關(guān)于風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄓ蓙砼c發(fā)展的認(rèn)識

1、關(guān)于風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄓ蓙砼c發(fā)展的認(rèn)識提要安然事件后，國內(nèi)外會計職業(yè)界和專家學(xué)者對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒?進(jìn)行了深入探討。為從理論上論證風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄊ欠窨尚校訌?qiáng)注冊會計師的風(fēng)險意識，推進(jìn)和完善我國獨立審計準(zhǔn)則的建設(shè)，本文回顧了傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)?計方法的由來，分析了傳統(tǒng)風(fēng)險審計方法的特征、局限性以及職業(yè)界進(jìn)行的探索 和完善,并提出了我國針對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒☉?yīng)當(dāng)采取的策略。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬜鳛橐环N重要的審計理念和方法 ，隨著國內(nèi)外審計失敗事 件的爆發(fā)，受到行業(yè)內(nèi)外新的關(guān)注。一種意見認(rèn)為，安然事件中安達(dá)信會計公司審 計失敗,很大程度上可以歸結(jié)于風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟詈头椒ǖ氖。瑧?yīng)反思甚至停止采用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒?/p>

2、；還有一種意見認(rèn)為，我國中天勤會計師事務(wù)所出現(xiàn)的 問題,是因為沒有采用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ā＿@些意見都反映出我們對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)?計還缺乏全面的認(rèn)識。筆者認(rèn)為，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫴皇侵贫然A(chǔ)審計之外的一種方 法,而是制度基礎(chǔ)審計的發(fā)展，目前它仍然處于發(fā)展完善中；我國獨立審計準(zhǔn)則 從一開始就是借鑒國際慣例，并在國際審計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上制定的，體現(xiàn)了風(fēng)險導(dǎo) 向?qū)徲嫷睦砟睿晃覀儺?dāng)前的任務(wù)，不是否定國際審計準(zhǔn)則以及其他國家審計準(zhǔn)則 體現(xiàn)的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷姆较颍膊皇菬o視我國獨立審計準(zhǔn)則已經(jīng)體現(xiàn)的風(fēng)險導(dǎo)向 審計的精神，另搞一套審計準(zhǔn)則，而是要認(rèn)真總結(jié)經(jīng)驗和教訓(xùn)，按照風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?的要求,進(jìn)一步完善我國的獨立審計準(zhǔn)則，并嚴(yán)格

3、付諸實施。傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǖ挠蓙碜詴嫀熤贫鹊拇嬖诤桶l(fā)展應(yīng)歸因于所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離所導(dǎo)致的受 托經(jīng)濟(jì)責(zé)任。由于管理當(dāng)局是提供會計報表的責(zé)任主體 ，自身利益通常與的財務(wù) 狀況與經(jīng)營成果掛鉤，編制的會計報表容易受到利益驅(qū)動而失實 ，因此需要由具 有專門知識和技能的獨立第三方一一注冊會計師對會計報表進(jìn)行審計，出具客觀、公允的報告。注冊會計師的報告可以有效地說明管理當(dāng)局的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，降低會計報表使用人進(jìn)行決策所面臨的信息失真風(fēng)險。一百多年來，雖然審計的根本目標(biāo) 沒有發(fā)生重大變化，但審計環(huán)境卻發(fā)生了很大的變化。注冊會計師為了實現(xiàn)審計 目標(biāo),一直隨著審計環(huán)境的變化調(diào)整著審計方法；審計方法從賬項基礎(chǔ)

4、審計、制 度基礎(chǔ)審計發(fā)展到風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞际亲詴嫀煘榱诉m應(yīng)審計環(huán)境的變化而作 出的調(diào)整。在審計發(fā)展的早期（19世紀(jì)以前）,由于組織結(jié)構(gòu)簡單，業(yè)務(wù)性質(zhì)單一，注 冊會計師的審計主要是為了滿足財產(chǎn)所有者對會計核算進(jìn)行獨立檢查，促使受托責(zé)任人（通常為經(jīng)理或下屬）在授權(quán)經(jīng)營過程中做出誠實、可靠的行為。注冊會計 師通過完成各項工作以履行審計責(zé)任，包括檢查支持憑證，評估報告資產(chǎn)的價值 （通常是成本）,確定受托責(zé)任人對存貨購買和發(fā)出核算的正確性。注冊會計師審 計的重心在資產(chǎn)負(fù)債表，目的是發(fā)現(xiàn)和防止錯誤與舞弊。由于早期獲取審計證據(jù)的方法比較簡單，注冊會計師將大部分精力投向 會計憑證和賬簿的詳細(xì)檢查，因此，此

5、時的審計方法是詳細(xì)審計，又稱賬項基礎(chǔ)審 計。根據(jù)有關(guān)文獻(xiàn)記載，當(dāng)時的注冊會計師在整個審計過程中，約四分之三的 時間花費在合計和過賬上。從方法論的角度上講，這種審計方法就是賬項基礎(chǔ)審 計方法（accounting number-based audit approach）。19 世紀(jì)即將結(jié)束時,會計和審計步入了快速發(fā)展時期。隨著規(guī)模的擴(kuò)大和組織結(jié)構(gòu)的日益復(fù)雜，股權(quán)投資方式在中得到廣泛應(yīng)用。股權(quán)投資者非常重視投資回報，在管理當(dāng)局編制的會計 報表中，利潤數(shù)據(jù)成為反映盈利能力的重要指標(biāo)，并定期向現(xiàn)有股東以及潛在股東提供報告。注冊會計師的審計重點也從檢查受托責(zé)任人對資產(chǎn)有效使用轉(zhuǎn)向檢 查的資產(chǎn)負(fù)債表和利潤

6、表，判斷的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果是否真實和公允。由于規(guī) 模日益擴(kuò)大，經(jīng)濟(jì)活動和交易事項內(nèi)容不斷豐富、復(fù)雜,注冊會計師花費的審計工 作量迅速增大，如需要的審計技術(shù)也日益復(fù)雜，使得詳細(xì)審計難以實施，而承擔(dān)的 審計費用也難以承受。為了適應(yīng)審計環(huán)境的變化和審計工作的需求，職業(yè)界逐漸改變了詳細(xì)審計，代之以抽樣審計。然而，如果不考慮的其他因素，單純使用抽樣 審計有其固有的局限性。因為注冊會計師對風(fēng)險、樣本取舍、誤差范圍乃至誤差 率的估計都有相當(dāng)?shù)碾y度。為了進(jìn)一步提高審計效率，改變抽樣審計的隨意性，注冊會計師將審計的視角轉(zhuǎn)向的管理制度，特別是會計信息賴以生成的內(nèi)部控制， 從而將內(nèi)部控制與抽樣審計結(jié)合起來。因為職

7、業(yè)界逐漸認(rèn)識到，設(shè)計合理并且執(zhí)行有效的內(nèi)部控制可以保證會計報表的可靠性，防止重大錯誤和舞弊的發(fā)生。這 樣,從20世紀(jì)50年代起,以內(nèi)部控制測試為基礎(chǔ)的抽樣審計在西方國家得到廣泛 應(yīng)用。從方法論的角度看，該種審計方法可以被稱作制度基礎(chǔ)審計方法 （system-based audit app roach）。制度基礎(chǔ)審計方法的重點在于要求注冊會計師了解、測試和評價內(nèi)部控制設(shè)計的合理性和執(zhí)行的有效性。對于內(nèi)部控制存在缺陷的環(huán)節(jié)，注冊會計師通常將其涉及的交易和賬戶余額作為審計的重點，甚至進(jìn)行詳細(xì)審計；對于可以信賴的內(nèi)部控制環(huán)節(jié)，注冊會計師通常將其涉及的交易 和賬戶余額進(jìn)行抽樣審計。由此，制度基礎(chǔ)審計方法

8、就大大減少了注冊會計師的 審計工作量，提高了審計效率，同時也降低了承擔(dān)的審計費用。由于審計風(fēng)險受到固有風(fēng)險因素的影響，如管理人員的品行和能力、行業(yè) 所處環(huán)境、業(yè)務(wù)性質(zhì)、容易產(chǎn)生錯報的會計報表項目、容易受到損失或被挪用的資產(chǎn)等導(dǎo)致的風(fēng)險，又受到內(nèi)部控制風(fēng)險因素的影響，如 賬戶余額或各類交易存 在錯報，內(nèi)部控制未能防止、發(fā)現(xiàn)或糾正的風(fēng)險，還會受到注冊會計師實施審計程 序未能發(fā)現(xiàn)賬戶余額或各類交易存在錯報風(fēng)險的影響，因此,注冊會計師僅以內(nèi) 部控制測試為基礎(chǔ)實施抽樣審計就很難將審計風(fēng)險降至可接受的水平，抽取樣本量的大小也很難說服政府監(jiān)管部門和社會公眾。為了從理論和實踐上解決制度基礎(chǔ)審計存在的缺陷，注冊

9、會計師職業(yè)界很快開發(fā)出了審計風(fēng)險模型。審計風(fēng)險模 型是指”審計風(fēng)險=固有風(fēng)險X控制風(fēng)險X檢查風(fēng)險”.在審計風(fēng)險模型中，審計 風(fēng)險是由會計師事務(wù)所風(fēng)險管理策略所確定的，謹(jǐn)慎行事的會計師事務(wù)所往往將 其確定為較低水平，固有風(fēng)險和控制風(fēng)險則與有關(guān)，注冊會計師可以通過了解及 其環(huán)境以及評價內(nèi)部控制對兩者作出評價，在此基礎(chǔ)上確定檢查風(fēng)險，并設(shè)計和實施實質(zhì)性程序，以將審計風(fēng)險控制在會計師事務(wù)所確定的水平。審計風(fēng)險模型 的出現(xiàn),從理論上解決了注冊會計師以制度為基礎(chǔ)采用抽樣審計的隨意性，又解決了審計資源的分配問題，即要求注冊會計師將審計資源分配到最容易導(dǎo)致會計 報表出現(xiàn)重大錯報的領(lǐng)域。從國外文獻(xiàn)看，早在198

10、3年，美國審計準(zhǔn)則委員會就 把這一審計思想寫入了審計準(zhǔn)則公告第47號,要求注冊會計師在充分評估固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的基礎(chǔ)上確定檢查風(fēng)險，最終將審計風(fēng)險控制在可接受的水平。 同時,還要求將重要性原則與審計風(fēng)險模型一同運用，以降低審計風(fēng)險，并明確注 冊會計師應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的責(zé)任。從方法論的角度講，注冊會計師以審計風(fēng)險模型為基礎(chǔ)進(jìn)行的審計可稱為風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒?(risk-oriented audit approach)。需要 指出的是，由于英文用詞的不同，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬘袝r也被稱為“風(fēng)險基礎(chǔ)審計方 法(risk- basedaudit approach) ”或“風(fēng)險基礎(chǔ)方法 (risk-based appr

11、oach to audit ing) ”。本文將以審計風(fēng)險模型“審計風(fēng)險 =固有風(fēng)險X控制風(fēng)險X檢查風(fēng)險” 為基礎(chǔ)進(jìn)行的審計稱為傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒āＢ殬I(yè)界對傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǜ倪M(jìn)的探索按照傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǎ詴嫀熓欠駥嵤徲嫵绦?，何時實施以 及在多大范圍內(nèi)實施，完全取決于對檢查風(fēng)險的評估。注冊會計師在運用傳統(tǒng)風(fēng) 險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒〞r，通常難以對固有風(fēng)險作出準(zhǔn)確評估，往往將固有風(fēng)險簡單地 確定為高水平，轉(zhuǎn)而將審計資源投向控制測試(如果必要)和實質(zhì)性測試。由于忽 略對固有風(fēng)險的評估，注冊會計師往往不注重從宏觀層面上了解及其環(huán)境(如行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境及目前影響的其他因素；的性質(zhì),包括產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)

12、、組織結(jié)構(gòu)、經(jīng) 營、籌資和投資；的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及可能導(dǎo)致會計報表重大錯報的相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險；對財務(wù)業(yè)績的衡量和評價)；而僅從較低層面上評估風(fēng)險，容易犯只見樹木不見森 林的錯誤。也就是說，傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄗ⒅貙~戶余額和交易層次風(fēng)險的 評估。但是整個社會經(jīng)濟(jì)生活絡(luò)中的一個細(xì)胞，所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境、行業(yè)狀況、經(jīng)營目標(biāo)、戰(zhàn)略和風(fēng)險都將最終對會計報表產(chǎn)生重大影響。如果注冊會計師不深入 考慮會計報表背后的東西，就不能對會計報表項目余額得出一個合理的期望。而 且,當(dāng)管理當(dāng)局通同舞弊時，內(nèi)部控制是失效的。如果注冊會計師不把審計視角擴(kuò) 展到內(nèi)部控制以外，就很容易受到蒙蔽和欺騙，不能發(fā)現(xiàn)由于內(nèi)部控制失效所導(dǎo) 致的會

13、計報表存在的重大錯報和舞弊行為。因此，隨著財務(wù)欺詐案的不斷出現(xiàn)， 國外一些會計師事務(wù)所在上世紀(jì) 90年代對傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄟM(jìn)行了改進(jìn)。 改進(jìn)后的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ň哂幸韵绿卣鳎阂皇亲⒅貙Ρ粚徲媶挝簧婺芰徒?jīng) 營計劃進(jìn)行分析，從宏觀上把握審計面臨的風(fēng)險；二是注重運用分析性程序，以識 別可能存在的重大錯報風(fēng)險；三是在評價內(nèi)部控制有效的情況下，減少對接近預(yù) 期值的賬戶余額進(jìn)行測試，注重對例外項目進(jìn)行詳細(xì)審計；四是擴(kuò)大了審計證據(jù) 的內(nèi)涵。注冊會計師形成審計結(jié)論所依據(jù)的證據(jù)不僅包括實施控制測試和實質(zhì)性 測試獲取的證據(jù)，還包括了解及其環(huán)境獲取的證據(jù)。職業(yè)界在對傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǜ倪M(jìn)的過程中，創(chuàng)造出一

14、種新的方法， 稱為風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計方法(risk-based strategic-systems audit approach)。風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計方法歸結(jié)起來有以下特征:(1) 了解客戶的戰(zhàn)略性優(yōu)勢。如客戶創(chuàng)造價值的計劃是什么？計劃是否恰當(dāng)？相對于占有同樣資源的 競爭對手，客戶的優(yōu)勢在哪里？(2) 了解威脅客戶經(jīng)營目標(biāo)實現(xiàn)的風(fēng)險。如什么因 素可能阻礙客戶創(chuàng)造既定的增值目標(biāo)？哪些因素正在挑戰(zhàn)客戶的競爭優(yōu)勢？風(fēng)險管理、戰(zhàn)略管理和信息管理流程如何發(fā)揮作用?(3) 了解實現(xiàn)戰(zhàn)略優(yōu)勢所需的關(guān)鍵 程序和相關(guān)勝任能力。如客戶必須擁有什么樣的勝任能力和流程優(yōu)勢才能創(chuàng)造既 定的價值？威脅流程目標(biāo)實現(xiàn)的經(jīng)

15、營風(fēng)險是什么？流程目標(biāo)是否與戰(zhàn)略目標(biāo)相一致？在控制流程風(fēng)險層面，對流程風(fēng)險的控制如何發(fā)揮作 用？(4)衡量和評價流程執(zhí)行情況。如是否有證據(jù)表明預(yù)期的價值確實被創(chuàng)造出來 亦即,與競爭對手相比，按照戰(zhàn)略目標(biāo)，創(chuàng)造價值的流程是如何執(zhí)行的？由于實現(xiàn) 戰(zhàn)略優(yōu)勢和有關(guān)流程的效率，賺取的超過正常水平的利潤是多少？(5)記錄所了解 的客戶創(chuàng)造價值和產(chǎn)生未來現(xiàn)金流量的能力、流程分析、關(guān)鍵業(yè)績指標(biāo)以及經(jīng)營風(fēng)險概率，通過建立全面的經(jīng)營知識決策框架，對管理當(dāng)局作出的認(rèn)定進(jìn)行職業(yè) 判斷。(6)利用全面的經(jīng)營知識決策框架對整體會計報表包含的關(guān)鍵認(rèn)定進(jìn)行預(yù) 計。(7)將報告的財務(wù)成果與預(yù)期值比較，設(shè)計額外的審計測試工作以解

16、決預(yù)期值 與報告結(jié)果之間的任何差異。通過運用上述方法，注冊會計師可以獲取以下審計證據(jù)：(1)經(jīng)營風(fēng)險及 其在缺乏適當(dāng)內(nèi)部控制情況下對會計報表認(rèn)定的潛在影響；(2)經(jīng)營控制風(fēng)險及其對會計報表認(rèn)定的潛在影響；(3)特定的會計報表認(rèn)定，例如難以審計的會計 估計和非常規(guī)交易所依據(jù)的計價和假設(shè)；(4)與處理常規(guī)交易相關(guān)的信息處理風(fēng) 險;(5)在層次,經(jīng)營業(yè)績所實現(xiàn)的水平；(6)在業(yè)務(wù)流程層次,經(jīng)營業(yè)績所實現(xiàn)的 水平；(7)產(chǎn)生未來現(xiàn)金流量的能力；(8)報告盈利的質(zhì)量和業(yè)績；(9)的價值。 與傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄏ啾?，風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計方法獲取審計證據(jù)的領(lǐng)域 更廣，但在執(zhí)行審計工作時仍然保留了許多傳統(tǒng)做

17、法，例如運用審計風(fēng)險模型，按 照風(fēng)險評估基礎(chǔ)分配審計資源，實施審計程序，依據(jù)獲取的審計證據(jù)對會計報表 形成意見；只不過后者將審計學(xué)、系統(tǒng)理論和經(jīng)營戰(zhàn)略結(jié)合起來，更加重視面臨的 風(fēng)險。風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計方法是對傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǖ母倪M(jìn)，兩者本質(zhì)的區(qū)別在于審計理念和審計技術(shù)方法的不同。 傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄍㄟ^綜合 評估固有風(fēng)險和控制風(fēng)險以確定實質(zhì)性測試的范圍、時間和程序，由于固有風(fēng)險 難以評估，審計的起點往往為的內(nèi)部控制(如果沒有必要測試內(nèi)部控制，審計的起 點則為會計報表項目)；風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計方法通過綜合評估經(jīng)營控制風(fēng)險 以確定實質(zhì)性測試的范圍、時間和程序，審計起點為的經(jīng)營戰(zhàn)略及其業(yè)務(wù)

18、流程。 如果的業(yè)務(wù)流程不重要或風(fēng)險控制很有效，則將實質(zhì)性測試集中在例外事項上。 風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計方法的優(yōu)點是，便于注冊會計師全面掌握可能存在的重大 風(fēng)險,有利于節(jié)省審計成本，克服缺乏全面性的觀點而導(dǎo)致的審計風(fēng)險。 但該方法 也存在局限性：一是會計師事務(wù)所必須建立功能強(qiáng)大的數(shù)據(jù)庫，以滿足注冊會計 師了解的戰(zhàn)略、流程、風(fēng)險評估、業(yè)績衡量和持續(xù)改進(jìn)的需要；二是注冊會計師(至 少對審計項目承擔(dān)責(zé)任的注冊會計師 )應(yīng)當(dāng)是復(fù)合型的人才，有能力判斷是否具 有生存能力和合理的經(jīng)營計劃；三是由于實施的實質(zhì)性程序有限，當(dāng)內(nèi)部控制存 在缺陷而注冊會計師沒有發(fā)現(xiàn)或測試內(nèi)部控制不充分時，注冊會計師承擔(dān)的審計風(fēng)險就大

19、大增加。此外，由于審計準(zhǔn)則的滯后性，風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計方法的一 些做法與審計準(zhǔn)則有時會存在較大差異。因此，在審計準(zhǔn)則修訂之前，一旦出現(xiàn)審 計失敗,如果注冊會計師采用該方法,就很難保護(hù)自己。國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會對傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǖ耐晟坡殬I(yè)界對傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǖ母倪M(jìn)，也引起了審計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的關(guān)注。為了解情況，國外的審計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)于1999年成立了一個審計風(fēng)險研究 小組。20XX年，研究小組得出結(jié)論，認(rèn)為傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒▽媹蟊韺徲?仍然是有效和適當(dāng)?shù)?，但需要完善，以提高審計效果。研究小組同時建議準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)根據(jù)研究結(jié)論修訂現(xiàn)行審計準(zhǔn)則。在上述背景下，國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會

20、（IAASB）和美國審計準(zhǔn)則委員會先后各自成立了審計風(fēng)險項目小組,隨后又將兩個小組合并，以從源頭上實現(xiàn)國際協(xié)調(diào)。該小組于 20XX年10月發(fā)布了審計風(fēng) 險準(zhǔn)則征求意見稿。20XX年10月，國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會在東京召開的會 議上對征求意見稿進(jìn)行了最后修訂,獲得委員會通過,20XX年12月15日之后審 計風(fēng)險準(zhǔn)則將正式施行。國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會發(fā)布的審計風(fēng)險準(zhǔn)則包括以下修訂和新起草 的準(zhǔn)則：（1）會計報表審計的目標(biāo)和基本原則（修訂）；（2）審計證據(jù)（修訂）;（3） 了解被審計單位及其環(huán)境和評價重大錯報的風(fēng)險（涉及合并風(fēng)險評估與內(nèi)部控 制、計算機(jī)信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計、了解被審計單位情況）；

21、（4）注冊會計 師對評估的風(fēng)險的反應(yīng)程序（擬訂）。其中，會計報表審計的目標(biāo)和基本原則準(zhǔn) 則要求注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時應(yīng)當(dāng)實現(xiàn)會計報表審計目標(biāo)，并遵守基本原則；審計證據(jù)準(zhǔn)則要求注冊會計師充分利用認(rèn)定，據(jù)以作為評估重大錯報 風(fēng)險,以及設(shè)計和實施審計程序的基礎(chǔ)；了解被審計單位及其環(huán)境和評價重大錯 報的風(fēng)險準(zhǔn)則要求注冊會計師應(yīng)當(dāng)在充分了解被審計單位及其環(huán)境（包括內(nèi)部控制）的基礎(chǔ)上,對會計報表總體層次和認(rèn)定層次作出風(fēng)險評估 ；注冊會計師對 評估的風(fēng)險的反應(yīng)程序準(zhǔn)則要求注冊會計師針對評估的風(fēng)險確定總體反應(yīng)，并設(shè)計和實施進(jìn)一步審計程序的責(zé)任（審計程序的性質(zhì)、時間和范圍）。（一）會計報表審計的目標(biāo)和基本原

22、則準(zhǔn)則修訂后的會計報表審計的目標(biāo)和基本原則準(zhǔn)則從以下方面強(qiáng)調(diào)審計 風(fēng)險：一是要求注冊會計師應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度計劃和實施審計工作，充分考慮可能存在導(dǎo)致會計報表發(fā)生重大錯報的情形；二是在計劃和執(zhí)行審計時，注冊會計師既不應(yīng)假定管理當(dāng)局是不誠實的，也不應(yīng)假定其是完全誠實的；三是修改 審計風(fēng)險模型，將固有風(fēng)險和控制風(fēng)險合并為重大錯報風(fēng)險，審計模型修改為“審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險X檢查風(fēng)險”，以利于注冊會計師執(zhí)行風(fēng)險評估程序， 使之更加符合審計的實際情況。（二）審計證據(jù)準(zhǔn)則修訂后的審計證據(jù)準(zhǔn)則要求從以下方面強(qiáng)調(diào)審計風(fēng)險：一是注冊會計 師應(yīng)當(dāng)充分運用各類交易、賬戶余額以及表達(dá)與披露的認(rèn)定，作為評估重大錯報風(fēng)

23、險、設(shè)計與執(zhí)行進(jìn)一步審計程序的基礎(chǔ)；二是將注冊會計師獲取審計證據(jù)的程 序區(qū)分為總體審計程序和具體審計程序，總體審計程序包括風(fēng)險評估程序、控制 測試和實質(zhì)性程序，具體審計程序包括檢查記錄和文件、檢查有形資產(chǎn)、觀察、 詢問、函證、重新計算、重新執(zhí)行和分析性程序。（三）了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險準(zhǔn)則修訂后的了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險準(zhǔn)則從以下 方面強(qiáng)調(diào)審計風(fēng)險：一是風(fēng)險評估程序以及有關(guān)被審計單位及其環(huán)境（包括內(nèi)部控制）的信息來源。該部分規(guī)范了注冊會計師為解被審計單位及其環(huán)境而應(yīng)當(dāng)實 施的審計程序（風(fēng)險評估程序）,還要求在項目小組之間討論被審計單位會計報表 存在重大錯報的可

24、能性。二是了解被審計單位及其環(huán)境。該部分要求注冊會計師 了解被審計單位及其環(huán)境，以及內(nèi)部控制的組成要素的特定方面，以識別和評估 重大錯報的風(fēng)險。三是評估重大錯報的風(fēng)險。該部分要求注冊會計師識別和評估 會計報表總體層次和認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險，考慮被審計單位及其環(huán)境，包括內(nèi)部控制，以及會計報表中的各類交易、賬戶余額，以識別存在的重大風(fēng)險。四是 將識別出的風(fēng)險與認(rèn)定層次可能發(fā)生的錯報起來，考慮風(fēng)險的重大性和可能性。 該部分也要求注冊會計師確定所識別的任何風(fēng)險是否是需要特別考慮的重大風(fēng) 險,或是通過實質(zhì)性程序本身并不能提供充分、適當(dāng)審計證據(jù)的風(fēng)險。注冊會計 師還應(yīng)當(dāng)評價被審計單位針對這些風(fēng)險的控制設(shè)

25、計，并確定這些控制是否得以貫 徹執(zhí)行。五是與負(fù)責(zé)公司治理的機(jī)構(gòu)和管理當(dāng)局的溝通。 該部分也涉及到與內(nèi)部 控制相關(guān)事項，需要注冊會計師與負(fù)責(zé)公司治理的機(jī)構(gòu)和管理當(dāng)局的溝通。（四）注冊會計師對評估的重大錯報風(fēng)險實施的審計程序準(zhǔn)則新起草的注冊會計師對評估的重大錯報風(fēng)險實施的審計程序準(zhǔn)則從 以下方面強(qiáng)調(diào)審計風(fēng)險：一是總體應(yīng)對程序。該部分要求注冊會計師針對會計報 表總體層次的重大錯報風(fēng)險制定總體應(yīng)對措施。二是針對認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng) 險實施的審計程序。該部分要求注冊會計師對評估出的認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險 設(shè)計和實施進(jìn)一步的審計程序，包括測試控制的執(zhí)行有效性以及實質(zhì)性程序。三 是評價所獲取審計證據(jù)的充分性

26、和適當(dāng)性。該部分要求注冊會計師評價風(fēng)險評估 的結(jié)果是否適當(dāng)，并確定是否已經(jīng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。由此可見，國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會通過修訂審計風(fēng)險模型，強(qiáng)調(diào)從宏 觀上了解被審計單位及其環(huán)境，以充分識別和評估會計報表重大錯報的風(fēng)險 ，針 對評估的重大錯報風(fēng)險設(shè)計和實施控制測試和實質(zhì)性程序，并強(qiáng)調(diào)無論內(nèi)部控制 是否有效,都要對各類重大交易、重要賬戶余額和重要披露進(jìn)行詳細(xì)審計。上述 審計風(fēng)險準(zhǔn)則糾正了人們對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄕJ(rèn)識和實踐上的偏差，有利于注冊會計師提高審計質(zhì)量，降低審計風(fēng)險，是對傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǖ耐晟啤?四、我 們對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǖ恼J(rèn)識和采取的策略獨立審計準(zhǔn)則是注冊會計師審計實

27、踐的產(chǎn)物。西方發(fā)達(dá)國家制定獨立審計準(zhǔn)則時間很長 ，形成了比較完善的準(zhǔn)則體 系,許多審計技術(shù)和方法成為國際慣例，而國際審計準(zhǔn)則是國際慣例的集中體現(xiàn)。 1994年，國際審計實務(wù)委員會（IAPC）完成并發(fā)布了一套核心國際審計準(zhǔn)則。到目 前為止,世界上許多國家和地區(qū)已經(jīng)或正在將國際審計準(zhǔn)則作為制定獨立審計準(zhǔn) 則的基礎(chǔ)。我國在制定獨立審計準(zhǔn)則初始，就充分借鑒了國際審計準(zhǔn)則和國際慣 例，對國際上已有的成文準(zhǔn)則、習(xí)慣做法、專業(yè)術(shù)語，如果沒有足夠的理由予以否 定,都盡可能吸收借鑒。國際審計準(zhǔn)則的基本原則和必要程序構(gòu)成了我國獨立審 計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)。因此，我國獨立審計準(zhǔn)則是建立在傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ɑA(chǔ)上 的,但需要完善。正如前面所分析的，以傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒榛A(chǔ)制定的審計 準(zhǔn)則,本身還存在一定缺陷。如果將審計重點放在各類交易和賬戶余額，不從宏觀 層面考慮會計報表可能存在的重大錯報風(fēng)險，注冊會計師很可能只發(fā)現(xiàn)小的錯誤 而忽略大的問題。特別是近幾年，國內(nèi)外爆發(fā)了一系列上市公司財務(wù)欺詐案，促使 我們對獨立審計準(zhǔn)則的制定和實施認(rèn)真總結(jié)經(jīng)驗教訓(xùn)。近兩年,我們也一直跟蹤國外職業(yè)界對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǜ倪M(jìn)的探索，并參與了國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事