第十六章收入、費(fèi)用和利潤(1)

1、第 56 講- 收入的定義及其分類，收入的確認(rèn)與計(jì)量（ 1）第十六章 收入、費(fèi)用和利潤本章考情分析本章主要闡述收入、 費(fèi)用和利潤的會(huì)計(jì)處理， 分?jǐn)?shù)較高， 因新修訂收入準(zhǔn)則，所以本章 屬于重要的章節(jié)。本章近三年主要考點(diǎn)：（1）會(huì)計(jì)要素確認(rèn)是否符合準(zhǔn)則規(guī)定；（ 2）勞務(wù)收入的計(jì)算； （3）銷售費(fèi)用核算內(nèi)容；（4）影響營業(yè)利潤的因素或營業(yè)利潤的計(jì)算等。本章應(yīng)關(guān)注的主要問題：（ 1）掌握收入確認(rèn)的 5 步法模型，如何將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)；（2）特殊交易的會(huì)計(jì)處理；（3）管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用核算的內(nèi)容；（4）營業(yè)利潤的計(jì)算；（ 5）本章內(nèi)容經(jīng)常和會(huì)計(jì)差錯(cuò)、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)等內(nèi)容結(jié)合出

2、題。2018 年教材主要變化（ 1）將“借款費(fèi)用”相關(guān)內(nèi)容移至“第十一章借款費(fèi)用”；（2）將“政府補(bǔ)助”相關(guān)內(nèi)容移至“第十七章政府補(bǔ)助”；（3）收入部分根據(jù)新收入準(zhǔn)則重新編寫；（4）修改營業(yè)外收支核算內(nèi)容。主要內(nèi)容第一節(jié) 收入第二節(jié) 費(fèi)用第三節(jié) 利潤第一節(jié) 收入收入的定義及其分類收入的確認(rèn)和計(jì)量關(guān)于合同成本關(guān)于特定交易的會(huì)計(jì)處理一、收入的定義及其分類收入， 是指企業(yè)在 日常活動(dòng) 中形成的、 會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、 與所有者投入資本無 關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的 總流入 。收入準(zhǔn)則適用于所有與客戶之間的合同， 但下列各項(xiàng)除外： 長期股權(quán)投資、 金融工具確 認(rèn)和計(jì)量、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、套期會(huì)計(jì)、合并財(cái)務(wù)報(bào)表、合

3、營安排、租賃、保險(xiǎn)合同。二、收入的確認(rèn)與計(jì)量收入準(zhǔn)則確認(rèn)收入的五步法模型【案例】甲公司是一家軟件開發(fā)企業(yè)，2× 16 年 12 月 25 日與客戶訂立軟件許可合同，合同總價(jià)款為 200 萬元。內(nèi)容包括： （ 1）為期兩年的軟件許可權(quán)； （ 2）標(biāo)準(zhǔn)安裝服務(wù)； （3） 18個(gè)月的售后技術(shù)支持服務(wù)。 客戶于 2×16年12 月31日向甲公司支付合同價(jià)款 200萬元。 甲公司于 2×17年 1月1日為客戶安裝軟件， 該服務(wù)為標(biāo)準(zhǔn)安裝服務(wù)， 不涉及對(duì)軟件的重大 修訂。 該安裝服務(wù)亦經(jīng)常由其他企業(yè)提供。 甲公司也向其他客戶單獨(dú)銷售上述項(xiàng)目， 為期兩 年的該軟件許可權(quán)的單獨(dú)售

4、價(jià)為 195 萬元，標(biāo)準(zhǔn)安裝服務(wù)的單獨(dú)售價(jià)為3 萬元， 18 個(gè)月的售后技術(shù)支持服務(wù)的單獨(dú)售價(jià)為 8 萬元。如何確認(rèn)收入？（一）識(shí)別與客戶訂立的合同本節(jié)所稱合同， 是指雙方或多方之間訂立有法律約束力的權(quán)利義務(wù)的協(xié)議，包括 書面形式、口頭形式以及其他可驗(yàn)證的形式（如隱含于商業(yè)慣例或企業(yè)以往的習(xí)慣做法中等） 。1. 收入確認(rèn)的原則 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即在客戶 取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí) 確認(rèn)收入。 取得相關(guān)商品控制權(quán)，是指能夠主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益。2. 收入確認(rèn)的前提條件當(dāng)企業(yè)與客戶之間的合同同時(shí)滿足下列條件時(shí)， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí) 確認(rèn)收入：如下

5、圖所示。在合同開始日即滿足圖中條件的合同， 企業(yè)在后續(xù)期間無需對(duì)其進(jìn)行重新評(píng)估， 除非有 跡象表明相關(guān)事實(shí)和情況發(fā)生重大變化。合同開始日通常是指 合同生效日 。【教材例 16-1 】甲房地產(chǎn)開發(fā)公司與乙公司簽訂合同，向其銷售一棟建筑物，合同價(jià)款 為 100 萬元。該建筑物的成本為 60 萬元，乙公司在合同開始日即取得了該建筑物的控制權(quán)。 根據(jù)合同約定， 乙公司在合同開始日支付了 5%的保證金 5 萬元， 并就剩余 95%的價(jià)款與甲公 司簽訂了不附追索權(quán)的長期融資協(xié)議， 如果乙公司違約， 甲公司可重新?lián)碛性摻ㄖ铮?即使 收回的建筑物不能涵蓋所欠款項(xiàng)的總額， 甲公司也不能向乙公司索取進(jìn)一步的賠償

6、。 乙公司 計(jì)劃在該建筑物內(nèi)開設(shè)一家餐館。 在該建筑物所在的地區(qū)， 餐飲行業(yè)面臨激烈的競爭， 但乙 公司缺乏餐飲行業(yè)的經(jīng)營經(jīng)驗(yàn)。本例中， 乙公司計(jì)劃以該餐館產(chǎn)生的收益償還甲公司的欠款，除此之外并無其他的經(jīng)濟(jì)來源， 乙公司也未對(duì)該筆欠款設(shè)定任何擔(dān)保。 如果乙公司違約， 甲公司雖然可重新?lián)碛性摻?筑物，但即使收回的建筑物不能涵蓋所欠款項(xiàng)的總額， 甲公司也不能向乙公司索取進(jìn)一步的 賠償。 因此，甲公司對(duì)乙公司還款的能力和意圖存在疑慮， 認(rèn)為該合同不滿足合同價(jià)款很可 能收回的條件。 甲公司應(yīng)當(dāng)將收到的 5 萬元確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債。在合同開始日不符合規(guī)定的合同， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)其進(jìn)行持續(xù)評(píng)估， 并在其滿足規(guī)定條

7、件時(shí) 確認(rèn)收入。對(duì)于不符合規(guī)定的合同， 企業(yè)只有在不再負(fù)有向客戶轉(zhuǎn)讓商品的剩余義務(wù)， 且已向客戶 收取的對(duì)價(jià)無需退回時(shí)， 才能將已收取的對(duì)價(jià)確認(rèn)為收入； 否則， 應(yīng)當(dāng)將已收取的對(duì)價(jià)作為 負(fù)債 進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。對(duì)于在合同開始日即滿足上述收入確認(rèn)條件的合同， 企業(yè)在后續(xù)期間無需對(duì)其進(jìn)行重新 評(píng)估，除非有跡象表明相關(guān)事實(shí)和情況發(fā)生重大變化。需要說明的是，沒有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換，無論何時(shí)，均不應(yīng)確認(rèn)收入。【教材例 16-2 】甲公司與乙公司簽訂合同，將一項(xiàng)專利技術(shù)授權(quán)給乙公司使用，并按其 使用情況收取特許權(quán)使用費(fèi)。 甲公司評(píng)估認(rèn)為， 該合同在合同開始日滿足本節(jié)合同確認(rèn)收入 的五個(gè)條件。該專利技術(shù)

8、在合同開始日即授權(quán)給乙公司使用。在合同開始日后的第一年內(nèi)， 乙公司每季度向甲公司提供該專利技術(shù)的使用情況報(bào)告， 并在約定的期間內(nèi)支付特許權(quán)使用 費(fèi)。在合同開始日后的第二年內(nèi)， 乙公司繼續(xù)使用該專利技術(shù)， 但是乙公司的財(cái)務(wù)狀況下滑， 融資能力下降， 可用現(xiàn)金不足， 因此，乙公司僅按合同支付了當(dāng)年第一季度的特許權(quán)使用費(fèi)， 而后三個(gè)季度僅按名義金額付款。 在合同開始日后的第三年內(nèi)，乙公司繼續(xù)使用甲公司的 專利技術(shù)，但是，甲公司得知，乙公司已經(jīng)完全喪失了融資能力，且流失了大部分客戶， 因此，乙公司的付款能力進(jìn)一步惡化，信用風(fēng)險(xiǎn)顯著升高。本例中， 該合同在合同開始日滿足收入確認(rèn)的前提條件， 因此， 甲公

9、司在乙公司使用該 專利技術(shù)的行為發(fā)生時(shí)， 按照約定的特許權(quán)使用費(fèi)確認(rèn)收入。 合同開始日后的第二年， 由于 乙公司的信用風(fēng)險(xiǎn)升高， 甲公司在確認(rèn)收入的同時(shí)， 按照金融資產(chǎn)減值的要求對(duì)乙公司的應(yīng) 收賬款進(jìn)行減值測試。 合同開始日后的第三年，由于乙公司的財(cái)務(wù)狀況惡化，信用風(fēng)險(xiǎn)顯 著升高，甲公司對(duì)該合同進(jìn)行了重新評(píng)估，認(rèn)為“企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對(duì) 價(jià)很可能收回”這一條件不再滿足，因此，甲公司不再確認(rèn)特許權(quán)使用費(fèi)收入 ，同時(shí)對(duì)現(xiàn) 有應(yīng)收款項(xiàng)是否發(fā)生減值繼續(xù)進(jìn)行評(píng)估。企業(yè)與同一客戶 （或該客戶的關(guān)聯(lián)方） 同時(shí)訂立或在相近時(shí)間內(nèi)先后訂立的兩份或多份 合同，在滿足下列條件之一時(shí)，應(yīng)當(dāng)合并為一份合同

10、進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：（1）該兩份或多份合同基于同一商業(yè)目的而訂立并構(gòu)成一攬子交易；（2）該兩份或多份合同中的一份合同的對(duì)價(jià)金額取決于其他合同的定價(jià)或履行情況；（3）該兩份或多份合同中所承諾的商品（或每份合同中所承諾的部分商品）構(gòu)成本準(zhǔn)則規(guī)定的單項(xiàng)履約義務(wù)。3. 合同變更企業(yè)應(yīng)當(dāng)區(qū)分下列三種情形對(duì)合同變更分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：（ 1）合同變更增加了可明確區(qū)分的商品及合同價(jià)款，且新增合同價(jià)款反映了新增商品單獨(dú)售價(jià)的，應(yīng)當(dāng)將該合同變更部分作為一份單獨(dú)的合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。（ 2）合同變更不屬于上述（ 1）規(guī)定的情形，且在合同變更日已轉(zhuǎn)讓的商品或已提供的 服務(wù)（以下簡稱“已轉(zhuǎn)讓的商品”）與未轉(zhuǎn)讓的商品或未提供的服

11、務(wù)（以下簡稱“未轉(zhuǎn)讓的 商品”）之間 可明確區(qū)分的，應(yīng)當(dāng)視為原合同終止，同時(shí)，將原合同未履約部分與合同變 更部分合并為新合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。【教材例 16-3 】A 公司與客戶簽訂合同，每周為客戶的辦公樓提供保潔服務(wù)，合同期限 為三年，客戶每年向 A公司支付服務(wù)費(fèi) 10 萬元（假定該價(jià)格反映了合同開始日該項(xiàng)服務(wù)的單 獨(dú)售價(jià) ） 。在第二年末， 合同雙方對(duì)合同進(jìn)行了變更， 將第三年的服務(wù)費(fèi)調(diào)整為 8 萬元（假定 該價(jià)格反映了合同變更日該項(xiàng)服務(wù)的單獨(dú)售價(jià) ），同時(shí)以 20 萬元的價(jià)格將合同期限延長三年 （假定該價(jià)格不反映合同變更日該三年服務(wù)的單獨(dú)售價(jià) ） ，即每年的服務(wù)費(fèi)為 6.67 萬元，于 每年

12、年初支付。上述價(jià)格均不包含增值稅。本例中， 在合同開始日， A 公司認(rèn)為其每周為客戶提供的保潔服務(wù)是可明確區(qū)分的 ，但 由于 A 公司向客戶轉(zhuǎn)讓的是一系列實(shí)質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的、 可明確區(qū)分的服務(wù)， 因此將 其作為單項(xiàng)履約義務(wù) （見后文所述 ） 。在合同開始的前兩年，即合同變更之前， A公司每年確 認(rèn)收入 10 萬元。在合同變更日，由于新增的三年保潔服務(wù)的價(jià)格不能反映該項(xiàng)服務(wù)在合同 變更時(shí)的單獨(dú)售價(jià)， 因此， 該合同變更不能作為單獨(dú)的合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理， 由于在剩余合同 期間需提供的服務(wù)與已提供的服務(wù)是可明確區(qū)分的， A 公司應(yīng)當(dāng)將該合同變更作為原合同終 止，同時(shí)， 將原合同中未履約的部分與合

13、同變更合并為一份新合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。 該新合同 的合同期眼為四年，對(duì)價(jià)為 28 萬元，即原合同下尚未確認(rèn)收入的對(duì)價(jià) 8 萬元與新增的三年 服務(wù)相應(yīng)的對(duì)價(jià) 20萬元之和， 新合同中 A公司每年確認(rèn)的收入為 7萬元（28 萬元÷ 4年）?！纠}】甲公司承諾以每件 100元的價(jià)格向乙公司銷售 120件 A產(chǎn)品。產(chǎn)品在 6個(gè)月內(nèi) 轉(zhuǎn)移給乙公司。甲公司在某個(gè)時(shí)點(diǎn)轉(zhuǎn)移每一件產(chǎn)品的控制權(quán)。當(dāng)甲公司向乙公司轉(zhuǎn)移了 60 件 A 產(chǎn)品的控制權(quán)后，合同進(jìn)行了修改，要求向乙公司額外交付30 件產(chǎn)品（即總數(shù)為 150件相同的產(chǎn)品）。這額外的 30 件產(chǎn)品并未包括在原合同中。情形 1：當(dāng)合同被修改時(shí)，針對(duì)額外

14、 30 件產(chǎn)品的合同修改價(jià)格為額外的 2 850 元，或 每件產(chǎn)品價(jià)格為 95 元（反映修訂時(shí)的單獨(dú)售價(jià)） 。合同修改實(shí)際上是針對(duì)未來產(chǎn)品的一個(gè)新的單獨(dú)合同。情形 2：在協(xié)商購買額外 30件產(chǎn)品的過程中， 合同雙方最初商定每件產(chǎn)品價(jià)格為 80 元。 但是，乙公司發(fā)現(xiàn)已收到的 60 件產(chǎn)品存在獨(dú)有的瑕疵，甲公司因這些劣質(zhì)產(chǎn)品向客戶進(jìn)行 賠償，承諾每件產(chǎn)品優(yōu)惠 15 元，即額外 30 件產(chǎn)品的實(shí)際價(jià)款為 1 500 元（2 400-900 ）。在對(duì)額外 30 件產(chǎn)品的銷售進(jìn)行處理時(shí)， 甲公司確定每件產(chǎn)品 80 元的協(xié)議并不反映這些 額外產(chǎn)品的單獨(dú)售價(jià)。將該合同修改作為原合同的終止以及新合同的產(chǎn)生而

15、進(jìn)行處理。900 元沖減當(dāng)期銷售收入。剩余產(chǎn)品單價(jià) =（100×60+30×80）÷90=93.33 （元）。第 57 講- 收入的確認(rèn)與計(jì)量（ 2）第一節(jié) 收入二、收入的確認(rèn)與計(jì)量（ 3）合同變更不屬于上述（ 1）規(guī)定的情形，且在合同變更日已轉(zhuǎn)讓的商品與未轉(zhuǎn)讓的 商品之間 不可明確區(qū)分 的，應(yīng)當(dāng)將該合同變更部分作為原合同的組成部分進(jìn)行會(huì)計(jì)處理， 由 此產(chǎn)生的對(duì)已確認(rèn)收入的影響，應(yīng)當(dāng)在 合同變更日 調(diào)整當(dāng)期收入。【教材例 16-4 】20×7年 1月15日，乙建筑公司和客戶簽訂了一項(xiàng)總金額為1 000萬元的固定造價(jià)合同， 在客戶自有土地上建造一幢辦公樓，

16、 預(yù)計(jì)合同總成本為 700 萬元。 假定該 建造服務(wù)屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)， 并根據(jù)累計(jì)發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本 的比例確定履約進(jìn)度。截至 20×7年末，乙公司累計(jì)已發(fā)生成本 420萬元，履約進(jìn)度為 60%（420萬元÷ 700萬 元） 。因此，乙公司在 20×7年確認(rèn)收入 600萬元（1 000 萬元× 60%）。20×8 年初，合同雙方同意更改該辦公樓屋頂?shù)脑O(shè)計(jì)，合同價(jià)格和預(yù)計(jì)總成本因此而分 別增加 200 萬元和 120 萬元。在本例中，由于合同變更后擬提供的剩余服務(wù)與在合同變更日或之前已提供的服務(wù)不可 明確區(qū)分 （即合同仍

17、為單項(xiàng)履約義務(wù) ） ，因此，乙公司應(yīng)當(dāng)將合同變更作為原合同的組成部分 進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。合同變更后的交易價(jià)格為1 200 萬元 （1 000 萬元 +200 萬元 ） ，乙公司重新估計(jì)的履約進(jìn)度為 51.2%420 萬元÷ （700 萬元+120 萬元） ，乙公司在合同變更日應(yīng)額外確認(rèn) 收入 14.4 萬元（51.2% ×1 200 萬元 -600 萬元 ）。（二）識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)合同開始日， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)合同進(jìn)行評(píng)估， 識(shí)別該合同所包含的各單項(xiàng)履約義務(wù)， 并確定 各單項(xiàng)履約義務(wù)是在 某一時(shí)段內(nèi) 履行，還是在 某一時(shí)點(diǎn) 履行，然后，在履行了各單項(xiàng)履約義 務(wù)時(shí)分別確認(rèn)收入。

18、履約義務(wù)，是指合同中企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品的承諾。 履約義務(wù)既包括合同 中明確的承諾， 也包括由于企業(yè)已公開宣布的政策、 特定聲明或以往的習(xí)慣做法等導(dǎo)致合同 訂立時(shí)客戶合理預(yù)期企業(yè)將履行的承諾。企業(yè)為履行合同而應(yīng)開展的初始活動(dòng)， 通常不構(gòu)成履約義務(wù)， 除非該活動(dòng)向客戶轉(zhuǎn)讓了 承諾的商品。企業(yè)向客戶承諾的商品同時(shí)滿足下列條件的， 應(yīng)當(dāng)作為可明確區(qū)分商品， 如下圖所示。企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓一系列實(shí)質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的、 可明確區(qū)分商品的承諾應(yīng)當(dāng)作為單 項(xiàng)履約義務(wù)。如酒店管理服務(wù)、保潔服務(wù)等。下列情形通常表明企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中其他承諾不可單獨(dú)區(qū)分：（ 1）企業(yè)需 提供重大的服務(wù) 以

19、將該商品與合同中承諾的其他商品整合成合同約定的組合 產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶。（ 2）該商品將對(duì)合同中承諾的其他商品予以 重大修改或定制。（ 3）該商品與合同中承諾的其他商品 具有高度關(guān)聯(lián)性。【例題】某承包商企業(yè)簽訂了一份為客戶建造醫(yī)院的合同。 該企業(yè)負(fù)責(zé)項(xiàng)目的整體管理， 并識(shí)別應(yīng)提供的各種商品或服務(wù)，包括工程技術(shù)、場地清理、地基構(gòu)建、采購、建筑架構(gòu)、 管道和管線的鋪設(shè)、設(shè)備安裝及專修等。分析：屬于組合產(chǎn)出，不可明確區(qū)分?！纠}】甲公司與客戶訂立一項(xiàng)合同，約定轉(zhuǎn)讓軟件許可證、實(shí)施安裝服務(wù)并在2 年期間內(nèi)提供未明確規(guī)定的軟件更新和技術(shù)支持 （通過在線和電話方式） 。安裝服務(wù)包括為各類 用戶（例如，市場營銷

20、、庫存管理和信息技術(shù)）更改網(wǎng)頁屏幕。作為安裝服務(wù)的一部分，軟 件將作重大定制以增添重要的新功能， 從而使軟件能夠與客戶使用的其他定制軟件應(yīng)用程序 相對(duì)接。分析：定制安裝服務(wù)（包括軟件許可證），不可明確區(qū)分，應(yīng)作為單項(xiàng)履約義務(wù)?！纠}】甲公司同意為乙公司設(shè)計(jì)一種實(shí)驗(yàn)性的新產(chǎn)品并生產(chǎn)該產(chǎn)品的 20 個(gè)樣品。產(chǎn)品 規(guī)格包含尚未得到證實(shí)的功能。甲公司應(yīng)根據(jù)客戶意見，不斷改進(jìn)樣品，直到客戶滿意。分析：設(shè)計(jì)服務(wù)與生產(chǎn)服務(wù)高度關(guān)聯(lián)，不可明確區(qū)分。（三）確定交易價(jià)格 企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)的交易價(jià)格計(jì)量收入。交易價(jià)格是指企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而 預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià) 金額。應(yīng)當(dāng)作為負(fù)債進(jìn)行會(huì)計(jì)處企業(yè)代第

21、三方收取的款項(xiàng)以及企業(yè)預(yù)期將退還給客戶的款項(xiàng)， 理，不計(jì)入交易價(jià)格。交易價(jià)格內(nèi)容如下圖所示：1. 可變對(duì)價(jià)企業(yè)與客戶的合同中約定的對(duì)價(jià)金額可能會(huì)因折扣、價(jià)格折讓、 返利、退款、獎(jiǎng)勵(lì)積分、激勵(lì)措施、 業(yè)績獎(jiǎng)金、索賠等因素而變化。此外， 根據(jù)一項(xiàng)或多項(xiàng)或有事項(xiàng)的發(fā)生而收取不 同對(duì)價(jià)金額的合同，也屬于可變對(duì)價(jià)的情形。（ 1）可變對(duì)價(jià)最佳估計(jì)數(shù)的確定企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照 期望值或可能發(fā)生金額 確定可變對(duì)價(jià)的最佳估計(jì)數(shù)?！纠}】甲公司與分包商乙公司于 2×17 年 1 月 1 日簽訂了電路板生產(chǎn)合同，生產(chǎn)數(shù)量為 50 000 個(gè)，完工日為 2× 17 年 6 月 30 日，合同價(jià)格為 1 0

22、00 000 元。若生產(chǎn)于 2× 17 年 6 月 30 日前完工，每提前一天，承諾的對(duì)價(jià)將增加 10 000 元；若生產(chǎn)于 2× 17 年 6 月 30 日前未完工，每延遲一天，承諾的對(duì)價(jià)將減少10 000元。甲公司估計(jì)延遲 2 天的概率為5%，延遲 1 天的概率為 10%，按時(shí)完工的概率為 50%，提前 1 天的概率為 20%，提前 2 天的 概率為 15%。可變對(duì)價(jià)最佳估計(jì)數(shù)=1 000 000+ （-20 000 ×5%-10 000 × 10%+0× 50%+10 000× 20%+20 000× 15%）=1 0

23、03 000 （元）。【例題】甲公司簽署了一項(xiàng)合同， 根據(jù)合同， 若甲公司完成了某項(xiàng)業(yè)績目標(biāo)即可獲得 200 萬元的獎(jiǎng)金，未完成則沒有獎(jiǎng)金；甲公司估計(jì)完成了該項(xiàng)業(yè)績目標(biāo)可能性為90%，完不成的可能性為 20%?？勺儗?duì)價(jià)最佳估計(jì)數(shù)為 200 萬元。（2）計(jì)入交易價(jià)格的可變對(duì)價(jià)金額的限制 企業(yè)按照期望值或最可能發(fā)生金額確定可變對(duì)價(jià)金額之后， 計(jì)入交易價(jià)格的可變對(duì)價(jià)金 額還應(yīng)該滿足限制條件，即包含可變對(duì)價(jià)的交易價(jià)格，應(yīng)當(dāng)不超過在相關(guān)不確定性消除時(shí)， 累計(jì)已確認(rèn)的收入極可能不會(huì)發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的金額。需要說明的是， 將可變對(duì)價(jià)計(jì)入交易價(jià)格的限制條件不適用于企業(yè)向客戶授予知識(shí)產(chǎn)權(quán) 許可并約定按客戶實(shí)際銷售或

24、使用情況收取特許權(quán)使用費(fèi)的情況。每一資產(chǎn)負(fù)債表日， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)重新估計(jì)應(yīng)計(jì)入交易價(jià)格的可變對(duì)價(jià)金額， 包括重新評(píng)估 將估計(jì)的可變對(duì)價(jià)計(jì)入交易價(jià)格是否受到限制， 以如實(shí)反映報(bào)告期末存在的情況以及報(bào)告期 內(nèi)發(fā)生的情祝變化?！窘滩睦?16-5 】20×8年 10月 1日，甲公司簽訂合同， 為一只股票型基金提供資產(chǎn)管理 服務(wù)， 合同期限為 3年。甲公司所能獲得的報(bào)酬包括兩部分： 一是每季度按照季度末該基金 凈值的 1%收取管理費(fèi)，該管理費(fèi)不會(huì)因基金凈值的后續(xù)變化而調(diào)整或被要求退回；二是該 基金在三年內(nèi)的累計(jì)回報(bào)如果超過 10%，則乙公司可以獲得超額回報(bào)部分的20%作為業(yè)績獎(jiǎng)勵(lì)。在 20

25、5;8年 12月31日，該基金的凈值為 5億元。假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)影響。本例中， 甲公司在該項(xiàng)合同中收取的管理費(fèi)和業(yè)績獎(jiǎng)勵(lì)均為可變對(duì)價(jià)， 其金額極易受到 股票價(jià)格波動(dòng)的影響，這是在甲公司影響范圍之外的，雖然甲公司過往有類似合同的經(jīng)驗(yàn)， 但是該經(jīng)驗(yàn)在確定未來市場表現(xiàn)方面并不具有預(yù)測價(jià)值。 因此， 在合同開始日， 甲公司無法 對(duì)其能夠收取的管理費(fèi)和業(yè)績獎(jiǎng)勵(lì)進(jìn)行估計(jì)， 不滿足累計(jì)已確認(rèn)的收入金額極可能不會(huì)發(fā)生 重大轉(zhuǎn)回的條件。20×8年 12月 31日，甲公司重新估計(jì)該合同的交易價(jià)格時(shí)，影響該季度管理費(fèi)收入金 額的不確定性已經(jīng)消除，甲公司確認(rèn)管理費(fèi)收入500萬元（5 億元× 1%

26、）。甲公司未確認(rèn)業(yè)績獎(jiǎng)勵(lì)收入， 這是因?yàn)椋?該業(yè)績獎(jiǎng)勵(lì)仍然會(huì)受到基金未來累計(jì)回報(bào)的影響， 有關(guān)將可變對(duì)價(jià)計(jì) 入交易價(jià)格的限制條件仍然沒有得到滿足。 甲公司應(yīng)當(dāng)在后續(xù)的每一資產(chǎn)負(fù)債表日， 估計(jì)業(yè) 績獎(jiǎng)勵(lì)是否滿足上述條件，以確定其收入金額。第 58 講- 收入的確認(rèn)與計(jì)量（ 3）第一節(jié) 收入二、收入的確認(rèn)與計(jì)量（三）確定交易價(jià)格2. 合同中存在的重大融資成分合同中存在重大融資成分的， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照假定客戶在取得商品控制權(quán)時(shí)即 以現(xiàn)金支付 的應(yīng)付金額確定交易價(jià)格 。該交易價(jià)格與合同對(duì)價(jià)之間的差額， 應(yīng)當(dāng)在合同期間內(nèi)采用實(shí)際 利率法攤銷。合同開始日， 企業(yè)預(yù)計(jì)客戶取得商品控制權(quán)與客戶支付價(jià)款間隔不超過

27、一年的， 可以不 考慮合同中存在的重大融資成分?！纠}】 20×5 年 1 月 1 日，甲公司采用分期收款方式向乙公司銷售一套大型設(shè)備，合 同約定的銷售價(jià)格為 2 000 萬元，分 5 次于每年 12 月 31 日等額收取。該大型設(shè)備成本 為 1 560 萬元。在現(xiàn)銷方式下，該大型設(shè)備的銷售價(jià)格為 1 600 萬元。假定甲公 司發(fā)出商品時(shí)， 其有關(guān)的增值稅納稅義務(wù)尚未發(fā)生， 在合同約定的收款日期， 發(fā)生有關(guān)的增 值稅納稅義務(wù)。根據(jù)本例的資料，甲公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的銷售商品收入金額為1 600 萬元。根據(jù)下列公式：未來五年收款額的現(xiàn)值 =現(xiàn)銷方式下應(yīng)收款項(xiàng)金額可以得出：400×（P

28、/A，r，5）=1 600 （萬元）每期計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用的金額如下表所示。財(cái)務(wù)費(fèi)用和已收本金計(jì)算表 單位：萬元年份（ t ）未收本金 At =At-1 -Dt-1財(cái)務(wù)費(fèi)用B=A×7.93%收現(xiàn)總額 C已收本金D=C-B20 000 00016 000 0004 000 00015 600 00015 600 0004 680 0004 000 000680 0001 268 8001 268 8004 680 0004 000 000680 0001 052 2001 052 2004 680 0004 000 000680 000818 500818 5004 680 00020

29、15;5年 1月 1日160020×5 年 12 月 31 日1600126.88400273.1220×6 年 12 月 31 日1326.88105.22400294.7820×7 年 12 月 31 日1032.1081.85400318.1520×8 年 12 月 31 日713.9556.62400343.3820×9 年 12 月 31 日370.5729.43 尾數(shù)調(diào)整。 根據(jù)表中的計(jì)算結(jié)果，甲公司各期的會(huì)計(jì)分錄如下： 20×5年 1月 1日銷售實(shí)現(xiàn)時(shí)： 借：長期應(yīng)收款貸：主營業(yè)務(wù)收入未實(shí)現(xiàn)融資收益借：主營業(yè)務(wù)成本貸：庫

30、存商品 20×5年 12月 31日收取貨款和增值稅稅額時(shí)： 借：銀行存款貸：長期應(yīng)收款 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 借：未實(shí)現(xiàn)融資收益貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 20×6年 12月 31日收取貨款和增值稅稅額時(shí)： 借：銀行存款貸：長期應(yīng)收款 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 借：未實(shí)現(xiàn)融資收益貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 20×7年 12月 31日收取貨款時(shí)： 借：銀行存款貸：長期應(yīng)收款 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 借：未實(shí)現(xiàn)融資收益貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 20×8年 12月 31日收取貨款和增值稅稅額時(shí)： 借：銀行存款400370.57總額40020001600貸：長期應(yīng)收款4 000

31、 000應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）680 000借：未實(shí)現(xiàn)融資收益566 200貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用566 200 20×9年 12月 31日收取貨款和增值稅稅額時(shí)：借：銀行存款4 680 000貸：長期應(yīng)收款 4 000 000 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）680 000借：未實(shí)現(xiàn)融資收益294 300貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用294 3003. 非現(xiàn)金對(duì)價(jià)客戶支付非現(xiàn)金對(duì)價(jià)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照非現(xiàn)金對(duì)價(jià)的公允價(jià)值確定交易價(jià)格。 非現(xiàn)金 對(duì)價(jià)的公允價(jià)值 不能合理估計(jì) 的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)參照其承諾向客戶轉(zhuǎn)讓商品的單獨(dú)售價(jià)間接確定 交易價(jià)格。 非現(xiàn)金對(duì)價(jià)的公允價(jià)值因?qū)r(jià)形式以外的原因而發(fā)生變動(dòng)的， 應(yīng)當(dāng)作為可變

32、對(duì)價(jià) 進(jìn)行會(huì)計(jì)處理?！纠}】甲公司與乙公司簽訂合同，為乙公司建造一項(xiàng)大型設(shè)備。合同約定，乙公司向 甲公司支付 1 000 萬元現(xiàn)金，以及一批材料。該批材料公允價(jià)值為500 萬元，甲公司無需為該批材料額外支付價(jià)款， 且必須將該批材料用于該設(shè)備的建造。 設(shè)備于 3 個(gè)月內(nèi)建造完成并 移交乙公司，乙公司在該時(shí)點(diǎn)獲得了設(shè)備的控制權(quán)。問題：甲公司應(yīng)當(dāng)如何確定該設(shè)備的收入金額？應(yīng)確認(rèn)收入 1 500 萬元。4. 應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)企業(yè)應(yīng)付客戶 （或向客戶購買本企業(yè)商品的第三方） 對(duì)價(jià)的， 應(yīng)當(dāng)將該應(yīng)付對(duì)價(jià)沖減交 易價(jià)格，并在確認(rèn)相關(guān)收入與支付（或承諾支付）客戶對(duì)價(jià) 二者孰晚的時(shí)點(diǎn) 沖減當(dāng)期收入， 但應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)

33、是為了向客戶取得其他可明確區(qū)分商品的除外。企業(yè)應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)是為了向客戶取得其他可明確區(qū)分商品的， 應(yīng)當(dāng)采用與本企業(yè)其他采 購相一致的方式確認(rèn)所購買的商品。 企業(yè)應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)超過向客戶取得可明確區(qū)分商品公允 價(jià)值的， 超過金額應(yīng)當(dāng) 沖減交易價(jià)格 。向客戶取得的可明確區(qū)分商品公允價(jià)值不能合理估計(jì) 的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)全額沖減交易價(jià)格。【例題】某消費(fèi)品制造商甲公司簽訂了一項(xiàng)合同，向一家全球大型連鎖零售店客戶銷售 商品，合同期限為 1年。該零售商承諾，在合同期限內(nèi)以約定價(jià)格購買至少價(jià)值 1 500 萬元 的產(chǎn)品。合同同時(shí)約定，甲公司需在合同開始時(shí)向該零售商支付 150 萬元的不可退回款項(xiàng)。 該款

34、項(xiàng)旨在就零售商需更改貨架以使其適合放置甲公司產(chǎn)品而作出補(bǔ)償。 第一個(gè)月該企業(yè)銷 售貨物開具發(fā)票的金額為 200 萬元。問題：甲公司第一個(gè)月如何確認(rèn)收入？應(yīng)確認(rèn)收入 =200-200 × 10%=180（萬元）。（四）將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù) 當(dāng)合同中包含兩項(xiàng)或多項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)， 為了使企業(yè)分?jǐn)傊撩恳粏雾?xiàng)履約義務(wù)的交易價(jià)格 能夠反映其因向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的相關(guān)商品 （ 或提供已承諾的相關(guān)服務(wù) ） 而預(yù)期有權(quán)收取的 對(duì)價(jià)金額， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在合同開始日，按照各單項(xiàng)履約義務(wù)所承諾商品的單獨(dú)售價(jià)的相對(duì)比 例，將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)約義務(wù)。單獨(dú)售價(jià)， 是指企業(yè)向客戶單獨(dú)銷售商品的價(jià)格。 單獨(dú)售價(jià)

35、無法直接觀察的， 企業(yè)應(yīng)當(dāng) 綜合考慮其能夠合理取得的全部相關(guān)信息， 采用市場調(diào)整法、 成本加成法、 余值法等方法合 理估計(jì)單獨(dú)售價(jià)。市場調(diào)整法， 是指企業(yè)根據(jù)某商品或類似商品的市場售價(jià)， 考慮本企業(yè)的成本和毛利等 進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整后，確定其單獨(dú)售價(jià)的方法。成本加成法， 是指企業(yè)很據(jù)某商品的預(yù)計(jì)成本加上其合理毛利后的價(jià)格， 確定其單獨(dú)售 價(jià)的方法。余值法，是指企業(yè)根據(jù)合同交易價(jià)格減去合同中其他商品可觀察的單獨(dú)售價(jià)后的余值， 確定某商品單獨(dú)售價(jià)的方法， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)最大限度地采用可觀察的輸入值， 并對(duì)類似的情況采 用一致的估計(jì)方法。企業(yè)在商品近期售價(jià)波動(dòng)幅度巨大， 或者因未定價(jià)且未曾單獨(dú)銷售而使售價(jià)無法可

36、靠確 定時(shí)，可采用余值法估計(jì)其單獨(dú)售價(jià)?！窘滩睦?16-6 】20× 7年 3月1日，甲公司與客戶簽訂合同，向其銷售A、 B兩項(xiàng)商品，A商品的單獨(dú)售價(jià)為 6 000 元， B商品的單獨(dú)售價(jià)為 24 000 元，合同價(jià)款為 25 000 元。合 同約定， A 商品于合同開始日交付， B 商品在一個(gè)月之后交付，只有當(dāng)兩項(xiàng)商品全部交付之 后，甲公司才有權(quán)收取 25 000元的合同對(duì)價(jià)。 假定 A商品和 B商品分別構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)， 其控制權(quán)在交付時(shí)轉(zhuǎn)移給客戶。上述價(jià)格均不包含增值稅，且假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)影響。本例中，分?jǐn)傊?A商品的合同價(jià)款為 5 000（6 000 ÷（6 00

37、0+24 000） ×25 000 元， 分?jǐn)傊?B商品的合同價(jià)款為 20 000（24 000 ÷（6 000 +24 000） ×25 000 元。甲公司的賬務(wù)處理如下：1）交付 A 商品時(shí)：借：合同資產(chǎn)5 000貸：主營業(yè)務(wù)收入5 0002）交付 B 商品時(shí)：借：應(yīng)收賬款 25 00020 000貸：合同資產(chǎn)5 000主營業(yè)務(wù)收入合同資產(chǎn)， 是指企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對(duì)價(jià)的權(quán)利， 且該權(quán)利取決于時(shí)間流 逝之外的其他因素。應(yīng)收款項(xiàng)是企業(yè)無條件收取合同對(duì)價(jià)的權(quán)利，該權(quán)利應(yīng)當(dāng)作為應(yīng)收款項(xiàng)單獨(dú)列示。1. 分?jǐn)偤贤劭?合同折扣，是指合同中各單項(xiàng)履約義務(wù)所承諾

38、商品的單獨(dú)售價(jià)之和高于合同交易價(jià)格的 金額。對(duì)于合同折扣， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在各單項(xiàng)履約義務(wù)之間按比例分?jǐn)偂?有確鑿證據(jù)表明合同折扣 僅與合同中一項(xiàng)或多項(xiàng) （而非全部 ） 履約義務(wù)相關(guān)的， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該合同折扣分?jǐn)傊料嚓P(guān)一項(xiàng) 或多項(xiàng)履約義務(wù)。同時(shí)滿足下列條件時(shí)， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)將合同折扣全部分?jǐn)傊梁贤械囊豁?xiàng)或多項(xiàng)（而非全部 ）履約義務(wù)：（1）企業(yè)經(jīng)常將該合同中的各項(xiàng)可明確區(qū)分的商品單獨(dú)銷售或者以組合的方式單獨(dú)銷售；（2）企業(yè)也經(jīng)常將其中部分可明確區(qū)分的商品以組合的方式按折扣價(jià)格單獨(dú)銷售；（ 3）上述第（ 2）項(xiàng)中的折扣與該合同中的折扣基本相同，且針對(duì)每一組合中的商品的 分析為將該合同的全部折扣歸屬于某一項(xiàng)

39、或多項(xiàng)履約義務(wù)提供了可觀察的證據(jù)。 有確鑿證據(jù) 表明合同折扣僅與合同中的一項(xiàng)或多項(xiàng) （而非全部） 履約義務(wù)相關(guān)， 且企業(yè)采用余值法估計(jì) 單獨(dú)售價(jià)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)首先在該一項(xiàng)或多項(xiàng)（而非全部） 履約義務(wù)之間分?jǐn)偤贤劭郏?然后 再采用余值法估計(jì)單獨(dú)售價(jià)。【教材例 16-7 】甲公司與客戶簽訂合同， 向其銷售 A、B、C三種產(chǎn)品， 合同總價(jià)款為 120 萬元，這三種產(chǎn)品構(gòu)成 3 個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)。 企業(yè)經(jīng)常單獨(dú)出售 A產(chǎn)品，其可直接觀察的單獨(dú) 售價(jià)為 50 萬元； B 產(chǎn)品和 C產(chǎn)品的單獨(dú)售價(jià)不可直接觀察，企業(yè)采用市場調(diào)整法估計(jì)B 產(chǎn)品的單獨(dú)售價(jià)為 25萬元，采用成本加成法估計(jì) C產(chǎn)品的單獨(dú)售價(jià)為 75

40、 萬元。甲公司經(jīng)常以 50萬元的價(jià)格單獨(dú)銷售 A產(chǎn)品，并且經(jīng)常將 B產(chǎn)品和 C產(chǎn)品組合在一起以 70 萬元的價(jià)格銷 售。假定上述價(jià)格均不包含增值稅。本例中， 這三種產(chǎn)品的單獨(dú)售價(jià)合計(jì)為 150萬元，而該合同的價(jià)格為 120 萬元，因此該 合同的折扣為 30 萬元，由于甲公司經(jīng)常將 B產(chǎn)品和 C產(chǎn)品組合在一起以 70 萬元的價(jià)格銷售， 該價(jià)格與其單獨(dú)售價(jià)的差額為 30 萬元，與該合同的折扣一致，而 A產(chǎn)品單獨(dú)銷售的價(jià)格與 其單獨(dú)售價(jià)一致，證明該合同的折扣僅應(yīng)歸屬于 B產(chǎn)品和 C產(chǎn)品。 因此，在該合同下， 分?jǐn)?至 A產(chǎn)品的交易價(jià)格為 50 萬元，分?jǐn)傊?B產(chǎn)品和 C產(chǎn)品的交易價(jià)格合計(jì)為 70 萬

41、元，甲公司 應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步按照 B 產(chǎn)品和 C產(chǎn)品的單獨(dú)售價(jià)的相對(duì)比例將該價(jià)格在二者之間進(jìn)行分?jǐn)?。因此，各產(chǎn)品分?jǐn)偟慕灰變r(jià)格分別為：A產(chǎn)品交易價(jià)格為 50 萬元；B產(chǎn)品交易價(jià)格 =25- （25÷100×30）=17.5（萬元）；C產(chǎn)品交易價(jià)格 =75- （75÷100×30）=52.5 （萬元）。2. 分?jǐn)偪勺儗?duì)價(jià)合同中包含可變對(duì)價(jià)的， 該可變對(duì)價(jià)可能與整個(gè)合同相關(guān)， 也可能僅與合同中的某一特 定組成部分有關(guān)， 后者包括兩種情形： 一是可變對(duì)價(jià)可能與合同中的一項(xiàng)或多項(xiàng) （而非全部） 履約義務(wù)有關(guān)； 二是可變對(duì)價(jià)可能與企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓的構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)的一系列

42、可明確區(qū) 分商品中的一項(xiàng)或多項(xiàng)（而非全部）商品有關(guān)。同時(shí)滿足下列條件的， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)將可變對(duì)價(jià)及可變對(duì)價(jià)的后續(xù)變動(dòng)額全部分?jǐn)傊僚c之相 關(guān)的某項(xiàng)履約義務(wù)，或者構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)的一系列可明確區(qū)分商品中的某項(xiàng)商品：（ 1） 可變對(duì)價(jià)的條款專門針對(duì)企業(yè)為履行該項(xiàng)履約義務(wù)或轉(zhuǎn)讓該項(xiàng)可明確區(qū)分商品所作的努力 （或者是履行該項(xiàng)履約義務(wù)或轉(zhuǎn)讓該項(xiàng)可明確區(qū)分商品所導(dǎo)致的特定結(jié)果）；（ 2）企業(yè)在 考慮了合同中的全部履約義務(wù)及支付條款后， 將合同對(duì)價(jià)中的可變金額全部分?jǐn)傊猎擁?xiàng)履約 義務(wù)或該項(xiàng)可明確區(qū)分商品符合分?jǐn)偨灰變r(jià)格的目標(biāo)。對(duì)于不滿足上述條件的可變對(duì)價(jià)及可變對(duì)價(jià)的后續(xù)變動(dòng)額， 以及可變對(duì)價(jià)及其后續(xù)變動(dòng) 額中未滿

43、足上述條件的剩余部分， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照分?jǐn)偨灰變r(jià)格的一般原則， 將其分?jǐn)傊梁贤?中的各單項(xiàng)履約義務(wù)。 對(duì)于已履行的履約義務(wù)， 其分?jǐn)偟目勺儗?duì)價(jià)后續(xù)變動(dòng)額應(yīng)當(dāng)調(diào)整變動(dòng) 當(dāng)期的收入?！窘滩睦?16-8 】甲公司與乙公司簽訂合同，將其擁有的兩項(xiàng)專利技術(shù)X和 Y授權(quán)給乙公司使用。 假定兩項(xiàng)授權(quán)均構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)， 且都屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)。 合同約 定，授權(quán)使用 X的價(jià)格為 80 萬元，授權(quán)使用 Y的價(jià)格為乙公司使用該專利技術(shù)所生產(chǎn)的產(chǎn) 品銷售額的 3%。X和 Y的單獨(dú)售價(jià)分別為 80萬元和 100萬元。甲公司估計(jì)其就授權(quán)使用 Y 而有權(quán)收取的特許權(quán)使用費(fèi)為 100 萬元。假定上述價(jià)格均不包含增

44、值稅。本例中，該合同中包含固定對(duì)價(jià)和可變對(duì)價(jià)， 其中，授權(quán)使用 X 的價(jià)格為固定對(duì)價(jià)，且 與其單獨(dú)售價(jià)一致， 授權(quán)使用 Y 的價(jià)格為乙公司使用該專利技術(shù)所生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售額的3%，屬于可變對(duì)價(jià)， 該可變對(duì)價(jià)全部與授權(quán)使用 Y 能夠收取的對(duì)價(jià)有關(guān)， 且甲公司估計(jì)基于實(shí)際 銷售情況收取的特許權(quán)使用費(fèi)的金額接近Y 的單獨(dú)售價(jià)。 因此，甲公司將可變對(duì)價(jià)部分的特許權(quán)使用費(fèi)金額全部由 Y 承擔(dān)符合交易價(jià)格的分?jǐn)偰繕?biāo)。第 59 講- 收入的確認(rèn)與計(jì)量（ 4）第一節(jié) 收入二、收入的確認(rèn)與計(jì)量（五）履行每一單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)， 即客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。 企業(yè)應(yīng) 當(dāng)根

45、據(jù)實(shí)際情況， 首先判斷履約義務(wù)是否滿足在某一時(shí)段內(nèi)履行的條件， 如不滿足， 則該履約義務(wù)屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)。 對(duì)于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)選取 恰當(dāng)?shù)姆椒▉泶_定履約進(jìn)度； 對(duì)于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合分析控制權(quán)轉(zhuǎn) 移的跡象，判斷其轉(zhuǎn)移時(shí)點(diǎn)。1. 在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)的收入確認(rèn)條件滿足下列條件 之一 的，屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)； 否則， 屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行履 約義務(wù)，如下表所示。條件履約義務(wù)舉例（1）客戶在企業(yè)履約的同時(shí)即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟(jì)利益常規(guī)或經(jīng)常性的服務(wù)（2）客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品在客戶場地上建造資產(chǎn)（3）企業(yè)

46、履約過程中所產(chǎn)出的商品不具有可替代用途， 且該企業(yè)在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成 的履約部分收取款項(xiàng)建造只有客戶能夠使用的專 項(xiàng)資產(chǎn)，或按照客戶的指示建 造資產(chǎn)具有不可替代用途， 是指因合同限制或?qū)嶋H可行性限制， 企業(yè)不能輕易地將商品用于其 他用途。有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)， 是指在由于客戶或其他方原因終止合同的 情況下，企業(yè)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取能夠補(bǔ)償其已發(fā)生 成本和合理利潤 的款 項(xiàng)，并且該權(quán)利具有法律約束力?！纠}】某企業(yè)與客戶簽訂一個(gè)提供咨詢服務(wù)的合同，從而使企業(yè)為客戶提供專業(yè)意見 （專業(yè)報(bào)告）。 專業(yè)意見與針對(duì)客戶的事實(shí)和情況有關(guān)。 假設(shè)企業(yè)完全遵守

47、其合同義務(wù)，如 果客戶終止咨詢合同，合同要求客戶賠償企業(yè)已發(fā)生的成本，另加15%的利潤率。 15%的利潤率接近企業(yè)在類似合同中取得的利潤率。具有不可替代用途及收取款項(xiàng)（成本加合理利潤）的權(quán)利，符合某一時(shí)段內(nèi)確認(rèn)收入 的條件。【教材例 16-10 】企業(yè)與客戶簽訂合同，在客戶擁有的土地上按照客戶的設(shè)計(jì)要求為其 建造廠房。在建造過程中客戶有權(quán)修改廠房設(shè)計(jì)， 并與企業(yè)重新協(xié)商設(shè)計(jì)變更后的合同價(jià)款。 客戶每月末按當(dāng)月工程進(jìn)度向企業(yè)支付工程款。 如果客戶終止合同， 已完成建造部分的廠房 歸客戶所有。本例中，企業(yè)為客戶建造廠房， 該廠房位于客戶的土地上，客戶終止合同時(shí)，已建造的 廠房歸客戶所有。這些均表明

48、客戶在該廠房建造的過程中就能夠控制該在建的廠房。因此， 企業(yè)提供的該建造服務(wù)屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在提供該服務(wù)的期間 內(nèi)確認(rèn)收入?！窘滩睦?16-11 】甲公司是一家造船企業(yè)，與乙公司簽訂了一份船舶建造合同，按照乙 公司的具體要求設(shè)計(jì)和建造船舶。 甲公司在自己的廠區(qū)內(nèi)完成該船舶的建造， 乙公司無法控 制在建過程中的船舶。甲公司如果想把該船舶出售給其他客戶，需要發(fā)生重大的改造成本。 雙方約定，如果乙公司單方面解約，乙公司需向甲公司支付相當(dāng)于合同總價(jià)30%的違約金，且建造中的船舶歸甲公司所有。假定該合同僅包含一項(xiàng)履約義務(wù)，即設(shè)計(jì)和建造船舶。本例中， 船舶是接照乙公司的具體要求進(jìn)行

49、設(shè)計(jì)和建造的，甲公司需要發(fā)生重大的改造成本將該船舶改造之后才能將其出售給其他客戶，因此，該船舶具有不可替代用途。然而， 如果乙公司單方面解約， 僅需向甲公司支付相當(dāng)于合同總價(jià) 30%的違約金， 表明甲公司無法 在整個(gè)合同期間內(nèi)都有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取能夠補(bǔ)償其已發(fā)生成本和合理 利潤的款項(xiàng)。 因此，甲公司為乙公司設(shè)計(jì)和建造船舶不屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)。2. 在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)的收入確認(rèn)方法企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮商品的性質(zhì)， 采用 產(chǎn)出法或投入法 確定恰當(dāng)?shù)穆募s進(jìn)度， 并且在確定履約 進(jìn)度時(shí)，應(yīng)當(dāng)扣除那些控制權(quán)尚未轉(zhuǎn)移客戶的商品和服務(wù)。（1）產(chǎn)出法產(chǎn)出法主要是根據(jù)已轉(zhuǎn)移給客戶的商

50、品對(duì)于客戶的價(jià)值確定履約進(jìn)度， 主要包括按照 實(shí) 際測量的完工進(jìn)度、評(píng)估已實(shí)現(xiàn)的結(jié)果、已達(dá)到的里程碑、時(shí)間進(jìn)度、已完工或交付的產(chǎn) 品等 確定履約進(jìn)度的方法?！窘滩睦?16-12 】甲公司與客戶簽訂合同，為該客戶擁有的一條鐵路更換 100 根鐵軌， 合同價(jià)格為 10萬元（不含稅價(jià)）。截止 20×7年 12月 31日，甲公司共更換鐵軌 60根，剩 余部分預(yù)計(jì)在 20×8年 3月 31日之前完成。該合同僅包含一項(xiàng)履約義務(wù)，且該履約義務(wù)滿 足在某一時(shí)段內(nèi)履行的條件。假定不考慮其他情況。本例中， 甲公司提供的更換鐵軌的服務(wù)屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)，甲公司按照已完成的工作量確定履

51、約進(jìn)度。因此，截至20×7 年 12 月 31 日，該合同的履約進(jìn)度為 60%（60 ÷ 100），甲公司應(yīng)確認(rèn)的收入為 6萬元（ 10萬元× 60%）。（2）投入法 投入法主要是根據(jù)企業(yè)履行履約義務(wù)的投入確定履約進(jìn)度， 主要包括 以投入的材料數(shù)量、 花費(fèi)的人工工時(shí)或機(jī)器工時(shí)、發(fā)生的成本和時(shí)間進(jìn)度 等投入指標(biāo)確定履約進(jìn)度。企業(yè)在采用成本法確定履約進(jìn)度時(shí)，可能需要對(duì)已發(fā)生的成本進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整的情形有： 已發(fā)生的成本并未反映企業(yè)履行其履約義務(wù)的進(jìn)度； 已發(fā)生的成本與企業(yè)履行其履約義 務(wù)的進(jìn)度不成比例?！窘滩睦?16-13 】20×8年 10月，甲公司與客戶簽訂

52、合同，為客戶裝修一棟辦公樓并安 裝一部電梯，合同總金額為 100 萬元。甲公司預(yù)計(jì)的合同總成本為 80 萬元，其中包括電梯 的采購成本 30 萬元。20× 8 年 12 月，甲公司將電梯運(yùn)達(dá)施工現(xiàn)場并經(jīng)過客戶驗(yàn)收，客戶已取得對(duì)電梯的控 制權(quán)，但是根據(jù)裝修進(jìn)度，預(yù)計(jì)到20×9年2月才會(huì)安裝該電梯。截至 20×8年 12月，甲公司累計(jì)發(fā)生成本 40萬元，其中包括支付給電梯供應(yīng)商的采購成本30 萬元以及因采購電梯發(fā)生的運(yùn)輸和人工等相關(guān)成本 5 萬元。假定該裝修服務(wù) （包括安裝電梯） 構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)， 并屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約 義務(wù)，甲公司是主要責(zé)任人， 但不參與電

53、梯的設(shè)計(jì)和制造； 甲公司采用成本法確定履約進(jìn)度。 上述金額均不含增值稅。分析： 若計(jì)算履約進(jìn)度時(shí)考慮電梯成本，則已發(fā)生的成本和履約進(jìn)度不成比例，所以計(jì)算履 約進(jìn)度時(shí)應(yīng)將電梯成本扣除。履約進(jìn)度 =（40-30 ）÷（ 80-30 ）=20%；20×8年 12月應(yīng)確認(rèn)的收入 =（100-30 ）× 20%+30=44（萬元）； 已售商品成本 =（ 80-30 ）× 20%+30=40（萬元）。對(duì)于每一項(xiàng)履約義務(wù)， 企業(yè)只能采用一種方法來確定其履約進(jìn)度， 并加以一貫運(yùn)用。 對(duì) 于類似情況下的類似履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用相同的方法確定履約進(jìn)度。資產(chǎn)負(fù)債表日， 企業(yè)

54、應(yīng)當(dāng)在按照合同的交易價(jià)格總額乘以履約進(jìn)度扣除以前會(huì)計(jì)期間累 計(jì)已確認(rèn)的收入后的金額，確認(rèn)為當(dāng)期收入。本期確認(rèn)收入 =合同的交易價(jià)格×履約進(jìn)度 - 以前期間已確認(rèn)收入 本期確認(rèn)費(fèi)用 =合同預(yù)計(jì)總成本×履約進(jìn)度 - 以前期間已確認(rèn)費(fèi)用 本期確認(rèn)毛利 =本期確認(rèn)收入 - 本期確認(rèn)費(fèi)用 當(dāng)履約進(jìn)度不能合理確定時(shí)， 企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的成本預(yù)計(jì)能夠得到補(bǔ)償?shù)模?應(yīng)當(dāng)按照已經(jīng) 發(fā)生的成本金額確認(rèn)收入， 直到履約進(jìn)度能夠合理確定為止。 每一資產(chǎn)負(fù)債表日， 企業(yè)應(yīng)當(dāng) 對(duì)履約進(jìn)度進(jìn)行重新估計(jì)。 當(dāng)客觀環(huán)境發(fā)生變化時(shí)， 企業(yè)也需要重新評(píng)估履約進(jìn)度是否發(fā)生 變化，以確保履約進(jìn)度能夠反映履約情況的變化，

55、 該變化應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行會(huì)計(jì)處 理。3. 在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)。 當(dāng)一項(xiàng)履約義務(wù)不屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)時(shí)， 應(yīng)當(dāng)屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)。 對(duì)于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取 得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入。 在判斷客戶是否已取得商品控制權(quán)時(shí)， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮下列 跡象：（ 1）企業(yè)就該商品享有現(xiàn)時(shí)收款權(quán)利，即客戶就該商品負(fù)有現(xiàn)時(shí)付款義務(wù)。（2）企業(yè)已將該商品的法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已擁有該商品的法定所有權(quán)。（3）企業(yè)已將該商品實(shí)物轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已實(shí)物占有該商品?！笆酆蟠苌唐贰?安排， 企業(yè)除了考慮客戶是否取得商品控制權(quán)的跡象之外，還應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足

56、下列條件， 才表明客戶取得了該商品的控制權(quán)： 該安排必須具有商業(yè)實(shí)質(zhì)， 例如該 安排是應(yīng)客戶的要求而訂立的； 屬于客戶的商品必須能夠單獨(dú)識(shí)別， 例如將屬于客戶的商 品單獨(dú)存放在指定地點(diǎn)； 該商品可以隨時(shí)交付給客戶； 以及企業(yè)不能自行使用該商品或 將該商品提供給其他客戶。 企業(yè)根據(jù)上述條件對(duì)尚未發(fā)貨的商品確認(rèn)了收入的， 還應(yīng)當(dāng)考慮 是否還承擔(dān)了其他履約義務(wù)， 例如向客戶提供保管服務(wù)等， 從而應(yīng)當(dāng)將部分交易價(jià)格分?jǐn)傊?該其他履約義務(wù)。越是通用的、可以和其他商品互相替換的商品，可能越難滿足上述條件。【教材例 16-14 】20× 8年1月 1日，甲公司與乙公司簽訂合同， 向其銷售一臺(tái)設(shè)備和

57、專 用零部件。 該設(shè)備和零部件的制造期為 2 年。 甲公司在完成設(shè)備和零部件的生產(chǎn)之后， 能夠 證明其符合合同約定的規(guī)格。 假定企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓設(shè)備和零部件為兩個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)， 且都 屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)。20×9年 12月31日，乙公司支付了該設(shè)備和零部件的合同價(jià)款，并對(duì)其進(jìn)行了驗(yàn)收。 乙公司運(yùn)走了設(shè)備， 但是考慮到其自身的倉儲(chǔ)能力有限， 且其工廠緊鄰甲公司的倉庫， 因此 要求將零部件存放于甲公司的倉庫中， 并且要求甲公司按照其指令隨時(shí)安排發(fā)貨。 乙公司已 擁有零部件的法定所有權(quán)， 且這些零部件可明確識(shí)別為屬于乙公司的物品。 甲公司在其倉庫 內(nèi)的單獨(dú)區(qū)域內(nèi)存放這些零部件，并且

58、應(yīng)乙公司的要求可隨時(shí)發(fā)貨，甲公司不能使用這些 零部件，也不能將其提供給其他客戶使用。本例中， 20×9年12月 31日，該設(shè)備的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給乙公司；對(duì)于零部件而言，甲公 司已經(jīng)收取合同價(jià)款， 但是應(yīng)乙公司的要求尚未發(fā)貨， 乙公司已擁有零部件的法定所有權(quán)并 且對(duì)其進(jìn)行了驗(yàn)收，雖然這些零部件實(shí)物尚由甲公司持有，但是其滿足在“售后代管商品” 的安排下客戶取得商品控制權(quán)的條件， 這些零部件的 控制權(quán)也已經(jīng)轉(zhuǎn)移給了乙公司。 因此， 甲公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)銷售設(shè)備和零部件的相關(guān)收入。 除銷售設(shè)備和零部件之外，甲公司還為乙 公司提供了倉儲(chǔ)保管服務(wù)， 該服務(wù)與設(shè)備和零部件可明確區(qū)分， 構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)， 甲公司 需要將部分交易價(jià)格分?jǐn)傊猎擁?xiàng)服務(wù)，并在提供該項(xiàng)服務(wù)的期間確認(rèn)收入?！窘滩睦?16-15 】A公司生產(chǎn)并銷售筆記本電腦。 20×7 年， A公司與零售商 B公司簽訂 銷售合同， 向其銷售 1 萬臺(tái)電腦。 由于 B公司的倉儲(chǔ)能力有限， 無法在 20×7 年底之前接收 該批電腦， 雙方約定 A公司