CAS企業(yè)會計準則第14號——收入(征求意見稿)201512概述講義

1、附件1企業(yè)會計準則第14號收入（修訂）（征求意見稿）第一章 總則第一條 為了規(guī)范收入的確認、計量和相關信息的披露，根據(jù)企業(yè)會計準則基本準則，制定本準則。第二條 收入，是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻摹е滤姓邫嘁嬖黾拥?、與所有者投入資本無關的經(jīng)濟利益的總流入。第三條 除下列各項外，本準則適用于其他所有與客戶的合同：（一）由企業(yè)會計準則第2號長期股權投資規(guī)范的長期股權投資。（二）由企業(yè)會計準則第21號租賃規(guī)范的租賃合同。（三）由企業(yè)會計準則第22號金融工具確認和計量等相關會計準則規(guī)范的金融工具及其他合同的權利和義務。（四）由企業(yè)會計準則第25號原保險合同規(guī)范的原保險合同。（五）由企業(yè)會計準則第26

2、號再保險合同規(guī)范的再保險合同。第二章 確認第四條 企業(yè)應當在履行了合同中的履約義務，即客戶取得相關商品（或服務）控制權時確認收入。取得相關商品（或服務）控制權，是指能夠主導該商品（或服務）的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟利益。本準則所稱客戶，是指通過與企業(yè)訂立合同向該企業(yè)購買其日?；顒赢a(chǎn)出的商品（或服務）并支付對價的一方。第五條 本準則所稱合同，是指雙方或多方之間設立有法律約束力的權利義務的協(xié)議，其應當同時滿足下列條件：（一）合同各方已批準該合同并承諾將履行各自義務；（二）該合同明確了合同各方的權利和義務；（三）該合同有明確的付款條款；（四）該合同具有商業(yè)實質(zhì)，即該合同將改變企業(yè)未來現(xiàn)金流量的風

3、險、時間或金額；（五）企業(yè)很可能收回因向客戶轉(zhuǎn)讓商品（或提供服務）而有權取得的對價。第六條 對于不符合本準則第五條規(guī)定的合同，企業(yè)只有在不再負有向客戶轉(zhuǎn)讓商品（或提供服務）的剩余義務，并且自客戶收到的對價不予退回時，才能將已收對價確認為收入；否則，應當將收到的對價作為負債處理。不具有商業(yè)實質(zhì)的合同，不應當確認收入。第七條 企業(yè)與同一客戶（或該客戶的關聯(lián)方）同時訂立或在相近時間內(nèi)先后訂立的兩份或多份合同，在滿足下列任一條件時應當合并為一份合同進行會計處理：（一）這些合同基于共同的商業(yè)目的并為一攬子交易而訂立；（二）其中一份合同的對價金額取決于其他合同的定價或履約情況；（三）這些合同中所承諾的商品

4、或服務（或每份合同中所承諾的部分商品或服務）構成本準則第九條所規(guī)定的單項履約義務。第八條 本準則所稱合同變更，是指經(jīng)合同各方批準對原有合同范圍或價格作出的變更。企業(yè)應當區(qū)分下列三種情形對合同變更分別進行會計處理：（一）合同變更導致可明確區(qū)分的商品（或服務）增加，同時合同價款增加，并且新增合同價款反映了新增商品（或服務）單獨售價的，應當將該合同變更作為一份單獨的合同進行會計處理；（二）合同變更不屬于本條第（一）種情形，并且，在合同變更日尚未轉(zhuǎn)讓商品（或尚未提供服務）與已轉(zhuǎn)讓商品（或已提供服務）之間可明確區(qū)分的，應當視為原合同終止，同時，將原合同的未履約部分與合同變更合并為新合同進行會計處理；（三

5、）合同變更不屬于本條第（一）種情形，并且，在合同變更日尚未轉(zhuǎn)讓商品（或尚未提供服務）與已轉(zhuǎn)讓商品（或已提供服務）之間不可明確區(qū)分的，應當將該合同變更作為原合同的組成部分進行會計處理，由此產(chǎn)生的對已確認收入的影響，應當在合同變更日調(diào)整當期收入。第九條 合同開始日，企業(yè)應當對合同進行評估，識別該合同所包含的各項履約義務，并確定各履約義務是在一段時間內(nèi)履行，還是在某一時點履行。履約義務，是指合同中企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品（或服務）的承諾。履約義務既包括合同中明確的承諾，也包括由于企業(yè)的商業(yè)慣例、已公開承諾或已公開宣布的政策等導致合同訂立時客戶合理預期企業(yè)將履行的承諾。企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓一系列實質(zhì)相同

6、且轉(zhuǎn)讓模式相同的、可明確區(qū)分商品（或服務）的承諾，應當作為單項履約義務。第十條 企業(yè)向客戶承諾的商品（或服務）同時滿足下列條件的，應當作為履約義務識別中的可明確區(qū)分商品（或服務）：（一）客戶能夠從該商品（或服務）本身或者將該商品（或服務）與其他易于獲得的資源一起使用中受益；（二）企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品（或提供該服務）的承諾與合同中其他承諾可單獨區(qū)分。下列情況通常表明企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品（或提供該服務）的承諾與合同中其他承諾可單獨區(qū)分：1企業(yè)無需提供重大的服務以將該商品（或服務）與合同中承諾的其他商品（或服務）整合成某組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶；該商品（或服務）不會對合同中承諾的其他商品（或服務）作重大修

7、改或定制化；該商品（或服務）與合同中承諾的其他商品（或服務）不具有高度關聯(lián)性。第十一條 滿足下列任一條件的，屬于在一段時間內(nèi)履行履約義務；否則，屬于在某一時點履行履約義務。（一）客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益；（二）客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品(或服務)；（三）企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品(或服務) 不具有可替代用途，并且在整個合同期間內(nèi)該企業(yè)有權就迄今為止已完成的履約部分收取款項。不具有可替代用途，是指因合同或?qū)崉詹僮飨拗破髽I(yè)不得輕易地將商品(或服務)指定為其他用途。有權就迄今為止已完成的履約部分收取款項，是指由于客戶或其他方原因終止合同的情況下，企業(yè)有權就迄

8、今為止已完成的履約部分收取能夠補償其已發(fā)生成本和合理利潤的款項，并且該權利是具有法律約束力的。第十二條 對于在一段時間內(nèi)履行的履約義務，企業(yè)應當在該段時間內(nèi)按照完工百分比法確認收入，但是履約進度不能合理確定的除外。完工百分比法，是指企業(yè)在資產(chǎn)負債表日按照履約進度確認收入的方法。企業(yè)應當考慮商品（或服務）的性質(zhì)確定恰當?shù)耐旯ぐ俜直扔嬎惴椒āτ陬愃魄闆r下的類似履約義務，企業(yè)應當采用一致的計算方法。履約進度不能合理確定的，企業(yè)應當按照已經(jīng)發(fā)生的并且預計能夠得到補償?shù)某杀窘痤~確認收入，直到履約進度能夠合理確定為止。第十三條 對于在某一時點履行的履約義務，企業(yè)應當在客戶取得相關商品（或服務）控制權時點

9、確認收入。在判斷客戶是否已取得商品（或服務）控制權時，企業(yè)通常應當考慮下列跡象：（一）企業(yè)就該商品（或服務）享有現(xiàn)時收款權利；（二）客戶已擁有該商品（或服務）的法定所有權；（三）客戶已實物占有該商品（或服務）；（四）企業(yè)已將商品（或服務）所有權上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給客戶；（五）客戶已接受該商品（或服務）。第三章 計量第十四條 企業(yè)應當按照分攤至各履約義務的交易價格計量收入。交易價格，是指企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品（或提供服務）而預期有權收取的對價金額。企業(yè)代第三方收取的款項以及企業(yè)預期將退還給客戶的款項，應當作為負債處理，不計入交易價格。第十五條 企業(yè)應當根據(jù)合同條款和商業(yè)慣例確定交易價格。在確定

10、交易價格時，企業(yè)應當考慮可變對價、合同中存在的重大融資成分、非現(xiàn)金對價、應付客戶對價等因素的影響。第十六條 合同中存在可變對價的，企業(yè)應當按照期望值或最可能發(fā)生金額確定可變對價的最佳估計數(shù),但計入交易價格的可變對價金額，應當以與可變對價相關的不確定性消除時極可能不會發(fā)生累計已確認收入的重大轉(zhuǎn)回為限。每個資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應當重新估計應計入交易價格的可變對價金額。第十七條 合同中存在重大融資成分的，企業(yè)應當按照假定客戶在取得商品（或服務）控制權時即以現(xiàn)金支付而需支付的金額確定交易價格。該交易價格與合同對價之間的差額，應當在合同期間內(nèi)采用實際利率法攤銷。合同開始日，企業(yè)預計客戶取得商品（或服務）控

11、制權與客戶支付價款間隔不超過一年的，可以不考慮合同中存在的重大融資成分。第十八條 客戶支付非現(xiàn)金對價的，企業(yè)應當按照非現(xiàn)金對價的公允價值確定交易價格。非現(xiàn)金對價公允價值不能合理估計的，企業(yè)應當參照其承諾向客戶轉(zhuǎn)讓商品（或提供服務）的單獨售價間接確定交易價格。非現(xiàn)金對價公允價值因其形式以外的原因而發(fā)生變動的,應當作為可變對價，按照本準則第十六條的規(guī)定處理。第十九條 企業(yè)應付客戶（或向客戶購買本企業(yè)商品或服務的第三方，本條下同）對價的，應當將該應付對價作為交易價格的抵減項，但應付客戶對價是為了自客戶取得其他可明確區(qū)分商品（或服務）的除外。企業(yè)應當遵循確認相關收入與支付（或承諾支付）客戶對價孰晚的原

12、則抵減當期收入。企業(yè)應付客戶對價是為了自客戶取得其他可明確區(qū)分商品（或服務）的，應當按照其他相關企業(yè)會計準則的規(guī)定確認所購買的商品（或服務）。企業(yè)應付客戶對價超過自客戶取得可明確區(qū)分商品（或服務）公允價值的，超過金額應當作為交易價格的抵減項。自客戶取得的可明確區(qū)分商品（或服務）公允價值不能合理估計的，企業(yè)應付客戶對價應當全額作為交易價格的抵減項。第二十條 合同中包含兩項或多項履約義務的，企業(yè)應當在合同開始日，按照各項履約義務所承諾商品（或服務）的相對單獨售價，將交易價格分攤至各項履約義務。單獨售價，是指企業(yè)向客戶單獨銷售某商品（或提供某服務）的價格。交易價格的后續(xù)變動，應當以合同開始日確定的單

13、獨售價為基礎分攤至相關履約義務。企業(yè)不得因合同開始日之后單獨售價的變動而重新分攤交易價格。第二十一條 單獨售價的最佳證據(jù)，是企業(yè)在相似環(huán)境下向相似客戶單獨銷售該商品（或提供該服務）的可觀察價格。單獨售價無法直接觀察的，企業(yè)應當綜合考慮其能夠合理取得的全部相關信息，采用經(jīng)調(diào)整的市場評估法、預計成本加毛利法、余值法等方法合理估計單獨售價。經(jīng)調(diào)整的市場評估法，是指企業(yè)根據(jù)某商品（或服務）或類似商品（或服務）的市場售價經(jīng)適當調(diào)整后，確定其單獨售價的方法。預計成本加毛利法，是指企業(yè)根據(jù)某商品（或服務）的預計成本加上其合理毛利后的價格，確定其單獨售價的方法。余值法，是指企業(yè)按照合同交易價格減去合同中其他商

14、品（或服務）單獨售價后的余值，確定某商品（或服務）單獨售價的方法。第二十二條 只有在商品（或服務）過往售價波動幅度巨大或無法可靠確定時，企業(yè)才可采用余值法估計其單獨售價。第二十三條 對于合同折扣，企業(yè)應當在各項履約義務之間按比例分攤；但是，有確鑿證據(jù)表明合同折扣僅與合同中一項或多項（而非全部）履約義務相關的，企業(yè)應當在采用余值法估計單獨售價（如有）之前，將相關合同折扣分攤至該一項或多項履約義務。合同折扣，是指合同中各項履約義務所承諾商品（或服務）的單獨售價之和高于合同交易價格的金額。第二十四條 對于可變對價及可變對價的后續(xù)變動額，企業(yè)應當按照本準則第二十條至第二十二條規(guī)定，將其分攤至與之相關的

15、一項或多項履約義務，或者構成單項履約義務的一系列可明確區(qū)分商品（或服務）中的一項或多項商品（或服務）。對于已履行的履約義務，其分攤的可變對價后續(xù)變動額應當調(diào)整變動當期的收入。第二十五條 合同變更之后發(fā)生可變對價后續(xù)變動的，企業(yè)應當區(qū)分以下三種情形分別進行會計處理：（一）合同變更屬于本準則第八條規(guī)定的第（一）種情形的，企業(yè)應當判斷可變對價后續(xù)變動與哪一項合同相關，并參照本準則第二十四條的規(guī)定進行會計處理。（二）合同變更屬于本準則第八條規(guī)定的第（二）種情形，且可變對價后續(xù)變動與合同變更前已承諾可變對價相關的，企業(yè)應當首先將該可變對價后續(xù)變動額以原合同開始日確定的單獨售價為基礎進行分攤，然后再將分攤

16、至合同變更日尚未履行履約義務的變動額以新合同開始日確定的單獨售價為基礎進行二次分攤。（三）合同變更之后發(fā)生除本條第（一）和（二）種情形以外的可變對價后續(xù)變動的，企業(yè)應當將該可變對價后續(xù)變動額分攤至合同變更日尚未履行的履約義務。第四章 合同成本第二十六條 企業(yè)為履行合同發(fā)生的成本不屬于其他企業(yè)會計準則規(guī)定范圍，且同時滿足下列條件的，應當作為合同履約成本確認為一項資產(chǎn)。（一）該成本與一份當前或預期取得的合同直接相關，包括直接人工、直接材料、制造費用（或類似費用）、明確由客戶承擔的成本以及僅因該合同而發(fā)生的其他成本；（二）該成本產(chǎn)生了企業(yè)將在未來用于履行履約義務的資源；（三） 該成本預計能夠得到補償

17、。第二十七條 下列成本在發(fā)生時應當計入當期損益：（一）管理費用；（二）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費用（或類似費用），這些成本為履行合同發(fā)生但未反映在合同價格中；（三）與履約義務中已履行部分相關的成本；（四）無法區(qū)分是與未履行還是與已履行履約義務相關的成本。第二十八條 企業(yè)為取得合同發(fā)生的增量成本預計能夠得到補償?shù)?，應當作為合同取得成本確認為一項資產(chǎn)；但是，合同期限不超過一年的可以于發(fā)生時計入當期損益。增量成本，是指企業(yè)不取得合同就不會發(fā)生的成本。企業(yè)為取得合同發(fā)生的其他成本，應當于發(fā)生時計入當期損益，但是明確由客戶承擔的除外。第二十九條 按照本準則第二十六條和第二十七條規(guī)定確認的資產(chǎn)

18、，應當采用與收入確認相一致的方法進行攤銷，計入當期損益。第三十條 按照本準則第二十六條和第二十七條規(guī)定確認的資產(chǎn)，其賬面價值高于企業(yè)因轉(zhuǎn)讓相關商品（或提供相關服務）預計能夠取得的剩余對價減去為轉(zhuǎn)讓該相關商品（或提供相關服務）估計將要發(fā)生成本后的凈額的，超出部分應當計提減值準備并確認為資產(chǎn)減值損失。以前減值的影響因素之后發(fā)生變化，使得該資產(chǎn)可收回金額高于其賬面價值的，應當轉(zhuǎn)回原已計提的資產(chǎn)減值準備并計入當期損益，但轉(zhuǎn)回后的資產(chǎn)賬面價值不應當超過假定不計提減值準備情況下該資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的賬面價值。企業(yè)應當首先按照其他相關會計準則確定與合同有關的其他資產(chǎn)的減值損失；其次，按照本條確定與合同成本有關的資

19、產(chǎn)的減值損失；企業(yè)按照企業(yè)會計準則第號資產(chǎn)減值測試相關資產(chǎn)組的減值情況時，應當將按照上述規(guī)定確定的合同資產(chǎn)減值后的新的賬面價值計入相關資產(chǎn)組的賬面價值。第五章 特定交易的會計處理第三十一條 對于附有銷售退回條款的銷售，企業(yè)應當在客戶取得相關商品（或服務）控制權時按照因向客戶轉(zhuǎn)讓商品（或提供服務）而預期有權收取的對價金額（扣除預期因銷售退回將退還的金額）確認收入，按照預期因銷售退回將退還的金額確認負債；同時，按照所銷售商品（或提供服務）的成本（扣除預期將退回商品的成本）結(jié)轉(zhuǎn)成本，按照預期將退回商品的成本扣減收回該商品預計發(fā)生的成本（包括退回商品潛在減值）后的余額確認一項資產(chǎn)。每個資產(chǎn)負債表日，企

20、業(yè)應當重新估計未來銷售退回情況，如有變化，應當作為會計估計變更進行會計處理。第三十二條 對于附有質(zhì)保條款的銷售，企業(yè)應當分析判斷該質(zhì)保是否在向客戶保證所銷售商品（或提供服務）符合既定標準之外提供了一項單獨的服務。企業(yè)額外提供服務的，應當作為單項履約義務，按照本準則規(guī)定進行會計處理；否則，應當按照企業(yè)會計準則第13號或有事項規(guī)定進行會計處理。客戶能夠選擇單獨購買質(zhì)保的，通常表明該質(zhì)保構成單項履約義務。第三十三條 企業(yè)應當根據(jù)其在向客戶轉(zhuǎn)讓商品（或提供服務）前是否擁有對相關商品（或服務）的控制權來判斷其從事交易時的身份是主要責任人還是代理人。企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品（或提供服務）前能夠控制相關商品（或

21、服務）的，該企業(yè)為主要責任人，應當按照已收或應收對價總額確認收入；否則，該企業(yè)為代理人，應當按照已收或應收對價總額扣除應支付給供應商的價款后的凈額或者按照既定的傭金金額或比例確認收入。企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品（或提供服務）前能夠控制相關商品（或服務）的情形主要有：（一）企業(yè)自第三方取得商品或其他資產(chǎn)控制權后，再轉(zhuǎn)讓給客戶；（二）企業(yè)自第三方取得其所提供服務的控制權后，能夠主導第三方代表本企業(yè)向客戶提供服務；（三）企業(yè)自第三方取得商品（或服務）控制權后，通過提供重大的服務將該商品（或服務）與其他商品（或服務）整合成某組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶。在具體判斷時，企業(yè)不應局限于合同的法律形式，而應綜合考慮所有相關事

22、實和情況。存在以下多個或全部特征的，通常表明企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品（或提供服務）前已經(jīng)擁有對相關商品（或服務）的控制權：（一）企業(yè)承擔向客戶轉(zhuǎn)讓商品（或提供服務）的首要責任；（二）企業(yè)在轉(zhuǎn)讓商品（或提供服務）前承擔該商品（或服務）的主要存貨風險；（三）企業(yè)有權自主決定所交易商品（或服務）的價格；（四）企業(yè)承擔應收客戶款項的信用風險。第三十四條 對于附有客戶額外購買選擇權的銷售，企業(yè)應當分析判斷該選擇權是否向客戶提供了一項實質(zhì)性權利。企業(yè)提供實質(zhì)性權利的，應當作為單項履約義務，按照本準則第二十條規(guī)定將交易價格分攤至該履約義務，于客戶未來行使購買選擇權取得相關商品（或服務）控制權時或該選擇權失效時確

23、認相應的收入?？蛻纛~外購買選擇權的單獨售價無法直接觀察的，企業(yè)應當綜合考慮客戶行使和不行使該選擇權所能獲得的折扣、客戶行使該選擇權的概率等全部相關信息予以合理估計。通常情況下，賦予客戶額外購買商品（或服務）選擇權且其銷售價格反映了這些商品（或服務）單獨售價的，不應當被視為向該客戶提供了一項實質(zhì)性權利。第三十五條企業(yè)向客戶授予知識產(chǎn)權許可的，應當按照本準則規(guī)定分析判斷該知識產(chǎn)權許可是否構成單項履約義務，如構成單項履約義務的，應當進一步判斷其是在一段時間內(nèi)履行還是在某一時點履行。合同要求或客戶能夠合理預期企業(yè)將從事對該項知識產(chǎn)權有重大影響的活動，該活動對客戶將產(chǎn)生有利或不利影響且并未導致向客戶轉(zhuǎn)讓

24、某項商品（或提供某項服務）的，企業(yè)應當將授予知識產(chǎn)權許可作為在一段時間內(nèi)履行的履約義務確認相關收入；否則，應當作為在某一時點履行的履約義務確認相關收入：第三十六條企業(yè)向客戶授予知識產(chǎn)權許可并約定按客戶實際銷售或使用情況收取特許權使用費的，應當在客戶后續(xù)銷售或使用行為實際發(fā)生與企業(yè)履行相關履約義務二者孰晚的時點確認收入。第三十七條 售后回購，是指企業(yè)銷售商品的同時承諾或有權選擇日后再將該商品（包括相同或極其類似的商品，或以該商品作為組成部分的商品）購回的銷售方式。對于售后回購交易，企業(yè)應當區(qū)分以下兩種情形分別進行會計處理：（一）企業(yè)負有回購義務或享有回購權利的，表明銷售時點客戶并未取得相關商品控制權，企業(yè)應當作為租賃交易或融資交易進行相應的會計處理。其中，回購價格低于原售價的，應視為租賃交易，企業(yè)應當按照企業(yè)會計準則第21號租賃相關規(guī)定進行會計處理；回購價格不低于原售價的，應視為融資交易，企業(yè)應當在收到客戶款項時確認金融負債，并在回購期間按期計提利息費用。企業(yè)到期未行使回購權利的，應在回購權到期時終止確認金融負債，同時確認收入。（二）企業(yè)負有應客戶要求回購商品義務的，應當在合同開始時分析判斷客戶是否具有行使該要求權的重大經(jīng)濟動因?？蛻艟哂行惺乖撘髾嘀卮蠼?jīng)濟動因的，企業(yè)應當將售后回購作為租賃交易或融資交易按