管理會計的過去、現(xiàn)在和未來

1、管理會計的過去、現(xiàn)在和未來一、歐美管理會計發(fā)展沿革與財務會計相比，管理會計更應關注企業(yè)內部近代大工業(yè)的發(fā)展，由現(xiàn)了一些多為等級制的組織形 式，在這些組織中產(chǎn)生了對會計信息的新需求，從而產(chǎn)生近 代的管理會計。管理會計信息系統(tǒng)不僅可以提供有關成本管 理的及時、真實的信息，還逐步發(fā)展成為一種雙向溝通系統(tǒng)， 在企業(yè)內部的規(guī)劃、控制、交流、激勵、評價等方面發(fā)揮作 用。然而到了 20世紀的二三十年代，當幾乎所有與管理會 計有關的技術方法都由現(xiàn)以后，管理會計的發(fā)展卻似乎停步 了。分析其原因，很重要的一條是因為采用管理會計信息系 統(tǒng)的大型企業(yè)獲得成功，使得小型企業(yè)以其為范例，不再追 求創(chuàng)新和改進。另一重要原因

2、是管理會計信息相關性喪失。30年代以后，外部市場尤其是證券市場強化了對企業(yè)信息披 露的要求，企業(yè)的股權也越來越多地分散到眾多的小股東手 中，企業(yè)對外財務報告受到的壓力不斷加大。企業(yè)面對壓力,自然會將會計工作的重心更多地外向”。企業(yè)的會計人員不得不忙于編制各期的財務報告，不再愿意花時間來設計企業(yè)的管理會計系統(tǒng)。企業(yè)管理者也受到了迷信數(shù)字的投資者的 影響，不得不時時關注外部人員對自己的評價，琢磨如何在 短期提高自己的聲譽，而不是關心企業(yè)的長期生存。因此管 理會計賴以發(fā)展的企業(yè)精神和基本要求完全喪失了，管理會 計也就不能再為企業(yè)的管理者提供高度相關的信息了。這種情況持續(xù)到 20世紀80年代。在80年

3、代初期的情 形是，管理會計信息完全依附于企業(yè)的財務會計信息系統(tǒng)對 管理者而言，這些信息既缺乏時效，又過于籠統(tǒng)對規(guī)劃和控 制而言更是被扭曲了。當此種情形被研究者揭示由來之后， 立即在歐美的管理會計界引發(fā)了極大震動，無論是實務界還 是學術界都開始對傳統(tǒng)的管理會計系統(tǒng)進行反思，并按現(xiàn)有 的技術條件和環(huán)境因素，結合企業(yè)的實際情況進行了革新， 從而促成了管理會計教育和理論研究的新發(fā)展。理論界的發(fā)展從20世紀80年代初期起作為管理會計理論發(fā)展的最大 推動力，是經(jīng)濟學的委托代理理論。代理人和委托人之間的 責任關系和內容，是雙方在事前的雇傭合同中約定的。最初 的代理模型只是關注風險規(guī)避和惰性條件下的代理人與委

4、 托人之間均衡的薪酬計劃，也就是委托人在激勵機制與風險選擇之間的制約均衡。很明顯這只是企業(yè)行為的一個方面， 后來這一理論逐步擴展到研究管理會計過程和方法在公司 內部發(fā)揮作用的必要性以及如何發(fā)揮上。從這一意義上說， 委托代理理論為我們提供了認識整個企業(yè)管理會計的基本 理論框架。后來的實證研究也證明，該理論與企業(yè)的部分實 際行為保持一致。但是由于模型本身的假設過于嚴格，而分析又過于簡 化，使得理論在實際中的直接應用的效果不明顯，理論的實 證檢驗也十分有限。針對理論模型的缺陷，90年代以后，委托代理理論又形成了幾大分支分析式代理理論：注重分析方 法的規(guī)范化，堅信嚴格方法下必定會得到正確答案。交易成

5、本理論：強調模型參與人的有限理性，交易成本以及合同的 不完美性，可以很好地解釋在發(fā)生突發(fā)事件的條件下模型內 部的穩(wěn)定性，以交易成本的最小化解決代理基本模型與實踐 的脫節(jié)。本理論非常強調實證研究，強調問題的發(fā)現(xiàn)而不是 答案。Rochester模型強調企業(yè)內部均衡之外的勞動力市場與 資本市場的作用，以及交易成本、機會主義行為的存在。本 理論的模型分析過程非常明確，尤其注重利用數(shù)據(jù)對所提由 假設的實證性驗證結果，可以很好地解釋管理者對財務政策 的選擇傾向和公司模式的選擇行為。以上幾個模型大大拓展了傳統(tǒng)代理模型在實踐中的應 用，尤其是在以下幾個方面的研究中取得突破內部監(jiān)督的價 值：主要涉及企業(yè)代理人、

6、委托人雙方的信息狀態(tài)，以及監(jiān) 督系統(tǒng)本身的成本效益分析；盈余行為主要考察企業(yè)內部披 露原則的適用性，以及作在代理人私有信息情況下的信息披 露的帕累托最優(yōu)水平；成本分攤選擇：主要討論零積博弈條 件下，委托人的最優(yōu)成本分攤政策選擇；業(yè)績評價與回報評 價：從敏感性角度設立模型，考察不同業(yè)績和回報評價組合 的最優(yōu)化。這些方面作為傳統(tǒng)委托代理理論模型的有益補充，構成 了未來管理會計理論研究的基本框架。但是，即使有了構造嚴謹?shù)哪Ｐ妥鳛檠a充，委托代理理 論仍存在很大的改進空間，尤其是對后兩個模型而言，模型 發(fā)展并不像前者那樣完美，尤其是對待諸如交易成本、均衡 等基本概念的定義過于模糊，內容也不夠全面，相關的

7、批判 性和改進性的又章是近幾年的焦點。另一方面，實證檢驗方 法也受到批評。由于管理會計本身是一項涉及企業(yè)方方面面 實踐活動的工程，管理會計理論研究傾向于理論本身是經(jīng)過 企業(yè)的實踐檢驗的，而對實證研究方法而言，希望得由的結 論應當是涉及委托代理理論的一般性原則，所以不可能直接 用來解釋企業(yè)中由現(xiàn)的特定問題，這是由企業(yè)實踐的復雜性 和實證研究的局限性所決定的。所以單從方法論的角度而 言，即使委托代理理論對管理會計理論的發(fā)展具有基礎性支 撐作用，管理會計本身仍然需要有自己特定的拓展。實務界的發(fā)展應當說，前述管理會計在理論上的飛躍，首先是基于管 理會計實務在科技進步企業(yè)已經(jīng)由現(xiàn)的變革。企業(yè)管理會計實務

8、上的變革和發(fā)展，很大程度上是由企 業(yè)的組織形式所驅動，而決定企業(yè)組織形式的主要因素是企 業(yè)所處的經(jīng)公環(huán)境。進入 20世紀80年代以后，對公司企業(yè) 而言，歐美市場的最大變化體現(xiàn)在：競爭加劇：企業(yè)面對日益擴大的全球化市場，必須不斷 改進技術和換代產(chǎn)品，更要集中精力關注市場上客戶的需 求。與之相應的企業(yè)組織結構也會發(fā)牛很久的變化，要求自 一定的彈性來處理全球化中的義化沖突，以及住銷擴展和客 戶需求滿足中的及時反饋。各類企業(yè)都在變革中突生自己的 個性化形象。作為市場的管理者，政府也不失時機地推由限 制性措施，使得企業(yè)面臨的競爭環(huán)境受到更多的制約，從而使競爭日趨激烈經(jīng)營技術的變革在一些行業(yè)的先導企業(yè)中，

9、為了解決機 制陳舊問題，激勵員工的工作積極性，由現(xiàn)了即時制，全面 質量管理，彈性了作系統(tǒng)等創(chuàng)新機制。這些機制的運用使得 企業(yè)內部管理者得以更深刻地了解企業(yè)在經(jīng)營運作中產(chǎn)生 的各種信息。信息技術的飛躍：計算機的廣泛應用，不僅使得會計信 息處理的手工化行為得以 電算化工更重要的是，導致整個 企業(yè)的內部管理信息流程發(fā)生了質的變化。對經(jīng)營管理信息 的量化、收集、處理、報告，分析系統(tǒng)完全可以按固定的程 式進行，并進一步靈活組合。所 生產(chǎn)”的信息不僅數(shù)量多， 而且及時、準確，可以保證貼近第一時間的反映。組織設計戰(zhàn)略：今天的組織不再是單純的責任分配，而 更多要從企業(yè)所處的環(huán)境和企業(yè)戰(zhàn)略來考慮。無論是水平、

10、彈性的結構，還是對外的兼并、收購行為，都是為了配合整 個企業(yè)的戰(zhàn)略發(fā)展。正是由于以上變化，在企業(yè)管理會計實務中由現(xiàn)了作業(yè) 制成本核算、作業(yè)制管理、作業(yè)制預算、標桿制以及業(yè)績評價中的綜合平衡記分卡等創(chuàng)新方法。其中，ABC , ABM和ABB強調的是突破原有的成本機制，從企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的作業(yè)動因由發(fā)，按作業(yè)的基礎分攤成本，獲取管理信息，制 定管理決策，改進作業(yè)質量標桿制和經(jīng)營業(yè)績平衡表則突破 了企業(yè)財務會計信息系統(tǒng)的限制，吸收財務指標之外的非財 務指標信息，共同作為業(yè)績評價的組成部分。同時其他涉及 企業(yè)戰(zhàn)略行為的新方法如戰(zhàn)略成本等觀念也已成型。教育界的轉變20世紀80年代初期管理會計界的反省和重

11、新發(fā)展，是 從會計界學者和實務工作者對管理會計教育的知識體系提 由批評開始的。在傳統(tǒng)的教育體制下，管理會計與財務會計 長期相互困擾，尤其是管理會計在會計教育體系中的比重相 對較輕。從著名管理會計學家、美國哈佛大學教授RobertKaPlan等所著相關性的喪失一管理會計的興衰一書開始，管理 會計的變革波及了教育界。而且，卡普蘭教授本人也參與到 推動管理會計理論與實踐在教育界的結合中來。他所著高 級管理會計一書，分別有過1982年、1989年和1998年二個版本。三個版本在內容和指導思想上的明顯不同，可以說在相當大的程度上體現(xiàn)了近20年來管理會計的重心演變。這些變化的要點可以概括為建立在動因作業(yè)確

12、認基礎上的 成本分攤，既力求成本核算的精確，為內部管理決策提供更 精細的信息，也符合財務會計的成本處理原則，具有可行性；由ABC推展到ABM 并精辟論述了 ABC與ABM 的理論與 實務，使之成為本書新的重心；通過生命周期成本、目標成 本、改善成本等，將戰(zhàn)略管理觀念融入管理會計系統(tǒng)，突生 戰(zhàn)略成本管理的意義以綜合平衡記分卡取代傳統(tǒng)的以財務指標體系為主的經(jīng)營業(yè)績評價方法；適宜于實務的特點，減 少了數(shù)學方法應用的內容。由此可見歐美教育界對管理會計教育的變革之一斑。另 一方面，管理會計理論與組織行為學、信息經(jīng)濟學等相關學 科相結合，也使得管理會計的內容空前豐富。綜上所述，20世紀80年代的歐美管理會

13、計最具突破性 的變革，與市場環(huán)境變化密切聯(lián)系?？梢哉f，是市場環(huán)境的 改變，推動了管理會計的發(fā)展。而對管理會計而言，所有的 創(chuàng)新都來自管理會計體制的創(chuàng)新。歸根結底，沒有信息系統(tǒng) 的創(chuàng)新就沒有管理會計的發(fā)展。二、我國管理會計發(fā)展現(xiàn)狀分析國內對管理會計產(chǎn)生興趣，始于 20世紀80年代初期。當時我國正處于體制轉軌的初期，無論從認識和實踐上，對 管理會計都還停留在借鑒意義層面的討論。可以說在這一時 期，管理會計并未在整個國內會計界引起足夠的重視。90年代以后，雖然改革開放使企業(yè)原有的管理體制發(fā)生巨大的變 化，但管理會計理論研究并沒有注重這一變化，依然是一味 地將管理會計局限在企業(yè)內部成本管理上。雖然由現(xiàn)

14、了一些 學術上的新動向，如大力推廣國外成功的經(jīng)驗，總結我國實 踐中的成功做法，并加以推廣等，但這種結合也僅僅局限在 具體做法的介紹推廣這一很狹隘的方面?？傮w上看，我國管理會計的發(fā)展呈現(xiàn)由以下特點：在管 理會計中應用最多的方法為財務分析、本量利分析、固定資 產(chǎn)投資決策方法等。大多數(shù)企業(yè)的信息系統(tǒng)依然是為財務會 計而非管理會計設計的；管理會計部分理論上完美的方法， 譬如成本差異分析等，由于在理論的模型設計上過于簡化， 與實踐脫節(jié)，所以并不適用；在資產(chǎn)回報評價中，之所以采 用較為先進的指標體系，多半是由于形式上的需要，企業(yè)本 身并沒有采用新的指標體系的原動力；影響管理會計在企業(yè) 中運用的最主要因素是

15、企業(yè)內部管理者未給予足夠的重視 和支持。而在管理會計的教育界，這種局限性體現(xiàn)為；對已有的 管理會計應用經(jīng)驗缺乏系統(tǒng)總結和提高。其實，兩方管理會 計的很多做法結合我國的實際情況形成了比較成熟的做法， 并取得了相當可觀的發(fā)展。很多介紹性的文章，側重于操作 過程，而沒有使經(jīng)驗上升到理論的高度，也不太適合于教育 推廣。隊雖然管理會計自從被介紹進國內開始，就逐步成為 高校會計專業(yè)的必修課程，但管理會計的設置目的似乎僅僅 是為了補充財務會計的不足，完全不涉及管理會計本身的體 系設計。與財務會計從基本理論到中級、高級的體系相比， 管理會計教育顯得十分單薄，學術界投入的力量比較少，學 者們不肯深入實踐去調查；

16、去總結經(jīng)驗。甚至可以說，長期 以來理論界就過于偏重財務會計管理會計創(chuàng)新信息系統(tǒng)改進決定了管理會計的發(fā)展。無論是ABC、ABM、ABB還是綜合平衡記分卡，從根本上突破了原有管 理會計所依賴的信息系統(tǒng)，更多地關注管理會計的管理本 質，重視挖掘企業(yè)經(jīng)營活動信息的管理內涵，從符合管理會 計的應用角度處理信息，從而提高了會計信息的管理質量。如果僅僅依靠財務會計的那套對外財務報表/報告，以對外披露為目的的信息系統(tǒng)是不可能取得以上成績的。只有對管理會計所依賴的信息系統(tǒng)進行有效的重新設計，形成以企業(yè)內 外交易活動為中心的立體信息框架，即水平方向以對外報告 為目的的財務會計信息系統(tǒng)，與縱深方向以對內部控制為目的

17、的管理會計信息系統(tǒng)相結合，才能從根本上解決管理會計 的發(fā)展問題。在這個立體信息系統(tǒng)中，每一個交點都是一個 企業(yè)控制的中心，其中財務會計重綜合，管理會計重析細， 兩者互相促動，相輔相成。目前，我國企業(yè)在管理會計運用的技術方面并不存在難 以逾越的障礙，關鍵在于如何使企業(yè)增進創(chuàng)立管理會計系統(tǒng) 和運用管理會計信息的意識。正如管理會計的創(chuàng)新只是管理 會計發(fā)展的手段，真正推動發(fā)展的還應當是來自企業(yè)管理的 內在力量。國內管理會計停滯的根源在于內外環(huán)境需求的脫節(jié)我國改革開放 20年來的重點一直都是企業(yè)的產(chǎn)權制度 改革，目標是建立獨立面對市場競爭、自主經(jīng)營、自負盈虧 的法人實體。按照委托代理理論的觀點，產(chǎn)權不明

18、晰的后果 只能是委托人與代理人之間關系的混亂，代理人完全可以不 把心思放在管理上，而獨自追求特別利益的最大化。這樣， 管理會計在企業(yè)管理中的定位就會一直是居于次要地位。另一方面，改革開放所造成的市場環(huán)境又迫切要求企業(yè)憑借經(jīng)濟效益立足于市場，尤其是要注重企業(yè)的長期生命 力。很明顯，后者依賴于企業(yè)的長期決策行為，而長期決策 行為的正確與否在于信息的有效性，建立和改進管理會計系 統(tǒng)正是發(fā)揮這一作用的最有效措施。提高企業(yè)效益是今天許 多企業(yè)的共識，發(fā)展管理會計卻未得到足夠的重視、如果企 業(yè)管理者可以一直利用私有信息，損害企業(yè)的長遠利益，管 理會計的發(fā)展也將無從談起了。所以說，必須突破企業(yè)內外 環(huán)境之間

19、的界限，統(tǒng)一兩者的需求，企業(yè)才會有動力去關注 管理會計的應用與推廣。加強管理會計理論研究與教育和實踐方面的聯(lián)系目前在管理會計理論研究中，學者們的研究方向可以分 為兩類，一類是關注歐美管理會計的發(fā)展，追蹤歐美學者的 足跡，總結好的做法，形成系統(tǒng)的評價，進而解釋我國的實 踐活動，解決在我國企業(yè)管理中由現(xiàn)的問題；另一類則推崇 深人實踐，總結成功企業(yè)的成功經(jīng)驗，尤其是那些成功的民 營企業(yè)和合資企業(yè)的經(jīng)驗，從理論上挖掘共性，總結可推廣 的東西。教育界一直都是理論研究和發(fā)展的基地，又是實務會計 人員的培養(yǎng)中心。我們認為對會計人才的培養(yǎng)應當既包括專 業(yè)會計教育，也包括其他類型的在職教育。從專業(yè)教育角度 來看，應當形成系統(tǒng)的課程體制，其中必須包括專門的實踐 介紹性的課程。