企業(yè)所得稅匯算清繳業(yè)務(wù)指南解析

1、企業(yè)所得稅匯算清繳業(yè)務(wù)指南解析中國注冊(cè)稅務(wù)師協(xié)會(huì)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則委員會(huì) 郭洪榮目 錄第一講 利潤總額計(jì)算有關(guān)的收入類項(xiàng)目、扣除類項(xiàng)目鑒證和彌補(bǔ)虧損項(xiàng)目鑒證1一、收入類項(xiàng)目鑒證.1（一）鑒證的基本方法 .1（二）具體鑒證項(xiàng)目 .1二、扣除類項(xiàng)目鑒證.2（一）鑒證的基本方法 .2（二）具體鑒證項(xiàng)目 .2三、適用簡易程序的具體鑒證項(xiàng)目.2四、彌補(bǔ)虧損類項(xiàng)目鑒證.2（一）鑒證方法 .2（二） 稅前彌補(bǔ)虧損明細(xì)表鑒證例題 .3第二講 納稅調(diào)整項(xiàng)目鑒證5一、納稅調(diào)整項(xiàng)目鑒證的基本方法.5二、案說納稅調(diào)整項(xiàng)目的鑒證難點(diǎn).5（一）視同銷售 .5（二）確認(rèn)為遞延收益的政府補(bǔ)助鑒證 .8（三）按權(quán)益法核算長期股權(quán)投資對(duì)初

2、始投資成本調(diào)整確認(rèn)收益 .9（四）案說：鑒證工資薪金支出項(xiàng)目應(yīng)關(guān)注以前年度會(huì)計(jì)上按權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)提未發(fā)放稅收調(diào)增金額 .11（五）與未實(shí)現(xiàn)融資收益相關(guān)在當(dāng)期確認(rèn)的財(cái)務(wù)費(fèi)用鑒證 .11三、資產(chǎn)類調(diào)整項(xiàng)目的鑒證難點(diǎn)解析.13（一）資產(chǎn)原值的鑒證 .13（二）折舊、攤銷年限的鑒證 .14（四）折舊、攤銷額的鑒證 .14（五）納稅調(diào)整額的鑒證 .14四、 長期股權(quán)投資所得（損失）明細(xì)表分析填報(bào)方法的鑒證難點(diǎn)解析.14（一）2009 年度持有收益取得情況.14（二） 長期股權(quán)投資持有收益鑒證表的填制 .15（三） 長期股權(quán)投資所得（損失）明細(xì)表的填制 .16五、 境外所得稅抵免計(jì)算明細(xì)表分析填報(bào)方法的鑒證

3、難點(diǎn)解析.19六、 以公允價(jià)值計(jì)量資產(chǎn)納稅調(diào)整表分析填報(bào)方法的鑒證難點(diǎn)解析.19第三講 案說證據(jù)的收集、審查與運(yùn)用19一、鑒證業(yè)務(wù)應(yīng)重視證據(jù)的收集、審查和運(yùn)用，更應(yīng)加強(qiáng)對(duì)證據(jù)資料的三級(jí)復(fù)審.19（一）案情介紹 .19（二）鑒證后證據(jù)真實(shí)情況 .20（三）鑒證前證據(jù)存在的問題 .20（四）鑒證機(jī)構(gòu)的審查意見 .21二、從鑒證業(yè)務(wù)的整體上審查證據(jù)才能得出正確的鑒證結(jié)論.22（一）證據(jù)內(nèi)容分析給我們的啟示不能僅憑個(gè)別證據(jù)做出鑒證結(jié)論，更應(yīng)注意從匯算清繳鑒證業(yè)務(wù)的整體上綜合審查判斷鑒證材料，把握各材料之間、鑒證材料與鑒證事項(xiàng)事實(shí)之間的聯(lián)系，確認(rèn)所收集的證據(jù)是確實(shí)、充分的，保證與所證明的鑒證事項(xiàng)協(xié)調(diào)一致

4、，對(duì)待證事實(shí)能作出唯一、正確的結(jié)論。 .22（二）2008 年投資損失確認(rèn)情況.22（三）鑒證結(jié)果 .23三、依據(jù)稅法正確評(píng)價(jià)證據(jù)和運(yùn)用證據(jù)正確計(jì)算確認(rèn)才能得出正確的鑒證結(jié)論.23（一）由于殘值率確認(rèn)的差異，造成計(jì)提基數(shù)不一致 .23（二）原值抄錄錯(cuò)誤，影響計(jì)提折舊的原值 .23（三）錯(cuò)誤確認(rèn)計(jì)提折舊開始時(shí)間，減少了應(yīng)提折舊的月份 .23由于時(shí)間關(guān)系，指南第一章總則的兩條、第二章匯算清繳鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)備的四條、第五章匯算清繳鑒證業(yè)務(wù)報(bào)告的三條、第六章附則的兩條等內(nèi)容比較容易理解，本次培訓(xùn)班沒有作為解析的內(nèi)容。本次培訓(xùn)中，重點(diǎn)解析第三章匯算清繳鑒證業(yè)務(wù)實(shí)施和第四章匯算清繳鑒證業(yè)務(wù)證據(jù)的內(nèi)容，具體內(nèi)容

5、包括：利潤總額計(jì)算有關(guān)的收入類、扣除類項(xiàng)目鑒證、彌補(bǔ)虧損項(xiàng)目鑒證、納稅調(diào)整項(xiàng)目鑒證和案說證據(jù)的收集、審查與運(yùn)用等四項(xiàng)內(nèi)容。第一講第一講 利潤總額計(jì)算有關(guān)的收入類項(xiàng)目、扣除類項(xiàng)目鑒證和彌補(bǔ)虧損項(xiàng)目鑒證利潤總額計(jì)算有關(guān)的收入類項(xiàng)目、扣除類項(xiàng)目鑒證和彌補(bǔ)虧損項(xiàng)目鑒證一、收入類項(xiàng)目鑒證一、收入類項(xiàng)目鑒證（一）鑒證的基本方法（一）鑒證的基本方法1 1指南的第七條一款原文：指南的第七條一款原文：“根據(jù)匯算清繳鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第十一條的規(guī)定，應(yīng)依據(jù)被鑒證人執(zhí)行的國家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度，鑒證利潤總額計(jì)算項(xiàng)目中的營業(yè)收入、公允價(jià)值變動(dòng)收益、投資收益、營業(yè)外收入等收入類項(xiàng)目，重點(diǎn)鑒證年度發(fā)生情況、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)調(diào)整情況

6、、財(cái)務(wù)報(bào)表批準(zhǔn)報(bào)出日后差錯(cuò)調(diào)整情況。 ”2 2解析：解析：上述規(guī)定，一是明確了利潤總額計(jì)算項(xiàng)目中所包含的收入類項(xiàng)目，明確了本條的鑒證范圍；二是指出了鑒證重點(diǎn)。鑒證年度發(fā)生情況，應(yīng)根據(jù)鑒證年度 1-12 月份的會(huì)計(jì)核算資料填制鑒證表。有關(guān)數(shù)據(jù)應(yīng)與鑒證年度四季度的損益表的內(nèi)容相符。鑒證資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)調(diào)整情況，應(yīng)根據(jù)鑒證年度的次年“以前年度損益調(diào)整”科目記錄的內(nèi)容填制鑒證表。鑒證財(cái)務(wù)報(bào)表批準(zhǔn)報(bào)出日后差錯(cuò)調(diào)整情況，應(yīng)根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表批準(zhǔn)報(bào)出日后發(fā)生的會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正記錄填制鑒證表。對(duì)于在鑒證過程中新發(fā)現(xiàn)的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)要求被鑒證人按會(huì)計(jì)差錯(cuò)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。如果被鑒證人不能按會(huì)計(jì)差錯(cuò)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，應(yīng)作為納稅調(diào)整

7、項(xiàng)目進(jìn)行處理。3 3工作底稿：工作底稿：指南規(guī)定的上述鑒證方法，在中稅協(xié)制定的工作底稿指南中，已經(jīng)固化為鑒證表。通過這些鑒證表可以引導(dǎo)鑒證人按指南規(guī)定的方法，完成鑒證工作。具體鑒證表共 10 張包括：主營業(yè)務(wù)收入鑒證表 、 其他業(yè)務(wù)收入鑒證表 、 銀行業(yè)營業(yè)收入鑒證表 、 保險(xiǎn)業(yè)營業(yè)收入鑒證表 、 證券業(yè)營業(yè)收入鑒證表 、 其他金融業(yè)營業(yè)收入鑒證表 、 事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、民辦非企業(yè)單位收入總額鑒證表 、公允價(jià)值變動(dòng)收益鑒證表 投資收益鑒證表（執(zhí)行會(huì)計(jì)制度納稅人填報(bào)） 、 投資收益鑒證表（執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則納稅人填報(bào)） 。（二）具體鑒證項(xiàng)目（二）具體鑒證項(xiàng)目按照申報(bào)表主表與附表的邏輯關(guān)系，將利潤

8、總額計(jì)算有關(guān)的收入類項(xiàng)目分為四個(gè)子項(xiàng)目，包括：營業(yè)收入、公允價(jià)值變動(dòng)收益、投資收益、營業(yè)外收入。指南對(duì)四個(gè)子項(xiàng)目從三個(gè)方面作出了規(guī)定，一是一般工商企業(yè)、金融企業(yè)、事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、民辦非企業(yè)單位等不同被鑒證人四個(gè)子項(xiàng)具體包括的內(nèi)容，二是鑒證過程中除準(zhǔn)則已規(guī)定的鑒證程序外還應(yīng)特殊關(guān)注的事項(xiàng)，三是鑒證過程中應(yīng)填制工作底稿中的哪些鑒證表。二、扣除類項(xiàng)目鑒證二、扣除類項(xiàng)目鑒證（一）鑒證的基本方法（一）鑒證的基本方法1 1指南的第九條一款原文：指南的第九條一款原文：“根據(jù)匯算清繳鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第十三條的規(guī)定，應(yīng)依據(jù)被鑒證人執(zhí)行的國家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度，鑒證利潤總額計(jì)算項(xiàng)目中的營業(yè)成本、營業(yè)稅金及附加、銷售費(fèi)用

9、、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用、資產(chǎn)減值損失、營業(yè)外支出等扣除類項(xiàng)目，重點(diǎn)鑒證年度發(fā)生情況、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)調(diào)整情況、財(cái)務(wù)報(bào)表批準(zhǔn)報(bào)出日后差錯(cuò)調(diào)整情況。 ”2 2解析：解析：上述規(guī)定，一是明確了利潤總額計(jì)算項(xiàng)目中所包含的扣除類項(xiàng)目，明確了本條的鑒證范圍；二是指出了鑒證重點(diǎn)。鑒證年度發(fā)生情況、鑒證資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)調(diào)整情況、財(cái)務(wù)報(bào)表批準(zhǔn)報(bào)出日后差錯(cuò)調(diào)整情況的具體鑒證方法與前面介紹的收入類項(xiàng)目相同。3 3工作底稿：工作底稿：指南規(guī)定的上述鑒證方法，在中稅協(xié)制定的工作底稿指南中，已經(jīng)固化為鑒證表。通過這些鑒證表可以引導(dǎo)鑒證人按指南規(guī)定的方法，完成鑒證工作。具體鑒證表共 13 張包括：主營業(yè)務(wù)成本鑒證表 、

10、其他業(yè)務(wù)成本鑒證表 、 銀行業(yè)營業(yè)成本鑒證表 、保險(xiǎn)業(yè)營業(yè)成本鑒證表 、 證券業(yè)營業(yè)收入鑒證表 、 其他金融業(yè)營業(yè)收入鑒證表 、事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、民辦非企業(yè)單位支出總額鑒證表 、 營業(yè)稅金及附加鑒證表 、銷售（營業(yè)）費(fèi)用鑒證表 、 管理費(fèi)用鑒證表 、 財(cái)務(wù)費(fèi)用鑒證表 、 資產(chǎn)減值損失鑒證表 、 營業(yè)外支出鑒證表 。（二）具體鑒證項(xiàng)目（二）具體鑒證項(xiàng)目按照申報(bào)表主表與附表的邏輯關(guān)系，將利潤總額計(jì)算有關(guān)的收入類項(xiàng)目分為七個(gè)子項(xiàng)目，包括營業(yè)成本、營業(yè)稅金及附加、銷售費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用、管理費(fèi)用、資產(chǎn)減值損失、營業(yè)外支出。指南對(duì)七個(gè)子項(xiàng)目與收入類項(xiàng)目一樣，同樣從三個(gè)方面作出了規(guī)定。三、適用簡易程序的具體

11、鑒證項(xiàng)目三、適用簡易程序的具體鑒證項(xiàng)目簡易程序，是指僅關(guān)注鑒證項(xiàng)目的發(fā)生情況和入賬金額，而不對(duì)會(huì)計(jì)處理的合法性進(jìn)行評(píng)價(jià)。收入類項(xiàng)目中適用簡易程序的具體項(xiàng)目是“公允價(jià)值變動(dòng)收入” ?？鄢愴?xiàng)目中適用簡易程序的具體項(xiàng)目是“資產(chǎn)減值損失” 。四、彌補(bǔ)虧損類項(xiàng)目鑒證四、彌補(bǔ)虧損類項(xiàng)目鑒證（一）鑒證方法（一）鑒證方法根據(jù)匯算清繳鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第十五條的規(guī)定，鑒證彌補(bǔ)虧損類項(xiàng)目的具體要求是：1.彌補(bǔ)以前年度虧損應(yīng)根據(jù)企業(yè)所得稅法第十八條的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行鑒證。2.鑒證彌補(bǔ)以前年度虧損應(yīng)特殊關(guān)注：（1）按稅法規(guī)定評(píng)價(jià)被鑒證人是否符合稅前彌補(bǔ)虧損的法定條件；（2）根據(jù)被鑒證人納稅申報(bào)資料，確認(rèn)彌補(bǔ)虧損年度以前發(fā)生的

12、盈利額、虧損額、合并分立企業(yè)轉(zhuǎn)入可彌補(bǔ)虧損額和以前年度虧損彌補(bǔ)額；（3）根據(jù)稅法規(guī)定確認(rèn)鑒證年度可彌補(bǔ)的所得額，計(jì)算鑒證年度實(shí)際彌補(bǔ)的以前年度虧損額和可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度彌補(bǔ)的虧損額；（4）鑒證“以前年度虧損彌補(bǔ)額”時(shí)，應(yīng)考慮境外應(yīng)稅所得彌補(bǔ)境內(nèi)虧損的影響因素；（5）企業(yè)資產(chǎn)損失發(fā)生年度扣除追補(bǔ)確認(rèn)的損失后如出現(xiàn)虧損，首先應(yīng)調(diào)整資產(chǎn)損失發(fā)生年度的虧損額，然后按彌補(bǔ)虧損的原則計(jì)算以后年度多繳的企業(yè)所得稅稅款。3.鑒證彌補(bǔ)以前年度虧損應(yīng)填制工作底稿（范本）中的本年度實(shí)際彌補(bǔ)的以前年度虧損額鑒證表。（二）（二） 稅前彌補(bǔ)虧損明細(xì)表稅前彌補(bǔ)虧損明細(xì)表鑒證例題鑒證例題A 企業(yè) 2004 年度至 2009 年度

13、經(jīng)營情況如下：2004 年度虧損 500 萬元、2005 年度虧損 100 萬元、2006 年度盈利 200 萬元、2007 年度虧損 100 萬元、2008 年度盈利 100萬元、2009 年度盈利 400 萬元。其中 2005 年度被稅務(wù)機(jī)關(guān)查增應(yīng)納稅所得額 50 萬元，2007 年度從被合并企業(yè)轉(zhuǎn)入虧損 80 萬元（已經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)，剩余彌補(bǔ)期 3 年） ，2008 年度被稅務(wù)機(jī)關(guān)查增應(yīng)納稅所得額 60 萬元。該企業(yè) 2009 年度企業(yè)所得稅彌補(bǔ)虧損明細(xì)表填報(bào)結(jié)果如下：企業(yè)所得稅彌補(bǔ)虧損明細(xì)表企業(yè)所得稅彌補(bǔ)虧損明細(xì)表（金額單位：萬元） 以前年度虧損彌補(bǔ)額本年度實(shí)際彌補(bǔ)的以前年度虧損額可結(jié)

14、轉(zhuǎn)以后年度彌補(bǔ)的虧損額年度盈利額或虧損額合并分立企業(yè)轉(zhuǎn)入可彌補(bǔ)虧損額當(dāng)年可彌補(bǔ)的所得額前四年度 2005前三年度 2006前二年度 2007前一年度 2008合計(jì)行次項(xiàng)目12345678910111第一年20450050002000100300200*2第二年2055050*00005003第三年206200200*_4第四年20710080180*00150305第五年208100100*_6本年209400400*40007可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度彌補(bǔ)的虧損額合計(jì)30第二講第二講 納稅調(diào)整項(xiàng)目鑒證納稅調(diào)整項(xiàng)目鑒證一、納稅調(diào)整項(xiàng)目鑒證的基本方法一、納稅調(diào)整項(xiàng)目鑒證的基本方法鑒證納稅調(diào)整項(xiàng)目的“賬載金額

15、”應(yīng)根據(jù)被鑒證人所執(zhí)行的國家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度，對(duì)會(huì)計(jì)核算數(shù)據(jù)進(jìn)行鑒證；“稅收金額”應(yīng)根據(jù)按稅收規(guī)定進(jìn)行鑒證。對(duì)執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的被鑒證人，應(yīng)針對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的差異事項(xiàng)對(duì)納稅調(diào)整金額進(jìn)行鑒證；對(duì)執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度的被鑒證人，應(yīng)針對(duì)會(huì)計(jì)制度與稅法的差異事項(xiàng)對(duì)納稅調(diào)整金額進(jìn)行鑒證。本次培訓(xùn)班關(guān)于納稅調(diào)整項(xiàng)目的鑒證，重點(diǎn)講述鑒證難點(diǎn)。二、案說納稅調(diào)整項(xiàng)目的鑒證難點(diǎn)二、案說納稅調(diào)整項(xiàng)目的鑒證難點(diǎn)（一）視同銷售（一）視同銷售1 1視同銷售收入鑒證的基本要求視同銷售收入鑒證的基本要求對(duì)視同銷售收入的鑒證，應(yīng)關(guān)注非貨幣性交易視同銷售、貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)視同銷售和其他視同銷售的鑒證。應(yīng)關(guān)注下列問題：（1）對(duì)非貨幣性交易視

16、同銷售收入的鑒證，應(yīng)注意不同被鑒證單位視同銷售確認(rèn)條件和計(jì)量方法的差別。執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度 、 小企業(yè)會(huì)計(jì)制度的被鑒證單位，應(yīng)對(duì)全部非貨幣性交易確認(rèn)為視同銷售，以公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算視同銷售收入金額。收到補(bǔ)價(jià)方采用凈額法計(jì)算，按所處置非貨幣資產(chǎn)的總應(yīng)收款金額（公允價(jià)值）減去計(jì)入“營業(yè)外收入非貨幣性資產(chǎn)交易收益”的金額，確認(rèn)計(jì)算“視同銷售收入處置非貨幣性資產(chǎn)”的金額。執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的被鑒證單位，僅對(duì)不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或交換涉及資產(chǎn)的公允價(jià)值均不能可靠計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換確認(rèn)視同銷售，以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算視同銷售收入金額。收到補(bǔ)價(jià)方，按換出資產(chǎn)賬面價(jià)值，加上收到補(bǔ)價(jià)后的之和，確認(rèn)視同銷售收入。（2）貨

17、物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)視同銷售收入的鑒證，應(yīng)注意被鑒證單位范圍的差別和視同銷售確認(rèn)條件和計(jì)量方法。 執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的被鑒證單位，對(duì)將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)等用于改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的處置資產(chǎn)行為已做銷售處理，不發(fā)生貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)視同銷售行為。執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度 、 小企業(yè)會(huì)計(jì)制度的被鑒證單位，對(duì)將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)等用于改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的處置資產(chǎn)行為未做銷售處理，應(yīng)確認(rèn)視同銷售并以公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算視同銷售收入金額。改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的處置資產(chǎn)行為，如將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的行為，按稅法規(guī)定計(jì)算視同銷售收入金額。（3）鑒證其他視同銷售收入，應(yīng)關(guān)注下列事項(xiàng)。

18、取得交易事項(xiàng)的證據(jù)；根據(jù)有關(guān)交易所處置資產(chǎn)的所有權(quán)屬改變情況，確認(rèn)視同銷售行為；按稅法規(guī)定的計(jì)稅價(jià)格，確認(rèn)視同銷售收入金額。2 2視同銷售成本鑒證的基本要求視同銷售成本鑒證的基本要求鑒證視同銷售成本的取證方法和確認(rèn)方法，與視同銷售收入相同。鑒證視同銷售成本金額，應(yīng)根據(jù)處置資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)確認(rèn)計(jì)量。影響計(jì)稅基礎(chǔ)的因素如下：（1）按歷史成本計(jì)量的處置資產(chǎn)賬面價(jià)值；（2）應(yīng)轉(zhuǎn)回的以前年度計(jì)提減值準(zhǔn)備。3 3案例案例 1 1：不滿足公允價(jià)值計(jì)價(jià)模式條件的視同銷售納稅調(diào)整：不滿足公允價(jià)值計(jì)價(jià)模式條件的視同銷售納稅調(diào)整（1）交易情況。A 公司擁有一臺(tái)專有設(shè)備，該設(shè)備賬面原價(jià) 450 萬元，已計(jì)提折舊 330

19、 萬元，換取 B 公司擁有一項(xiàng)長期股權(quán)投資，賬面價(jià)值 90 萬元，兩項(xiàng)資產(chǎn)均未計(jì)提減值準(zhǔn)備。A公司決定以其專有設(shè)備交換 B 公司的長期股權(quán)投資，該專有設(shè)備是生產(chǎn)某種產(chǎn)品必須的設(shè)備。由于專有設(shè)備系當(dāng)時(shí)專門制造、性質(zhì)特殊，其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量；B 公司擁有的長期股權(quán)投資在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)，其公允價(jià)值也不能可靠計(jì)量。經(jīng)雙方商定，B 公司支付了 20 萬元補(bǔ)價(jià)。假定交易中沒有涉及相關(guān)稅費(fèi)。（2）非貨幣性交易的判斷。該項(xiàng)資產(chǎn)交換涉及收付貨幣性資產(chǎn)，即補(bǔ)價(jià) 20 萬元。對(duì) A 公司而言，收到的補(bǔ)價(jià)20 萬元換出資產(chǎn)賬面價(jià)值 120 萬元16.7%25%，因此，該項(xiàng)交換屬于非貨幣性資產(chǎn)交換，B 公司的情

20、況也相類似。（3）計(jì)量模式的判斷。由于兩項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值不能可靠計(jì)量，因此，對(duì)于該項(xiàng)資產(chǎn)交換，換入資產(chǎn)的成本應(yīng)當(dāng)按照換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值確定。（4）初始投資成本確認(rèn)。長期股權(quán)投資的初始成本 100 萬元換出資產(chǎn)賬面價(jià)值 120 萬元收到的補(bǔ)價(jià) 20萬元換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值 120 萬元換出資產(chǎn)賬面原價(jià) 450 萬元已計(jì)提折舊 330 萬元（5）投資方 A 公司的賬務(wù)處理。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，盡管 B 公司支付了 20 萬元補(bǔ)價(jià)，但由于整個(gè)非貨幣性資產(chǎn)交換是以賬面價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量的，支付補(bǔ)價(jià)方和收到補(bǔ)價(jià)方均不確認(rèn)損益。對(duì) A 公司而言，換入資產(chǎn)是長期股權(quán)投資和銀行存款 20 萬元，換出資產(chǎn)是專有設(shè)備的賬

21、面價(jià)值減去貨幣性補(bǔ)價(jià)的差額，即 100（12020）萬元；對(duì) B 公司而言，換出資產(chǎn)是長期股權(quán)投資和銀行存款 20 萬元，換入資產(chǎn)專有設(shè)備的成本等于換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，即110（9020）萬元。由此可見，在以賬面價(jià)值計(jì)量的情況下，發(fā)生的補(bǔ)價(jià)是用來調(diào)整換入資產(chǎn)的成本，不涉及確認(rèn)損益問題。借：固定資產(chǎn)清理 120 累計(jì)折舊 330 貸：固定資產(chǎn)專有設(shè)備 450借：長期股權(quán)投資 100 銀行存款 20 貸：固定資產(chǎn)清理 120（6）稅務(wù)處理。根據(jù)國稅函2008828 號(hào)文件規(guī)定，本案例非貨幣資產(chǎn)交換，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定確認(rèn)視同銷售收入。按換出資產(chǎn)賬面價(jià)值 120

22、萬元和收到補(bǔ)價(jià) 20 萬元的合計(jì) 140 萬元，確認(rèn)視同銷售收入；按換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值 120 萬元，確認(rèn)視同銷售成本。4 4案例案例 2 2：以產(chǎn)成品、庫存商品換入作為短期投資（凈額法調(diào)整方法）：以產(chǎn)成品、庫存商品換入作為短期投資（凈額法調(diào)整方法）（1 1）交易情況。）交易情況。 A 公司以一批產(chǎn)成品交換 B 公司擁有的作為短期投資的 D 公司股票。A 公司產(chǎn)成品原值為 70 000 元，賬面價(jià)值 60 000 元。在交換日的公允價(jià)值為 80 000 元，并已計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 10 000 元。在交易過程中 A 公司發(fā)生費(fèi)用 5 000 元，增值稅稅率為 17%，計(jì)稅價(jià)格為公允價(jià)值。B 公司

23、短期投資原值為 80 000 元，在交換日公允價(jià)值為 70 000 元，已計(jì)提短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備 50 00 元。B 公司另支付 10 000 元給 A 公司。（2 2）交易判斷。）交易判斷。計(jì)算補(bǔ)價(jià)占換出資產(chǎn)公允價(jià)值的比例10 00080 000 12.5%，小于 25%，該項(xiàng)交易為非貨幣性交易。增值稅銷項(xiàng)稅額 80 00017%13 600（元）（3 3）計(jì)算應(yīng)確認(rèn)的損益。）計(jì)算應(yīng)確認(rèn)的損益。在這個(gè)交易過程中，A 公司是收到補(bǔ)價(jià)的企業(yè)，首先計(jì)算應(yīng)確認(rèn)的損益及換入短期投資的入賬價(jià)值如下：應(yīng)確認(rèn)的補(bǔ)價(jià)損益（1換出資產(chǎn)賬面價(jià)值換出資產(chǎn)公允價(jià)值）（160 00080 000）10 0002 500（

24、元）（4 4）計(jì)算入賬價(jià)值。）計(jì)算入賬價(jià)值。換入短期投資的入賬價(jià)值換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值補(bǔ)價(jià)應(yīng)確認(rèn)的損益應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi) 60 00010 0002 50013 6005 00071 100（元）（5 5）收到補(bǔ)價(jià)方的會(huì)計(jì)處理。）收到補(bǔ)價(jià)方的會(huì)計(jì)處理。借：短期投資D 公司 71 100銀行存款 10 000存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 10 000貸：庫存商品 70 000營業(yè)外收入非貨幣性交易收益 2 500應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 13 600銀行存款 5 000（6 6）所得稅處理。）所得稅處理。根據(jù)會(huì)計(jì)制度，因 A 公司和 B 公司雙方交換涉及補(bǔ)價(jià)，應(yīng)確認(rèn)交易損益。同時(shí)，根據(jù)稅法有關(guān)規(guī)定，企業(yè)的非貨

25、幣性交易必須在有關(guān)交易發(fā)生時(shí)，確認(rèn)非現(xiàn)金資產(chǎn)交易的轉(zhuǎn)讓所得或損失。視同銷售收入的確認(rèn)。A 公司在非貨幣性交易過程中，按換出資產(chǎn)公允價(jià)值為80 000 元，減去會(huì)計(jì)上確認(rèn)的補(bǔ)價(jià)損益（2500 元） ，以余額 77 500 元，確認(rèn)視同銷售收入。確認(rèn)視同銷售收入額 77 500 元，填入附表一（1）第 14 行“非貨幣性交易視同銷售收入” 。視同銷售成本的確認(rèn)。由于視同銷售收入是按凈額法確認(rèn)的，視同銷售成本的計(jì)量方法如下：按稅收確認(rèn)的換出資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ) 70 000 元會(huì)計(jì)上賬面價(jià)值 60 000應(yīng)轉(zhuǎn)回的以前年度計(jì)提減值準(zhǔn)備 10 000 元。視同銷售成本 70 000 元=按稅收確認(rèn)的換出資產(chǎn)計(jì)稅

26、基礎(chǔ) 70 000 元稅收確認(rèn)視同銷售成本額 70 000 元，填入附表二（1）第 13 行“非貨幣性交易視同銷售成本” 。會(huì)計(jì)上確認(rèn)的營業(yè)外收入 2500 元，填入附表一（1）第 20 行“非貨幣性資產(chǎn)交易收益” 。（7 7）視同銷售收入、視同銷售成本計(jì)算表。）視同銷售收入、視同銷售成本計(jì)算表。計(jì)算視同銷售收入和視同銷售成本，可以選擇凈額法，也可以選擇總額法。由于會(huì)計(jì)制度規(guī)定營業(yè)外收入按凈額法確認(rèn)，相應(yīng)的視同銷售收入和視同銷售成本，也應(yīng)按凈額法確認(rèn)。稅收確認(rèn)金額凈額法總額法收入總額80000視同銷售收入77250 元營業(yè)外收入2500 元視同銷售收入70000 元營業(yè)外收入10000 元扣除

27、總額70000視同銷售成本70000 元營業(yè)外支出 0元視同銷售成本62500 元營業(yè)外支出 7500元（二）確認(rèn)為遞延收益的政府補(bǔ)助鑒證（二）確認(rèn)為遞延收益的政府補(bǔ)助鑒證1 1鑒證的基本要求鑒證的基本要求（1）確認(rèn)為遞延收益的政府補(bǔ)助應(yīng)根據(jù)納稅申報(bào)表填報(bào)說明的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行鑒證。（2）鑒證確認(rèn)為遞延收益的政府補(bǔ)助應(yīng)特殊關(guān)注：執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則被鑒證人，對(duì)政府補(bǔ)助會(huì)計(jì)上分期確認(rèn)收入，稅收上當(dāng)年全額確認(rèn)收入，應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整；執(zhí)行會(huì)計(jì)制度的被鑒證人，不涉及本鑒證項(xiàng)目；執(zhí)行會(huì)計(jì)制度的被鑒證人取得的流轉(zhuǎn)稅返還、補(bǔ)貼收入，應(yīng)在附表三第 5 行“未按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)的收入”中進(jìn)行納稅調(diào)整。（3）鑒證確認(rèn)為遞延收

28、益的政府補(bǔ)助應(yīng)填制工作底稿（范本）中的確認(rèn)為遞延收益的政府補(bǔ)助鑒證表 。2 2案說：與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助案說：與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助（1 1）交易情況）交易情況A 公司計(jì)劃修建一座污水處理廠，根據(jù)地方政府補(bǔ)助政策的有關(guān)規(guī)定，公司可以從當(dāng)?shù)卣@得 200 萬元人民幣的政府補(bǔ)助（不屬于政府投資） ，該筆款項(xiàng)已于 2007年 1 月收到。該工廠于 2010 年 1 月 1 日建成，總成本 800 萬元。工廠預(yù)計(jì)使用壽命20 年，以直線法折舊，預(yù)計(jì)沒有殘值。（2 2）交易分析）交易分析該公司收到的政府補(bǔ)助是貨幣性資產(chǎn)且已收到，符合準(zhǔn)則規(guī)定的確認(rèn)條件，可以在收到時(shí)予以確認(rèn)，并按收到的金額計(jì)量。該筆資金用

29、于建造污水處理廠，污水處理廠屬于固定資產(chǎn)，因此該筆政府補(bǔ)助屬于與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助。根據(jù)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，政府補(bǔ)助采用收益法和總額法分別按不同情況進(jìn)行處理。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助不能直接確認(rèn)為當(dāng)期損益，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債（遞延收益） ，自相關(guān)資產(chǎn)形成并可供使用時(shí)起，在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，分次計(jì)入以后各期的損益中。（3 3）會(huì)計(jì)處理）會(huì)計(jì)處理2007 年 1 月收到政府補(bǔ)助時(shí)：借：銀行存款 200 貸：遞延收益 2002010 年 1 月 1 日：借：固定資產(chǎn) 800 貸：在建工程 800 從 2010 年末開始攤銷 20 年遞延收益：借：遞延收益 10 貸：營業(yè)外收入 10（4 4）稅務(wù)處

30、理）稅務(wù)處理收到政府補(bǔ)助時(shí)做調(diào)增處理。2007 年 1 月收到政府補(bǔ)助 200 萬元時(shí)，根據(jù)稅法規(guī)定，應(yīng)全額一次計(jì)入應(yīng)納稅所得額，計(jì)征企業(yè)所得稅。填報(bào)方法。第 1 列“賬載金額”填報(bào)會(huì)計(jì)核算的賬面金額 0 元，第 2 列“稅收金額”填報(bào)稅收規(guī)定的收入金額 200 萬元；第 3 列“調(diào)增金額”填報(bào)按照稅收規(guī)定應(yīng)納稅調(diào)整增加的金額 200 萬元；第 4 列“調(diào)減金額”填報(bào)按照稅收規(guī)定應(yīng)納稅調(diào)整減少的金額 0 元。攤銷遞延收益時(shí)做調(diào)減處理。在從 2010 年末開始攤銷遞延收益時(shí)，對(duì)會(huì)計(jì)上根據(jù)攤銷額計(jì)入營業(yè)外收入 10 萬元，應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整減少處理。填報(bào)方法。第 1 列“賬載金額”填報(bào)會(huì)計(jì)核算的賬面金

31、額 10 萬元，第 2 列“稅收金額”填報(bào)稅收規(guī)定的收入金額 0 元；第 3 列“調(diào)增金額”填報(bào)按照稅收規(guī)定應(yīng)納稅調(diào)整增加的金額 0 元；第 4 列“調(diào)減金額”填報(bào)按照稅收規(guī)定應(yīng)納稅調(diào)整減少的金額10 萬元。（三）按權(quán)益法核算長期股權(quán)投資對(duì)初始投資成本調(diào)整確認(rèn)收益（三）按權(quán)益法核算長期股權(quán)投資對(duì)初始投資成本調(diào)整確認(rèn)收益1 1鑒證的基本要求鑒證的基本要求指南第八條（五）作出如下規(guī)定：（1）按權(quán)益法核算長期股權(quán)投資對(duì)初始投資成本調(diào)整確認(rèn)收益納稅申報(bào)表填報(bào)說明的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行鑒證。（2）鑒證按權(quán)益法核算長期股權(quán)投資對(duì)初始投資成本調(diào)整確認(rèn)收益應(yīng)特殊關(guān)注：本鑒證項(xiàng)目只涉及鑒證年度新發(fā)生的長期股權(quán)初始投資，

32、且該項(xiàng)初始投資按權(quán)益法核算；執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的被鑒證人，按權(quán)益法核算對(duì)長期股權(quán)投資對(duì)初始投資成本調(diào)整確認(rèn)收益，計(jì)入取得投資當(dāng)期的營業(yè)外收入，稅收不確認(rèn)收入，應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整；根據(jù)納稅申報(bào)表填報(bào)說明的規(guī)定，執(zhí)行會(huì)計(jì)制度的被鑒證人，不涉及本鑒證項(xiàng)目。（3）鑒證按權(quán)益法核算長期股權(quán)投資對(duì)初始投資成本調(diào)整確認(rèn)收益應(yīng)填制工作底稿（范本）中的長期股權(quán)投資初始投資鑒證表 。2 2案例：長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資案例：長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額產(chǎn)公允價(jià)值份額（1 1）交易情況。）交易情況。A 公司 2009 年 4 月 1 日投資

33、 B 公司，初始投資成本 2 000 萬元，取得 B 公司 30%的股權(quán)，2009 年 4 月 1 日 B 公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為 7 000 萬元。（2 2）權(quán)益法核算的選擇條件。）權(quán)益法核算的選擇條件。在不存在其他特殊情況的時(shí)候，這 30%的股權(quán)既能夠參與被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營決策，也能夠?qū)ζ渖a(chǎn)經(jīng)營決策進(jìn)行重大影響，所以要按照權(quán)益法進(jìn)行核算。（3 3）長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公）長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額計(jì)算。允價(jià)值份額的差額計(jì)算。在 2009 年 4 月 1 日取得投資的時(shí)點(diǎn)上，被投資單

34、位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的總額是 7 000 萬元，按持股比例 30%計(jì)算，此時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的份額是 2 100 萬元，初始投資成本 2 000 萬元。投資差額100 萬元初始投資成本 2 000 萬元取得對(duì)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值 30%的份額 2100 萬元實(shí)際取得對(duì)方股權(quán)的價(jià)值量是 2 100 萬元，1OO 萬元的投資差額相當(dāng)于是在投資過程中，對(duì)方給予的一種無償贈(zèng)與。會(huì)計(jì)處理方法是：調(diào)整長期股權(quán)投資的成本，投資差額記入當(dāng)期損益的“營業(yè)外收入”科目。（4 4）A A 公司會(huì)計(jì)處理。公司會(huì)計(jì)處理。取得時(shí)，初始投資成本賬務(wù)處理。借：長期股權(quán)投資 2000貸：銀行存款 2000調(diào)整

35、長期股權(quán)投資的成本賬務(wù)處理。借：長期股權(quán)投資 100貸：營業(yè)外收入 100（5 5）A A 公司稅務(wù)處理。公司稅務(wù)處理。長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，會(huì)計(jì)上記入當(dāng)期損益的“營業(yè)外收入”科目，稅收上應(yīng)做納稅調(diào)減處理，填入第 5 列“權(quán)益法核算對(duì)初始投資成本調(diào)整產(chǎn)生的收益” 。（四）案說：鑒證工資薪金支出項(xiàng)目應(yīng)關(guān)注以前年度會(huì)計(jì)上按權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)提未（四）案說：鑒證工資薪金支出項(xiàng)目應(yīng)關(guān)注以前年度會(huì)計(jì)上按權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)提未發(fā)放稅收調(diào)增金額發(fā)放稅收調(diào)增金額2009 年初稅務(wù)機(jī)關(guān)要求某企業(yè)自查前三年的企業(yè)所得稅納稅情況。該公司組織人員自查一個(gè)月后，發(fā)現(xiàn) 2

36、007 年度動(dòng)用以前年度工效掛鉤提取未發(fā)放的工資結(jié)余金額1000 萬元，事務(wù)所未做納稅調(diào)減處理，造成多繳企業(yè)所得稅 330 萬元。復(fù)查中調(diào)閱了該公司 2007 年度的鑒證報(bào)告，關(guān)于公司支付部分，該報(bào)告只說明支付總額多少，對(duì)納稅申報(bào)表要求填報(bào)的動(dòng)用以前年度結(jié)余額，并沒有做鑒證。以前年度提取未發(fā)放的工資總額在當(dāng)年已做納稅調(diào)整增加處理，在 2007 年度動(dòng)用以前年度結(jié)余應(yīng)做納稅調(diào)整減少處理。由于未做鑒證，因此也未做納稅調(diào)減處理，這顯然是不關(guān)注納稅調(diào)整的連續(xù)性造成的錯(cuò)誤。（五）與未實(shí)現(xiàn)融資收益相關(guān)在當(dāng)期確認(rèn)的財(cái)務(wù)費(fèi)用（五）與未實(shí)現(xiàn)融資收益相關(guān)在當(dāng)期確認(rèn)的財(cái)務(wù)費(fèi)用鑒證鑒證1 1鑒證的基本要求鑒證的基本要

37、求（1）與未實(shí)現(xiàn)融資收益相關(guān)在當(dāng)期確認(rèn)的財(cái)務(wù)費(fèi)用應(yīng)根據(jù)納稅申報(bào)表填報(bào)說明的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行鑒證。（2）鑒證與未實(shí)現(xiàn)融資收益相關(guān)在當(dāng)期確認(rèn)的財(cái)務(wù)費(fèi)用應(yīng)特殊關(guān)注：執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度的被鑒證人不涉及本鑒證項(xiàng)目；執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的被鑒證人，會(huì)計(jì)上采用實(shí)際利率法分期攤銷未確認(rèn)融資費(fèi)用計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用，稅收上不允許稅前扣除應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。（3）鑒證與未實(shí)現(xiàn)融資收益相關(guān)在當(dāng)期確認(rèn)的財(cái)務(wù)費(fèi)用應(yīng)填制工作底稿（范本）中的與未實(shí)現(xiàn)融資收益相關(guān)在當(dāng)期確認(rèn)的財(cái)務(wù)費(fèi)用鑒證表。2 2案說：與未實(shí)現(xiàn)融資收益相關(guān)在當(dāng)期確認(rèn)的財(cái)務(wù)費(fèi)用案說：與未實(shí)現(xiàn)融資收益相關(guān)在當(dāng)期確認(rèn)的財(cái)務(wù)費(fèi)用鑒證鑒證（1 1）交易情況）交易情況2007 年 1 月 1

38、 日，大華公司售出大型設(shè)備一套，協(xié)議約定采用分期收款方式，從銷售當(dāng)年末分 5 年分期收款，每年收取 2 000 元，合計(jì) 10 000 元。如果購貨方在銷售成立日支付貸款，只須付 8 000 元即可。（2 2）情況分析）情況分析應(yīng)收金額的公允價(jià)值可以認(rèn)之為 8 000 元，與名義金額 10 000 元的差額較大，應(yīng)采用公允價(jià)值計(jì)量。（3 3）收益計(jì)算）收益計(jì)算計(jì)算得出將名義金額折現(xiàn)為當(dāng)前售價(jià)的利率為 7.93%，其余計(jì)算如下表所示。利息收益和本金收現(xiàn)計(jì)算表利息收益和本金收現(xiàn)計(jì)算表 （單位：元）年份未收本金利息收益7.93%本金收現(xiàn)一總收現(xiàn)銷售日80000002007 年末80006341366

39、20002008 年末6634526147420002009 年末5160410159020002010 年末3570283171720002011 年末185314718532000總 額2000800010000（4 4）會(huì)計(jì)處理）會(huì)計(jì)處理 會(huì)計(jì)處理（不考慮增值稅因素）為： 銷售成立時(shí)：借：長期應(yīng)收款 10 000貸：主營業(yè)務(wù)收入 8 000 未實(shí)現(xiàn)融資收益 2 000 第 1 年末：借：銀行存款 2 000貸：長期應(yīng)收款 2 000借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 634貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 634 第 5 年末：借：銀行存款 2 000貸：長期應(yīng)收款 2 000借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 147貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 147

40、（5 5）稅務(wù)處理）稅務(wù)處理銷售商品收入的差異。根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)定，以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，即每年確認(rèn) 2 000 元的收入。對(duì)于本金收現(xiàn)會(huì)計(jì)比稅法規(guī)定的確認(rèn)時(shí)間提前了。利息收益的差異。會(huì)計(jì)上將每年確認(rèn)的未實(shí)現(xiàn)融資收益做沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用處理，企業(yè)所得稅要求做納稅調(diào)減應(yīng)納稅所得額處理。年份會(huì)計(jì)上確認(rèn)的收入按稅收規(guī)定應(yīng)確認(rèn)的收納稅調(diào)整收入額=-會(huì)計(jì)上確認(rèn)的沖減財(cái)務(wù)納稅調(diào)減應(yīng)納稅所得額入額費(fèi)用金額2007 年末80002000-60006346342008 年末0200020005265262009 年末0200020004104102010 年末0200020

41、002832832011 年末020002000147147總 額800010000200020002000三、資產(chǎn)類調(diào)整項(xiàng)目的鑒證難點(diǎn)解析三、資產(chǎn)類調(diào)整項(xiàng)目的鑒證難點(diǎn)解析（一）資產(chǎn)原值的鑒證（一）資產(chǎn)原值的鑒證鑒證資產(chǎn)原值，應(yīng)根據(jù)被鑒證單位有關(guān)資產(chǎn)賬戶記錄，計(jì)算確認(rèn)賬載金額和計(jì)稅基礎(chǔ)。對(duì)于存在會(huì)計(jì)與稅收差異的資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)，按稅法規(guī)定鑒證確認(rèn)；對(duì)于不存在差異會(huì)計(jì)與稅收差異的資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)，按會(huì)計(jì)制度鑒證確認(rèn)，一般情況下與資產(chǎn)原值賬載金額相同。有關(guān)資產(chǎn)計(jì)價(jià)的會(huì)計(jì)與稅收差異，請(qǐng)參見企業(yè)所得稅納稅調(diào)整與申報(bào)操作實(shí)務(wù)納稅申報(bào)表培訓(xùn)講義（2010 版） 第 311 頁至 321 頁。鑒證時(shí)應(yīng)關(guān)注下列問題：

42、1執(zhí)行會(huì)計(jì)制度的被鑒證單位資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)按下列方法確認(rèn)：（1）固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以購置、自建、改建、擴(kuò)建等方式取得的固定資產(chǎn)，會(huì)計(jì)制度與稅收制度的計(jì)量方法一致，可以按會(huì)計(jì)核算的固定資產(chǎn)歷史成本鑒證確認(rèn)；以投資者投入、融資租入、債務(wù)重組、非貨幣交易、接受捐贈(zèng)、盤盈、無償調(diào)入方式取得的固定資產(chǎn)，會(huì)計(jì)制度與稅收制度的計(jì)量方法存在差異，應(yīng)按稅收制度規(guī)定鑒證確認(rèn)。（2）長期待攤費(fèi)用的計(jì)稅基礎(chǔ)，以固定資產(chǎn)大修理、固定資產(chǎn)改擴(kuò)建、固定資產(chǎn)改良、開辦費(fèi)攤銷等方式形成的長期待攤費(fèi)用，會(huì)計(jì)制度與稅收制度的計(jì)量方法存在差異，應(yīng)按稅收制度規(guī)定鑒證確認(rèn)。2執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的被鑒證單位資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)按下列方法確認(rèn)

43、：（1）固定資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以購入、自制、委托加工、投資者投入、接受捐贈(zèng)、債務(wù)重組等方式取得的固定資產(chǎn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收制度的計(jì)量方法一致，可以按會(huì)計(jì)核算的固定資產(chǎn)歷史成本鑒證確認(rèn)；以企業(yè)合并、非貨幣交易、盤盈方式取得的固定資產(chǎn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收制度的計(jì)量方法存在差異，應(yīng)按稅收制度規(guī)定鑒證確認(rèn)。（2）長期待攤費(fèi)用的計(jì)稅基礎(chǔ)，以固定資產(chǎn)大修理、固定資產(chǎn)改良、固定資產(chǎn)裝修、融資租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的固定資產(chǎn)后續(xù)支出、經(jīng)營租賃方法租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的改良支出、開辦費(fèi)攤銷等方式形成的長期待攤費(fèi)用，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收制度的計(jì)量方法存在差異，應(yīng)按稅收制度規(guī)定鑒證確認(rèn)。（3）無形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)

44、，以購入、自制、委托加工、投資者投入、接受捐贈(zèng)、債務(wù)重組等方式取得的無形資產(chǎn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收制度的計(jì)量方法一致，可以按會(huì)計(jì)核算的固定資產(chǎn)歷史成本鑒證確認(rèn)；以非貨幣交易、盤盈方式取得的無形資產(chǎn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收制度的計(jì)量方法存在差異，應(yīng)按稅收制度規(guī)定鑒證確認(rèn)。（4）油氣勘探投資、油氣開發(fā)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)，按國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門的規(guī)定鑒證確定。3應(yīng)關(guān)注折舊攤銷范圍的差異，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)定非生產(chǎn)經(jīng)營用固定資產(chǎn)可以計(jì)提折舊，稅法規(guī)定與經(jīng)營活動(dòng)無關(guān)的固定資產(chǎn)不得計(jì)提折舊。（二）折舊、攤銷年限的鑒證（二）折舊、攤銷年限的鑒證鑒證折舊、攤銷年限，應(yīng)根據(jù)被鑒證單位會(huì)計(jì)政策認(rèn)定的折舊攤銷年限，鑒證確認(rèn)會(huì)計(jì)的折舊、攤

45、銷年限；應(yīng)根據(jù)企業(yè)所得稅的有關(guān)規(guī)定鑒證確認(rèn)稅收的折舊攤銷年限。鑒證折舊、攤銷年限時(shí)，應(yīng)關(guān)注下列問題：（一）資產(chǎn)折舊、攤銷納稅調(diào)整明細(xì)表中的會(huì)計(jì)折舊、攤銷年限和稅收折舊攤銷年限的兩列數(shù)據(jù)，由于按資產(chǎn)大類反映折舊年限，該數(shù)據(jù)多數(shù)是區(qū)間數(shù)值。因此，折舊、攤銷年限數(shù)據(jù)可以作為判斷是否納稅調(diào)整的參考數(shù)據(jù)，且與折舊、攤銷額和資產(chǎn)原值不存在表內(nèi)邏輯關(guān)系。（二）折舊、攤銷納稅調(diào)整金額應(yīng)根據(jù)按具體折舊、攤銷年限分類資產(chǎn)的明細(xì)數(shù)據(jù)鑒證確認(rèn)，鑒證時(shí)注冊(cè)稅務(wù)師應(yīng)設(shè)計(jì)資產(chǎn)折舊、攤銷鑒證明細(xì)表。（四）折舊、攤銷額的鑒證（四）折舊、攤銷額的鑒證鑒證資產(chǎn)折舊、攤銷納稅調(diào)整明細(xì)表的本期折舊攤銷額，會(huì)計(jì)本期折舊攤銷額根據(jù)被鑒證單

46、位有關(guān)資產(chǎn)賬戶記錄的有關(guān)數(shù)據(jù)鑒證確認(rèn)，稅收本期折舊攤銷額按企業(yè)所得稅的有關(guān)規(guī)定計(jì)算確認(rèn)。鑒證折舊、攤銷額時(shí)，應(yīng)注意下列事項(xiàng)：（一）固定資產(chǎn)由于技術(shù)進(jìn)步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法；（二）在稅法允許加速折舊的情況下，可以使用年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法。（五）納稅調(diào)整額的鑒證（五）納稅調(diào)整額的鑒證鑒證資產(chǎn)折舊、攤銷納稅調(diào)整明細(xì)表的納稅調(diào)整額，根據(jù)表內(nèi)邏輯關(guān)系計(jì)算確認(rèn)。鑒證納稅調(diào)整額，應(yīng)注意下列事項(xiàng)：（一）會(huì)計(jì)折舊攤銷額減稅收折舊攤銷額的余額為正數(shù)時(shí)，確認(rèn)為調(diào)增金額；（二）會(huì)計(jì)折舊攤銷額減稅收折舊攤銷額的余額為負(fù)數(shù)時(shí)，確認(rèn)為調(diào)減金額。四、四、 長期股權(quán)投資所得（損失

47、）明細(xì)表長期股權(quán)投資所得（損失）明細(xì)表分析填報(bào)方法的鑒證難點(diǎn)解析分析填報(bào)方法的鑒證難點(diǎn)解析（一）（一）20092009 年度持有收益取得情況年度持有收益取得情況1被投資企業(yè) A 公司（成本法核算）分回 120 萬元，其中以投資前所得分回 20萬元，以投資后所得分回 100 萬元。2被投資企業(yè) B 公司（權(quán)益法核算）會(huì)計(jì)上確認(rèn)投資收益 100 萬元，實(shí)際分回投資收益 30 萬元。3被投資企業(yè) C 公司（權(quán)益法核算）確認(rèn)投資損失 50 萬元。4被投資企業(yè) D 公司分回股票股利 10 萬元。5被投資企業(yè) E 公司持有不足 12 月，分回投資收益 60 萬元6被投資企業(yè) F 公司（成本法核算）持有不足

48、 12 月，分回投資收益 70 萬元。7被投資企業(yè) G 公司持有不足 12 月，分回投資收益 70 萬元，其中以投資前所得分回 5 萬元。（二）（二） 長期股權(quán)投資持有收益鑒證表長期股權(quán)投資持有收益鑒證表的填制的填制長期股權(quán)投資持有收益鑒證表長期股權(quán)投資持有收益鑒證表索引號(hào)：會(huì)計(jì)期間或會(huì)計(jì)截止日： 2009 年 1 月 1 日-12 月 31 日 金額單位：元委托單位名稱：編制人日期復(fù)核人日期會(huì)計(jì)投資損益稅收確認(rèn)的股息紅利會(huì)計(jì)與稅收的差異權(quán)益法權(quán)益法核算投資損益其他投資收益行次被投資企業(yè)投資收益投資損失成本法小計(jì)免稅收入全額征稅收入小計(jì)小計(jì)調(diào)增金額調(diào)減金額調(diào)增金額調(diào)減金額1A100.00 10

49、0.00 120.00 120.00 -20.00 -20.00 2B100.00 100.00 30.00 30.00 70.00 -100.00 30.00 3C50.00 -50.00 0.00 -50.00 50.00 -4D10.00 10.00 -10.00 -10.00 5E80.00 80.00 60.00 60.00 20.00 -80.00 60.00 6F70.00 70.00 70.00 70.00 7G65.00 65.00 70.00 70.00 -5.00 5.00 合計(jì)*-鑒證說明：（三）（三） 長期股權(quán)投資所得（損失）明細(xì)表長期股權(quán)投資所得（損失）明細(xì)表的填制

50、的填制1被投資企業(yè) A 公司（成本法核算）分回 120 萬元，其中以投資前所得分回 20萬元，投資后所得分回 100 萬元。會(huì)計(jì)確認(rèn)投資收益 100 萬元，應(yīng)填入長期股權(quán)投資所得（損失）明細(xì)表第 7 列“會(huì)計(jì)投資損益”的金額為 100 萬元；稅收確認(rèn)的股息紅利-免稅收入 120 萬元，填入長期股權(quán)投資所得（損失）明細(xì)表第 8 列“免稅收入”中。差異調(diào)整按下列步驟進(jìn)行：第一步：通過附表三納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表收入類調(diào)整項(xiàng)目中的“其他”完成第一步對(duì)收入計(jì)量差異的納稅調(diào)整，調(diào)整的結(jié)果為調(diào)增應(yīng)納稅所得額 20 萬元。第二步：通過附表三納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表第 15 行“免稅收入” ，完成對(duì)免稅收入的納稅調(diào)整，

51、調(diào)整的結(jié)果為納稅調(diào)整減少 120 萬元。（調(diào)整結(jié)果：通過上述兩個(gè)步驟的納稅調(diào)整，本案凈調(diào)減應(yīng)納稅所得額 100 萬元。）2被投資企業(yè) B 公司（權(quán)益法核算）確認(rèn)投資收益 100 萬元，實(shí)際分回投資收益30 萬元。（1）被投資企業(yè) B 公司權(quán)益法確認(rèn) 100 萬元，會(huì)計(jì)確認(rèn)投資收益 100 萬元，應(yīng)填入長期股權(quán)投資所得（損失）明細(xì)表第 7 列“會(huì)計(jì)投資損益” ；稅收不確認(rèn)股息紅利所得。（2）被投資企業(yè) B 公司分回投資收益 30 萬元，會(huì)計(jì)上沖減投資成本，不確認(rèn)投資收益，稅收應(yīng)確認(rèn)股息紅利所得 30 萬元，填入長期股權(quán)投資所得（損失）明細(xì)表第 8 列“免稅收入”中。差異調(diào)整按下列步驟進(jìn)行：第一步

52、：通過附表三納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表第 7 行“按權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資持有期間的投資損益” ，完成對(duì)權(quán)益法核算的投資收益 100 萬元的納稅調(diào)減處理。第二步：通過附表三納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表第 19 行收入類納稅調(diào)整項(xiàng)目中的 “其他”對(duì)分回的現(xiàn)金股利 30 萬元，進(jìn)行納稅調(diào)增處理。第三步：通過附表三納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表第 15 行“免稅收入”對(duì)符合免稅條件的股息、紅利所得 30 萬元進(jìn)行納稅調(diào)減處理。（調(diào)整結(jié)果：通過上述三個(gè)步驟的納稅調(diào)整，本案凈調(diào)減應(yīng)納稅所得額 100 萬元。）3被投資企業(yè) C 公司（權(quán)益法核算）確認(rèn)投資損失 50 萬元，會(huì)計(jì)確認(rèn)投資損失50 萬元，應(yīng)填入長期股權(quán)投資所得（損失）明細(xì)

53、表第 7 列“會(huì)計(jì)投資損益”的金額為“50”萬元。稅收不確認(rèn)股息、紅利所得。差異調(diào)整方法為：通過附表三納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表第 7 行“按權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資持有期間的投資損益” ，完成對(duì)權(quán)益法核算的投資損失 50 萬元的納稅調(diào)增處理。（調(diào)整結(jié)果：本案凈調(diào)增應(yīng)納稅所得額 50 萬元。 ）4被投資企業(yè) D 公司分回股票股利 10 萬元，會(huì)計(jì)上不需要進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，只需要在備查簿中進(jìn)行記錄。稅收應(yīng)確認(rèn)股息、紅利所得 10 萬元，填入長期股權(quán)投資所得（損失）明細(xì)表第 8 列“免稅收入”中的金額為 10 萬元。差異調(diào)整按下列步驟進(jìn)行：第一步：通過附表三納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表第 19 行收入類納稅調(diào)整項(xiàng)目中的

54、 “其他”對(duì)分回的股票股利 10 萬元，進(jìn)行納稅調(diào)增處理。第二步：通過附表三納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表第 15 行“免稅收入”對(duì)符合免稅條件的股息、紅利所得 10 萬元進(jìn)行納稅調(diào)減處理。（調(diào)整結(jié)果：通過上述三個(gè)步驟的納稅調(diào)整，本案凈調(diào)減應(yīng)納稅所得額 0 元。 ）5被投資企業(yè) E 公司（權(quán)益法核算） ，持有不足 12 月，分回投資收益 60 萬元。按權(quán)益法確認(rèn)投資收益 80 萬元，會(huì)計(jì)確認(rèn)投資收益 80 萬元，應(yīng)填入長期股權(quán)投資所得（損失）明細(xì)表第 7 列“會(huì)計(jì)投資損益”的金額為“80”萬元，稅收不確認(rèn)股息、紅利所得。實(shí)際分回投資收益 60 萬元，會(huì)計(jì)上沖減投資成本，不確認(rèn)投資收益。稅收應(yīng)確認(rèn)股息、紅利

55、所得，填入長期股權(quán)投資所得（損失）明細(xì)表第 9 列“全額征稅收入”中的金額為 60 萬元。差異調(diào)整按下列步驟進(jìn)行：第一步：通過附表三納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表第 7 行“按權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資持有期間的投資損益”對(duì)權(quán)益法核算的投資收益 80 萬元全額進(jìn)行納稅調(diào)減處理。第二步：通過附表三納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表第 19 行收入類納稅調(diào)整項(xiàng)目中的 “其他”對(duì)分回的不符合免稅條件的股息、紅利所得 60 萬元全額進(jìn)行納稅調(diào)增處理。（調(diào)整結(jié)果：通過上述三個(gè)步驟的納稅調(diào)整，本案凈調(diào)減應(yīng)納稅所得額 20 元。 ）6被投資企業(yè) F 公司（成本法核算） ，持有不足 12 月，實(shí)際分回投資收益投資收益 70 萬元，應(yīng)填入長

56、期股權(quán)投資所得（損失）明細(xì)表第 7 列“會(huì)計(jì)投資損益”的金額為“70”萬元。稅收應(yīng)確認(rèn)股息、紅利所得 70 萬元，填入長期股權(quán)投資所得（損失）明細(xì)表第 9 列“全額征稅收入”中。本案會(huì)計(jì)與稅收對(duì)股息紅利所得的確認(rèn)金額均為 70 萬元，且均發(fā)生在一同一個(gè)鑒證年度，不需要進(jìn)行納稅調(diào)整。7被投資企業(yè) G 公司（成本法核算） ，持有不足 12 月，分回投資收益 70 萬元，其中 5 萬元為分回投資前所得。實(shí)際分回投資收益 70 萬元，會(huì)計(jì)上確認(rèn)投收益 65 萬元，沖減投資成本 5 萬元，應(yīng)填入長期股權(quán)投資所得（損失）明細(xì)表第 7 列“會(huì)計(jì)投資損益”的金額為“65”萬元。稅收確認(rèn)股息、紅利所得 70 萬

57、元，填入長期股權(quán)投資所得（損失）明細(xì)表第 9 列“全額征稅收入”中的金額為 70 萬元。差異調(diào)整方法為：通過附表三納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表第 19 行收入類納稅調(diào)整項(xiàng)目中的 “其他”對(duì)成本法分回的現(xiàn)金股利進(jìn)行納稅調(diào)增處理，調(diào)增金額為 5 萬元。附表十一附表十一 長期股權(quán)投資所得（損失）明細(xì)表長期股權(quán)投資所得（損失）明細(xì)表填報(bào)時(shí)間： 年 月 日 金額單位：元（列至角分）投資成本股息紅利投資轉(zhuǎn)讓所得（損失）稅收確認(rèn)的股息紅利行次被投資企業(yè)期初投資額本年度增（減）投資額初始投資成本權(quán)益法核算對(duì)初始投資成本調(diào)整產(chǎn)生的收益會(huì)計(jì)核算投資收益會(huì)計(jì)投資損益免稅收入全額征稅收入會(huì)計(jì)與稅收的差異投資轉(zhuǎn)讓凈收入投資轉(zhuǎn)讓的

58、會(huì)計(jì)成本投資轉(zhuǎn)讓的稅收成本會(huì)計(jì)上確認(rèn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失按稅收計(jì)算的投資轉(zhuǎn)讓所得或損失會(huì)計(jì)與稅收的差異123456（714）78910（789）11121314（1112）15（1113）16（1415）1A100120-202B10030703C-50-504D10-105E8060206F707007G6570-58合計(jì)經(jīng)辦人（簽章）： 法定代表人（簽章）：五、五、 境外所得稅抵免計(jì)算明細(xì)表境外所得稅抵免計(jì)算明細(xì)表分析填報(bào)方法的鑒證難點(diǎn)解析分析填報(bào)方法的鑒證難點(diǎn)解析這部分內(nèi)容比較多，有關(guān)案例請(qǐng)參見企業(yè)所得稅納稅調(diào)整與申報(bào)操作實(shí)務(wù)納稅申報(bào)表培訓(xùn)講義（2010 版） 第 280 頁至 288 頁。

59、六、六、 以公允價(jià)值計(jì)量資產(chǎn)納稅調(diào)整表以公允價(jià)值計(jì)量資產(chǎn)納稅調(diào)整表分析填報(bào)方法的鑒證難點(diǎn)解析分析填報(bào)方法的鑒證難點(diǎn)解析這部分內(nèi)容比較多，有關(guān)案例請(qǐng)參見企業(yè)所得稅納稅調(diào)整與申報(bào)操作實(shí)務(wù)納稅申報(bào)表培訓(xùn)講義（2010 版） 第 289 頁至 296 頁。第三講第三講 案說證據(jù)的收集、審查與運(yùn)用案說證據(jù)的收集、審查與運(yùn)用一、鑒證業(yè)務(wù)應(yīng)重視證據(jù)的收集、審查和運(yùn)用，更應(yīng)加強(qiáng)對(duì)證據(jù)資料的三級(jí)復(fù)審一、鑒證業(yè)務(wù)應(yīng)重視證據(jù)的收集、審查和運(yùn)用，更應(yīng)加強(qiáng)對(duì)證據(jù)資料的三級(jí)復(fù)審在涉稅鑒證業(yè)務(wù)當(dāng)中應(yīng)重視證據(jù)收集，收集證據(jù)是查明鑒證事項(xiàng)的前提，也是鑒證的必要階段，是完成證明任務(wù)、實(shí)現(xiàn)證明過程的基礎(chǔ)。收集證據(jù)必須客觀、全面。所

60、謂客觀地收集證據(jù)，就是要從客觀實(shí)際情況出發(fā)去收集客觀存在的證據(jù)材料 ，既不能用主觀猜想去代替客觀事實(shí)，也不能按主觀需要去收集證據(jù)，更不能弄虛作假去偽造證據(jù)。所謂全面地收集證據(jù)，就是從不同的角度去收集能證明所有案件事實(shí)要素的證據(jù)，既不能只收集支持某事實(shí)主張的證據(jù)而不能否定該事實(shí)，也不能只收集證明案件主要事實(shí)的證據(jù)而不收集證明案件次要事實(shí)的證據(jù)。（一）案情介紹（一）案情介紹1 1財(cái)產(chǎn)損失報(bào)批情況財(cái)產(chǎn)損失報(bào)批情況2004 年 8 月 13 日，C 拍賣事務(wù) 向區(qū)地稅二分區(qū)，報(bào)送了關(guān)于申請(qǐng)報(bào)損本田 2.2、別克 7301G 轎車的報(bào)告 ，申請(qǐng)報(bào)廢本田 2.2 轎車一輛和別克轎車一輛，申報(bào)財(cái)產(chǎn)損失金額