎn)負(fù)債表合并資產(chǎn)負(fù)債表p合并資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)當(dāng)以母公司和子公司的資產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ)，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對合并資產(chǎn)負(fù)債表的影響后，由母公司合并編制。p合并資產(chǎn)負(fù)債

26、表須抵消的內(nèi)容：合并資產(chǎn)負(fù)債表須抵消的內(nèi)容：（一）（一）母公司對子公司的長期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額應(yīng)當(dāng)相互抵銷，同時抵銷相應(yīng)的長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備。子公司持有母公司的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)視為企業(yè)集團(tuán)的庫存股庫存股，作為所有者權(quán)益的減項(xiàng)，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)目下以“減：庫存股”項(xiàng)目列示。 子公司相互之間持有的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)比照母公司對子公司的股權(quán)投資的抵銷方法，將長期股權(quán)投資與其對應(yīng)的子公司所有者權(quán)益中所享有的份額相互抵銷。新增內(nèi)容新增內(nèi)容33合并資產(chǎn)負(fù)債表須抵消的內(nèi)容：合并資產(chǎn)負(fù)債表須抵消的內(nèi)容：（二）（二）母公司與子公司、子公司相互之間的債權(quán)與債務(wù)項(xiàng)目應(yīng)

27、當(dāng)相互抵銷，同時抵銷相應(yīng)的減值準(zhǔn)備。（三）（三）母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品（或提供勞務(wù)，下同）或其他方式形成的存貨、固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程、無形資產(chǎn)等所包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。 對存貨、固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程和無形資產(chǎn)等計提的跌價準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備與未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益相關(guān)的部分應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。34合并資產(chǎn)負(fù)債表須抵消的內(nèi)容：合并資產(chǎn)負(fù)債表須抵消的內(nèi)容：（四）（四）母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的其他內(nèi)部交易對合并資產(chǎn)負(fù)債表的影響應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。（五）（五）因抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益導(dǎo)致合并資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其在所屬納稅主體的計稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時性差異的，在合

28、并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，同時調(diào)整合并利潤表中的所得稅費(fèi)用，但與直接計入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)及企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅除外。企業(yè)會計企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第準(zhǔn)則解釋第1 1號號35投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵消與投資企業(yè)與子公司之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵消有所不同: 母子公司之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益在合并財務(wù)報表中是全額抵消的; 投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵消僅僅是投資企業(yè)或是納入投資企業(yè)合并財務(wù)報表范圍的子公司享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的權(quán)益份額部分。 36示例示例1 1：甲公司控股乙公司：甲公司控股乙公司20%20

29、%，甲賣給乙商品售價，甲賣給乙商品售價10001000萬，成本萬，成本600600萬，乙全萬，乙全部賣出；乙年度凈利潤部賣出；乙年度凈利潤32003200萬；甲公司是集團(tuán)企業(yè)，需要編制合并報表。萬；甲公司是集團(tuán)企業(yè)，需要編制合并報表。 甲個別報表確認(rèn)投資收益處理 借： 長期股權(quán)投資 320020%=640 貸： 投資收益 640 不影響甲合并報表案例案例a a：順流交易：順流交易37示例示例2 2：甲公司控股乙公司：甲公司控股乙公司20%20%，甲賣給乙商品售價，甲賣給乙商品售價10001000萬，成本萬，成本600600萬，乙沒有萬，乙沒有賣出；乙本年度凈利潤賣出；乙本年度凈利潤260026

30、00萬；甲公司是集團(tuán)企業(yè)，需要編制合并報表；乙第萬；甲公司是集團(tuán)企業(yè)，需要編制合并報表；乙第二年凈利潤二年凈利潤20002000萬，包括上年內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)部分。萬，包括上年內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)部分。 第一年甲個別報表確認(rèn)投資收益處理 借： 長期股權(quán)投資 （2600-400）20%=440 貸： 投資收益 440 影響甲第一年合并報表 借： 營業(yè)收入 （100020%） 200 貸： 營業(yè)成本 （60020%） 120 投資收益 （40020%） 80 第二年甲個別報表確認(rèn)投資收益處理 借： 長期股權(quán)投資 200020%=400 貸： 投資收益 400 不影響甲實(shí)現(xiàn)年度合并報表，因?yàn)楹蠣I聯(lián)營企業(yè)不包括

31、在合并范圍內(nèi)。38示例示例3 3：甲公司控股乙公司：甲公司控股乙公司20%20%，1111月甲賣給乙商品售價月甲賣給乙商品售價900900萬，成本萬，成本600600萬，乙萬，乙作為固定資產(chǎn)，折舊年限作為固定資產(chǎn)，折舊年限1010年，預(yù)計凈殘值年，預(yù)計凈殘值0 0；乙年度凈利潤；乙年度凈利潤10001000萬；甲公司是萬；甲公司是集團(tuán)企業(yè)，需要編制合并報表。集團(tuán)企業(yè)，需要編制合并報表。 甲個別報表確認(rèn)投資收益處理 （考慮折舊） 借： 長期股權(quán)投資 (1000-300+2.5)20%=140.5 貸： 投資收益 140.5 影響甲當(dāng)年合并報表 借： 營業(yè)收入 （90020%） 180 貸： 營業(yè)

32、成本 （60020%） 120 投資收益 59.5 長期股權(quán)投資 0.5 影響甲以后年度個別報表 借： 長期股權(quán)投資 3020%=6 貸： 投資收益 6 影響甲以后年度合并報表 借： 長期股權(quán)投資 (300-2.5-30)20%=53.5 貸： 投資收益 53.539示例示例1 1：甲公司控股乙公司：甲公司控股乙公司20%20%，乙賣給甲商品售價，乙賣給甲商品售價10001000萬，成本萬，成本600600萬，甲全萬，甲全部賣出；乙年度凈利潤部賣出；乙年度凈利潤32003200萬；甲公司是集團(tuán)企業(yè)，需要編制合并報表。萬；甲公司是集團(tuán)企業(yè)，需要編制合并報表。 甲個別報表確認(rèn)投資收益處理 借： 長

33、期股權(quán)投資 320020%=640 貸： 投資收益 640 不影響甲合并報表案例案例b b：逆流交易：逆流交易40示例示例2 2：甲公司控股乙公司：甲公司控股乙公司20%20%，乙賣給甲商品售價，乙賣給甲商品售價10001000萬，成本萬，成本600600萬，甲沒有萬，甲沒有賣出；乙年度凈利潤賣出；乙年度凈利潤32003200萬；甲公司是集團(tuán)企業(yè)，需要編制合并報表；第一年萬；甲公司是集團(tuán)企業(yè)，需要編制合并報表；第一年未實(shí)現(xiàn)，第二年實(shí)現(xiàn)。未實(shí)現(xiàn)，第二年實(shí)現(xiàn)。 甲個別報表確認(rèn)投資收益處理 借： 長期股權(quán)投資 （3200-400）20%=560 貸： 投資收益 560 影響甲第一年合并報表 借： 長

34、期股權(quán)投資 80 貸： 存貨 80 影響甲第二年個別報表 借： 長期股權(quán)投資 80 貸： 投資收益 80只要與合營聯(lián)營企業(yè)發(fā)生的交易實(shí)現(xiàn)了，就不影響合并報表。41示例示例3 3：甲公司控股乙公司：甲公司控股乙公司20%20%，1111月月乙賣給甲商品售價乙賣給甲商品售價900900萬，成本萬，成本600600萬，甲萬，甲作為固定資產(chǎn)，折舊年限作為固定資產(chǎn)，折舊年限1010年，預(yù)計凈殘值年，預(yù)計凈殘值0 0；乙年度凈利潤；乙年度凈利潤10001000萬；甲公司是萬；甲公司是集團(tuán)企業(yè)，需要編制合并報表。集團(tuán)企業(yè)，需要編制合并報表。 當(dāng)年甲個別報表確認(rèn)投資收益處理 （考慮折舊） 借： 長期股權(quán)投資

35、(1000-300+2.5)20%=140.5 貸： 投資收益 140.5 影響甲當(dāng)年合并報表 借： 長期股權(quán)投資 （297.520%） 59.5 貸： 固定資產(chǎn)(300-2.5) （297.520%） 59.5以后年度甲個別報表確認(rèn)投資收益處理 借： 長期股權(quán)投資 3020%=6 貸： 投資收益 6 影響甲以后年度合并報表 借： 長期股權(quán)投資 (300-2.5-30)20%=53.5 貸： 固定資產(chǎn) 53.5422011年1月1日，p公司以銀行存款購入s公司80%的股份，能夠?qū)公司實(shí)施控制。2011年s公司從p公司購進(jìn)a商品400件，購買價格為每件2萬元（不含增值稅，下同）。p公司a商品每

36、件成本為1.5萬元。2011年s公司對外銷售a商品300件，每件銷售價格為2.2萬元；2011年年末結(jié)存a商品100件。2011年12月31日，a商品每件可變現(xiàn)凈值為1.8萬元；s公司對a商品計提存貨跌價準(zhǔn)備20萬元。2012年s公司對外銷售a商品20件，每件銷售價格為1.8萬元。2012年12月31日，s公司年末存貨中包括從p公司購進(jìn)的a商品80件，a商品每件可變現(xiàn)凈值為1.4萬元。a商品存貨跌價準(zhǔn)備的期末余額為48萬元。假定p公司和s公司均采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅，適用的所得稅稅率均為25%。 案例案例c c：內(nèi)部交易存貨相關(guān)所得稅會計的合并抵消處理：內(nèi)部交易存貨相關(guān)所得稅會計的合并

37、抵消處理（1 1）20112011年抵消分錄年抵消分錄抵消內(nèi)部存貨交易中未實(shí)現(xiàn)的收入、成本和利潤抵消內(nèi)部存貨交易中未實(shí)現(xiàn)的收入、成本和利潤借：營業(yè)收入 800（4002） 貸：營業(yè)成本 800借：營業(yè)成本 50 貸：存貨 50100（2-1.5）抵消計提的存貨跌價準(zhǔn)備抵消計提的存貨跌價準(zhǔn)備借：存貨存貨跌價準(zhǔn)備 20 貸：資產(chǎn)減值損失 20調(diào)整合并財務(wù)報表中遞延所得稅資產(chǎn)調(diào)整合并財務(wù)報表中遞延所得稅資產(chǎn)2011年12月31日合并財務(wù)報表中結(jié)存存貨賬面價值=1001.5=150（萬元），計稅基礎(chǔ)=1002=200（萬元），合并財務(wù)報表中應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)=（200-150）25%=12.5（萬元

38、）因s公司個別財務(wù)報表中已確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)=2025%=5（萬元），所以合并財務(wù)報表中遞延所得稅資產(chǎn)調(diào)整金額=12.5-5=7.5（萬元）。2011年合并財務(wù)報表中分錄如下：借：遞延所得稅資產(chǎn) 7.5 貸：所得稅費(fèi)用 7.5（2 2）20122012年抵消分錄年抵消分錄抵消期初存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵消期初存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤借：未分配利潤年初 50 貸：營業(yè)成本 50抵消期末存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵消期末存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤借：營業(yè)成本 40 貸：存貨 4080（2-1.5）抵消期初存貨跌價準(zhǔn)備抵消期初存貨跌價準(zhǔn)備借：存貨存貨跌價準(zhǔn)備 20 貸：未分配利潤年初 20抵消本期銷售

39、商品結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價準(zhǔn)備抵消本期銷售商品結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價準(zhǔn)備借：營業(yè)成本 4（20/10020） 貸：存貨存貨跌價準(zhǔn)備 4調(diào)整本期存貨跌價準(zhǔn)備調(diào)整本期存貨跌價準(zhǔn)備2012年12月31日結(jié)存的存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤為40萬元，存貨跌價準(zhǔn)備的期末余額為48萬元，期末存貨跌價準(zhǔn)備可抵消的余額為40萬元，本期應(yīng)抵消的存貨跌價準(zhǔn)備=40-（20-4）=24（萬元）。借：存貨存貨跌價準(zhǔn)備 24 貸：資產(chǎn)減值損失 24調(diào)整合并財務(wù)報表中遞延所得稅資產(chǎn)調(diào)整合并財務(wù)報表中遞延所得稅資產(chǎn)2012年12月31日合并報表中結(jié)存存貨賬面價值=801.4=112（萬元），計稅基礎(chǔ)=802=160（萬元），合并報表中應(yīng)確認(rèn)遞

40、延所得稅資產(chǎn)余額=（160-112）25%=12（萬元）因s公司個別報表中已確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)=4825%=12（萬元），所以本期合并報表中遞延所得稅資產(chǎn)調(diào)整金額=12-12-7.5=-7.5（萬元）。2012年合并報表中調(diào)整分錄如下：借：遞延所得稅資產(chǎn) 7.5 貸：未分配利潤年初 7.5借：所得稅費(fèi)用 7.5 貸：遞延所得稅資產(chǎn) 7.546a公司和b公司同為甲公司控制下的子公司。a公司于201年1月1日，將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給b公司作為固定資產(chǎn)使用，a公司銷售該產(chǎn)品的銷售收入為1 680萬元，銷售成本為1 200萬元。b公司以1 680萬元的價格作為該固定資產(chǎn)的原價入賬。b公司購買的該固定資

41、產(chǎn)用于公司的銷售業(yè)務(wù)，該固定資產(chǎn)屬于不需要安裝的固定資產(chǎn)，當(dāng)月投入使用，其折舊年限為4年，預(yù)計凈殘值為零。b公司對該固定資產(chǎn)確定的折舊年限和預(yù)計凈殘值與稅法規(guī)定一致。為簡化合并處理，假定該內(nèi)部交易固定資產(chǎn)在交易當(dāng)年按12個月計提折舊。甲公司在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行如下抵消處理：借：營業(yè)收入 1 680 貸：營業(yè)成本 1 200 固定資產(chǎn)原價 480借：固定資產(chǎn)累計折舊 120 貸：銷售費(fèi)用 120201年12月31日固定資產(chǎn)中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤=480-120=360（萬元），應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)=36025%=90（萬元）借：遞延所得稅資產(chǎn) 90 貸：所得稅費(fèi)用 90 案例案例d d：

42、內(nèi)部交易股東資產(chǎn)相關(guān)所得稅會計的合并抵消處理：內(nèi)部交易股東資產(chǎn)相關(guān)所得稅會計的合并抵消處理47交易內(nèi)容交易內(nèi)容順銷順銷逆銷逆銷個別個別報表報表投資投資收益收益確認(rèn)確認(rèn)存貨存貨當(dāng)年未實(shí)現(xiàn)：借：投資收益；貸：長期股權(quán)投資（加價）當(dāng)年未實(shí)現(xiàn)：借：投資收益；貸：長期股權(quán)投資（加價）以后年度實(shí)現(xiàn)：借：長期股權(quán)投資；貸：投資收益以后年度實(shí)現(xiàn)：借：長期股權(quán)投資；貸：投資收益固定資產(chǎn)固定資產(chǎn)當(dāng)年未實(shí)現(xiàn)：借：投資收益；貸：長期股權(quán)投資（加價當(dāng)年未實(shí)現(xiàn)：借：投資收益；貸：長期股權(quán)投資（加價- -加價折舊）加價折舊）以后年度通過折舊實(shí)現(xiàn)：借：長期股權(quán)投資；貸：投資收益（加價折舊）以后年度通過折舊實(shí)現(xiàn)：借：長期股權(quán)投

43、資；貸：投資收益（加價折舊）合并合并報表報表調(diào)整調(diào)整抵銷抵銷僅限僅限于企于企業(yè)納業(yè)納入合入合并范并范圍的圍的情況情況存貨存貨借：營業(yè)收入借：營業(yè)收入 貸：營業(yè)成本貸：營業(yè)成本 投資收益投資收益借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資 貸：存貨貸：存貨固定資產(chǎn)固定資產(chǎn)當(dāng)年未實(shí)現(xiàn)：當(dāng)年未實(shí)現(xiàn)：借：營業(yè)收入借：營業(yè)收入 貸：營業(yè)成本貸：營業(yè)成本 投資收益（加價投資收益（加價- -加價折舊）加價折舊） 長期股權(quán)投資（加價折舊）長期股權(quán)投資（加價折舊）以后年度折舊實(shí)現(xiàn)：以后年度折舊實(shí)現(xiàn)：借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資 貸：未分配利潤（加價貸：未分配利潤（加價- -加價累計加價累計折舊）折舊）當(dāng)年未實(shí)現(xiàn)：當(dāng)年未

44、實(shí)現(xiàn)：借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資 貸：固定資產(chǎn)（加價貸：固定資產(chǎn)（加價- -加價折舊）加價折舊）以后年度折舊實(shí)現(xiàn)：以后年度折舊實(shí)現(xiàn)：借：長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資 貸：固定資產(chǎn)（加價貸：固定資產(chǎn)（加價- -加價累計加價累計折舊）折舊）對合營、聯(lián)營企業(yè)的內(nèi)部交易，只要實(shí)現(xiàn)對外銷售就不需要合并抵銷對合營、聯(lián)營企業(yè)的內(nèi)部交易，只要實(shí)現(xiàn)對外銷售就不需要合并抵銷48p子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，應(yīng)當(dāng)作為少數(shù)股東權(quán)益，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)目下以“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目列示。p母公司在報告期內(nèi)：（1）因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司以及業(yè)務(wù)，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債

45、表的期初數(shù)，同時應(yīng)當(dāng)對比較報表的相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，視同合并后的報告主體自最終控制方開始控制時點(diǎn)起一直存在；（2）因非同一控制下企業(yè)合并或其他方式增加的子公司以及業(yè)務(wù)，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時，不應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。p母公司在報告期內(nèi)處置子公司以及業(yè)務(wù)，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時，不應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。49p合并利潤表應(yīng)當(dāng)以母公司和子公司的利潤表為基礎(chǔ)，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對合并利潤表的影響后，由母公司合并編制。p合并利潤表須抵消的內(nèi)容：合并利潤表須抵消的內(nèi)容：（一）母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品所產(chǎn)生的營業(yè)收入和營業(yè)成本應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。 母公司與子

46、公司、子公司相互之間銷售商品，期末的，應(yīng)當(dāng)將購買方的營業(yè)成本與銷售方的營業(yè)收入相互抵銷。 母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品，期末而形成存貨、固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)的，在抵銷銷售商品的營業(yè)成本和營業(yè)收入的同時，應(yīng)當(dāng)將各項(xiàng)資產(chǎn)所包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。3.3.合并利潤表合并利潤表50合并利潤表須抵消的內(nèi)容：合并利潤表須抵消的內(nèi)容：（二）在對母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品形成的固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)所包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益進(jìn)行抵銷的同時，也應(yīng)當(dāng)對固定資產(chǎn)的折舊額或無形資產(chǎn)的攤銷額與未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益相關(guān)的部分進(jìn)行抵銷。（三）母公司與子公司、子公司相互之間持

47、有對方債券所產(chǎn)生的投資收益、利息收入及其他綜合收益等，應(yīng)當(dāng)與其相對應(yīng)的發(fā)行方利息費(fèi)用相互抵銷。（四）母公司對子公司、子公司相互之間持有對方長期股權(quán)投資的投資收益應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。（五）母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的其他內(nèi)部交易對合并利潤表的影響應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。51p子公司當(dāng)期凈損益中屬于少數(shù)股東權(quán)益的份額，應(yīng)當(dāng)在合并利潤表中凈利潤項(xiàng)目下以“少數(shù)股東損益”項(xiàng)目列示。p子公司當(dāng)期綜合收益中屬于少數(shù)股東權(quán)益的份額，應(yīng)當(dāng)在合并利潤表中綜合收益總額項(xiàng)目下以“歸屬于少數(shù)股東的綜合收益總額”項(xiàng)目列示。p母公司向子公司出售資產(chǎn)所發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)當(dāng)全額抵銷“歸屬于母公司所有者的凈利潤”。p子公司向母公司出售

48、資產(chǎn)所發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)當(dāng)按照母公司對該子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數(shù)股東損益”之間分配抵銷。p子公司之間出售資產(chǎn)所發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，應(yīng)當(dāng)按照母公司對出售方子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數(shù)股東損益”之間分配抵銷。52p子公司少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額的，其余額仍應(yīng)當(dāng)沖減少數(shù)股東權(quán)益。p母公司在報告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司以及業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)將該子公司以及業(yè)務(wù)合并當(dāng)期期初至報告期末的收入、費(fèi)用、利潤納入合并利潤表，同時應(yīng)當(dāng)對比較報表的相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，視同合并后的報告主體自最

49、終控制方開始控制時點(diǎn)起一直存在。p因非同一控制下企業(yè)合并或其他方式增加的子公司以及業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)將該子公司以及業(yè)務(wù)購買日至報告期末的收入、費(fèi)用、利潤納入合并利潤表。p母公司在報告期內(nèi)處臵子公司以及業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)將該子公司以及業(yè)務(wù)期初至處臵日的收入、費(fèi)用、利潤納入合并利潤表。企業(yè)會計企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第準(zhǔn)則解釋第4 4號號53p合并現(xiàn)金流量表應(yīng)當(dāng)以母公司和子公司的現(xiàn)金流量表為基礎(chǔ)，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對合并現(xiàn)金流量表的影響后，由母公司合并編制。本準(zhǔn)則提及現(xiàn)金時，除非同時提及現(xiàn)金等價物，均包括現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物。p編制合并現(xiàn)金流量表應(yīng)當(dāng)符合下列要求：（一）母公司與子公司、子公司相

50、互之間當(dāng)期以現(xiàn)金投資或收購股權(quán)增加的投資所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。（二）母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期取得投資收益、利息收入收到的現(xiàn)金，應(yīng)當(dāng)與分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金相互抵銷。（三）母公司與子公司、子公司相互之間以現(xiàn)金結(jié)算債權(quán)與債務(wù)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。（四）母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期銷售商品所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。（五）母公司與子公司、子公司相互之間處臵固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金凈額，應(yīng)當(dāng)與購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金相互抵銷。（六）母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期發(fā)生的其他內(nèi)部交易所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。4.4.合并現(xiàn)金流量

51、表合并現(xiàn)金流量表54p合并現(xiàn)金流量表及其補(bǔ)充資料也可以根據(jù)合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并利潤表進(jìn)行編制。p母公司在報告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司以及業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)將該子公司以及業(yè)務(wù)合并當(dāng)期期初至報告期末的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表，同時應(yīng)當(dāng)對比較報表的相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，視同合并后的報告主體自最終控制方開始控制時點(diǎn)起一直存在。p因非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司以及業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)將該子公司購買日至報告期末的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表。p母公司在報告期內(nèi)處置子公司以及業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)將該子公司以及業(yè)務(wù)期初至處臵日的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表?，F(xiàn)金流無法現(xiàn)金流無法切分，不根切分，不根據(jù)比例分割據(jù)比例分割555.5

52、.合并所有者權(quán)益變動表合并所有者權(quán)益變動表p合并所有者權(quán)益變動表應(yīng)當(dāng)以母公司和子公司的所有者權(quán)益變動表為基礎(chǔ)，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對合并所有者權(quán)益變動表的影響后，由母公司合并編制。（一）母公司對子公司的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額相互抵銷。子公司持有母公司的長期股權(quán)投資以及子公司相互之間持有的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則第三十條規(guī)定處理。（二）母公司對子公司、子公司相互之間持有對方長期股權(quán)投資的投資收益應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。（三）母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的其他內(nèi)部交易對所有者權(quán)益變動的影響應(yīng)當(dāng)?shù)咒N。p合并所有者權(quán)益變動表也可以根據(jù)合并資產(chǎn)

53、負(fù)債表和合并利潤表進(jìn)行編制。p有少數(shù)股東的，應(yīng)當(dāng)在合并所有者權(quán)益變動表中增加“少數(shù)股東權(quán)益”欄目，反映少數(shù)股東權(quán)益變動的情況。56 因追加投資等原因?qū)Ψ峭豢刂葡碌谋煌顿Y方實(shí)施控制（解因追加投資等原因?qū)Ψ峭豢刂葡碌谋煌顿Y方實(shí)施控制（解釋公告釋公告4 4） 因處置部分股權(quán)投資等原因喪失對被投資方的控制（解釋公因處置部分股權(quán)投資等原因喪失對被投資方的控制（解釋公告告4 4） 一攬子交易（解釋公告一攬子交易（解釋公告5 5）四四. .特殊交易的會計處理特殊交易的會計處理57變動原因變動原因個別財務(wù)報表個別財務(wù)報表合并財務(wù)報表合并財務(wù)報表初始投資成本初始投資成本其他綜合收益其他綜合收益/ /損益損益

54、原股權(quán)原股權(quán)其他綜合收益其他綜合收益/ /損益損益原股權(quán)原股權(quán)新增股權(quán)新增股權(quán)20%80%20%80%（非同一控制，（非同一控制，解釋解釋公告公告4 4）賬面價值新增投資成本原股權(quán)因采用權(quán)益法核算而確認(rèn)的其他綜合收益，在處置時處置時采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會計處理按照在在購購買日買日公允價值重新計量公允價值與其賬面價值的差額計入當(dāng)期投資收益；原股權(quán)涉及權(quán)益法核算的其他綜合收益轉(zhuǎn)為當(dāng)期損益5%80%5%80%（非同一控制，（非同一控制，解釋解釋公告公告4 4）賬面價值新增投資成本原計入其他綜合收益的累計公允價值變動改按成本法核算時轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益1.1.因追加投資等原因?qū)?/p>

55、非同一控制下的被投資因追加投資等原因?qū)Ψ峭豢刂葡碌谋煌顿Y方實(shí)施控制方實(shí)施控制2012年1月1日，廈門某公司m以16400萬元取得泉州某公司n30%的股權(quán)，采用權(quán)益法核算。當(dāng)日泉州公司n的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值54666.7萬元，賬面價值均為40000萬元（超過部分為固定資產(chǎn)，按22年折舊）。2012年1月1日-2013年12月31日，泉州n公司共實(shí)現(xiàn)6000萬元、8000萬元的利潤，每年均現(xiàn)金分紅2000萬元。2014年1月1日，廈門m公司繼續(xù)以35000萬元的價格，收購k公司持有的n公司50%的股權(quán)。購買日，泉州公司n的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值70000萬元，賬面價值均為50000萬元（超過部分

56、為固定資產(chǎn)，按20年折舊）試分析廈門公司m在個別財務(wù)報表與合并財務(wù)報表中如何賬務(wù)處理？案例：因追加投資等原因?qū)Ψ峭豢刂葡碌谋话咐阂蜃芳油顿Y等原因?qū)Ψ峭豢刂葡碌谋煌顿Y方實(shí)施控制投資方實(shí)施控制（權(quán)益法（權(quán)益法成本法）成本法）合并報表中：合并報表中：購買日之前持有的泉州n公司30%股權(quán)，按照2012年1月1日起的公允價值持續(xù)計算的賬面價值=16400萬元+2012年損益調(diào)整1600萬元6000-（54666.7-4000）/22*30%-2012年股利支付600萬元（2000*30%）+ 2013年損益調(diào)整2200萬元8000-（54666.7-4000）/22*30%-2013年股利支付60

57、0萬元（2000*30%）=19000萬元然而，原來30%的股權(quán)，在2014年1日1日的公允價值=35000/50%*30%=21000萬元差額=21000-19000=2000萬元，計入當(dāng)期投資收益。借：長期股權(quán)投資 2000 貸：投資收益 200060a公司有關(guān)投資于b公司。有關(guān)資料如下：（1）a公司于2014年1月1日以2000萬元取得b上市公司5%的股權(quán)，對b公司不具有重大影響，a公司將其分類為可供出售金融資產(chǎn)，按公允價值計量。a公司原持有b公司5%的股權(quán)于2014年12月31日的公允價值為2500萬元，累計計入其他綜合收益的金額為500萬元。借：可供出售金融資產(chǎn)成本2000 貸：銀行

58、存款2000借：可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動500 貸：資本公積其他資本公積500案例：因追加投資等原因?qū)Ψ峭豢刂葡碌谋话咐阂蜃芳油顿Y等原因?qū)Ψ峭豢刂葡碌谋煌顿Y方實(shí)施控制投資方實(shí)施控制（金融工具模式（金融工具模式成本法）成本法）（2）2015年1月1日，a公司又斥資25000萬元自c公司取得b公司另外50%的股權(quán)。至此a公司對b公司的持股比例達(dá)到55%，并取得控制權(quán)力。a公司與c公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。此時，b公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為50000萬元。a公司是通過分步購買最終達(dá)到對b公司控制，因a公司與c公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系，故形成非同一控制下企業(yè)合并。a公司應(yīng)進(jìn)行如下賬務(wù)處理個別

59、財務(wù)報表個別財務(wù)報表：借：長期股權(quán)投資25000 貸：銀行存款25000借：長期股權(quán)投資2500 貸：可供出售金融資產(chǎn)2500長期股權(quán)投資在購買日的初始投資成本原公允價值計量的賬面價值2500購買日取得進(jìn)一步股份新支付對價的公允價值2500027500（萬元）原計入其他綜合收益的累計公允價值變動應(yīng)當(dāng)在改按成本法核算時轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。借：資本公積其他資本公積500 貸：投資收益500合并財務(wù)報表合并財務(wù)報表：1.原來5%的股權(quán)的公允價值=25000萬元/50%*5%=2500萬元，與賬面價值=原投資2000萬元+公允價值變動500萬元=2500萬元相同，在合并報表中不存在股權(quán)的公允價值和賬面價值差

60、異，無投資損益確認(rèn)。2.2015年1月1日，購買日確定的商譽(yù)=初始投資成本27500-50000*55%=03.編制合并財務(wù)報表時，抵消a公司長期股權(quán)投資和c公司所有者權(quán)益（略）63購買少數(shù)股權(quán)（購買少數(shù)股權(quán)（第第4747條）條）不喪失控制權(quán)情況下部分處置對不喪失控制權(quán)情況下部分處置對子公司的長期股權(quán)投資（第子公司的長期股權(quán)投資（第49條）條）因購買少數(shù)股權(quán)新取得的長期股權(quán)投資與按照新增持股比例計算應(yīng)享有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)之間的差額，調(diào)整資本公積調(diào)整資本公積（資本溢價或股本溢價），不足沖減的，調(diào)整留存收益處置價款與處置長期股權(quán)投資相對應(yīng)享有子公司自購買日或合并日開始持續(xù)