論民法基本原則的稅法適用

1、略論民法差不多原則的稅法適用作者：席曉娟作為市民社會(huì)差不多法的民法，從其產(chǎn)生之時(shí)起，就著眼于調(diào)整平等主體之 間或簡(jiǎn)單、或復(fù)雜的民事關(guān)系與財(cái)產(chǎn)關(guān)系。稅法則通過(guò)法律的手段調(diào)整稅收關(guān) 系,維護(hù)正常稅收秩序，保障國(guó)家稅收職能的實(shí)現(xiàn)。作為兩個(gè)性質(zhì)截然不同的法 律部門(mén)，在公私法趨同的大背景下，如何異中求同，使民法與稅法共同進(jìn)展，乃是 稅法學(xué)界理論研究的新問(wèn)題。本文試以民事差不多原則為切入點(diǎn)，對(duì)其在稅法中 的適用加以探討。一、民法與稅法關(guān)系之探析民法是調(diào)整平等主體之間人身關(guān)系與財(cái)產(chǎn)關(guān)系的法律規(guī)范的總稱1。稅法則是國(guó)家權(quán)力機(jī)關(guān)及其授權(quán)的行政機(jī)關(guān)調(diào)整稅收關(guān)系的法律規(guī)范的總稱2。盡管民法是私法，稅法是公法，但作為

2、體現(xiàn)統(tǒng)治階級(jí)意志的手段，兩者既相關(guān)聯(lián)，又 相區(qū)不。（一）民法與稅法的差異性民法因其私法性質(zhì)與稅法的公法性質(zhì)不同，因而存在諸多差異。首先,立法本位不同。法律的本位是指法律的差不多觀念、差不多目的、差不多作用、差不多任務(wù)，或者講以何者為中心3。民法的立法本位隨著歷史進(jìn) 展,而歷經(jīng)義務(wù)本位、權(quán)利本位與社會(huì)本位三個(gè)時(shí)期，最終落腳于尊重個(gè)人的人格，保障個(gè)人的自由，維護(hù)個(gè)人的權(quán)利，實(shí)現(xiàn)個(gè)人的利益，充分體現(xiàn)以民為本、以 權(quán)利為本的指導(dǎo)思想。稅法的立法本位，經(jīng)歷了從過(guò)分強(qiáng)調(diào)國(guó)家本位到強(qiáng)調(diào)保障 納稅人權(quán)利，實(shí)現(xiàn)權(quán)利義務(wù)對(duì)等的過(guò)程。在保障國(guó)家實(shí)現(xiàn)其公共職能的同時(shí)，充分體現(xiàn)納稅人的個(gè)人本位，即納稅人權(quán)利的實(shí)現(xiàn)。其次

3、,調(diào)整對(duì)象不同。民法的調(diào)整對(duì)象是平等主體之間的財(cái)產(chǎn)關(guān)系和人身關(guān) 系；而稅法的調(diào)整對(duì)象是稅收關(guān)系,包括稅收征納關(guān)系和其他稅收關(guān)系。前者存 在于平等的民事主體之間，而后者要緊存在于國(guó)家與納稅人之間。第三,調(diào)整方法不同。民事關(guān)系自身所體現(xiàn)出的商品經(jīng)濟(jì)的本質(zhì)特征，使其在調(diào)整方法上強(qiáng)調(diào)主體地位的平等性 ，主體行為的“任意性”，以及解決爭(zhēng)議方 式的協(xié)調(diào)性1。稅收關(guān)系涉及實(shí)體法律關(guān)系與程序法律關(guān)系，實(shí)體法律關(guān)系的調(diào)整方法強(qiáng)調(diào)雙方當(dāng)事人地位的平等以及權(quán)利義務(wù)的對(duì)等，程序法律關(guān)系的調(diào)整方法在確保納稅人合法權(quán)利的同時(shí)，強(qiáng)調(diào)國(guó)家對(duì)稅收征管的強(qiáng)制性。第四，責(zé)任承擔(dān)不同。民事法律責(zé)任是一種以財(cái)產(chǎn)性責(zé)任為主，非財(cái)產(chǎn)性責(zé)任

4、為輔的責(zé)任,具有補(bǔ)償性。其歸責(zé)原則包括過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則、無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則與公平責(zé)任原則。針對(duì)違約責(zé)任和侵權(quán)責(zé)任，分不采取人身性或財(cái)產(chǎn)性的責(zé)任承擔(dān) 形式。稅收法律責(zé)任亦是以財(cái)產(chǎn)責(zé)任為主，非財(cái)產(chǎn)性責(zé)任為輔的責(zé)任,兼具補(bǔ)償、 制裁和教育的功能。對(duì)法律明確規(guī)定需具備有意或過(guò)失要件的,以過(guò)錯(cuò)責(zé)任為主對(duì)違反稅法義務(wù)而不以發(fā)生損害或危險(xiǎn)為其要件的，采取過(guò)失推定主義，同意當(dāng)事人舉證其無(wú)過(guò)失而免責(zé)4。廣義上的稅收違法行為包括行政違法行為與稅收 犯罪行為，因此要緊采取行政責(zé)任形式與刑事責(zé)任形式。（二）民法與稅法的關(guān)聯(lián)性民法與稅法盡管性質(zhì)不同，但兩者之間卻存在著千絲萬(wàn)縷的聯(lián)系。首先，民法與稅法的產(chǎn)生差不多上人類(lèi)社會(huì)經(jīng)濟(jì)進(jìn)

5、展到一定時(shí)期，生產(chǎn)力水平提高的產(chǎn)物。剩余產(chǎn)品的出現(xiàn)產(chǎn)生了以交換為目的的商品，為私有制的產(chǎn)生預(yù)備了物質(zhì)基礎(chǔ)。而私有制的急劇進(jìn)展加速了原始社會(huì)氏族公社的瓦解，促使國(guó)家產(chǎn)生。民法的產(chǎn)生是商品經(jīng)濟(jì)進(jìn)展的必定產(chǎn)物，它把商品經(jīng)濟(jì)關(guān)系的規(guī)則直接用法律原 則加以表達(dá)。國(guó)家的出現(xiàn)使得統(tǒng)治者將生產(chǎn)交換過(guò)程中形成的交易適應(yīng)上升為 具有強(qiáng)制力的法律。隨著法律的成文化與法典化，民法從“諸法合一”中分立出 來(lái),成為調(diào)整平等主體之間人身關(guān)系和財(cái)產(chǎn)關(guān)系的獨(dú)立的法律部門(mén)。由于國(guó)家并不直接從事生產(chǎn)勞動(dòng),制造物質(zhì)財(cái)寶,因而需要社會(huì)生產(chǎn)者將自己所制造財(cái)寶的 一部分交給國(guó)家,從而產(chǎn)生由國(guó)家制定或認(rèn)可并由國(guó)家強(qiáng)制力保證實(shí)施的稅法,以規(guī)范

6、稅收行為。由此可見(jiàn)，剩余產(chǎn)品的出現(xiàn)，在個(gè)體之間形成了以平等為基礎(chǔ) 的商品交換關(guān)系；在個(gè)體與國(guó)家之間形成了稅收關(guān)系。 而國(guó)家的產(chǎn)生使得平等主 體的商品交換關(guān)系與稅收關(guān)系被納入法律調(diào)整的范疇，從而產(chǎn)生民法與稅法。其次,稅收法律關(guān)系的產(chǎn)生以民事法律行為的存在為基礎(chǔ)。稅收是國(guó)家為了實(shí)現(xiàn)其職能的需要，按照法律規(guī)定，以國(guó)家政權(quán)體現(xiàn)者身份 強(qiáng)制地向納稅人無(wú)償征收貨幣或?qū)嵨?，并由此形成特定分配關(guān)系的活動(dòng)。國(guó)家之 因此征稅，是國(guó)家職能與社會(huì)進(jìn)展的需要。而國(guó)家之因此能夠征稅，是因?yàn)橛屑{稅行為的發(fā)生。納稅行為盡管為納稅提供依據(jù)，但就納稅行為本身而言，多是民事行為，因此納稅人既是稅收法律關(guān)系主體，也是民事法律關(guān)系主體

7、，稅收法律 制度須與民事法律制度相協(xié)調(diào)。流轉(zhuǎn)稅產(chǎn)生于商品流轉(zhuǎn)中的商品銷(xiāo)售與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所產(chǎn)生的流轉(zhuǎn)額，而商品銷(xiāo)售與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是民事主體從事民事活動(dòng)最為典型的方式。所得稅產(chǎn)生于納稅 人通過(guò)自身的民事行為取得的所得收入。個(gè)人所得中的工資薪金、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、 勞務(wù)酬勞、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓與租賃、利息、特許權(quán)使用費(fèi)等所得，或是納稅人通過(guò)勞動(dòng) 取得的收入，或是通過(guò)合法處分自己財(cái)產(chǎn)取得的收入 ；而企業(yè)所得則是企業(yè)進(jìn)行 生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)等取得的收入。這些收入均是納稅人以民事主體身份 ，平等自愿的從 事民事活動(dòng)的所得。財(cái)產(chǎn)稅產(chǎn)生于納稅人所擁有或支配的某些特定財(cái)產(chǎn)。靜態(tài) 財(cái)產(chǎn)稅對(duì)納稅人在一定時(shí)期內(nèi)權(quán)利未發(fā)生變動(dòng)的靜態(tài)財(cái)產(chǎn)課征，而所謂靜態(tài)

8、財(cái)產(chǎn)是納稅人財(cái)產(chǎn)處于占有與用益等物的自物權(quán)與他物權(quán)存在狀態(tài)。動(dòng)態(tài)財(cái)產(chǎn)稅 則是對(duì)納稅人的財(cái)產(chǎn)所有權(quán)發(fā)生變動(dòng)和轉(zhuǎn)移時(shí)進(jìn)行課征。由此可見(jiàn)，財(cái)產(chǎn)稅與物權(quán)的關(guān)系最為緊密。行為稅產(chǎn)生于納稅人的特定行為。車(chē)船使用，車(chē)輛購(gòu)置，證券交易,書(shū)立受領(lǐng)各種合同、書(shū)據(jù)、賬簿、執(zhí)照等行為,均是納稅人所從事的涉及財(cái)產(chǎn)的占有、使用、收益、處分的民事行為。由此可見(jiàn)，納稅人所從事的民事 活動(dòng)是國(guó)家向納稅人征稅的基礎(chǔ)緣故。第三,稅法的課征對(duì)象涉及民事法律關(guān)系的客體。稅是以私人的各種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)為對(duì)象而進(jìn)行課征的，而私人的各種經(jīng)濟(jì)活動(dòng) 又首先被以民法為中心的私法所規(guī)制。稅法的征稅對(duì)象是指稅法所確定的產(chǎn)生 納稅義務(wù)的標(biāo)的或依據(jù)。從其范圍上

9、看包括物和行為5。物是指按照一定的征稅對(duì)象的一定稅率計(jì)算出來(lái)的應(yīng)當(dāng)上繳國(guó)家的貨幣或?qū)嵨?，涉及商品、勞?wù)、財(cái)5 / 15產(chǎn)及資源等形式。其中流轉(zhuǎn)稅以納稅人的流轉(zhuǎn)額為征稅對(duì)象,而流轉(zhuǎn)額是納稅人（民事主體）在商品流轉(zhuǎn)中取得的具有所有權(quán)性質(zhì)的收入額；所得稅以納稅人的所得或收益為征稅對(duì)象，而所得或收益則充分體現(xiàn)納稅人的所有權(quán)；財(cái)產(chǎn)稅以納 稅人的某些特定財(cái)產(chǎn)為征稅對(duì)象,擁有特定財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)或使用權(quán)是納稅人納 稅的依據(jù)。行為是納稅人所實(shí)施的，需要國(guó)家通過(guò)征稅從而加以限制和監(jiān)督的活 動(dòng)。行為稅以納稅人某些特定行為為征稅對(duì)象，而行為本身確實(shí)是民法所調(diào)整的 除物之外的又一對(duì)象。由此可知，稅法的課征對(duì)象產(chǎn)生于民事主

10、體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng) ， 涉及物權(quán)中的所有權(quán)與使用權(quán)，以及特定的民事行為。第四，民事私法之債中的某些制度在稅收公法之債中的運(yùn)用。傳統(tǒng)理論認(rèn)為，稅收法律關(guān)系是國(guó)家以權(quán)力主體身份出現(xiàn) ，而在國(guó)家與國(guó)民 之間形成的服從關(guān)系。而以1919年德國(guó)租稅通則制定為契機(jī)所形成的“債 務(wù)關(guān)系講”，把稅收法律關(guān)系定性為國(guó)家對(duì)納稅人請(qǐng)求履行稅收債務(wù)的關(guān)系，國(guó)家和納稅人之間的關(guān)系乃是法律上的債權(quán)人和債務(wù)人之間的對(duì)應(yīng)關(guān)系。因此稅 收法律關(guān)系是一種公法上的債務(wù)關(guān)系 6。既然同屬特定人之間能夠請(qǐng)求特定行 為所形成的法律關(guān)系，民事之債中的某些制度就能夠借鑒性地用于稅收之債。例如民事之債中的代位權(quán)與撤銷(xiāo)權(quán)制度適用于稅法中，能夠使稅務(wù)機(jī)

11、關(guān)通過(guò)這兩項(xiàng)權(quán)利的行使，防止國(guó)家稅款因納稅人的非法行為而流失。 民法中的優(yōu)先受償權(quán) 適用于稅法中，分不同情況而優(yōu)先于無(wú)擔(dān)保債權(quán)、擔(dān)保債權(quán)、罰款、沒(méi)收的違法 所得等，以保證稅款征收的有效性。二、民法差不多原則在稅法中的適用法律原則是指能夠作為規(guī)則的基礎(chǔ)或本源的綜合性、穩(wěn)定性原理和準(zhǔn)則。差不多原則體現(xiàn)著法的本質(zhì)和全然價(jià)值，是整個(gè)法律活動(dòng)的指導(dǎo)思想和動(dòng)身點(diǎn)， 構(gòu)成法律體系的神經(jīng)中樞，決定著法的統(tǒng)一性和穩(wěn)定性。具體原則是差不多原則 的具體化，構(gòu)成某一法律領(lǐng)域或某類(lèi)法律活動(dòng)的指導(dǎo)思想和直接動(dòng)身點(diǎn)7。民法的差不多原則作為整個(gè)民法制度的“靈魂”，體現(xiàn)民法的本質(zhì)和特征，貫穿于整個(gè)民事立法和司法活動(dòng)。稅法的差不

12、多原則是決定于稅收分配規(guī)律和國(guó)家意 志,調(diào)整稅收關(guān)系的法律全然準(zhǔn)則8。通講認(rèn)為民法差不多原則包括平等、意 思自治、公平、老實(shí)信用、公序良俗以及禁止權(quán)利濫用原則。民法與稅法盡管 性質(zhì)不同，但兩者之間存在著諸多聯(lián)系。在稅法立法本位轉(zhuǎn)變?yōu)樵趯?shí)現(xiàn)國(guó)家公共 職能的同時(shí)，充分保障納稅人權(quán)利的前提下，在稅法中運(yùn)用民法差不多原則指導(dǎo) 稅收法律關(guān)系成為值得探討的新問(wèn)題。（一）平等原則的稅法適用民法上的平等原則是指民事主體享有獨(dú)立、 平等的法律人格,其中平等以獨(dú) 立為前提，獨(dú)立以平等為歸宿。在具體的民事法律關(guān)系中 ，民事主體互不隸屬， 其權(quán)利能力（地位）平等,平等地享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)，其合法權(quán)益平等地受到法 律的

13、愛(ài)護(hù)。這種法律人格的平等在稅法上的適用，歷經(jīng)了一個(gè)漫長(zhǎng)的觀念轉(zhuǎn)變過(guò)傳統(tǒng)的“國(guó)家分配論”主張義務(wù)本位觀 ，強(qiáng)調(diào)“所謂賦稅確實(shí)是政府不付任何酬勞而向居民取得的東西” 9。用稅收的強(qiáng)制性、無(wú)償性及固定性來(lái)論證 國(guó)家是只享有征稅權(quán)利而無(wú)須承擔(dān)任何代價(jià)的權(quán)利主體，納稅人是擔(dān)負(fù)納稅義務(wù)而無(wú)權(quán)索取任何回報(bào)的義務(wù)主體的觀點(diǎn)。隨著“債務(wù)關(guān)系講”的確立，作為稅 收法律關(guān)系的雙方當(dāng)事人，債的本質(zhì)要求雙方地位平等，在權(quán)利義務(wù)的享有與承 擔(dān)上應(yīng)是互為權(quán)利義務(wù)人。因此，在稅收法律關(guān)系中國(guó)家只能以平等身份出現(xiàn) ， 而不能以其強(qiáng)勢(shì)凌駕于納稅人之上；國(guó)家與納稅人平等地享有權(quán)利和承擔(dān)義務(wù) ； 當(dāng)兩者之間產(chǎn)生稅務(wù)糾紛時(shí)，雙方以平等地位通過(guò)法律加以解決。在適用民法平等原則的基礎(chǔ)之上，稅法上的平等還強(qiáng)調(diào)機(jī)會(huì)平等。通過(guò)稅收 的調(diào)節(jié)作用,在一定程度上建