KJ518__上市公司會計舞弊的根源及其治理措施的研究

1、上市公司會計舞弊的根源及其治理措施的研究摘 要上市公司會計舞弊及其治理一直是備受關(guān)注的熱點和難點，會計誠信建設(shè)已經(jīng)引起世界各國國家高層管理者的重視。會計舞弊所制造的錯誤信息嚴重誤導(dǎo)信息使用者的決策，從而導(dǎo)致各個市場行為主體乃至國家相關(guān)決策機構(gòu)制訂出的決策達不到應(yīng)有的效果，并使其蒙受巨大的經(jīng)濟損失，破壞市場游戲規(guī)則，加劇市場投機和市場波動，進而嚴重影響正常的社會經(jīng)濟秩序和社會經(jīng)濟資源的合理配置，破壞市場運行機制。因此，研究會計舞弊問題及治理問題十分必要又十分迫切，且具有很強的現(xiàn)實意義。本文在總結(jié)國內(nèi)外對會計舞弊的研究成果的基礎(chǔ)上，解釋了會計舞弊的含義及危害，闡述了會計舞弊的類型，主要有利用關(guān)聯(lián)交

2、易舞弊、收入成本費用舞弊、虛假交易舞弊、利用會計政策及計量方法進行舞弊。分析了上市公司會計舞弊的原因主要有兩個方面即內(nèi)在和外在環(huán)境的影響，其內(nèi)在環(huán)境有股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理、董事會人員結(jié)構(gòu)及特征不合理、管理層參與舞弊、會計人員的業(yè)務(wù)、道德素質(zhì)水平較低。而其外在環(huán)境有會計制度及懲處機制不完善、政府扮演上市公司會計舞弊的保護者、注冊會計師在審計中的失敗。從而指出了從內(nèi)外監(jiān)控機制上改進的政策措施。以期能針對治理會計舞弊建造誠信市場尋找到具有建設(shè)性的完善措施。關(guān)鍵詞：上市公司；會計舞弊；內(nèi)在動機；內(nèi)在環(huán)境；外在環(huán)境；治理措施論文類型：應(yīng)用研究型 The root of accounting fraud of

3、listed companies and the control measures of researchAbstractAccounting fraud of listed companies and its management has been a hotspot and difficulty of concern, accounting credibility has attracted worldwide attention of national top managers. Accounting frauds made error message serious misleadin

4、g information users' decision-making, leading to various market behavior subject and even national related policy-making organization developed decision can not reach the effect, and make it suffered huge economic losses, destroying the market rules of the game, intensifying market speculation a

5、nd market volatility, which seriously affect the normal social economic order and social economic reasonable allocation of resources, destroying the market operating mechanism. Therefore, the study of accounting fraud problems and governance problem is necessary and very urgent, and has great realis

6、tic significance. Based on the summarization of accounting frauds on the basis of research achievements, explains the meaning of accounting fraud and harm, expounds the types of accounting fraud, mainly using affiliate transaction cost of fraud, income fraud, fictitious trading fraud, using the acco

7、unting policies and measurement methods for fraud. Analyzed accounting fraud of listed companies is mainly caused by the two aspects, namely the external and internal environment influence, its inner environment are equity structure unreasonable, board of directors personnel structure and characteri

8、stics of unreasonable, management fraud, accounting personnel involved in the business, moral quality level is low. And its external environment accounting system and punishment mechanism imperfect, the government plays the public company accounting frauds protector, registered accountants audit of

9、failure. Thus had pointed out monitors the special operational policy measures which from inside and outside in the mechanism improves. Can aim at by the time governs accountant the corrupting practices construction good faith market to seek to has the constructive perfect measure. Key Words: The li

10、sted company; Accounting fraud; Intrinsic motivation; Inner environment; External environment; Control measures Type of Thesis : Applied Research目錄1 緒論12 會計舞弊的涵義、特征及危害22.1 會計舞弊的涵義及與其相區(qū)別的幾個概念22.1.1 會計舞弊的涵義22.1.2 需要與會計舞弊相區(qū)別的幾個概念22.2 會計舞弊的特征22.3 會計舞弊的危害32.3.1 影響國家宏觀經(jīng)濟決策32.3.2 損害有關(guān)會計信息使用者的利益32.3.3 損害社會風(fēng)

11、氣和職業(yè)道德規(guī)范33 會計舞弊的類型43.1 關(guān)聯(lián)方交易舞弊43.1.1 關(guān)聯(lián)購銷43.1.2 托管經(jīng)營43.1.3 虛構(gòu)關(guān)聯(lián)交易53.1.4 費用分擔53.1.5 資金占用費53.2 收入、成本費用舞弊53.1.1 收入舞弊53.2.2 成本費用舞弊63.3 虛假交易法63.4 利用會計政策及計量方法進行舞弊74 會計舞弊的根源分析84.1 會計舞弊的內(nèi)在環(huán)境及動機分析84.1.1 會計舞弊的內(nèi)在環(huán)境84.1.2 會計舞弊的內(nèi)在動機94.2 會計舞弊的外在環(huán)境影響95 會計舞弊的防范及治理措施115.1 內(nèi)在監(jiān)控機制115.1.1 完善公司治理結(jié)構(gòu)和公司章程約束機制115.1.2 建立健全內(nèi)

12、部控制制度115.2 外部監(jiān)控機制115.2.1 加強法制建設(shè)，強化法律責任追究115.2.2 加強政府監(jiān)督職能115.2.3 改革會計師事務(wù)所制度。126 結(jié)束語13參考文獻14致謝15141 緒論 2004年5月10日，達爾曼被上交所實行特別處理，變更為“ST達爾曼”，同時證監(jiān)會對公司涉嫌虛假陳述行為立案調(diào)查。2005年5月17日，證監(jiān)會公布了對達爾曼及相關(guān)人員的行政處罰決定書（證監(jiān)罰字200510號），指控達爾曼虛構(gòu)銷售收入、虛增利潤，通過虛構(gòu)建設(shè)施工合同和設(shè)備采購合同、虛假付款、虛增工程設(shè)備價款等方式虛增在建工程，重大信息（主要涉及公司對外擔保、重大資產(chǎn)的抵押和質(zhì)押、重大訴訟等事項）未

13、披露或未及時披露。西安達爾曼實業(yè)股份有限公司于1993年以定向募集方式設(shè)立，主要從事珠寶、玉器的加工和銷售。從上市到退市，在長達八年的時間里，達爾曼極盡造假之能事，通過一系列精心策劃的系統(tǒng)性舞弊手段，制造出具有欺騙性的發(fā)展軌跡，從股市和銀行騙取資金高達30多億元，給投資者和債權(quán)人造成嚴重損失。其內(nèi)部審計機構(gòu)實質(zhì)上形同虛設(shè)。在我國上市公司類似于這樣的會計舞弊是時有發(fā)生，1992年的原野公司案，1993年的長城機械案、1998年的瓊民源案和紅光案、2001年銀廣夏事件。這些案件無一不是轟動中國的案件，正當中國為了遏制會計舞弊而制定相應(yīng)的會計準則和規(guī)范的時候，美國的會計舞弊案件也相繼暴露出來。200

14、1年美國安然事件揭開了美國會計舞弊丑聞的序幕、2002年世界通信案件成為全美最大的利潤造假案件、緊跟著施樂公司的財務(wù)欺詐案昭然于天下。這一件件的會計舞弊案促使美國痛下恒心，于2002年7月頒布薩斯班-噢克斯法案予以打擊會計舞弊。這一系列的會計舞弊事件無不使得人們對上市公司的盈利能力和會計師事務(wù)所的客觀獨立性產(chǎn)生了質(zhì)疑，也嚴重破壞了企業(yè)的誠信和社會道德，上市公司的會計舞弊及針對舞弊行為的舞弊審計也就成為社會公眾和會計審計界關(guān)注的熱門。會計舞弊可以說已經(jīng)是一個全球性的問題。會計舞弊行為不僅僅對上市公司造成嚴重的危害，也對非上市公司存在很大的破壞性，因此我們要從各個方面探討分析會計舞弊現(xiàn)象、根源，尋

15、求其治理措施，對遏制此起彼伏的會計舞弊案件，具有重大的理論意義與現(xiàn)實意義。2 會計舞弊的涵義、特征及危害2.1 會計舞弊的涵義及與其相區(qū)別的幾個概念2.1.1 會計舞弊的涵義對于會計舞弊的概念學(xué)術(shù)界尚未有統(tǒng)一的定義，我國我國注冊會計師審計準則第1141號將舞弊定義為被審計單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當或非法利益的故意行為。國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）將會計舞弊用特定術(shù)語“不正當行為”表示，會計舞弊與非法經(jīng)營行為并列為歸屬于組織舞弊。美國注冊公共會計師協(xié)會（AICPA）將“不正當行為”“定義為任何對財務(wù)信息的有意錯誤表述或故意忽略” 這實質(zhì)上是特質(zhì)會計舞弊。雖然理論界對會

16、計舞弊的認識和理解分歧很大，但是有一點是可以肯定的，那就是會計舞弊將導(dǎo)致會計信息失真。所以我認為，會計舞弊是指行為人以獲取不正當利益為目的，有目的、有計劃、有針對性地故意違背真實性、可靠性原則，以及違反國家法律、法規(guī)、各種規(guī)章制度政策，從而導(dǎo)致會計信息失真的行為。2.1.2 需要與會計舞弊相區(qū)別的幾個概念(1)會計差錯：會計差錯是指會計人員或其他有關(guān)當事人在計算、記錄、整理、制單及編表會計核算時，由于個人疏忽或者是在計量、確認等方面原因造成的錯誤。它與會計舞弊最本質(zhì)的區(qū)別便是會計差錯是行為人在非故意的情況下造成的差錯，一般不承擔法律責任，而會計舞弊則是行為人故意造成的，是要承擔法律責任的。(2

17、)會計操縱，會計操縱包括合法會計操縱和非法會計操縱。合法會計操縱是指，指在公認會汁制度、會計準則和相關(guān)法律許可的范圍內(nèi)， 對有關(guān)的會計數(shù)據(jù)進行有意識的處理或不恰當?shù)暮雎?，使這些數(shù)據(jù)達到操縱者期望表現(xiàn)的狀態(tài)而不是企業(yè)的真實狀態(tài)，這種操縱雖然對原始數(shù)據(jù)進行了修改，也使得會計信息失真，但是一般會造成不好的后果，也不違反法律制度。而非法會計操縱是指，指違反當前會計制度、會計準則和相關(guān)法律法規(guī)等法定規(guī)范標準，對會計記錄或憑證進行偽造或更改，或者對財務(wù)報表中列示的數(shù)字、附注或其他內(nèi)容有目的的進行錯報或忽略，或者對財務(wù)報表上的交易事項或其他重要信息的錯誤提供或有意忽略，有時還在此基礎(chǔ)上虛構(gòu)經(jīng)濟業(yè)務(wù)或進行非公

18、允交易來誤導(dǎo)信息使用者對企業(yè)價值的判斷。非法會計操縱在一定程度上來說已經(jīng)構(gòu)成了會計舞弊。(3)盈余管理，盈余管理是企業(yè)管理當局及其會計機構(gòu)和人員利用會計法規(guī)、會計準則的漏洞，有目的地選擇會計程序和方法，對會汁信息加以修改 ，使其自身效用或企業(yè)市場價值達到最大化，從而取得令企業(yè)管理當局滿意的財務(wù)會計結(jié)果的一種會計行為。它是在法律及會計準則允許的范圍內(nèi)進行的，跟會計舞弊的區(qū)別就在于其合法性。2.2 會計舞弊的特征會計舞弊分為員工舞弊和管理層舞弊。無論是何種舞弊，都有可能涉及被審計單位內(nèi)部或與外部第三方的串謀，而舞弊行為的目的則是為特定個人或利益集團獲取不當或非法利益。具體而言，會計舞弊的行為特征有

19、如下幾個方面： (1)會計舞弊違背會計真實性和可靠性原則。會計舞弊者對會計數(shù)據(jù)進行修改，從而導(dǎo)致會計信息失真。(2)會計舞弊是一種違反國家法律、法規(guī)、政策、制度和規(guī)章規(guī)范的行為，是與法律、法規(guī)所不相容的。(3)會計舞弊主體在主觀意識上具有明確的目的性，這也是會計舞弊主要特征之一，表現(xiàn)為行為人為了取得非法利益而有意識地、有目的的制造歪曲的會計信息。比如故意在財務(wù)報表中對金額及應(yīng)披露的會計信息錯報或忽略。(4)公司高管當局往往牽涉其中，以至于造成上下串通、內(nèi)外勾結(jié)等群體性舞弊，管理當局為了給公司謀取更大的非法利益就指使會計工作人員對會計憑證進行更改或是虛構(gòu)會計業(yè)務(wù)。2.3 會計舞弊的危害

20、上市公司會計舞弊造成會計信息與其反映的經(jīng)濟活動的事實不相符,必然對內(nèi)部經(jīng)營管理以及外部信息使用者的經(jīng)濟利益造成巨大危害,進而影響整個社會資源的有效配置.具體包括下面幾方面：2.3.1 影響國家宏觀經(jīng)濟決策準確、真實的會計信息有助于政府部門進行宏觀調(diào)控。國家有關(guān)部門通過財務(wù)報表了解市場和經(jīng)濟發(fā)展狀況。如果依據(jù)虛假的會計信息制訂國家經(jīng)濟發(fā)展計劃和宏觀經(jīng)濟調(diào)控政策，就會起到誤導(dǎo)作用，從而嚴重破壞社會經(jīng)濟資源的合理配置和市場運行機制，給國家造成重大損失。2.3.2 損害有關(guān)會計信息使用者的利益會計舞弊行為侵犯了公司股東、債權(quán)人、顧客及雇員的合法權(quán)益，使其蒙受巨大經(jīng)濟損失。它所導(dǎo)致的會計信息失真是直接與

21、市場經(jīng)濟規(guī)則嚴重背離的行為。它不但會嚴重削弱了會計信息的決策有用性，危害了廣大會計信息使用者的利益，使社會公眾對會計誠信基礎(chǔ)產(chǎn)生懷疑，也會從根本上動搖了市場經(jīng)濟的信用基礎(chǔ)，危害宏觀經(jīng)濟的正常運行2.3.3 損害社會風(fēng)氣和職業(yè)道德規(guī)范 對于會計人員來說，參與會計舞弊雖然有著奉命行事的因素，表面上是為生存所迫，其實作為直接職能部門的專業(yè)財會人員，則是職業(yè)道德淪喪的表現(xiàn)，而一旦喪失職業(yè)操守，就會導(dǎo)致一些單位和個人謀求不正當利益，將會計職業(yè)道德置之腦后，滋生腐敗導(dǎo)致墮落，敗壞社會風(fēng)氣。3 會計舞弊的類型3.1 關(guān)聯(lián)方交易舞弊關(guān)聯(lián)企業(yè)，是指兩個或兩個以上企業(yè)在管理、控制或資本等方面存在著直接或間接關(guān)系的

22、企業(yè)。包括總機構(gòu)與它的分支機構(gòu)、同一總機構(gòu)的不同分支機構(gòu)、母公司與子公司、同一母公司的不同子公司等。關(guān)聯(lián)方交易是指在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間轉(zhuǎn)移資源或義務(wù)的事項，而不論是否收取價款。關(guān)聯(lián)方之間資源和義務(wù)的轉(zhuǎn)移價格是了解關(guān)聯(lián)方交易的關(guān)鍵。主要類型包括：關(guān)聯(lián)購銷：托管經(jīng)營；虛構(gòu)關(guān)聯(lián)交易；費用分擔；資金占用費。3.1.1 關(guān)聯(lián)購銷關(guān)聯(lián)購銷活動是關(guān)聯(lián)方交易的一種常見方式，主要手段是上市公司從關(guān)聯(lián)公司低價采購原材料，再把產(chǎn)品高價賣給關(guān)聯(lián)公司。尤其在上市公司面臨虧損摘牌的風(fēng)險時，母公司常常會解囊相救，以不合理的高價大量購買上市公司的產(chǎn)品，并以較低的價格向其銷售原材料，以避免股票被特別處理或停牌等的處罰。例如：集團公司

23、下屬A、B兩個子公司和C上市公司。三個企業(yè)分別在甲、乙、丙三個地方注冊，企業(yè)所得稅稅率分別為33、24、15。A企業(yè)為B企業(yè)生產(chǎn)零部件，A企業(yè)以400萬元的生產(chǎn)成本生產(chǎn)了一批零部件，按市價480萬元直接銷售給B企業(yè)，經(jīng)B企業(yè)組裝后按640萬元的市價投放市場，B企業(yè)組裝成本為40萬元。各行業(yè)的所得稅稅負如下：A企業(yè)在甲地的所得稅稅負為：  （480-400）x 33  264萬元 B企業(yè)在乙地的所得稅稅負為：  （640-480-40）x 24  288萬元  集團公司的總稅負：264288552萬元為了減輕稅負，經(jīng)集團公司安

24、排，利用關(guān)聯(lián)交易的便利和上市公司稅收優(yōu)惠，A企業(yè)不直接對B企業(yè)供貨，而是以420萬元的低價轉(zhuǎn)售給C企業(yè)。C企業(yè)以560萬元價格銷售給B企業(yè)，B企業(yè)仍以640萬元市價銷售，組裝成本不變。且看其中的奧妙：A企業(yè)在甲地的所得稅稅金為（420-400） x 33=66萬元  B企業(yè)在乙地的所得稅稅金為（640-560-40）x 24% 96萬元  C企業(yè)在丙地的所得稅稅金為（560-420） x 15  21萬元  則集團公司的總稅負為：669621=372萬元可見，母公司集團公司利用上市公司的所得稅優(yōu)惠，將利潤轉(zhuǎn)移到了上市公司，既

25、潤色了上市公司的業(yè)績，又降低了集團公司的整體稅負。3.1.2 托管經(jīng)營受托經(jīng)營舞弊是指管理當局利用我國目前缺乏受托經(jīng)營法規(guī)的制度缺陷，采用托管經(jīng)營的方式服務(wù)于利潤操縱的目的，它是報表欺詐的一種新方法。在實務(wù)中，上市公司往往將不良資產(chǎn)委托給關(guān)聯(lián)方經(jīng)營，按雙方協(xié)議價收取高額回報。這樣就不僅避免了不良資產(chǎn)生成的虧損，還憑空獲得一塊利潤，而這筆回報又常常是掛在往來賬上的，沒有真正的現(xiàn)金流入，因此只是一種虛假的“報表利潤”。3.1.3 虛構(gòu)關(guān)聯(lián)交易虛構(gòu)關(guān)聯(lián)交易是指通過交易安排,設(shè)計有法律依據(jù)、無經(jīng)濟實質(zhì)的關(guān)聯(lián)交易,虛構(gòu)經(jīng)營業(yè)務(wù)。虛構(gòu)關(guān)聯(lián)交易可使買賣雙方同時作假,這比虛構(gòu)與非關(guān)聯(lián)企業(yè)交易更不容易被發(fā)現(xiàn)。例

26、如：ST嘉瑞在2002年6月到2004年6月的兩年時間里,通過虛構(gòu)與其控股子公司湖南中圓科技之間的購銷業(yè)務(wù)和中圓科技與湖南鴻儀實業(yè)集團下屬其他關(guān)聯(lián)公司之間的購銷業(yè)務(wù)虛構(gòu)了大量的主營業(yè)務(wù)收入和利潤。3.1.4 費用分擔所謂費用分擔舞弊，就是指上市公司通過操縱與關(guān)聯(lián)方之間應(yīng)各自分攤的銷售和管理費用，實現(xiàn)調(diào)節(jié)利潤的目的。由于我國上市公司大多是采用部分改組的方式上市的，所以它們與集團公司之間存在著千絲萬縷的聯(lián)系，其中一項就是接受和提供服務(wù)。在上市公司和集團公司之間常常存在著關(guān)于費用支付和分攤的協(xié)議，這就成為上市公司費用交納標準，代替承擔上市公司各項費用，甚至退還以前年度交納的費用等，“幫助”上市公司提

27、高利潤。例如波導(dǎo)股份，在2000年度將企業(yè)發(fā)生的10.427萬元廣告費的70（即7，299萬元）轉(zhuǎn)由其大股東承擔，實現(xiàn)了4，401萬元的利潤。而北滿特鋼則在1997年度，通過調(diào)低上交母公司的管理費1529.43萬元，實現(xiàn)了215.12萬元的稅前利潤。3.1.5 資金占用費按照有關(guān)法規(guī)規(guī)定，企業(yè)之間不允許相互拆借資金，但實際情況是關(guān)聯(lián)公司之間的資金往來和拆借現(xiàn)象比比皆是；兩者之間也難以嚴格區(qū)分，雖屬拆借也就法不責眾。較為普遍的情況是資金占用的金額、收費標準均未公告，投資者無法對此合理性作出恰當?shù)呐袛嗪皖A(yù)計。例如：浦東不銹1998年中期實現(xiàn)凈利潤2837.04萬元，但應(yīng)收母公司上海浦東鋼鐵（集團）

28、有限公司資金占用費就達559.73萬元，而母公司報告期期末欠上市公司2916.52萬元。3.2 收入、成本費用舞弊3.1.1 收入舞弊會計舞弊中最常見、最主要的手段就是收入操縱舞弊，收入操縱可以分為虛構(gòu)收入、夸大收入、提前確認收入、隱瞞收入、縮小收入、推遲確認收入、混淆收入等，均違背了收入的確認條件，是上市公司和一般企業(yè)流行的收入舞弊方式，下面我們來具體分析。 (1)擴大銷售核算范圍虛增收入。主要手段包括：銷售回購、銷售租回等業(yè)務(wù)確認為收入；將委托加工業(yè)務(wù)的加工發(fā)出以及收回，通過對開發(fā)票方式分別確認為銷售以及購買業(yè)務(wù)；將非營業(yè)收入虛構(gòu)為營業(yè)收入。 (2)提前確認收入或記錄有問題的收入。主要包括

29、：在尚未銷售商品或提供服務(wù)時就確認收入；對發(fā)出商品以及委托代銷等業(yè)務(wù)提前確認商品銷售收入；將向附屬機構(gòu)出售產(chǎn)品確認為收入；在客戶對該項銷售有終止、取消或遞延的選擇權(quán)時過早確認收入。 (3)利用財務(wù)報表合并技術(shù)虛增收入。無論是國際會計準則還是我國會計準則，均以擁有實質(zhì)控制權(quán)作為納人合并范圍的標準。這樣，一方面，對相關(guān)公司是否擁有“實質(zhì)控制權(quán)”必須依賴財會人員的專業(yè)判斷；另一方面，管理當局可以通過拉長控制鏈條、構(gòu)建復(fù)雜的公司體系等手段，進一步“拓寬”財務(wù)報表合并范圍。這些會計選擇的灰色地帶無疑給企業(yè)管理層實施財務(wù)舞弊創(chuàng)造了條件。 3.2.2 成本費用舞弊會計上虛增成本費用的手法很多，比如，對原材料

30、以領(lǐng)代耗，將應(yīng)分擔的材料全部計入本期產(chǎn)品成本，對剩余材料不辦理假退庫手續(xù)，致使直接材料成本虛增；將在產(chǎn)品成本提前確認為完工產(chǎn)品成本；縮短固定資產(chǎn)的折舊年限或?qū)⒁话阏叟f方法改為加速折舊法，增加當期折舊費用。虛減成本費用與上述做法正好相反，有些企業(yè)對不是按月結(jié)算的費用，一次列入支付月份的生產(chǎn)成本中，或?qū)?yīng)由當期負擔的費用和損失如廣告費、修繕費、試車損失等長期掛在“待攤費用”賬戶上，造成損益不真實。具體有這樣幾個方面：(l)不同成本費用項目之間的彈性分類雖然企業(yè)財務(wù)會計制度對成本以及各項費用有較為明確的劃分，但有些項目的歸類仍有一定的彈性。銷售折扣，有的單位就將其歸為銷售費用，作為給分銷或零售商的銷

31、售傭金。該種歸類的變化會導(dǎo)致費用比率的非經(jīng)常性的波動。 (2)隨意改變廣告費用與商標使用費的性質(zhì)對于擁有自有品牌的上市公司而言，其廣告費用的政策變化主要是:將廣告費用視為收益性支出計入當期銷售費用，或者是將廣告費用支出視為資本性支出分期攤銷，這一政策的變化對于廣告費用支出較大的消費品類公司影響很大。而對于使用控股公司品牌的上市公司而言，一種情況是由控股公司支付當期廣告費用，而上市公司則按該品牌產(chǎn)品的銷售額提取一定比率支付給控股公司作為商標使用費。如波導(dǎo)股份，在2000年度將企業(yè)發(fā)生的10427萬元的廣告費轉(zhuǎn)由其大股東承擔，實現(xiàn)了4401萬元的利潤。另一種情況是上市公司除支付商標使用費外，還支付

32、當期廣告費用。前一種情況高估了上市公司的當期利潤，后一種情況則是低估了上市公司的當期利潤。(3)收益性支出資本化。收益性支出資本化，就是將期間費用以及應(yīng)當與本期收入配比的營業(yè)成本等故意列作長期資產(chǎn)，以此虛增利潤。 (4)費用攤提目標化。企業(yè)基于配股、增發(fā)等融資目的，或者為了迎合市場盈利預(yù)期等，常常人為調(diào)節(jié)諸如廣告費、折舊費、研發(fā)費、預(yù)計損失、無形資產(chǎn)攤銷等費用的計提或推銷的依據(jù)比例、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)折舊及推銷期限的延長或縮短均可使當期費用減少或增加。3.3 虛假交易法虛構(gòu)交易。虛構(gòu)交易是企業(yè)會計造假的主要手段之一。通過虛構(gòu)交易達到虛增利潤或虛減費用的目的。具體來講,企業(yè)一般通過虛構(gòu)購銷合同,

33、虛構(gòu)出庫單、入庫單,虛構(gòu)報關(guān)單、虛開發(fā)票和增值稅專用發(fā)票等票據(jù)達到虛構(gòu)交易的目的。虛構(gòu)交易的最終目的就是為了增加銷售收入或其他收益，同時虛增資產(chǎn)。這類方式不僅違反了會計法規(guī)更是對合同法、稅法等重要經(jīng)濟法規(guī)的公然蔑視和挑釁，是性質(zhì)嚴重的經(jīng)濟犯罪行為。如2001年引起股市地震的銀廣夏，通過偽造購銷合同、偽造出口報關(guān)單、虛開增值稅專用發(fā)票、偽造免稅文件和偽造金融票據(jù)等手段，虛構(gòu)企業(yè)交易，虛增巨額利潤7.45億元，其中1999年1.78億元；2000年5.67億元。此外影響頗大的黎明股份、麥科特、藍田股份等案件也屬此類性質(zhì)。3.4 利用會計政策及計量方法進行舞弊 上市公司一般任意選用，變更會計政策和會

34、計估計以實行利潤操縱。按照會計制度要求企業(yè)在已經(jīng)選擇會計政策后，應(yīng)在各期保持一致，不能隨便變更。只有法規(guī)要求變更和企業(yè)變更會計政策后更符合企業(yè)業(yè)務(wù)發(fā)生的實際情況，變更后提供的會計信息更為可靠時才可變更，但必須在報表上予以披露。然而上市公司為了操縱會計利潤就任意選用，變更會計政策和會計估計。在這其中常用的會計舞弊方法有: 改變折舊政策變更折舊方法、變更股權(quán)投資核算方法、變更存貨計價方法、變更壞賬損失核算方法、變更合并政策、濫用資產(chǎn)減值準備等方法。如福建水泥1999年將土地使用權(quán)攤銷年限由20年改為50年，固定資產(chǎn)折舊，改按上限計提，當年折舊費用就少提了1326萬元。 4 會計舞弊的根源分析4.1

35、 會計舞弊的內(nèi)在環(huán)境及動機分析4.1.1 會計舞弊的內(nèi)在環(huán)境會計舞弊的內(nèi)在環(huán)境主要包括公司治理結(jié)構(gòu)不合理及其內(nèi)部會計員工素質(zhì)較低等，具體是:(1)股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理：“一股獨大”造成中小股東權(quán)益受到嚴重損害，過度集中的股權(quán)使得股東間難以形成約束，尤其是中小股東對大股東難以實行有效的制約，股東也難以形成對管理層的監(jiān)督和制約。董事會、監(jiān)事會基本上由大股東操縱，或由管理層所控制，沒有健全的董事會、監(jiān)事會來實現(xiàn)有效的運行與監(jiān)督機制，也缺乏健全的經(jīng)理層聘選、考核和監(jiān)督機制。在這種情況下往往造成董事會功能弱化，監(jiān)事會缺乏獨立性，監(jiān)督往往流于形式，不能發(fā)揮應(yīng)有的作用，同時對經(jīng)理人員約束和激勵機制不健全，也不能杜

36、絕虛假會計信息的產(chǎn)生。這樣就造成了會計信息在披露上失真。同時股權(quán)的高度集中導(dǎo)致內(nèi)部人控制，企業(yè)是一系列契約的組合，其功能在于通過界定各利益集團取得其于企業(yè)中分配現(xiàn)金流量與其他資源的權(quán)利，來規(guī)避各利益集團出于自利行為的沖突。在不當利益動機驅(qū)使下，企業(yè)契約的強勢參與者即大股東很可能利用會計謀取不正當利益，表現(xiàn)為會計舞弊。 (2)董事會人員結(jié)構(gòu)及特征不合理：董事會的一個重要缺陷就是擔任董事會主席的通常是總經(jīng)理。當總經(jīng)理也是董事會主席時，內(nèi)部控制系統(tǒng)失效，因為董事會不能有效執(zhí)行其關(guān)鍵功能。為了董事會的有效性，總經(jīng)理和董事會主席職位的分離是重要的。另外，當總經(jīng)理同時也是董事會主席時，他對董事會的控制力就

37、更大，董事會的獨立性受到影響，他就有越多追求自身利益而非股東利益的權(quán)力小股東更難在重要問題上發(fā)表意見，控股股東的機會主義行為更容易發(fā)生。由此具有更多的機會進行財務(wù)舞弊Beasley運用logist回歸方法對董事會成員構(gòu)成與會計舞弊之間關(guān)系的實證研究表明：舞弊公司董事會成員中外部董事的比例顯著地低于未舞弊公司，外部董事的比例與會計舞弊的可能性顯著負相關(guān)。劉立國、杜瑩也研究發(fā)現(xiàn)。我國上市公司執(zhí)行董事比例、董事會規(guī)模、內(nèi)部人控制度與財務(wù)舞弊的可能性正相關(guān)。(3)管理層參與舞弊：管理層是絕大多數(shù)會計舞弊事件的背后主使者, 這已是一個不爭的事實。COSO ( 1999)對1987年初至1997年底11年

38、間美國證券交易管理委員會( SEC) “會計審計執(zhí)行通告” (Accounting and AuditingEnforcement Release, AAER) 披露的舞弊案件進行了詳細研究, 結(jié)果表明: 絕大多數(shù)財務(wù)報表舞弊行為都有高管人員參與, 83%的財務(wù)報表舞弊牽扯到首席執(zhí)行官(CEO) 或者首席財務(wù)官(CFO) 。按照參與程度統(tǒng)計, 最主要的財務(wù)報表舞弊者就是CEO ( 72% ) , 其次是CFO ( 43%)、主計長( 21%) 、其他副總經(jīng)理(18% ) 、非執(zhí)行董事(11% ) 、首席運營官(7% ) 。(4)會計人員的業(yè)務(wù)、道德素質(zhì)水平較低一般而言，會計人員是會計舞弊的直接

39、制造者。職業(yè)道德與政治思想素質(zhì)低，或者為了企業(yè)利益而作假賬，或者為了個人私利而編假證、假據(jù)，化公為私，侵占企業(yè)財物等，這從本質(zhì)上說是會計主觀意愿所致。如果會計人員具備了較高的業(yè)務(wù)素質(zhì)和道德水平，就能夠自覺抵制來自于各方面的誘惑和壓力，拒絕制造會計舞弊。4.1.2 會計舞弊的內(nèi)在動機(1)融資動機：資金短缺是目前上市公司面臨的主要財務(wù)困境。資金不足不僅直接影響到公司經(jīng)營業(yè)務(wù)的正常開展。而且將導(dǎo)致公司周轉(zhuǎn)不靈，甚至破產(chǎn)倒閉。但公司若從信用市場或資本市場融資，都會遇到較高的“門檻”。因此，為了籌措資金，公司往往千方百計對其財務(wù)狀況進行“包裝”，以期獲得有關(guān)方面批準或說服資金提供者(投資者和債權(quán)人)作

40、出出讓資金的決策。在這種情況下上市公司為了從信用市場或資本市場最大限度地籌集所需資金， 滿足經(jīng)營和擴展的需要，就產(chǎn)生了粉飾經(jīng)營業(yè)績，提高股票發(fā)行價格的會計舞弊動機。許多企業(yè)為了其股票發(fā)行和上市，在實際業(yè)績沒有明顯改善的情況下，便會通過會計舞弊以確保公司連續(xù)盈利。東方鍋爐、紅光實業(yè)、麥科特、鄭百文、大東海都是“包裝”上市，虛構(gòu)前三年利潤，以達到IPO目的。(2)操縱股價動機:由于股票上市后二級市場的交易價格會對公司的再融資能力產(chǎn)生影響，因此上市公司為了能夠順利地在股票市場再籌資便會產(chǎn)生提高股票交易價格的動機，目的是利用虛假的財務(wù)信息炒作股價，股價暫時性下跌，可以使他們以廉價購進股票，以取得更大的

41、控制權(quán)或待價而沽；而股價的上升說明公司價值的上漲，從而能夠提升公司的形象，同時會給公司管理人員、公司職工以及持有公司股票的利益相關(guān)者帶來極大的好處，因為他們手里持有大量公司發(fā)行在外的股票。如瓊民源與銀廣夏造假案主要目的是配合莊家二級市場操縱價格。(3)經(jīng)濟利益動機：這主要有兩方面的原因，第一、公司高層管理人員通過諸如虛增收入、隱瞞費用等會計舞弊手段，包裝出一塊豐厚的利潤，目的是為了獲得與經(jīng)營業(yè)績掛鉤的高額工資、獎金等，直接增加管理人員的個人收益。第二、分析會計舞弊的公司可以看出，它們大多是一些在全國或地方比較有些名氣的大公司、大企業(yè)，甚至是地方的支柱產(chǎn)業(yè)，在歷史上曾經(jīng)有過輝煌的業(yè)績，為了保住昔

42、日殊榮，維護企業(yè)形象，不惜一切代價，虛報產(chǎn)值，虛報收入，虛報利潤。由于會計舞弊的預(yù)期收益明顯大于會計舞弊成本，所以，上市公司有意識地采用會計舞弊手段以達到目的。4.2 會計舞弊的外在環(huán)境影響 （1）會計制度及懲處機制不完善。制度的作用在于通過利益誘導(dǎo)個體的行為，當某個個體的行為不符合現(xiàn)有制度的規(guī)范時，法律應(yīng)當能提供足夠有效的強制力。然而目前的會計法律機制不健全,在公司上市中不能有效地把關(guān)，同時當發(fā)生會計舞弊時又缺乏有效的懲罰機制, 使得會計舞弊的成本遠遠小于其收益, 這樣不僅沒有有效控制會計舞弊，反而還在一定程度上鼓勵了會計舞弊行為的發(fā)生,從而使得會計舞弊行為防不勝防。例如：1998年紅光公司

43、在股票發(fā)行上市申報材料中，對其關(guān)鍵生產(chǎn)設(shè)備彩玻池爐廢品率上升，不能雛持正常生產(chǎn)的重大事實未作任何披露。如果紅光公司在事先如實披露其虧損和生產(chǎn)設(shè)備不能正常運行的事實，它將無法取得上市資格；即便取得了上市資格，上市募股，也很難取得成功。這也在一定程度上反映出了會計制度存在的缺陷，如果對上市公司審核嚴謹?shù)脑?，那么紅光實業(yè)就不會上市。紅光因報告巨額虧損，導(dǎo)致股價大跌，資本市場投資者損失慘重。1998年12月，上海股民姜女士向上海市浦東新區(qū)人民法院訴訟紅光公司管理層；20O0年初，上海市民吳先生在成都再次起訴紅光公司管理當局，但這兩起訴訟都被以“起訴人的損失與被起訴人的違規(guī)行為無必然因果關(guān)系，該糾紛不屬

44、人民法院受理范圍”為由，裁決不予受理。也就是說早出現(xiàn)問題的時候也未能引起重視。 （2）政府扮演上市公司會計舞弊的保護著，地方政府作為一級政府，它需要監(jiān)督企業(yè)，防止會計舞弊；但是因為自己的地方利益，地方政府往往不僅漠視本地上市公司的會計舞弊行為，而且有時還會幫助企業(yè)采用各種辦法改變形象包裝上市，甚至設(shè)法照顧上市后的企業(yè)，以免上市公司被ST或被摘牌。政府的這些行為往往為企業(yè)會計舞弊的生存和發(fā)展提供了空間。（3）注冊會計師在審計中的失敗，在審計工作中，如果注冊會計師不能發(fā)現(xiàn)財務(wù)報告不實或虛假，仍然出示無保留審計意見的行為稱之為審計失敗。導(dǎo)致失敗的原因大致有：第一、目前在上市公司審計中存在著委托人，被

45、審計人與審計機構(gòu)三者之間的特殊代理關(guān)系。被審計人即為公司，主要表現(xiàn)為公司經(jīng)營管理層，它是委托人即管理資產(chǎn)的“代理人”。 目前上市公司的股東大會和董事會不能真正起到對公司經(jīng)營管理層（以總經(jīng)理為代表）應(yīng)有的控制作用，很多公司經(jīng)理本身就是董事長，或是董事會重要成員，事實上集公司決策權(quán)、管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)于一身，股東大會形同虛設(shè)。經(jīng)營者由被審計人變成審計委托人，并決定著審計人的聘用收費等事項。從經(jīng)濟上看，在現(xiàn)行審計關(guān)系格局和現(xiàn)行注冊會計師職業(yè)監(jiān)督與制裁之下，他們在激烈的市場競爭中與公司共謀幾乎就成為了最理性的選擇。第二、注冊會計師不愿為被審計單位的會計舞弊承擔審計責任，由于受到審計抽樣、審計成本、審計時間

46、等因素的限制，決定了審計風(fēng)險一定存在，雖然最優(yōu)秀的注冊會計師總是會力圖采用各種 方法 ，將該審計風(fēng)險降到最低程度或可容忍的程度，但他絕對無法把它降為零，因此不能保證審計報告絕對正確；同時置身于被審計單位之外的注冊會計師，對于公司會計報告中的估計因素很難判斷其是蓄意、還是錯用會計政策。對于公司會計中的隱蔽、復(fù)雜的舞弊手段很難區(qū)分其是會計責任、還是審計責任，很難區(qū)分其是會計失敗、還是審計失??；第三、注冊會計師對被審計單位不能進行較深入了解，包括客戶的業(yè)務(wù)經(jīng)營、經(jīng)營所處的環(huán)境、內(nèi)部控制、客戶的產(chǎn)品、制造設(shè)備過程以及客戶內(nèi)部稽核部門成立的宗旨及績效評價缺乏充分認識。5 會計舞弊的防范及治理措施有效防范

47、會計舞弊行為發(fā)生的必要途徑就在于建立健全并有效實施內(nèi)在和外在監(jiān)控機制。 5.1 內(nèi)在監(jiān)控機制 內(nèi)部監(jiān)控機制是指單位內(nèi)部的管理控制系統(tǒng)，即為保證單位經(jīng)濟活動正常進行所采取的一系列必要的管理措施，不僅包括單位最高管理當局用來授權(quán)與指揮經(jīng)濟活動的各種方式方法，也包括核算、審核、分析各種信息資料及報告的程序和步驟，還包括對單位經(jīng)濟活動進行綜合計劃、控制和評價而制定的各項規(guī)章制度。內(nèi)部控制的目標，最根本的是保護單位財產(chǎn)、檢查有關(guān)數(shù)據(jù)的正確性和可靠性、提高經(jīng)營效率、貫徹既定的管理方針等四個方面。5.1.1 完善公司治理結(jié)構(gòu)和公司章程約束機制 建立現(xiàn)實可行的組織目標；制定書面政策加以說明具體的治理條例及在發(fā)

48、現(xiàn)違規(guī)行為時應(yīng)采取的行動；建立和保持恰當?shù)氖跈?quán)政策;制定用以控制一些活動和保護資產(chǎn)的政策與程序及其機制；建立為管理層提供信息的可靠通訊渠道；具備能保證控制的控制環(huán)境；提出一些協(xié)助防止舞弊的建議；公司董事和董事會負責管好自己的執(zhí)行機構(gòu)；經(jīng)理依章程和職責行事；監(jiān)事切實地監(jiān)視公司的財務(wù)收支，同時,對經(jīng)理進行監(jiān)視和約束等。股東大會定期審議公司財務(wù)報告,嚴格評估經(jīng)理的經(jīng)營業(yè)績,并決定對經(jīng)理的聘免撤換。5.1.2 建立健全內(nèi)部控制制度 由于各種經(jīng)濟題目都會在會計上得到不同程度地反映和體現(xiàn),因此,內(nèi)控制度在很大程度上能夠防范會計舞弊、預(yù)防假帳發(fā)生。內(nèi)控制度包括組織機構(gòu)(包括會計機構(gòu))控制制度、記錄控制制度、

49、業(yè)務(wù)處理程序控制制度、會計職員素質(zhì)控制制度、會計憑證、帳簿及報表控制制度等。 5.2 外部監(jiān)控機制 5.2.1 加強法制建設(shè)，強化法律責任追究加強法律法規(guī)制度建設(shè)，發(fā)揮法律對會計行為的規(guī)范。明確區(qū)分會計舞弊與合法會計行為的界限以及會計舞弊與會計差錯的界限，避免舞弊者鉆法律的空子或因責任不清逍遙法外；針對不同的責任主體，盡快完善有關(guān)會計舞弊責任追究的法律條款并切實付諸實施，強化有關(guān)人員的責任意識，嚴肅財經(jīng)紀律。一是強調(diào)民事責任，建立民事賠償機制；二是完善行政執(zhí)法責任追究制，嚴格行政執(zhí)法，防止行政監(jiān)管者的尋租行為。加強行政監(jiān)管是規(guī)范會計、審計行為，克服地方保護，確保公平競爭，防止腐敗滋生的有效手段

50、。三是結(jié)合民事賠償和行政處罰，輔以必要的刑事責任追究，提高對會計舞弊行為的法律震懾力。5.2.2 加強政府監(jiān)督職能對政府會計監(jiān)督要實施再監(jiān)督，應(yīng)有一個監(jiān)督主體，用來保證政府會計監(jiān)督的正常運行和效率，對政府會計監(jiān)督起再監(jiān)督的作用。一般會計監(jiān)督分為企業(yè)內(nèi)部責任人的會計監(jiān)督、企業(yè)利益相關(guān)者的會計監(jiān)督和政府的會計監(jiān)督。而且在這些會計監(jiān)督體系中，政府的會計監(jiān)督最為重要，在所有的會計監(jiān)督中起主導(dǎo)作用。所以完善政府會計監(jiān)督就顯得尤為重要。要做到這一點，就必須從理論、方法、組織和措施上予以解決。構(gòu)建一個適合于市場經(jīng)濟的政府會計監(jiān)督體制，以及與之相適應(yīng)的、能保證該體制高效運行的機制，對于實現(xiàn)政府職能轉(zhuǎn)變、促進市

51、場經(jīng)濟的發(fā)展和順利運行，具有重要的現(xiàn)實意義。5.2.3 改革會計師事務(wù)所制度完善獨立審計機制，促使注冊會計師在監(jiān)督機制中的角色到位會計師事務(wù)所作為專業(yè)機構(gòu)對會計信息進行審計。完全有能力、有可能最先發(fā)現(xiàn)和制止上市公司會計舞弊，但由于事務(wù)所恰恰要向上市公司收取費用。因而事務(wù)所和會計師本身需要有一個完善的監(jiān)督和懲戒機制，而目前的會計事務(wù)所多是有限責任制，這種制度安排使得對會計師的監(jiān)督嚴重弱化、對會計師的懲戒不能落到實處。從而導(dǎo)致部分會計師在利益的誘惑下。不僅未能對上市公司會計舞弊進行應(yīng)有的監(jiān)督，甚至直接參與舞弊，只有落實對會計師的懲戒，強化對會計師的監(jiān)督，才能使會計師校正自身在市場中的角色，真正發(fā)揮其對上市公司會計舞弊的監(jiān)督作用。6 結(jié)束語會計