凈資產(chǎn)折股計算方式講課稿

1、凈資產(chǎn)折股計算方式、資本公積轉增股本涉稅等疑難問題分析2016-04-20 LYshow一、股改凈資產(chǎn)折股的過程有限公司的凈資產(chǎn)一般包括：注冊資本 / 實收資本、資本公積、盈余公積、未分配利潤。有限公司整體變更設立股份公 司即以改制基準日的有限公司凈資產(chǎn)折股至股份公司的股本和資本公積。例如：某有限責任公司實收資本 100 萬元，資本公積 200 萬元，盈余公積 300 萬元，未分配利潤 400 萬元，那么 公司的凈資產(chǎn)為 1000 萬元。此時折股存在三種方案：1. 折股 100 萬元， 900 萬元計入資本公積。那么盈余公積、未分配利潤可以視為是分配后重新投入公司，部分地區(qū)此 時會要求自然人股

2、東需要就盈余公積和未分配利潤轉增資本公積部分繳稅；部分地區(qū)會要求在將來該部分資本公積轉增 股本時候再繳稅。2. 折股 200 萬元， 800 萬元計入資本公積。此時，超過原實收資本的 100 萬元股本有兩種處理方式：一種是多的100 萬元實收資本均來自于原有限公司的資本公積； 一種是多的 100 萬元實收資本是從原有限公司的資本公積、 盈余 公積、未分配利潤按比例統(tǒng)一折股（ 2:3:4 ）而來。此時，盈余公積、未分配利潤的繳稅情況與第 1 種情況一致。3. 折股 1000 萬元， 0 元計入資本公積。此時自然人股東需要就盈余公積、未分配利潤轉增股本繳稅。二、未分配利潤轉增股本1. 繳稅原因未分

3、配利潤=期初未分配利潤+本期凈利潤（提取的各種盈余公積+分出的利潤）。未分配利潤轉增資本實際上是兩個行為的合并：（ 1 ）公司分配現(xiàn)金利潤或者股利給股東（自然人在這個環(huán)節(jié)需要繳納個人所得稅）；（ 2 ）股東將獲 得的現(xiàn)金利潤或股利再投資于公司。因此，未分配利潤轉增資本實質(zhì)上應為以分配的現(xiàn)金再出資。2. 不適用關于個人非貨幣性資產(chǎn)投資有關個人所得稅政策的通知（財稅 201541 號）的規(guī)定根據(jù)關于個人非貨幣性資產(chǎn)投資有關個人所得稅政策的通知（財稅 201541 號），非貨幣性資產(chǎn)投資，包括以 非貨幣性資產(chǎn)出資設立新的企業(yè)，以及以非貨幣性資產(chǎn)出資參與企業(yè)重組改制等投資行為。個人以非貨幣性資產(chǎn)投資，

4、 納稅人一次性繳稅有困難的，可合理確定分期繳納計劃并報主管稅務機關備案后，自發(fā)生上述應稅行為之日起不超過5個公歷年度內(nèi)（含）分期繳納個人所得稅。根據(jù)稅務總局就非貨幣性資產(chǎn)投資分期繳納個人所得稅問題答記者問的內(nèi)容，非貨幣性資產(chǎn)，是指現(xiàn)金、銀行存款等貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)，包括股權、不動產(chǎn)、技術發(fā)明成果以及其他形式的非貨幣性資產(chǎn)。非貨幣性資產(chǎn)，是指現(xiàn)金、銀 行存款等貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)，包括股權、不動產(chǎn)、技術發(fā)明成果以及其他形式的非貨幣性資產(chǎn)。因此，未分配利潤不屬于非貨幣性資產(chǎn)，以未分配利潤轉增股本不屬于關于個人非貨幣性資產(chǎn)投資有關個人所得稅政 策的通知（財稅 201541 號）規(guī)定的緩繳個人所得稅

5、情形。3. 適用關于將國家自主創(chuàng)新示范區(qū)有關稅收試點政策推廣到全國范圍實施的通知（財稅 2015 116 號）根據(jù)關于將國家自主創(chuàng)新示范區(qū)有關稅收試點政策推廣到全國范圍實施的通知 （財稅2015 116 號），自 2016 年1月1 日起，全國范圍內(nèi)的中小高新技術企業(yè)以未分配利潤、盈余公積、資本公積向個人股東轉增股本時，個人股 東一次繳納個人所得稅確有困難的， 可根據(jù)實際情況自行制定分期繳稅計劃， 在不超過 5 個公歷年度內(nèi) （含）分期繳納， 并將有關資料報主管稅務機關備案。中小高新技術企業(yè)，是指注冊在中國境內(nèi)實行查賬征收的、經(jīng)認定取得高新技術企 業(yè)資格，且年銷售額和資產(chǎn)總額均不超過 2 億元

6、、從業(yè)人數(shù)不超過 500 人的企業(yè)。因此，如果企業(yè)滿足 “中小高新技術企業(yè) ”的條件，才能根據(jù)上述規(guī)定享受 5 年內(nèi)繳稅的優(yōu)惠政策。三、資本公積轉增股本涉稅問題研究1. 政策演變過程長期以來，大部分學者都認可股票溢價發(fā)行形成的資本公積轉增股本，個人股東不需要繳納個人所得稅。依據(jù)是國家 稅務總局關于股份制企業(yè)轉增股本和派發(fā)紅股征免個人所得稅的通知（國稅發(fā) 1997198 號）的規(guī)定： “股份制企 業(yè)用資本公積金轉增股本不屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對個人取得的轉增股本數(shù)額，不作為個人所得，不征收個人所 得稅。 ”關于原城市信用社在轉制為城市合作銀行過程中個人股增值所得應納個人所得稅的批復（國稅函發(fā)

7、1998289 號）的規(guī)定： “資本公積金 ”是指股份制企業(yè)股票溢價發(fā)行收入所形成的資本公積金。將此轉增股本由個 人取得的數(shù)額，不作為應稅所得征收個人所得稅。而與此不相符合的其他資本公積金分配個人所得部分，應當依法征收 個人所得稅。 ”關于進一步加強高收入者個人所得稅征收管理的通知（國稅發(fā) 2010 54 號）的規(guī)定： “對以未 分配利潤、盈余公積和除股票溢價發(fā)行外的其他資本公積轉增注冊資本和股本的，要按照 利息、股息、紅利所得 項目， 依據(jù)現(xiàn)行政策規(guī)定計征個人所得稅。 ”但是，2015 年 10 月 23 日，財政補、國家稅務總局出具關于將國家自主創(chuàng)新示范區(qū)有關稅收試點政策推廣到全國 范圍實

8、施的通知（財稅 2015 116 號），規(guī)定 “自 2016 年 1 月 1 日起，全國范圍內(nèi)的中小高新技術企業(yè)以未 分配利潤、盈余公積、資本公積向個人股東轉增股本時，個人股東一次繳納個人所得稅確有困難的，可根據(jù)實際情況自 行制定分期繳稅計劃，在不超過 5 個公歷年度內(nèi)（含）分期繳納，并將有關資料報主管稅務機關備案。個人股東獲得轉 增的股本，應按照 “利息、股息、紅利所得 ”項目，適用 20%稅率征收個人所得稅。 ” 2015 年 11 月16 日，國家稅 務總局發(fā)布關于股權獎勵和轉增股本個人所得稅征管問題的公告（稅務總局公告 2015 年第 80 號），規(guī)定 “非上 市及未在全國中小企業(yè)股份

9、轉讓系統(tǒng)掛牌的中小高新技術企業(yè)以未分配利潤、 盈余公積、資本公積向個人股東轉增股本， 并符合財稅 2015 116 號文件有關規(guī)定的，納稅人可分期繳納個人所得稅；非上市及未在全國中小企業(yè)股份轉讓 系統(tǒng)掛牌的其他企業(yè)轉增股本，應及時代扣代繳個人所得稅。該兩項規(guī)定并未將 “股票溢價發(fā)行 ”形成的資本公積排除在 外，參照新法優(yōu)于舊法的原則，部分學者認為非上市公司或非新三板掛牌公司實施資本公積轉增股本（包括股票溢價發(fā) 行形成的資本公積）需要繳納個人所得稅，其中中小高新技術企業(yè)可分 5 年繳納，其它企業(yè)須一次性繳納。2. 觀點之一： 198 號文、 289 號文僅指股份有限公司，不包括有限責任公司部分學

10、者認為， 198 號文、289 號文的用語為 “股份制企業(yè) ”“股票 ”，根據(jù)公司法的規(guī)定，只有股份有限公司才有 股份、股票的概念， 因此股份有限公司的股票溢價形成的資本公積轉增股本才能免稅，有限責任公司不能免稅。我們認為該觀點是不正確的。理由如下：關于“股份制企業(yè) ”。根據(jù)股份制企業(yè)試點辦法（體改生 199230 號）的規(guī)定，股份制企業(yè)主要有股份有限公司 和有限責任公司兩種組織形式。關于 “股票”。根據(jù)財政部、國家體改委 1992 年發(fā)布的股份制試點企業(yè)會計制度，有限責任公司的股本 “應按股東 實際繳入的出資額入帳 ”，并不存在將資本溢價計入資本公積的處理。股份有限公司 “超過面值發(fā)行取得的

11、收入，其超過 面值部分，應記入公積金帳戶 ”，存在股票溢價計入資本公積的情況。此外，根據(jù) 1993 年的會計準則，投入資本 應當按實際投資數(shù)額入賬，股份制企業(yè)發(fā)行股票，應當按股票面值作為股本入賬。股本溢價僅核算股份有限公司發(fā)行股 票產(chǎn)生的溢價。因此，當時有限責任公司不存在 “資本溢價 ”這個概念。而在 2000 年的會計制度及其以后的會計準則中，出現(xiàn)了有限責任公司將超過注冊資本的金額計入資本公積 的會計處理規(guī)范： “資本（或股本）溢價，是指企業(yè)投資者投入的資金超過其在注冊資本中所占份額的部分 ”。因此，從 2000 年開始，會計核算制度中核算溢價的資本公積才稱為 “資本（或股本） 溢價”，才包

12、括了有限責任公司的資本溢價 部分轉增股本的會計核算事項。而且從其核算事項來看，資本溢價自誕生以來就和股票溢價屬于同一概念，作為同一會 計科目核算，從本質(zhì)上來講并無不同之處。 198 號文、 289 號文的用語是在當時歷史背景下的產(chǎn)物，并不是將有限責 任公司排除在外。3. 觀點之二：資本溢價 / 股票溢價形成的資本公積轉增股本應繳納個人所得稅我們認為該觀點是不正確的。理由如下：不管是個人股東還是法人股東，如果其被征稅，一定是因為其取得了收入，且扣除計稅基礎后存在應稅所得。股東收入 一般包括：通過轉讓股權實現(xiàn)收入，通過公司股息、紅利分配取得收入，通過公司清算、分配收回投資時取得收入。而資本公積（資

13、本溢價 / 股票溢價）轉增股本，股東在此過程沒有取得收入。資本公積是股東投入公司的資本，某種程 度上，資本公積轉增股本可以視為股東收回資本，再投入資本。收回資本時沖減股權的計稅基礎或原值，投入資本時同 金額增加股權的計稅基礎或原值。導致的結果就是，股東不確認收入，其持有的股權計稅基礎既不增加也不減少（不調(diào) 整計稅基礎）。對于企業(yè)股東，國家稅務總局關于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知（國稅函 201079 號）已明確規(guī) 定，被投資企業(yè)將股權（票）溢價所形成的資本公積轉為股本的，不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入，投資方企業(yè)也 不得增加該項長期投資的計稅基礎。既然對于企業(yè)股東 “股權（票）溢價

14、 ”轉增時不確認收入，不增加長期投資的計稅基 礎，那么對于個人股東，我們認為也應同等對待，即：資本公積（資本溢價）轉增資本不屬于股東的股息、紅利所得， 股東沒有實現(xiàn)所謂的股息、紅利收入，不應繳稅。四、資本公積小議我們對股票溢價發(fā)行形成的資本公積進行了初步分析。那么，資本公積到底包括哪些內(nèi)容呢？是否還有一類 “非股票溢 價發(fā)行形成的資本公積 ”？根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)會計準則的規(guī)定，資本公積的核算內(nèi)容可以分解為以下三個部分：1. 把企業(yè)股東和其子公司投入的，劃歸為只進不出的 “資本公積 - 資本溢價 ”；2. 把企業(yè)資產(chǎn)計價變動而形成的，劃歸為可進可出的 “資本公積 - 其他資本公積 ”；3. 把企業(yè)與股東形成 “一項業(yè)務 ”交易產(chǎn)生利得直接確認為 “營業(yè)外收入 ”。具體來說， “資本公積 -資本溢價 ”是權益性交易（與投資者投入有關資本交易所產(chǎn)生的權益）形成的，主要包括：有限 公司股東投入資本形成的資本溢價；股份公司股東投入股本形成的股本溢價；同一控制下企業(yè)合并涉及的資本公積；專 項撥款轉入形成的資本公積；接受股東或股東子公司直接或間接代為償債、債務豁免或捐贈。 “資本公積 - 其他資本公 積”則是其他綜合收益（與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動無關所產(chǎn)生的權益）形成的，主要包括：采用權益法核算的長期股權投資； 以權益結算的股份支付；存貨或自用房地產(chǎn)轉換為公