固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提應(yīng)用難點(diǎn)

1、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提應(yīng)用難點(diǎn)摘要基于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號一一資產(chǎn)減值，深入分析了固定資 產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提業(yè)務(wù)中減值判斷標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)用，可收回金額應(yīng)用及資產(chǎn)組認(rèn)定等可能 出現(xiàn)的應(yīng)用難點(diǎn)，在此基礎(chǔ)上提出了相應(yīng)的應(yīng)對策略。關(guān)鍵詞固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備應(yīng)用難點(diǎn)減值判斷可收回金額從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號一一資產(chǎn)減值具體規(guī)定來看，計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn) 備的主要環(huán)節(jié)有兩個(gè)：正確識(shí)別減值的跡象和準(zhǔn)確計(jì)提減值準(zhǔn)備。難點(diǎn)及關(guān)鍵之 處在于如何在資產(chǎn)負(fù)債表日合理判斷資產(chǎn)已經(jīng)減值，以及資產(chǎn)的可收回金額的確 定。一、固定資產(chǎn)減值的判據(jù)應(yīng)用難點(diǎn)分析根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號一一資產(chǎn)減值第五條的規(guī)定，準(zhǔn)則列出了七種跡 象用來判斷資產(chǎn)可能發(fā)生了減值。這七種資產(chǎn)發(fā)生

2、減值的判斷標(biāo)準(zhǔn)可以歸納為兩 個(gè)方面：利用可量化的標(biāo)準(zhǔn)，如市價(jià)、市場利率或者其他市場投資報(bào)酬率；利用有 關(guān)人員的判斷或相關(guān)證據(jù)，如對經(jīng)營所處的經(jīng)濟(jì)、技術(shù)或者法律等環(huán)境，以及資產(chǎn) 所處市場的判斷；對資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時(shí)或者其實(shí)體已經(jīng)損壞的判斷；對資產(chǎn)已經(jīng) 或者將被閑置、終止使用或者計(jì)劃提前處置的判斷，以及表明資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)績效已經(jīng)低于或者將低于預(yù)期的內(nèi)部報(bào)告等。對于利用可量化的標(biāo)準(zhǔn)來判斷固定資產(chǎn)減 值與否,具有較強(qiáng)的客觀性，信息透明度也較高，可以在一定程度上緩解會(huì)計(jì)信息 的不對稱。而對于利用有關(guān)人員的判斷或相關(guān)證據(jù)來判斷固定資產(chǎn)減值與否，則對的管理層，以及會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)提出了較高的要求，同時(shí)也給操縱利潤留

3、下了 空間。二、可收回金額的正確計(jì)量應(yīng)用難點(diǎn)分析合理計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備需要準(zhǔn)確判斷固定資產(chǎn)的可收回金額，而可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金 流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。因此準(zhǔn)確判斷固定資產(chǎn)的可收回金額涉及以下 兩個(gè)因素：固定資產(chǎn)的公允價(jià)值、固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。這兩個(gè)因 素確認(rèn)與計(jì)量的難度較大，成為計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的應(yīng)用難點(diǎn)。1. 公允價(jià)值的應(yīng)用難點(diǎn)分析“公允價(jià)值(Fair value)” 一詞在國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)第32號公 告中是指“在一項(xiàng)公平交易中，由熟悉情況并自愿交易的雙方，能將一項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行交換或?qū)⒁豁?xiàng)負(fù)債進(jìn)行結(jié)算的金額

4、。”在美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）第7號概 念公告中是指“在當(dāng)前的非強(qiáng)迫或非清算的交易中，自愿雙方之間進(jìn)行資產(chǎn)（或負(fù)債）的買賣（或發(fā)生與清償）的價(jià)格?！蔽覈鴷?huì)計(jì)準(zhǔn)則一基本準(zhǔn)則對公允價(jià) 值所下的定義為“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方、自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債 務(wù)清償?shù)慕痤~”?？梢钥闯龉蕛r(jià)值最大的特點(diǎn)是在公平交易的市場，參與市場交易的雙方在理性地考慮了市場信息之后對資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~所達(dá)成 的共識(shí),本質(zhì)是交易雙方基于市場信息而對資產(chǎn)或負(fù)債價(jià)值的認(rèn)定。根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號一一資產(chǎn)減值第八條的規(guī)定可以看出資產(chǎn)公允 價(jià)值可以按照以下順序確定（1）公平交易中銷售協(xié)議價(jià)格；（2）資產(chǎn)的市場價(jià)格。 對于

5、固定資產(chǎn)而言，這兩個(gè)價(jià)格的取得都要求相關(guān)固定資產(chǎn)活躍市場的存在，而 從我國的現(xiàn)狀來看，生產(chǎn)資料市場，以及固定資產(chǎn)市場并不成熟，價(jià)格難以真正反 映其價(jià)值，絕大多數(shù)固定資產(chǎn)的公允價(jià)值難以獲取 ，這與國際財(cái)務(wù)報(bào)告所依托的 “成熟市場經(jīng)濟(jì)”的環(huán)境并不相符。其次，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中到底選擇公允價(jià)值的哪 種表現(xiàn)形式，除了準(zhǔn)則的界定和指引外，很大程度上依賴會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能 力。因?yàn)闀?huì)計(jì)準(zhǔn)則只是一個(gè)生產(chǎn)會(huì)計(jì)信息的技術(shù)規(guī)范，它解決的是“該如何辦” 的問題，而對于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的惡意誤用則屬于準(zhǔn)則實(shí)施中“人”的問題。2. 未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的應(yīng)用難點(diǎn)分析會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號一一資產(chǎn)減值第九條規(guī)定：“資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量 的現(xiàn)值,

6、應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中和最終處置時(shí)所產(chǎn)生的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流 量,選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對其進(jìn)行折現(xiàn)后的金額加以確定?！笨梢娰Y產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn) 金流量的現(xiàn)值的確定需要正確計(jì)量以下兩個(gè)因素 ：預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量；合理的折 現(xiàn)率。（1）預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的應(yīng)用難點(diǎn)分析。 根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號一一資產(chǎn) 減值第十一條的規(guī)定，固定資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量的取得是需要管理層在合理和有依據(jù)的基礎(chǔ)上對固定資產(chǎn)剩余使用壽命內(nèi)整個(gè)經(jīng)濟(jì)狀況進(jìn)行最佳估計(jì)，其中預(yù)計(jì)的固定資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)包括：固定資產(chǎn)持續(xù)使用過程中預(yù)計(jì)產(chǎn)生的現(xiàn)金 流入如銷售量，以及售價(jià)的預(yù)測；為實(shí)現(xiàn)固定資產(chǎn)持續(xù)使用過程中產(chǎn)生的現(xiàn)金流 入所必需的預(yù)計(jì)現(xiàn)金流出（包括為使固

7、定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所發(fā)生的現(xiàn)金 流出）如設(shè)備購置、廠房構(gòu)建的預(yù)測；資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時(shí)，處置固定資產(chǎn)收到或 者支付的凈現(xiàn)金流量如處置收入、處置費(fèi)用公允價(jià)值的預(yù)測。而這些預(yù)測，一方面需要建立在一系列假設(shè)和估計(jì)的基礎(chǔ)之上，另一方面需要的管理當(dāng)局具有較高 的現(xiàn)金流量管理水平，對于我國目前而言，這將是一個(gè)較大的挑戰(zhàn)。（2）合理折現(xiàn)率的應(yīng)用難點(diǎn)分析。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號一一資產(chǎn)減值第十三條規(guī)定：“折現(xiàn)率是反映當(dāng)前市場貨幣時(shí)間價(jià)值和資產(chǎn)特定風(fēng)險(xiǎn)的稅前利率，該折現(xiàn)率是在購置或者投資資產(chǎn)時(shí)所要求的必要報(bào)酬率?！币虼撕侠淼恼郜F(xiàn)率必須考慮資金的時(shí)間價(jià)值和資產(chǎn)特定的風(fēng)險(xiǎn)價(jià)值。 要求合理折現(xiàn)率的確定必須以 能夠反映該項(xiàng)

8、資產(chǎn)特定風(fēng)險(xiǎn)的市場利率為依據(jù) ，如果該項(xiàng)市場利率難以取得，也 可以采用替代利率估計(jì)折現(xiàn)率。替代利率可以是調(diào)整后的加權(quán)平均資金成本、增 量借款利率或者其他相關(guān)市場借款利率。調(diào)整時(shí)需要考慮該項(xiàng)資產(chǎn)的特定風(fēng)險(xiǎn)，以及其他有關(guān)貨幣風(fēng)險(xiǎn)和價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)。對于而言客觀估計(jì)某項(xiàng)固定資產(chǎn)的特定風(fēng)險(xiǎn), 以及其他有關(guān)貨幣風(fēng)險(xiǎn)和價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)有相當(dāng)大的難度。因此，合理折現(xiàn)率在應(yīng)用過 程中有難度。三、資產(chǎn)組認(rèn)定的應(yīng)用難點(diǎn)分析會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號一一資產(chǎn)減值第十三條規(guī)定：“資產(chǎn)組的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng) 以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依 據(jù)。同時(shí),在認(rèn)定資產(chǎn)組時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮管理層管理生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的方式（如是按照 生產(chǎn)

9、線、業(yè)務(wù)種類還是按照地區(qū)或者區(qū)域等）和對資產(chǎn)的持續(xù)使用或者處置的決 策方式等。幾項(xiàng)資產(chǎn)的組合生產(chǎn)的產(chǎn)品（或者其他產(chǎn)出）存在活躍市場的，即使部 分或者所有這些產(chǎn)品（或者其他產(chǎn)出）均供內(nèi)部使用，也應(yīng)當(dāng)在符合前款規(guī)定的情 況下,將這幾項(xiàng)資產(chǎn)的組合認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)?！睆囊陨蠒?huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定可以看出， 資產(chǎn)組的認(rèn)定是依靠管理層的判斷，而且其主要依據(jù)是本項(xiàng)資產(chǎn)的現(xiàn)金流入是否 獨(dú)立。在這個(gè)判斷的過程中，資產(chǎn)組的歸類標(biāo)準(zhǔn)具有很大的任意性，同一類型的不 同可能會(huì)有不同的資產(chǎn)組分類方法，這會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的不可比。四、應(yīng)對策略1. 提高管理層及會(huì)計(jì)人員的職業(yè)素質(zhì)在固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提業(yè)務(wù)中有很多環(huán)節(jié)都將依靠管理層、會(huì)計(jì)

10、人員 的職業(yè)判斷。例如對固定資產(chǎn)減值跡象的判斷；判斷選擇固定資產(chǎn)公允價(jià)值的表 現(xiàn)形式；管理層對固定資產(chǎn)剩余壽命內(nèi)整個(gè)經(jīng)濟(jì)狀況的估計(jì)；管理層對資產(chǎn)組的判斷等。所有這環(huán)節(jié)的正確、恰當(dāng)判斷都對管理層、會(huì)計(jì)人員的職業(yè)素質(zhì)提出了 很高的要求，因此提高管理層、會(huì)計(jì)人員的職業(yè)素質(zhì)勢在必行，特別是管理層和會(huì) 計(jì)人員的職業(yè)道德素質(zhì)建設(shè)。2. 加強(qiáng)的內(nèi)部控制，特別是內(nèi)部會(huì)計(jì)控制例如強(qiáng)調(diào)不相容職位的相互分離與相互牽制。為了使計(jì)提的固定資產(chǎn)減 值準(zhǔn)備能夠比較公允地反映出資產(chǎn)的減值情況，正確報(bào)告當(dāng)期的資產(chǎn)和經(jīng)營業(yè)績， 對于在測算過程中的一些關(guān)鍵崗位必須進(jìn)行有效的分離，以達(dá)到相互監(jiān)督、相互 牽制的效果。強(qiáng)化內(nèi)部監(jiān)督部門作

11、用，對于一些需要有關(guān)人員做出判斷的事項(xiàng)應(yīng) 當(dāng)交由相關(guān)的監(jiān)督部門再次核查。3. 優(yōu)化外部監(jiān)督環(huán)境可以利用社會(huì)審計(jì)、外部評估部門、財(cái)政、稅務(wù)等政府部門對固定資產(chǎn) 減值準(zhǔn)備的計(jì)提予以監(jiān)督。例如：注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對固定資產(chǎn)減值內(nèi)部控制的符 合性測試予以關(guān)注，此外在實(shí)質(zhì)性測試階段也需要把固定資產(chǎn)減值業(yè)務(wù)作為重點(diǎn) 審計(jì)測試領(lǐng)域。對于一些較為重要的固定資產(chǎn)在判斷其減值與否時(shí)，應(yīng)當(dāng)聘請外部的評估機(jī)構(gòu)對相關(guān)的事項(xiàng)進(jìn)行評估并要求出具評估報(bào)告，要求將相關(guān)的評估報(bào)告作為判斷固定資產(chǎn)減值的依據(jù)。 財(cái)政、稅務(wù)等政府部門在應(yīng)當(dāng)建立固定資產(chǎn)減 值準(zhǔn)備計(jì)提的誠信檔案，對于在計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備有不良記錄的，或已經(jīng)查 出在資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提上有重大差異的，各個(gè)部門應(yīng)當(dāng)實(shí)現(xiàn)信息的共享。參考文獻(xiàn)：梁巖：關(guān)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備問題的探索J.石家莊聯(lián)合技術(shù)職業(yè)學(xué)院學(xué) 術(shù)研究,2